Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2019 г. N 20АП-380/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 12 сентября 2019 г. N Ф10-3645/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

24 апреля 2019 г.

Дело N А09-4456/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.04.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соловьевой К.С., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "М-Строй" (г. Брянск, ОГРН 1083254001203, ИНН 3250503556) - Саватеева В.Ю. (доверенность от 26.04.2018), ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области - Герасина А.В. (доверенность от 09.01.2018 N 03-48/08), Ершовой А.А. (доверенность от 16.01.2019), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "М-Строй" на решение Арбитражного суда Брянской области от 03.12.2018 по делу N А09-4456/2018 (судья Мишакин В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "М-Строй" (далее - ООО "М-Строй", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Брянской области, инспекция, налоговой орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.01.2018 N 55.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 03.12.2018 (с учетом определения об исправлении опечатки от 05.12.2018) требования общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, ООО "М-Строй" обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению общества, им соблюдены все предусмотренные налоговым законодательством условия, необходимые для отнесения затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат".

Межрайонная ИФНС России N 5 по Брянской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда не подлежит отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "М-Строй" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, в ходе которой в деятельности общества были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 13.10.2017 N 14-1-05/55.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение от 22.01.2018 N 55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 233 324 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотренных статьями 112, 114 НК РФ).

Кроме того, данным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 2 219 975 рублей, пени за несвоевременную уплату НДС в размере 722 994 руб. 54 коп., налог на прибыль организаций в размере 113 257 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 416 руб. 11 коп., пени по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 23 руб. 33 коп.

Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области. Решением управления от 03.04.2018 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение инспекции от 22.01.2018 N 55 оставлена без удовлетворения.

Посчитав решение инспекции от 22.01.2018 N 55 незаконным, нарушающим его права и законные интересы, ООО "М-Строй" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьями 143, 246 НК РФ ООО "М-Строй" является налогоплательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.

В силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на приобретение услуг для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав материальных расходов.

При этом расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть экономически оправданными и выраженными в денежной форме, быть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

В пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О было отмечено, что требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Как следует из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на налоговый вычет налога на добавленную стоимость, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора со спорным контрагентом.

Из материалов дела следует и установлено судом области, что ООО "М-Строй" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по строительству жилых и нежилых зданий (ОКВЭД 41.20).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ООО "М-Строй" были заключены договоры подряда и договоры поставки товара с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат".

По хозяйственным операциям с вышеуказанными юридическими лицами налогоплательщиком был заявлен налоговый вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль.

Как усматривается из материалов дела, в подтверждение права на вычет сумм НДС, расходов по налогу на прибыль организаций по контрагенту ООО "Стройпром" налогоплательщиком были представлены следующие договоры:

- договор от 24.09.2014 N 24-09/14, в соответствии с которым ООО "Стройпром" (субподрядчик) обязуется выполнить по заданию ООО "М-Строй" (подрядчик) работы по устройству бетонных полов по съемной опалубке, толщиной 150 мм с затиркой на объекте "Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске";

- договор от 08.10.2014 N 08-10/14, в соответствии с которым ООО "Стройпром" (субподрядчик) обязуется выполнить по заданию ООО "М-Строй" (подрядчик) работы по устройству монолитной ж/бетонной плиты с использованием бетононасоса Подрядчика, с финишной планировкой основания, его уплотнением, устройство гидроизоляционного слоя из пленки ПФХ со свариванием швов, армированием верхней и нижней зоны сетками из арматуры с затиркой поверхности плиты по устройство неполных покрытий, с устройством усадочных и деформационных швов, согласно проекта и норм на объекте "Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске. Автопарковка".

- договор поставки от 26.02.2014 N 7, согласно которому ООО "Стройпром" (поставщик) обязуется передать ООО "М-Строй" (покупатель) товар - строительные материалы.

Вышеуказанные договоры подряда и поставки, заключенные ООО "М-Строй" с ООО "Стройпром", не содержат условий, необходимых для исполнения такого вида договоров, а именно: условий порядка приема-сдачи работ, графика выполнения работ, условий поставки товара.

Из материалов дела следует, что от имени ООО "Стройпром" договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ (форма КС-2) и затрат (форма КС-3) подписаны лицом с расшифровкой подписи Прасова Т.П.

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры отражены в книге покупок, журналах учета полученных счетов-фактур за 2014 год, суммы НДС предъявлены ООО "М-Строй" к вычету в размере 810 197 руб. 85 коп., а также заявлены расходы по налогу на прибыль организаций.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "Стройпром" (ИНН 7708760080) было зарегистрировано в качестве юридического лица с 20.12.2013, 06.03.2017 ООО "Стройпром" снято с учета в налоговом органе в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа; руководителем, а также единственным учредителем ООО "Стройпром" являлась Прасова Татьяна Павловна (далее - Прасова Т.П.) - учредитель еще пяти организаций и руководитель еще двух организаций; адрес места нахождения организации: 107078, г. Москва, пер. Б. Харитоньевский, д. 24, стр. 1А.

