Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 г. N 04АП-7170/18

г. Чита

14 февраля 2019 г.

Дело N А19-16572/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Ломако Н.В., Каминского В.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" на решение Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-16572/2018 по заявлению ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" (ОГРН 1143850031709, ИНН 3805999479, место нахождения: 665709, ОБЛАСТЬ ИРКУТСКАЯ, ГОРОД БРАТСК, ЖИЛОЙ РАЙОН ЭНЕРГЕТИК, УЛИЦА НАЙМУШИНА, ДОМ 28, ОФИС 201) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678, место нахождения: 665708, г.Братск, ул.Наймушина,34а), 3-е лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: 664007, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области от 09.01.2018 г. N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции Решения УФНС по Иркутской области от 03.05.2018 N26-13/010019@ об оставлении жалобы без удовлетворения), как несоответствующие закону и нарушающие права и законные интересы ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" в сфере хозяйственной и предпринимательской деятельности, об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Электросетьмонтаж",

(суд первой инстанции - О.Л. Зволейко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен,

от заинтересованного лица: Белобородова Е.А., по доверенности от 05.06.2018,

от третьего лица: Белобородова Е.А., по доверенности от 18.12.2018.

установил:

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" (далее - ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (далее - налоговый орган, инспекция) признании незаконным решения от 09.01.2018 г. N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции Решения УФНС по Иркутской области от 03.05.2018 N26-13/010019@ об оставлении жалобы без удовлетворения), как несоответствующие закону и нарушающие права и законные интересы ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" в сфере хозяйственной и предпринимательской деятельности, об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Электросетьмонтаж".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что представленные налогоплательщиком первичные документы не подтверждают факт приобретения товаров у контрагента, свидетельствуют о формальном документообороте, следовательно, указанные документы не могут являться документальным обоснованием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Спорный контрагент не имел ресурсов для исполнения обязательств по сделкам, отношения не носили реального характера.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-16572/2018 по заявлению ООО "Электросетьмонтаж" о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 15 по Иркутской области от 09.01.2018 г. N 29 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ( в редакции Решения УФНС по Иркутской области от 03.05.2018 г. N 26-13/010019(5) об оставлении жалобы без удовлетворения) полностью и принять новый судебный акт.

Полагает, что при вынесении решения судом не было принято во внимание наличие договорных обязательств гражданско-правового характера в виде арендного пользования техникой и подрядными организациями третьих лиц, что указывает на неустановленность судом обстоятельств, которые суд посчитал установленными.

Считает, что отсутствие отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств не является доказательством нереальности хозяйственных отношений между налогоплательщиком и ООО "ЭлитТреид" в силу вышеизложенных обстоятельств.

Также не дана надлежащая оценка не только виду деятельности согласно коду по ОКВЭД ООО "Элит Трейд", но и реальность исполнения обязанностей по уплате установленных налогов и сборов.

Общество полагает, что представленные в рамках камеральной налоговой проверки документы соответствуют установленным требованиям, подтверждают реальность хозяйственных операций с ООО "Элит Трейд", и являются основанием для получения налоговой выгоды. При заключении договоров с указанным контрагентом были истребованы регистрационные документы и установлены личности лиц, действующих от их имени, в соответствии с Положением о проверке контрагента на предмет его добросовестности и благонадежности, утвержденное директором. Исходя из анализа собранных самостоятельно и представленных ООО "Элит Трейд" документов, данный контрагент соответствовал критериям добросовестного контрагента.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 12.01.2019.

Представитель налогового органа и управления дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество своего представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2017 года, по результатам которой 07.08.2017 налоговым органом составлен акт налоговой проверки N 14-12/4181.

09.01.2018 Инспекцией принято решение N 29 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 720 134, 40 руб., с учетом отягчающих обстоятельств. Указанным решением обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 5 160 403 руб., пени в размере 339 868, 23 руб.

Основанием принятия оспариваемого решения послужили мероприятия налогового контроля в отношении контрагента налогоплательщика - ООО "Элит Трейд", в соответствии с которыми инспекцией сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, действия налогоплательщика носят недобросовестный характер и направлены на получение налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N 26-13/010019@ от 03.05.2018 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Заявитель, считая решение налоговой инспекции незаконным, необоснованным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителя налогового органа и управления в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров.

Согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Вместе с тем, счет-фактура не является документом, опосредующим непосредственно передачу товара (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из вышеизложенного, счета-фактуры являются письменным свидетельством совершения операции и предъявления к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога, имеющие юридическую силу.

Согласно п.3 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации N 1137 от 26.12.2011, не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации и приложениями N 1 и 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 N 1137.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.2 данной статье: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Исходя из этого, а также принимая во внимание часть 2 статьи 1 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011, не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При рассмотрении вопроса о правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к налоговому вычету необходимо оценивать комплекс представленных предприятием документов и проведенных контрольных мероприятий. При этом положения главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" находятся во взаимосвязи и предполагают возможность возмещения налогов при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что в свою очередь предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

Следовательно, и данные счетов-фактур, являющихся документом налогового администрирования, должны составляться на основе уже имеющихся первичных документов и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждающиеся такими первичными документами. При этом требования к составлению счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности сведений, которые они содержат.

Для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявленным законом требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Основой гражданских и налоговых отношений является их имущественный характер. Налоговые отношения возникают как следствие гражданско-правовых, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. А поскольку субъекту гражданских правоотношений предоставлено право усмотрения при выборе варианта возможного поведения при осуществлении субъективных прав, то указанный выбор поведения предполагает возникновение разных вариантов налоговых последствий.

Злоупотребление свободой договора можно определить как умышленное несоблюдение (в форме соответствующих действий или бездействия) субъектом установленных законом ограничений договорной свободы, причиняющее ущерб его контрагенту, третьим лицам или публично-правовым образованиям.

Злоупотребление правом в сфере налогообложения представляет собой недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально не нарушающую нормы налогового права, но направленную исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности.

Из Определений Конституционного суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-0 следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных правовых норм следует, что документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 4047/05 от 18.10.2005 г., для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Как правильно установлено судом первой инстанции, 24.04.2017 обществом в налоговую инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2017 года, в которой заявлены налоговые вычеты, в том числе по контрагенту ООО "Элит Трейд", в размере 5 160 403 руб.

В подтверждение заявленных вычетов ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" в налоговый орган на проверку были представлены следующие документы: счета-фактуры, полученные в 1 квартале 2017 года от ООО "Элит Трейд", товарные накладные, договор поставки б/н от 13.02.2017.

Из анализа представленных ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" документов установлено, что в 1 квартале 2017 года ООО "Элит Трейд" (поставщик) на основании договора поставки б/н от 13.02.2017 (поставщик) поставляет, а ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" (заказчик) принимает товар в согласованном ассортименте, количестве и по договорной цене в соответствии с выставленными счетами-фактурами. Поставляемая продукция должна соответствовать ГОСТу и иным стандартам.

Приемка и передача права собственности на товар по количеству и качеству осуществляется заказчиком на складе поставщика, поставка товара осуществляется самовывозом со склада поставщика. Поставляемая по указанному договору продукция оплачивается по ценам прайс-листа поставщика, действующего на момент выставления счета на поставляемую партию. Оплата за товар производится в течение 173 дней с момента передачи товара заказчику. Договор вступает в силу с момента подписания и действует до 31.12.2017 года. Со стороны ООО "Электросетьмонтаж" договор подписан руководителем Мурастовым В.В., и с другой стороны - руководителем Пазовым Д.В. ООО "Элит Трейд".

Согласно представленным счетам - фактурам, следует что ООО "Элит Трейд" реализовало ООО "Электросетьмонтаж": трубы ВГП, трубы эл/св, проволоку Т/О 6,0 мм мотки, трубы профильные, угол г/к, лист оц., лист х/к, лист г/к, лист ПВЛ, круг г/к, швеллер г/к, электроды УСНИ, полоса 40х40 мм СтЗСП/ПС, болты, гайки, шайбы плоские, шайбы пружинные на общую сумму 33 829 308.56 руб., в том числе НДС - 5 160 403,01 руб. В указанных счетах-фактурах в качестве адреса продавца, грузоотправителя, указан адрес: 664047, Россия, Иркутская обл., г. Иркутск, ул. Трилиссера, 57, оф. 20.

Представленные товарные накладные к счетам-фактурам подписаны руководителем ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" Мурастовым В.В. и руководителем ООО "Элит Трейд" - Пазовым Д.В. Вместе с тем, в товарных накладных не заполнены номер и дата в графе "Транспортная накладная", товарно-транспортные накладные ООО "Электросетьмонтаж" не предоставлены.

Согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Элит Трейд" (контрагент), открытого в период взаимоотношений с ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", перечисление денежных средств осуществлялось за транспортные услуги, продукты питания; за товары, которые в дальнейшем были реализованы ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", организацией (контрагентом) не приобретались.

Кроме того, расчетный счет ООО "Элит Трейд", который указан в договоре поставке, заключенный между налогоплательщиком и контрагентом, открыт 24.03.2017, то есть после даты заключения договора (13.02.2017), что свидетельствует о формальном составлении указанного договора.

Кроме того, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом в ходе проверки в отношении ООО "Элит Трейд" было установлено следующее.

ООО "Элит Трейд" состоит на учете в ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска с даты регистрации - 03.02.2017.

Основной вид деятельности ООО "Элит-Трейд" торговля розничная скобяными изделиями, лакокрасочными материалами и стеклом в специализированных магазинах (ОКВЭД 47.52). Среднесписочная численность работников по состоянию на 01.03.2017 составляет 1 человек. Имущество, земельные участки и транспортные средства у организации отсутствуют.

Генеральным директором и единственным учредителем ООО "Элит-Трейд" является Пазов Денис Владимирович, в налогового органа на допрос в качестве свидетеля Пазов Д.В. не явился.

Юридическим адресом ООО "Элит-Трейд" является: 664047, Россия, Иркутская обл., г. Иркутск, ул. Трилиссера, 57,оф. 20.

Однако, согласно осмотру, проведенному ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска (протокол от 12.07.2017 N 1215), установлено, что ООО "Элит Трейд" по адресу государственной регистрации: 664047, г. Иркутск, ул. Трилиссера, 57, оф. 20, не находится. Собственник помещения сведениями о деятельности, должностных лицах ООО "Элит Трейд" не располагает.

Основными поставщиками ООО "Элит Трейд" в 1 квартале 2017 год, согласно книге покупок, являются:

* ООО "Эталон-Строй" ИНН 3849039229, у которого товары (работы, услуги) приобретены на сумму 52 728 351,34 руб.;

* ООО "Байкальский перевозчик" ИНН 3810062402, товары (работы, услуги) приобретены на сумму 9 294 575.00 руб.

ООО "Эталон-Строй" состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 16 по Иркутской области с 25.11.2014 года. Основной вид деятельности - строительство прочих инженерных сооружений, не включенных в другие группировки (ОКВЭД 42.99). По юридическому адресу организация не находится, справки по форме 2-НДФЛ за 2016 год не представлены. Движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Эталон-Строй" носит "транзитный" характер. В декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, представленной ООО "Эталон-Строй", в качестве поставщиков заявлены ООО "Фактор" (не представившее декларацию по НДС за 1 квартал 2017 года), и ООО "Гарантстрой" (не отразившее реализацию в адрес ООО "Эталон-Строй" в представленной декларации).

ООО "Фактор", и ООО "Гарантстрой" не обладают признаками организаций, осуществляющих реальную хозяйственную деятельность.

ООО "Байкальский перевозчик" ИНН 3810062402 состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 19 по Иркутской области с момента регистрации (10.02.2016). Основной вид деятельности - деятельности вспомогательная прочая, связанная с перевозками (ОКВЭД 52.29). Сведения о среднесписочной численности на дату регистрации - 1 человек, на 01.01.2017 - 1 человек. В собственности ООО "Байкальский перевозчик" транспортные средства, имущество и земельные участки отсутствуют. По юридическому адресу организация не находится.

Согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Элит Трейд", открытого в период взаимоотношений с ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", перечисление денежных средств осуществлялось за транспортные услуги, продукты питания; за товары (трубы ВГП, трубы эл/ce, проволок Т/О 6,0 мм мотки, трубы профильные, угол г/к, лист оц., лист х/к, лист г/к, лист ПВЛ, круг г/к, швеллер г/к, электроды УСНИ, полоса 40х40 мм СтЗСП/ПС, болты, гайки, шайбы плоские, шайбы пружинные) денежные средства не перечислялись.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что материалами дела не подтверждается приобретение ООО "Элит Трейд" у поставщиков товара, в дальнейшем реализованного в адрес ООО "Электросетьмонтаж", следовательно, ООО "Электросетьмонтаж" не приобретало материалы у ООО "Элит Трейд", поскольку контрагент не обладал необходимыми материальными ресурсами для осуществления поставки товара, источники товара не установлены. Кроме того, налогоплательщиком документально не подтверждена транспортная схема доставки приобретенной продукции.

