Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2019 г. N 04АП-7104/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2019 г. N Ф02-1629/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Чита

25 января 2019 г.

Дело N А78-11463/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 января 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Ломако Н.В., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 26 октября 2018 года по делу N А78-11463/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Промстрой" (ОГРН 1037550035907, ИНН 7536052740) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-11 от 27.03.2017 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю N 2.14- 09/129-ЮЛ/11317 от 19.07.2017,

(суд первой инстанции: судья Бронникова Е.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: Бездородовой М.А., представителя по доверенности от 22.10.2018, Березиной О.А., представителя по доверенности от 14.01.2019,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Промстрой" (далее - ООО "Промстрой", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N15-08-11 от 27.03.2017 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-09/129-ЮЛ/11317 от 19.07.2017 в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1929940 руб., за 2013 год 4309357 руб., за 2014 год 3115566 руб., начисления пени в размере 3307692,54 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ в виде уплаты штрафа в размере 371245 руб., доначисления налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2012 г., 1-4 кварталы 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г. в общем размере 25544436 руб., начисления пени в размере 9503648,89 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ в виде уплаты штрафа в размере 590402 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в размере 654863 руб., за 2013 г. - 1580308 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2017 года требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите N 15-08-11 от 27.03.2017 в редакции решения по апелляционной жалобе от 19.07.2017 N2.14-09/129-юл/11317 в части: - доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 1 226 440,83 руб., - начисления пени по налогу на прибыль в размере 433 644,6 руб., - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в размере 371 245 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 590 402 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. С инспекции в пользу заявителя взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, уточнением в которой ставит вопрос об отмене судебного акта о признании решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в размере 309923 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 590 402 руб., ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, и нарушение норм процессуального права, ссылаясь на следующее.

Установив наличие необоснованной налоговой выгоды, направленной на завышение расходов по налогу на прибыль организаций и по НДС, при отсутствии реальных взаимоотношений сторон сделок, суд первой инстанции, как указал апеллянт, вместе с тем признал неправомерным предъявление Обществу штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган выражает несогласие с позицией суда. Считает, что при проверке доказаны как состав правонарушения, предусмотренного частью 3 статьи 122 НК РФ, так и вина в форме умысла должностных лиц общества. В решении инспекции содержится детальное описание налогового правонарушения, свидетельствующего об умышленных действиях должностных лиц Общества, в связи с чем квалификация совершенного правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, правомерна. Выводы о наличии умысла содержатся в описательной части решения также и в разрезе каждого эпизода. Вывод о вине в форме умысла, также следует из протокола допроса Михайловой Е.Г.

Письменного отзыва на апелляционную жалобу заявителем не представлено.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.11.2018.

Общество явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.

Руководствуясь частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенного заявителя.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При отсутствии со стороны лиц, участвующих в деле возражений, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что стороны не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания и в его ходе не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалованной налоговым органом части.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержала требования апелляционной жалобы, дополнений к жалобе, сослалась на изложенные в них доводы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, дополнении к жалобе, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогового органа, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Согласно материалам дела, на основании решения от 23.06.2015 N 14-08/19 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Промстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.05.2015, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08- 20дсп от 05.04.2016, по результатам рассмотрения которого, а также иных материалов проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение N 15-08-11 от 27.03.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Названным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2012, 2013,2014 года в общем размере 9 529 527 руб., пени в размере 3 368 328,52 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 378 886 руб.; налог на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2012 года, за 1,2,3,4 кварталы 2013 года, за 1,2,3,4 кварталы 2014 года в общем размере 25 544 436 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 590 402 руб., пени в размере 9 503 648,89 руб.; транспортный налог за 2012 год в размере 3 810 руб. и пени по нему в размере 404,96 руб.; налог на доходы физических лиц в размере 30 689 руб., штраф по ст. 123 НК РФ в размере 11 398 руб., пени в размере 28 366,25 руб.

Обществу предложено уплатить доначисленные суммы и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2012 год в размере 654 863 руб., за 2013 год в размере 1 580 308 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-09/129-юл/11317 от 19.07.2017 (далее - решение УФНС) решение инспекции N 15-08-11 от 27.03.2017 отменено в части: доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 21 852 руб., за 2013 год в размере 152 812 руб., начисления пени по налогу на имущество в размере 60 635,98 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 7 641 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Налоговым органом установлено неправомерное завышение расходов за 2012, 2013, 2014 годы по контрагентам ООО "Меганол", ООО "Инвис", ООО "Асгард", ООО "Стройснаб", ООО "Контракт", ООО "Диом", ООО "Мистраль-М", ООО "Клевер", ООО "Полюс", ООО "Сабир", ООО "СтройТех", ООО "Виконт-М", ООО "Регион-Снаб", ООО "МосСибАльянс", ИП Гаученов А.В., ООО "Экспорт-Стаил", кроме того, не подтверждены взаимоотношения с ООО "Ункомтех" и ООО "СтройГарант". Также неправомерное заявление вычетов НДС по неподтвержденным расходам по указанным выше контрагентам.

Общество, полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в части в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя в обжалуемой части, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности состава вмененного налогоплательщику налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Конструкция статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации построена таким образом, что предусматривает самостоятельные виды ответственности за неуплату налога в зависимости от формы вины (умысла или неосторожности).

Согласно пункту 1 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П).

Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 518-О-П).