Судом первой инстанции установлено, что у ООО "Стройпром" отсутствует возможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в связи с отсутствием собственных, либо арендованных основных средств, складских помещений, собственных транспортных средств, персонала (работников), необходимых для поставки товаров.

Кроме того, указанный контрагент относится к категории налогоплательщиков, не представляющих отчетность. Последняя налоговая отчетность по налогу на прибыль, НДС представлена организацией за 2014 год. При этом, сумма НДС к уплате в бюджет ООО "Стройпром" минимизирована, доля налоговых вычетов в период сделок с налогоплательщиком составила 95%.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год сумма дохода организации составила 540 964 рубля, при этом, на расчетный счет ООО "Стройпром" в 2014 году поступили денежные средства в сумме 111 477 031 руб. 59 коп. (с учетом НДС).

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки были установлены противоречивые данные в налоговой отчетности ООО "М-Строй" и ООО "Стройпром", а именно: предъявленный обществом к вычету НДС в отношении указанного контрагента значительно больше сумм НДС от реализации, заявленной контрагентом за тот же период в соответствующих налоговых декларациях.

Из материалов дела также усматривается, что денежные средства, поступающие на расчетный счет ООО "Стройпром", перечисляются впоследствии на расчетные счета - ООО "Иридиум" - организации, имеющей признаки фирм-однодневок и ООО "Насти" - организации, представляющей нулевую отчетность, а затем в тот же день или не позднее следующего дня переводятся на бизнес-карты организаций, либо возвращаются на счет ООО "Стройпром".

Согласно анализу движения денежных средств также усматривается, что ООО "Стройпром" перечисляло в проверяемом периоде денежные средства на расчетные счета ИП Бычкова С.Е., являющегося, в том числе директором ООО "Насти" в общей размере 15 721 000 руб. Так, в 2014 году на расчетные счета ИП Бычкова С.Е. ООО "Стройпром" было перечислено 4 359 000 руб., часть поступивших денежных средств была переведена на карту Бычкова С.Е., часть выдана со счета наличными денежными средствами Бычкову С.Е.

При этом установлено, что в 2014 году на расчетные счета ИП Бычкова С.Е. поступали денежные средства только от ООО "Стройпром". В ходе допроса Бычков С.Е. не смог конкретизировать информацию, касающуюся деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, затруднился назвать поставщиков, покупателей, а также лиц, от которых на расчетный счет поступали денежные средства. Кроме того, Бычков С.Е. пояснил, что все первичные документы, касающиеся деятельности ИП Бычкова С.Е., сгорели в результате пожара. В ходе проверки установлено также отсутствие по расчетным счетам ИП Бычкова С.Е. платежей, свидетельствующих о фактическом ведении деятельности, все поступившие денежные средства за 2014 год были переведены на бизнес-карту либо обналичены Бычковым С.Е.

Также, исходя из анализа расчетного счета организации платежей ООО "Стройпром" в адрес какой-либо саморегулируемой организации не установлено, согласно сведениям сайта Ассоциация "Национальное объединение строителей" (http://reestr.nostroy.ru), среди организаций, являющихся членами СРО, ООО "Стройпром" отсутствует. При этом работы, выполненные по договорам строительного подряда с указанным контрагентом требовали наличие свидетельства СРО о допуске к определенному виду работ.

Судом области установлено, что в рамках выездной налоговой проверки был проведен допрос руководителя ООО "Стройпром" Прасовой Т.П., которая пояснила, что в период 2014-2015 годы официально нигде не работала. Неофициально работала на рынке в г. Александрове продавцом. Также последняя сообщила, что в конце 2013 года начале 2014 года ею был утерян паспорт в автобусе, а через несколько недель паспорт был подброшен под дверь. На все вопросы, касающиеся деятельности организации ООО "Стройпром", свидетель не смогла представить информацию в силу непричастности к учреждению и деятельности данной организации; также пояснила, что никакие документы от имени ООО "Стройпром" не подписывала, о деятельности ООО "Стройпром" информацией не располагает, про взаимоотношения с ООО "М-Строй" ничего не слышала, расчетными счетами не распоряжалась.

Таким образом, данная организация обладает всеми признаками фирмы-однодневки, технической организации, не осуществляющей реальной финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем инспекцией обоснованно сделан вывод о фактической невозможности выполнения ООО "Стройпром" строительных работ по договорам субподряда, а также поставки строительных материалов во исполнение договора поставки от 26.02.2014 N 7.

Судом первой инстанции установлено, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был проведен анализ документов, представленных ООО "М-Строй" в отношении ООО "Стройпром".

Так, в проверяемом периоде ООО "М-Строй" (подрядчик) выполняло строительно-монтажные работы по договорам подряда от 26.05.2014 N 4 и от 08.10.2014 N 14, заключенных с закрытым акционерным обществом "Корпорация ГРИНН" (далее - ЗАО "Корпорация ГРИНН") (заказчик) на объектах "Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске" и "Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г.Курске. Автопарковка".

Указанными договорами не предусмотрено привлечение подрядчиком ООО "М-Строй" для выполнения работ в соответствии с договорами субподрядных организаций.