Так, запрашиваемые налоговым органом пояснения у Общества по транспортной схеме доставки приобретенной продукции у ООО "Элит Трейд", относительно транспорта, на котором производилась доставка (модель и марка автомобиля, сведения о собственнике транспортного средства) налогоплательщиком представлены не были. Так же, Обществом не представлены копии договоров подряда, аренды транспортных средств (в случае если были привлечены сторонние организации), из представленных обществом документов в налоговый орган невозможно определить место погрузки, разгрузки товара, а также определить водителя, осуществляющего перевозку товара.

Поскольку у заявителя отсутствуют собственные транспортные, налоговым органом направлены ООО "Электросетьмонтаж" требования N 14/2360, N14/2425 о представлении документов, подтверждающие транспортную схему движения товара. Однако, запрашиваемые инспекцией документы на момент составления акта обществом не представлены.

Как правильно указывает суд первой инстанции, ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" в ответ на указанные требования 11.09.2017 и 18.09.2017 в инспекцию представило следующие документы:

- договор аренды транспортных средств с экипажем N ЛЭПар-16 от 01.01.2016 года, согласно которому ООО "ЛЭПСтрой" - (Арендодатель) передает во временное владение ООО "Электросетьмонтаж"- (Арендатор) транспортные средства, указанные в приложении к настоящему договору (20 единиц техники, из которых 6 бульдозеров марки Shuntui, 2 экскаватора марки Doosan, сортиментовоз, КАМАЗ бортовой, КАМАЗ самосвал, кран автомобильный, грузовой тягач, бортовая платформа, а также УАЗ "Патриот" и "Пикап" и прочие шасси).

Согласно пункту 2 вышеуказанного договора, Арендодатель предоставляет Арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование с оказанием своими силами услуг по управлению им и его технической эксплуатации, а Арендатор по истечении договора аренды возвращает транспорт в исправном состоянии. Арендодатель своими силами осуществляет управление арендованным транспортом, несет расходы по оплате услуг членов экипажа, расходы по техническому обслуживанию и эксплуатации (ГСМ) осуществляет все виды ремонта, члены экипажа являются работниками Арендодателя.

В пункте 4 настоящего договора указана, что стоимость арендной платы указывается в приложениях к договору. Стоимость 1 чел/часа работы составляет 1 500.00 рублей и не включена в стоимость арендной платы.

* договор аренды транспортного средства N 2ар-2014 от 01.12.2014, согласно которому ИП Ефремов А.А.- (Арендодатель) предоставляет ООО "Электросетьмонтаж" - (Арендатор) транспортные средства, перечисленные в спецификации. Арендодатель обязан проводить капитальный ремонт данной техники, выполнять иные обязательства по настоящему договору. Арендатор обязан проводить текущий и капитальный ремонт данной техники, ежемесячно, до 10 числа месяца следующего за расчетным, вносить арендную плату, согласно спецификации N 1 от 01.12.2014. Спецификация к договору не представлена.

* договор аренды транспортного средства N 1/АР-2015 от 01.01.2015, согласно которому ИП Русский В.И. - (Арендодатель) предоставляет ООО "Электросетьмонтаж" -(Арендатор) транспортные средства, перечисленные в спецификации (8 единиц техники). Арендодатель обязан проводить капитальный ремонт данной техники, выполнять иные обязательства по настоящему договору. Арендатор обязан проводить текущий и капитальный ремонт данной техники, ежемесячно, до 10 числа месяца следующего за расчетным, вносить арендную плату, согласно спецификации от 01.01.2015 года. Арендная плата согласно спецификации составляет 863 962.50 рублей;

* штатное расписание на период с 01.01.2017 по 31.03.2017 без указания ФИО сотрудников, согласно которому штатная численность сотрудников в вышеуказанный период составляет 34 человека;

* приказ N ЭСМ 00000004 от 24.07.2017 о предоставлении отпуска Мурастову Виктору Васильевичу с 24.07.2017 по 05.09.2017, продолжительностью 44 календарных дня;

* путевые листы в количестве 27 штук, согласно которым, механик Двоеглазов А.Л. разрешил выезд водителям: Звереву А.Ю., Решетову С.Г., Болотову СВ.