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции в том, что налоговый орган, привлекая общество к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в оспариваемом решении (из его содержания следует) указал, что должностные лица ООО "Промстрой" осознавали, что умышленно, с целью ухода от налогообложения неоднократно принимали к учету документы по фиктивным, фактически не осуществлявшимся хозяйственным операциям, при этом необоснованно завышали налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. В налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость внесены недостоверные сведения по фиктивным операциям по взаимоотношениям с контрагентами общества. Вследствие умышленных действий должностных лиц ООО "Промстрой" (директора Рудакова Е.Ю., главного бухгалтера Каштановой И.Ю.) по созданию в течение 2012- 2014 гг. формального документооборота с большим количеством организаций, не имеющих штатной численности, производственных мощностей, не находящихся по месту регистрации, не уплачивающих налоги или имеющих минимальные налоговые обязательства, применяющих транзитный характер поступающих от общества денежных средств с последующим их обналичиваем, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в бюджет (стр. 347, 507 решения инспекции, том 2 лист судебного дела 348, 508).

При этом, в чем конкретно проявился умысел налогоплательщика решение не содержит.

Суд апелляционной инстанции по результатам целостного изучения оспариваемого решения, установил, что налоговый орган вменяет Обществу совершение налогового правонарушения как в форме вины в виде неосторожности, утверждая о непроявлении им должной осмотрительности при выборе контрагентов (стр. 343, 506-507 решения инспекции), так и в виде умысла, утверждая о намеренности должностями лицами ООО "Промстрой" (стр. 345 решения инспекции) создания фиктивного документооборота со спорными контрагентами путем вовлечения их в сделки.

В решении инспекции не отражено, каким образом, и какие именно должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в завышении расходов по налогу на прибыль и неправомерном предъявлении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Не установлена согласованность действий должностных лиц общества со спорными контрагентами. Ссылки на документы, иные сведения, подтверждающие наличие умысла в действиях, как указано должностных лиц общества, в решении налогового органа отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции полагает, что изложение в решении налоговым органом обстоятельств, установленных в ходе проверки в отношении контрагентов Общества, в отсутствие установления и подробного описания направленности действий конкретных должностных лиц общества исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с контрагентами, недостаточно для вменения налогоплательщику совершение правонарушения умышленно.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы о детальном указании в решении инспекции об умышленном совершении Обществом налогового правонарушения не нашли своего подтверждения при апелляционном пересмотре дела. Напротив, содержание решения инспекции подтверждает правильный вывод суда первой инстанции о смешении налоговым органом форм вины в виде неосторожности, выраженной в непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов, и одновременно с этим умысла в виде сознательного допущения им и желания несоблюдения налогового законодательства с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем вовлечения спорных контрагентов в сделки.

Исходя из этого, следует, что налоговый орган, установив и описав объективную сторону правонарушения, субъективную сторону правонарушения должным образом не зафиксировал.

При этом суд первой инстанции правильно исходил и того, что именно налоговый орган должен представить доказательства умысла в бездействии налогоплательщика. Любые неустранимые сомнения подлежат толкованию в пользу последнего исходя из презумпции его разумности и добросовестности как участника гражданского оборота.

Доводы апелляционной жалобы о непринятии судом первой инстанции в качестве доказательства протокола допроса подозреваемой Михайловой Е.Г. от 13 марта 2017 г. апелляционным судом не принимаются, поскольку на обстоятельства, изложенные в протоколе допроса, сам протокол допроса ссылок в оспариваемом решении инспекции не имеется.

Ссылки налогового органа на письменные пояснения относительно привлечения по п. 3 ст. 122 НК РФ, изложенные в дополнении к отзыву N 11, как и доводы апелляционной жалобы с изложением показаний подозреваемой Михайловой Е.Г. несостоятельны, на выводы суда не влияют, поскольку данные пояснения и доводы не могут подменять факты, которые должны быть установлены при вынесении налоговым органом решения и отражены в нем.

Ссылки, изложенные в апелляционной жалобе о том, что руководитель и главный бухгалтер ООО "Промстрой" отчетливо осознавали и понимали, что их действия носят незаконный характер, однако в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 путем создания формального документооборота с вышеуказанными контрагентами вносили в налоговые декларации заведомо ложных сведений, тем самым уклонялись от уплаты налогов не принимаются, как несостоятельные. Об изложенном не следует и из решения налогового органа.

При таком положении в настоящем случае не представляется возможным констатировать факт того, что налогоплательщик применительно ко всем оспоренным эпизодам, осознавал противоправный характер своих действий, желал, а потому сознательно допускал наступление неблагоприятных последствий от соответствующих сделок.

При таких обстоятельств, правовая квалификация допущенного ООО "Промстрой" правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией не зафиксирована, состав указанного правонарушения не был установлен.

Выводы налогового органа по обоснованности исключения спорных затрат из состава расходов по налогу на прибыль и признанию вычетов по НДС, сами по себе не могут являться основанием для квалификации данного нарушения как умышленного, и как следствие влечь за собой ответственность по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При этом, делая вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что исследование им вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 N 9-П).

Принимая во внимание вывод о недоказанности наличия признаков состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности в размере 40 процентов от доначисленных сумм налога является неправомерным, в связи с чем, решение налогового органа правомерно признано недействительным в оспариваемой части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

По результатам рассмотрения апелляционная инстанция признает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

Иные доводы, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению, поскольку не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо влияли на обоснованность и законность оспариваемого решения суда, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но не могут быть учтены, как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу пункта 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 26 октября 2018 года по делу N А78-11463/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л.Каминский

Судьи

Е.О. Никифорюк Н.В. Ломако