Кроме того, к указанным договорам имеются приложения - акт-допуск для производства строительно- монтажных работ на территории организации от 26.05.2014 и от 08.10.2014, в которых в качестве исполнителя договоров указан ООО "М-Строй".

Из материалов дела усматривается, что в ходе налоговой проверки от ЗАО "Корпорация ГРИНН" по вопросу привлечения ООО "М-Строй" на вышеуказанные объекты субподрядных организаций, получена информация об отсутствии у ЗАО "Корпорация ГРИНН" таковых документов (информации), в связи с тем фактом, что привлечение ООО "М-Строй" субподрядных организаций не предусмотрено условиями договора.

Таким образом, вышеуказанные документы не содержат информации, свидетельствующей о привлечении ООО "М-Строй" для выполнения работ в качестве субподрядчика ООО "Стройпром".

Судом области установлено, что договорами подряда, заключенными между ООО "М-Строй" и ООО "Стройпром" предусмотрено также наличие спецификации на материалы Подрядчика, писем-доверенностей на ответственных лиц, отчетов о расходе и об использовании предоставленных подрядчиком материалов, накладных на получение материала подрядчика с реестром, заявок субподрядчика и ведомостей, используемых материалов подрядчика.

Однако в ходе налоговой проверки не установлено наличие ни одного из вышеупомянутых документов у налогоплательщика и в материалы дела указанных документов не представлено.

Согласно пункту 1 статьи 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Согласно постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" (далее - постановление от 11.11.1999 N 100) для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), который подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

В акте (форма КС-2) и справке (форма КС-3) в обязательном порядке должны быть указаны инвестор, заказчик, подрядчик, субподрядчик и их адреса, наименование и адрес стройки, наименование объекта, а также должность, расшифровка подписи лиц, которые сдали и приняли выполненные работы. В акте (форма КС-2) также в обязательном порядке должна быть указана сметная стоимость в соответствии с договором подряда (субподряда). Акты приемки выполненных работ должны быть составлены так, чтобы из содержания можно было установить объем и характер проделанной исполнителем работы.

Судом первой инстанции установлено, что имеющиеся в материалах дела акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 не соответствуют форме, утвержденной постановлением от 11.11.1999 N 100, ввиду отсутствия информации об инвесторе, заказчике, их адресах, об адресе стройки, о номерах единичной расценки, применяемой к определенному виду работ; расшифровки произведенных строительных работ; информации об использованных материалах по их наименованиям; о задействованной на объектах спецтехники, механизмов и иного строительного оборудования; о суммах накладных расходов от заработной платы основных работников и механизаторов; о контактных телефонах субподрядчика ООО "Стройпром". В нарушение статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не раскрыто содержание хозяйственных операций, не указаны перечни выполненных работ, их количество, цена за единицу, не указана сметная стоимость работ, отчетный период, из него невозможно установить наименования и количество использованных при выполнении строительно-монтажных работ материалов, акт носит обобщающий характер. Соответственно, определить характер работ, их сметную стоимость, а также реальность их осуществления, невозможно.

В справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) виды выполненных работ не расшифрованы.

Кроме того, судом области установлено, что не в ходе проверки, не в материалы дела ни обществом, ни ООО "Стройпром" не представлена проектно-сметная документация по объектам строительства.

Таким образом, предъявленные обществом акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ содержат недостоверные и неполные сведения, следовательно, не могут быть приняты в обоснование довода общества о выполнении работ субподрядчиком ООО "Стройпром".

Судом первой инстанции также установлено, что договор от 26.02.2014 N 7 поставки строительных материалов не содержит условий об ответственности поставщика перед покупателем, в случае если поставщик не поставит товар, а также существенного условия о сроках поставки товара.

Кроме того, пунктом 1.2 данного договора количество, ассортимент и сроки поставки товара определяются сторонами в спецификациях, являющихся приложением к настоящему договору, согласно пункту 1.3 спецификации подписываются на каждую партию поставляемого по настоящему договору товара.

При этом, налогоплательщиком спецификации составлены только до апреля 2014 года, в которой указаны только наименования позиций поставляемых товаров, цена и их общая стоимость, без указания количества, измерителя и сроков поставки. При этом, согласно первичным документам, произведено 17 поставок товаров, на 10 из которых спецификации не составлялись, что противоречит условиям договора.

Как усматривается из материалов дела, в подтверждение права на вычет сумм НДС, а также заявленных расходов по налогу на прибыль организаций по контрагенту ООО "Экспат", налогоплательщиком был представлен договор поставки от 22.03.2014 N 6, где ООО "Экспат" (поставщик) обязуется передать строительные материалы, а ООО "М-Строй" (покупатель) принять и оплатить строительные материалы в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором.

Из представленных материалов, следует, что от имени ООО "Экспат" договор, счета-фактуры, товарные накладные подписаны лицом с расшифровкой подписи Гуревич Н.И.