Водители в рамках проведения камеральной налоговой проверки на допрос в налоговый орган в качестве свидетелей, не явились.

Механик Двоеглазов А.Л. (протокол N 14/813 от 25.10.2017) в ходе допроса указал, что работал механиком в ООО "Электросетьмонтаж" до июня месяца, выпускал машины на линию, грузовые, легковые. ООО "Электросетьмонтаж" осуществляло перевозку с г. Иркутска по строительным объектам Иркутской области, строительством не занимается. Так же свидетель указал, что в собственности ООО "Электросетьмонтаж" машин нет, машины арендованы у ООО "ЛЭПСтрой", ИП Русский З.И., ИП Ефремов Александр. Чаще всего ООО "Электросетьмонтаж" перевозило изделия из металла (какие именно изделия не помню) лично не видел. Название организации ООО "Элит Трейд" свидетелю знакомо, где находится и кто руководитель не знает. Подпись в путевых листах подтверждает. Также указал, что водители проходят предрейсовый медосмотр на территории БАХа.

В соответствии с Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 обязательные реквизиты путевого листа должны содержать сведения о водителе, не только фамилию, имя, отчество водителя, но и дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

Вместе с тем, представленные путевые листы имеют штамп механика "выезд разрешен", однако отсутствует отметка о медосмотре водителей перед выездом.

Кроме того, в указанных путевых листах отражены следующие адреса погрузки ООО "Элит Трейд": 664047, Иркутская область, г. Иркутск, ул. Розы Люксембург, 226 Б; 664047, Иркутская область, г. Иркутск, ул., Вилкова, 9А; 664047, Иркутская область, г. Иркутск, Н. Набережная Иркута, 1.

В материалах дела имеется протокол осмотра от 17.11.2017 N 17-34/1428.1 по адресу: г. Иркутск, ул. Розы Люксембург, 226 б. В ходе осмотра установлено, что это территория, прилегающая к Федеральной трассе М 53, на которой расположены объекты недвижимости: АЗС, автомойка, а также остановка общественного транспорта. Опрошенные сотрудники автомойки об ООО "Элит Трейд" не слышали. На вопрос, производится ли где-то поблизости погрузочно-разгрузочные работы крупногабаритных товаров (швеллеры, трубы), ответили отрицательно.

При этом указанные адреса в путевых листах, не является юридическими адресами ООО "Элит Трейд".

Доказательства осуществления деятельности ООО "Элит Трейд" по адресам, указанным в путевых листах, материалы дела не содержат (договоры аренды земельных участков, свидетельства о праве собственности и др.), кроме того, в ходе проведения мероприятий налогового контроля, не установлено наличие складских помещений у поставщика.

Путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

В представленных Обществом путевых листах имеются ссылки на Торг - 12, для подтверждения ассортимента и количества перевозимого товара. Вместе с тем, Торг -12 не является документом, подтверждающим перевозку товара. В соответствии с п. 68 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272) (далее - Правила) при подаче транспортного средства под выгрузку грузополучатель отмечает в транспортной накладной в присутствии перевозчика (водителя) фактические дату и время подачи транспортного средства под выгрузку, а также состояние груза, тары, упаковки, маркировки и опломбирования, массу груза и количество грузовых мест.

Однако в товарно-транспортные накладные обществом не представлены. Кроме того, в товарных накладных не заполнена графа "Транспортная накладная", отсутствует номер и дата.

Оценив указанные доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам, что представленные путевые листы, как первичные документы учета и контроля работы водителей и транспортных средств, в отсутствие товарно-транспортных накладных, не подтверждают маршрут следования, а так же ассортимент перевозимого товара, в отсутствие отметки организации-контрагента и вида груза в путевом листе. Кроме того, в Торг-12 нет ссылок на транспортные накладные, а так же место погрузки, с учетом отсутствия доказательств наличия у ООО "Этит Трейд" складских помещений по иным адресам, не совпадает с юридическим адресом контрагента. То есть в настоящем случае путевые листы, в совокупности с установленными обстоятельствами, свидетельствует об отсутствии хозяйственных операций по поставке товаров спорным контрагентом в адрес ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ". Представленные путевые листы не могут быть приняты судом во внимание, поскольку указанных путевых листах, отсутствует указание на перевозимый товар (груз). Иных документов, подтверждающих перевозку, суду не представлено. Следовательно, реальность хозяйственной операции не подтверждена обществом.

Также суд первой инстанции правильно учел, что согласно разделу 9 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, представленной ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" единственным покупателем общества является ООО "ЛЭПСтрой", услуги данной организации оказаны на сумму 48 215 374.14 руб., в том числе НДС 7 354 887.58 руб.

ООО "ЛЭПСтрой" по требованию от 12.10.2017 N 14/3219 представлены документы (договоры, счета-фактуры, акты о приеме выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ) по взаимоотношениям с ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ".

Из анализа представленных документов установлено, что между ООО "ЛЭПСтрой" и ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" заключено 11 договоров подряда, при этом ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" оказывало услуги ООО "ЛЭПстрой" в основном по расчистке трасс механизированным способом, корчевке, срезке кустарников, мелколесья, монтажу и демонтажу опор, уборке снега, выполняло погрузочные-разгрузочные работы при автомобильных перевозках и другие услуги.

Из представленных ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" документов (актов о приемке выполненных работ) за январь, февраль, март 2017 года следует, что ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" в перечень указанных выше работ включены: затраты по оплате услуг рабочих, машинистов; аренда: тракторов, катков, бульдозеров, при этом также отражены материалы (болты, гайки, шайбы, проволока, монтаж, демонтаж опор, провода), установка стальных опор, земляные работы (установка сборных железобетонных опорных и подкладных плит, КР2, опоры ЛЭП).

При сопоставлении характеристики материалов, приобретенных у ООО "Элит Трейд", и материалов, использованных при выполнении работ для ООО "ЛЭПСтрой", суд первой инстанции пришел к выводу о существенных отличиях в их размерах (диаметр, длина, толщина и т. д.), что свидетельствует о том, что материалы, использованные для работ, оказываемых ООО "ЛЭПСтрой", не приобретались у ООО "Элит Трейд".

Из представленных документов (КС-2, КС-3) установлено, что материалы (болты, гайки, шайбы) были использованы в январе и феврале, при оказании услуг ООО "ЛЭПСтрой", однако счета - фактуры ООО "Электросетьмонтаж" от ООО "Элит Трейд" получены только в марте, доставка товара, согласно путевым листам, осуществлялась в феврале и марте.

Материалы (болты, гайки, шайбы) приобретались ООО "Электросетьмонтаж" в количестве более 147 тонн на сумму 12 858 510 руб., тогда как были использованы в деятельности на сумму 49 979 руб.

Апелляционным судом проведен аналогичный анализ, и получены такие же выводы.

Как правильно указывает суд первой инстанции, данные факты противоречат пояснениям, представленным ООО "Электросетьмонтаж" (N 21207 от 10.07.2017), согласно которым материалы, приобретенные у ООО "Элит Трейд", практически сразу были использованы на производстве.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что отсутствие доказательств использования товара, приобретенного у ООО "Элит Трейд", в производственной деятельности свидетельствует о создании обществом схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного товара путем создания формального документооборота.

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, о том, что им при заключении договора с ООО "Элит Трейд", выполнены все необходимые действия, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности и осторожности, путем получения от контрагентов копий учредительных документов и сбора информации, расположенной в общедоступных источниках, судом первой инстанции правомерно отклонены, поскольку добросовестно действующий налогоплательщик при выборе контрагента должен оценить, возможно ли исполнение договорных обязательств силами данного поставщика: располагает ли он материальными и трудовыми ресурсами для выполнения работ (оказания услуг), достаточны ли его оборотные и внеоборотные активы для обеспечения исполнения договорных обязательств, при этом конкретные мероприятия по проявлению должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента зависят от предмета и условий договорных отношений, затрагивающих гражданско-правовые отношения, соответственно необходимый конкретный перечень определяется от степени риска неисполнения контрагентом предмета договора по каждой сделке в отдельности.

Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Кроме того, заявителем в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих проведения Обществом мероприятий по проверке контрагента на предмет его добросовестности и благонадежности.

Апелляционный суд по материалам дела также не установил наличие таких доказательств, поэтому отклоняет соответствующие доводы как не подтвержденные документально.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения. При этом перечень смягчающих вину обстоятельств не является исчерпывающим.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не приняты во внимание смягчающие обстоятельства, поскольку общество ранее привлекалось за аналогичное правонарушение к налоговой ответственности, данное обстоятельство расценено налоговым органом как отягчающее, в связи, с чем налоговые санкции не были снижены, указанные обстоятельства отражены в оспариваемом решении.