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры отражены в книге покупок, журналах учета полученных счетов-фактур за 4 квартал 2014 года, суммы НДС предъявлены ООО "М-Строй" к вычету в размере 1 409 776 руб. 83 коп., а также расходы по налогу на прибыль организаций.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "Экспат" (ИНН 7718939632) было зарегистрировано в качестве юридического лица с 05.07.2013, 16.05.2016 исключено из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ как недействующее; генеральным директором, а также единственным учредителем ООО "Экспат" с 05.07.2013 по 25.02.2014 являлась Гуревич Наталья Ильинична (далее - Гуревич Н.И.) - массовый учредитель еще в 14 организациях, в 13 организациях - руководитель, с 26.02.2014 по 16.05.2016 руководителем ООО "Экспат" являлся Васин Геннадий Николаевич (далее - Васин Г.Н.); адрес регистрации: 107140, г. Москва, ул. Русаковская, д.13, стр.6, оф. 1.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что у ООО "Экспат" отсутствует возможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в связи с отсутствием собственных, либо арендованных основных средств, складских помещений, собственных транспортных средств, персонала (работников), необходимых для поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг.

Кроме того, установлено, что ООО "Экспат" относится к категории налогоплательщиков, не представляющих отчетность. Последняя налоговая отчетность по НДС представлена организацией за 3 квартал 2014 года. При этом, сумма НДС к уплате в бюджет ООО "Экспат" минимизирована, доля налоговых вычетов в период сделок с налогоплательщиком составила 97%.

При допросе руководителя ООО "Экспат" Гуревич Н.И., последняя показала, что регистрировала на себя фирмы за денежное вознаграждение, в отношении вопросов, связанных с регистрацией, руководством ООО "Экспат", а также финансово-хозяйственной деятельностью данной организации свидетель информацией не располагает, никаких документов не подписывала; организация ООО "М-Строй" Гуревич Н.И. также не знакома.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2014 года сумма дохода организации составила 7 398 000 рублей, при этом на расчетные счета ООО "Экспат" в 2014 году поступили денежные средства в сумме 656 662 173 руб. 46 коп. (с учетом НДС).

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки были установлены противоречивые данные в налоговой отчетности ООО "М-Строй" и ООО "Экспат", а именно: предъявленный обществом к вычету НДС в отношении указанного контрагента значительно больше сумм НДС от реализации, заявленной контрагентом за тот же период в соответствующих налоговых декларациях.

Кроме того, в ходе анализа расчетных счетов ООО "Экспат" установлено отсутствие сопоставимости доходной/расходной части банковских операций по назначению: получая денежные средства с назначением платежа "материалы и комплектующие (опоры)", "строительные работы", "базальтовый материал", "оборудование", организация производит нехарактерные платежи в адрес поставщиков "за автошины" (перечисленная сумма в 2014 году - 57 102 741 руб. 98 коп.), цемент (перечисленная сумма в 2014 году - 304 223 154 руб. 28 коп.), "промышленное оборудование" (перечисленная сумма в 2014 году - 28 980 686 руб.) и т.д., которые составляют более 50% в общей сумме перечислений.

Таким образом, ООО "Экспат" обладает всеми признаками фирмы-однодневки, технической организации, не осуществляющей реальной финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, инспекцией обоснованно сделан вывод о фактической невозможности выполнения ООО "Экспат" поставки строительных материалов в адрес ООО "М-Строй".

Согласно сведениям ЕГРЮЛ Гуревич Н.В. в период сделок с ООО "М-Строй" не являлась руководителем ООО "Экспат", с 26.02.2014 по 16.05.2016 руководителем ООО "Экспат" являлся Васин Г.Н. Однако, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС, а также расходов по налогу на прибыль организаций, подписаны от имени руководителя ООО "Экспат" лицом с расшифровкой подписи Гуревич Н.И.

Из материалов дела также усматривается, что допрошенный в ходе налоговой проверки Васин Г.Н., руководитель ООО "Экспат" в период сделок с ООО "М-Строй", сообщил, что руководителем и учредителем ООО "Экспат" не являлся, никакой информацией о деятельности данной организации, как и о своем руководстве Васин Г.Н. не располагает, Гуревич Н.И. свидетелю не знакома, ни организация ООО "М-Строй", ни руководство данной фирмы также Васину Г.Н. неизвестны, никакие документы, касающиеся деятельности организации ООО "Экспат", не подписывал.

Суд первой инстанции справедливо отнесся критически к представленной обществом копии доверенности от 05.03.2014 б/н.

Так, согласно указанной доверенности ООО "Экспат" в лице генерального директора Васина Г.Н. доверяет Гуревич Н.И. представлять интересы ООО "Экспат" во взаимоотношениях с другими организациями, заключать договоры и иные сделки, а также подписывать документы от имени организации.

Вместе с тем, содержание указанной доверенности противоречит показаниям свидетеля Васина Г.Н. о том, что Гуревич Н.И. ему не знакома, предупрежденного об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Кроме того, обществом указанная доверенность не представлялась ни в период проведения проверки, ни к возражениям на акт выездной налоговой проверки; документ представлен только с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган с отсутствием достаточного обоснования невозможности представления данного документа в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Довод заявителя о том, что в процессе переговоров спорные контрагенты предоставили лиц, с которыми осуществлялась связь, суд первой инстанции правомерно посчитал необоснованным на основании следующего.

Так, общество во взаимоотношениям с ООО "Стройпром" ссылается на представителя Тыранова В.В. При этом представленная в материалы дела доверенность на Тыранова В.В. от 24.09.2014 не содержит удостоверяемой руководителем ООО "Стройпром" подписи Тыранова В.В. Сам же Тыранов В.В., согласно протоколу допроса от 13.12.2017 N 1230 пояснил, что в ООО "Стройпром" в 2014 году работал по трудовому договору примерно с мая по конец лета, в должности бригадира, работал на объекте в Глинищево, мясохладобойне. В то же время спорные работы осуществлялись на другом объекте "Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске" и в период с 15.06.2014 по 10.09.2014 (договор от 26.05.2014 N 4); с 08.10.2014 по 08.04.2015 (договор от 08.10.2014 N 14). Более того, представленная исполнительная документация не подписывалась указанными представителями по доверенности спорных организаций, а содержит недостоверные подписи номинальных руководителей - Прасовой Т.П., Гуревич Н.И. Данные обстоятельства не могут подтверждать привлечение ООО "СтройПром" для выполнения работ, так как являются противоречивыми и несоответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией был проведен анализ документов, представленных ООО "М-Строй" в отношении ООО "Экспат".

Так, установлено, что договор поставки от 22.03.2014 N 6 строительных материалов не содержит условий об ответственности поставщика перед покупателем, в случае если поставщик не поставит товар, а также существенного условия о сроках поставки товара. Кроме того, пунктом 1.2 договора количество, ассортимент и сроки поставки товара определяются сторонами в спецификациях, являющихся приложением к настоящему договору, согласно пункту 1.3 спецификации подписываются на каждую партию поставляемого по настоящему договору товара. При этом, налогоплательщиком составлена только одна спецификация, в которой указаны только наименования позиций поставляемых товаров, цена и их общая стоимость, без указания количества, измерителя и сроков поставки, при этом, согласно первичным документам, произведено 17 поставок товаров, на 16 из которых спецификации не составлялись, что противоречит условиям договора.

Пунктом 4.1 указанного договора предусмотрено, что отгрузка товара осуществляется со склада поставщика, однако, в ходе проверки установлено, у ООО "Экспат" отсутствовало в собственности какое-либо имущество, равно как отсутствовали и платежи за арендуемое имущество, в том числе складские помещения. Также, согласно пункту 4.2 договора разгрузка товара осуществляется силами покупателя, при этом, товаротранспортные документы по сделке не составлялись и не представлены обществом в материалы дела.

Также, в соответствии с пунктом 3 указанного договора подряда, покупатель оплачивает товар на условиях полной предварительной оплаты (100% аванс), путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика.

Однако, в ходе проверки установлен факт неперечисления ООО "М-Строй" денежных средств в адрес ООО "Экспат" за поставленный товар, не представлены акты сверок общества с данным контрагентом, не установлено фактов обращения ООО "Экспат" с претензионной деятельностью по взысканию задолженности с ООО "М-Строй".

Из материалов дела усматривается, что в рамках выездной налоговой проверки проведен допрос генерального директора ООО "М-Строй" Басихина Ю.В. из содержания которого следует, что он является руководителем и учредителем ООО "М-Строй", общество фактически занимается строительством. В проверяемом периоде в основном выполняло бетонные работы и устройство полимерных покрытий. Свидетель пояснил, что ООО "М-Строй" привлекало субподрядные организации для выполнения работ ввиду отсутствия необходимой техники, оснастки, специалистов. Однако у ООО "Стройпром" и ООО "Экспат" отсутствовало в собственности имущество, транспорт, штатная численность и иные необходимые для ведения финансово-хозяйственной деятельности ресурсы. Также свидетель затруднился назвать фамилию, имя и отчество руководителей ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", иных представителей, назвать обстоятельства заключения договоров. Также свидетель не располагает информацией о наличии или отсутствии у данных лиц свидетельства СРО, необходимого для выполнения оформленных от имени ООО "Стройпром" работ. Басихин Ю.В. пояснил, что поиск контрагентов осуществлялся через сеть Интернет, какие-то контрагенты сами давали коммерческие предложения, рекомендации знакомых, рассматривались предоставляемые коммерческие предложения и рекламные проспекты, иные источники. При этом, Басихин Ю.В. не конкретизировал суть сделок, кто являлся инициатором заключения договоров со спорными контрагентами.

Однако из показаний руководителей ООО "Стройпром" Прасовой Т.П. и ООО "Экспат" Гуревич Н.И. следует, что руководство организациями не осуществляли, чем занимались организации, не знают, ООО "М-Строй" также не знают, документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "М-Строй" не подписывали, доверенностей на подписание документов не выдавали.

Кроме того, на вопрос о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов ООО "Стройпром" и ООО "Экспат" и добросовестности указанных контрагентов, Басихин Ю.В. ответил, что должная осмотрительность обществом была проявлена, а именно: были истребованы учредительные документы, проверяли в сети Интернет, смотрели сайты, информацию ФНС о представлении отчетности, велась переписка с контрагентами. При этом, ни учредительных документов, ни переписки с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат" ни в рамках налоговой проверки, ни в материалы дела налогоплательщиком не представлено.