Апелляционный суд, как и суд первой инстанции, при установленных обстоятельствах нереальности хозяйственных операций со спорным контрагентом оснований для снижения штрафных санкций не усматривает.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что установленные налоговым органом в ходе проведения проверки обстоятельства свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, определение которой дано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 5 данного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

* отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

* учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Обязанность по возмещению налога на добавленную стоимость возникает у налоговых органов в отношении добросовестных налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда Российской Федерации N 138-О от 25.07.2001 г.). Вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе партнера. В гражданско-правовые отношения субъекты хозяйствования вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора, установленным статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. Таким образом, юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, несет риск наступления неблагоприятных последствий, в частности от заключения хозяйственных сделок с юридическими лицами, осуществляющими деятельность не в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 г. N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Суд первой инстанции пришел к правомерным выводам о том, что установленные налоговым органом в ходе проведения проверки обстоятельства свидетельствуют о противоречивости и недостоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговый вычет. Результаты мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ" свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных отношений между налогоплательщиком и ООО "Элит Трейд". Сделки являются формальными, действия общества носят недобросовестный характер, направленные не на осуществление финансово-хозяйственных операций, а на получение необоснованной выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость.

ООО "Элит Трейд" не располагало техническими ресурсами и необходимым персоналом для осуществления предпринимательской деятельности, так же организация не находится по месту регистрации юридического лица. Кроме того, расчетный счет ООО "Элит Трейд", указанный в договоре поставке с ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", открыт позже белее чем на месяц, после заключения указанного договора.

ООО "ЭЛЕКТРОСЕТЬМОНТАЖ", осуществляя свою финансово-хозяйственную деятельность, приобретает услуги у вновь созданной организации. Сам факт регистрации Общества за 10 дней до заключения договора и соответственно отсутствие у организации какой-либо деловой репутации, свидетельствует так же о формальности данных взаимоотношений.

Таким образом, представленные налогоплательщиком первичные документы не подтверждают факт приобретения товаров у контрагента, свидетельствуют о формальном документообороте, следовательно, указанные документы не могут являться документальным обоснованием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Доводы общества о том, что при вынесении решения судом не было принято во внимание наличие договорных обязательств гражданско-правового характера в виде арендного пользования техникой и подрядными организациями третьих лиц, что указывает на неустановленность судом обстоятельств, которые суд посчитал установленными, отклоняются апелляционным судом, поскольку общество не приводит конкретных указаний о каких отношениях оно говорит, при этом реальные отношения общества с иными организациями не свидетельствуют о реальности операций со спорным контрагентом, а контрагенты спорного контрагента были проверены, о чем указано в решении налогового органа и в решении суда первой инстанции, более того, было установлено отсутствие закупа товара, который заявлен обществом как приобретенный у спорного контрагента.

Доводы общества о том, что отсутствие отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств не является доказательством нереальности хозяйственных отношений между налогоплательщиком и ООО "ЭлитТреид", также отклоняются, поскольку указанные обстоятельства учитывались не изолированно и единственным основанием для отказа в вычетах не являлись, а оценивались в совокупности с иными обстоятельствами, в том числе, установленными при проверке реальности хозяйственных операций, их сопоставления с обязательствами общества перед заказчиками.

Доводы общества о том, что не дана надлежащая оценка не только виду деятельности согласно коду по ОКВЭД ООО "Элит Трейд", но и реальность исполнения обязанностей по уплате установленных налогов и сборов, отклоняются, поскольку код ОКВЭД указывается в ЕГРЮЛ в заявительном порядке, а не по результатам проверки хозяйственной деятельности, при этом результаты проверки свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций, поэтому наличие или отсутствие уплаты налогов и сборов контрагентом не изменяет выводов об отсутствии оснований для предоставления обществу вычетов по НДС.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что требования заявителя о признании незаконным решения от 09.01.2018 г. N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции Решения УФНС по Иркутской области от 03.05.2018 N26-13/010019@ об оставлении жалобы без удовлетворения), удовлетворению не подлежат.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 22 октября 2018 года по делу N А19-16572/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

В.Л.Каминский Н.В.Ломако