Судом первой инстанции установлено, что согласно почерковедческой экспертизе подписи от имени руководителей ООО "Стройпром" Прасовой Т.П. и ООО "Экспат" Гуревич Н.И., имеющиеся в документах по сделкам с ООО "М-Строй" выполнены не руководителями названных организаций, а иными лицами. (заключение эксперта от 10.08.2017 N 306-Э2/17).

Довод общества о том, что помимо ООО "М-строй" с ООО "Экспат" и ООО "Стройпром" работали такие фирмы, как ООО "Стройтеплосервис", ОАО "Брянскагродорстроитель", ООО "Спецрегионстрой" и другие, не может служить подтверждением проявления должной осмотрительности, так как, в соответствии с пояснениями представителя общества, полученными в ходе судебного заседания, данные сведения установлены из материалов судебного дела, а не в ходе проверки спорных контрагентов. Также данный довод не может служить подтверждением реальности осуществления хозяйственной деятельности спорными контрагентами, так как рассматриваемые банковские выписки указывают только на перечисление денежных средств от указанных строительных организаций в адрес ООО "Экспат" и ООО "Стройпром", что не может самостоятельно характеризовать их взаимоотношения.

Представленные в материалы дела служебные записки инженера ПТО Галенко Т.А., отражающие исследование коммерческих предложений, по результатам которого были выбраны контрагенты ООО "Стройпром", ООО "Экспат", не имеют отношения к спорным сделкам, датированы после начала оформления деятельности со спорными контрагентами, не содержат информации, характеризующей деловую репутацию ООО "Стройпром", ООО "Экспат". Представленные обществом документы, подтверждающие правоспособность спорных контрагентов, копии уставов, свидетельств о государственной регистрации в отношении ООО "Стройпром", ООО "Экспат", не могут свидетельствовать о проявлении осмотрительности, так как среди данных документов отсутствуют сопроводительные письма, согласно которым можно определить дату получения указанных документов; также отсутствуют документы, свидетельствующие о способе передачи данных документов.

На основании изложенного суд области пришел к обоснованному выводу о том, что обстоятельства дела в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии между ООО "М-Строй" и организациями-контрагентами реальных хозяйственных операций, то есть именно тех операций, которые указаны в счетах-фактурах, а представленные ООО "М-Строй" первичные документы не подтверждают факта осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами ООО "Стройпром", ООО "Экспат" и не могут являться основанием для подтверждения ООО "М-Строй" заявленных налоговых вычетов по НДС в общей сумме 2 219 974 руб. 68 коп. ООО "М-Строй" не проявило достаточной степени осмотрительности и осторожности при заключении сделок, не удостоверилось в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", не идентифицировало лиц, подписывавших документы, поскольку, оформив договоры с указанными контрагентами, общество создало формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС.

Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Право налогоплательщика на получение налоговой выгоды связано с осуществлением хозяйственных операций с конкретным контрагентом, указанным в первичных документах. Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности самого юридического лица, но и полномочий лица, действующего от имени этого юридического лица.

Довод общества о том, что налогоплательщиком проявлена добросовестность при заключении сделок с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", и что в обоснование права на применение налоговых вычетов обществом в полном объеме были представлены первичные документы, сделки с контрагентами отражены в налоговой отчетности общества, а неисполнение налоговых обязательств спорными контрагентами не может являться доказательствами получения обществом необоснованной налоговой выгоды, справедливо не принят во внимание судом области, так как вывод о нереальности хозяйственных операций с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат" был сделан инспекцией на основании совокупности доказательств, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля. В рассматриваемом случае представленные налоговым органом в материалы дела доказательства свидетельствуют о наличии признаков необоснованной налоговой выгоды.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.02.2005 N 93-О указал на то, что налогоплательщик не может быть освобожден от обязанности доказывания реальности хозяйственных операций, достоверности сведений, изложенных в первичных бухгалтерских документах, осуществляющих отражение бухгалтерских операций.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 указал, что по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Судом первой инстанции установлено, что из показаний генерального директора ООО "М-Строй" Басихина Ю.В. не усматривается, по какому принципу данные организации выбирались в качестве контрагентов, то есть деловая репутация, и платежеспособность контрагентов не рассматривалась, а при совершении сделок отсутствовал личный контакт руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика, компании-субподрядчика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя, компании-подрядчика при обсуждении условий поставок товара, производства работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность.

ООО "М-Строй" было свободно в выборе партнеров и должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы обществу рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Обществом не приведено аргументов в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала).

Обществом также не представлено доказательств того, что при заключении сделок с контрагентами были проверены полномочия лиц, от имени которых заключались договоры, подписывались первичные документы, производились конкретные действия по исполнению договора.

Ссылка налогоплательщика на проявленный обществом должный уровень осторожности и осмотрительности, выразившийся в том, что контрагенты общества зарегистрированы в установленном порядке, внесены в ЕГРЮЛ и состоят на налоговом учете, правомерно отклонен судом области и признан недостаточным основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика обоснованной, поскольку информация о государственной регистрации юридических лиц является открытой, общедоступной, носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений; проведенная почерковедческая экспертиза подтвердила недостоверность представленных на проверку документов.

Сам по себе факт государственной регистрации организаций в качестве юридических лиц и наличие в ЕГРЮЛ сведений о данных контрагентах не свидетельствует об осуществлении ими реальной хозяйственной деятельности.

Довод общества о том, что отсутствие у контрагентов необходимых материальных, трудовых ресурсов, транспортных средств не исключает реального осуществления обществом хозяйственных операций и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции правильно посчитал несостоятельным, поскольку материалами дела установлено, что ООО "М-Строй" не осуществляло хозяйственных операций с ООО "Стройпром" и ООО "Экспат". При этом отсутствие основных средств, транспорта, складских помещений у контрагентов является одним из совокупности доказательств отсутствия финансово-хозяйственной деятельности с указанными контрагентами.

Также суд области обоснованно счел несостоятельной ссылку общества для подтверждения факта транспортировки спорных товаров на представленные путевые листы от 19.09.2014, от 18.08.2014, от 24.09.2014, транспортные накладные от 19.09.2014, от 18.08.2014, от 24.09.2014, так как данные документы не имеют отношения к спорным сделкам, оформлены на доставку материалов и техники на объект иной организации ООО "СК "М-строй" в Пермской области. Кроме того, водитель, осуществлявший доставку, Клюев Дмитрий Александрович в ходе допроса показал, что ему не знакомо ООО "Экспат" и его должностные лица в отличие от ООО "М-строй", ООО "СК М-строй" и их должностных лиц: Прусов А.А., Гришин Г.А., а доставку он осуществлял в 2014 из г. Москва, по Ярославскому шоссе на г. Химки, г.Подольск, г. Коломна.

Довод заявителя жалобы о документальном отражении передачи материалов ООО "М-строй" для проведения работ спорным субподрядчикам в том же порядке, как и для производства работ собственными силами, суд первой инстанции верно посчитал необоснованным, руководствуясь следующим.

Так, передача материалов ООО "М-строй" для проведения работ спорным субподрядчикам производится с использованием требований-накладных формы М-11, предназначенных для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями. Одновременно отражение в бухгалтерском учете ООО "М-строй" передачи материалов спорным контрагентам для производства работ, осуществляется без применения субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Такие операции отражаются напрямую с кредита счета 10-1 ("Сырье и материалы") в дебет счета 20-1 ("Основное производство"), также как и работы, выполняемые собственными силами.

Также имеются противоречия между претензией ООО "М-строй" от 21.07.2014 N 148, актом о признании брака от 28.07.2014 о признании 39 листов фанеры ламинированной, поставленной согласно накладной от 18.07.2014 N 259 непригодными к использованию, и порядком отражения в бухгалтерском учете ООО "М-строй" возврата некачественного товара - сведения по данной операции отсутствуют в бухгалтерском учете ООО "М-строй". Данная операция не нашла своего отражения в представленном акте сверки между ООО "М-строй" и ООО "Экспат".

Такое оформление сделки и проведение ее в бухгалтерском учете не может подтверждать реальность привлечения ООО "Стройпром" к субподрядным работам с использованием материалов заказчика, не может подтверждать реальность привлечения ООО "Экспат" как поставщика строительных материалов.

Доводы общества о нарушениях при проведении почерковедческой экспертизы ввиду отсутствия у эксперта необходимой квалификации, нарушения методик проведения экспертизы, суд области справедливо отклонил на основании следующего.

Из материалов дела усматривается, что в соответствии с протоколом от 15.08.2017 N 55/О налогоплательщику, в числе прочих документов было направлено заключение эксперта с приложенными к нему свидетельством о государственной регистрации юридического лица, свидетельством на право самостоятельного производства судебных экспертиз, выданным на имя Кузнецова С.А., справкой. При этом в соответствии со свидетельством на право самостоятельного производства судебных экспертиз эксперт Кузнецов С.А. имеет право проводить почерковедческие экспертизы. Таким образом, квалификация эксперта подтверждена соответствующим документом.

Кроме того, в постановлении о назначении почерковедческой экспертизы от 27.07.2017 N 6 указаны основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. ООО "М-Строй" были разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. С постановлением от 27.07.2017 N 6 о назначении почерковедческой экспертизы руководитель ООО "М-Строй" Басихин Ю.В. был ознакомлен, что подтверждается протоколом от 27.07.2017 N6. Об отводе эксперту, о постановке дополнительных вопросов налогоплательщик не заявлял.

Как следует из материалов дела, ООО "Сообщество независимых судебных экспертиз" было создано 17.12.2013, почерковедческая экспертиза была проведена экспертом указанной организации Кузнецовым Сергеем Анатольевичем.

Квалификация эксперта и право на проведение почерковедческой и технико-криминалистической экспертиз подтверждается следующими документами:

1) копия свидетельства о государственной регистрации юридического лица;

2) копия свидетельства о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения;

3) копия свидетельства на право самостоятельного производства судебных экспертиз, в соответствии с которым Кузнецов Сергей Анатольевич имеет право производить судебные экспертизы в соответствии с указанными в свидетельстве экспертными специальностями, а именно:

- баллистические экспертизы;

- экспертизы холодного и метательного оружия;

- технико-криминалистические экспертизы;

- почерковедческие экспертизы.

Уровень профессиональной подготовки эксперта подтвержден решением ЭКК УМВД России по Брянской области в феврале 2015.

4) справка УМВД России по Брянской области от 09.11.2013, которой подтверждается, что Кузнецов С.А. проходил службу в органах внутренних дел Российской Федерации с 01.11.1993 по 25.06.2015, имеет квалификацию эксперта по специальности "Судебная почерковедческая экспертиза" и стаж работы по данной специальности с 2007 года, квалификацию эксперта по специальности "Технико-криминалистическая экспертиза документов" и стаж работы экспертной деятельности по данной специальности с 2003 года;

5) копия диплома о высшем образовании;

6) копия трудовой книжки.

Довод общества о необходимости наличия базового образования эксперта при производстве почерковедческих экспертиз суд первой инстанции обоснованно посчитал несостоятельным ввиду того, что в статье 13 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" указаны следующие профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к государственному эксперту: гражданин Российской Федерации, имеющий высшее образование и получивший дополнительное профессиональное образование по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Таким образом, наличие базового образования эксперта для проведения такого рода экспертиз не требуется.

Из материалов дела усматривается, что почерковедческая экспертиза проводилась компетентным экспертом в соответствии с нормами действующего законодательства, заключение эксперта оформлено в письменном виде с изложением используемых методик и образцов.

Таким образом, экспертное заключение от 10.08.2017 N 306-Э2/17 по результатам проведенной экспертизы является относимым и допустимым доказательством.

Доказательств того, что эксперт по своей квалификации не может проводить экспертизу, а также провел ее некомпетентно или предвзято, обществом не представлено, заключение эксперта является полным и мотивированным, не содержит неточностей и неясностей в ответах на поставленные вопросы, выводы эксперта являются однозначными и не носят вероятностного характера.

Таким образом, довод налогоплательщика о допущенных нарушениях при проведении экспертизы правомерно признан судом области необоснованным и противоречащим материалам дела.

Довод общества о невозможности использования инспекцией в качестве образцов почерка Прасовой Т.П. и Гуревич Н.И. документов, представленных в регистрирующий орган для государственной регистрации, ввиду того, что указанные лица отрицают свою причастность к регистрации ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", суд первой инстанции справедливо посчитал несостоятельным ввиду следующего.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ в проверяемый период Прасова Т.П. и Гуревич Н.И. являлись руководители ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", от имени которых выполнены подписи на первичных документах, представленных ООО "М-Строй" налоговому органу в подтверждение права на применение заявленных налоговых вычетов в отношении указанных контрагентов.

Как усматривается из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией опрашивались лица - руководители спорных контрагентов Прасова Т.П. и Гуревич Н.И., при этом, у указанных лиц были истребованы образцы подписей.

Кроме того, для проведения почерковедческой экспертизы в соответствии с постановлением от 27.07.2017 N 6, эксперту, помимо копий документов об открытии расчетных счетов, учредительных документов, приказов, содержащих подписи указанных лиц, были представлены и оригиналы протоколов допросов с приложенными экспериментальными образцами подписи почерка Гуревич Н.И. и Прасовой Т.П., а также объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел.

В данном случае по тем документам, которые предоставлены налоговым органом на экспертизу, экспертом сделан категоричный вывод на поставленные вопросы, в связи с чем суд области пришел к верному выводу о том, что действия инспекции в отношении проведенной почерковедческой экспертизы являются правомерными.

Ссылка общества на представленные дополнительные документы, которые, по его мнению, подтверждают реальность хозяйственных операций ООО "М-Строй" с ООО "Экспат", а также, что иные, полученные налоговым органом доказательства, в том числе показания свидетелей, не опровергают реальность проведенных обществом операций, суд области правомерно признал несостоятельной исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией в рамках выездной налоговой проверки был проведен анализ, а также мероприятия налогового контроля в отношении представленных, налогоплательщиком документов, которые, по его мнению, подтверждают реальность хозяйственных операций с ООО "Экспат", а именно: отчетов о расходовании материалов при выполнении строительных работ на объекте "Мясохладобойня с пунктом переработку свиней производительностью 200 свиней в час, включая холодильную обработку и хранение мясной продукции в с. Глинищево Брянского района от 30.10.2014 и от 30.11.2014 (далее - отчеты о расходовании материалов от 30.10.2014 и от 30.11.2014); актов на списание материалов от 30.10.2014 N 62 и от 30.11.2014 N 65 на устройство полимерных покрытий пола на объекте "Мясохладобойня с пунктом переработку свиней производительностью 200 свиней в час, включая холодильную обработку и хранение мясной продукции в с. Глинищево Брянского района (далее - акты от 30.10.2014 N 62 и от 30.11.2014 N 65); требования-накладной от 07.10.2014; акта от 28.07.2014, которым зафиксировано повреждение полученных ООО "М-Строй" от ООО "Экспат" материалов.

В результате проведенного анализа документов, мероприятий налогового контроля, инспекцией установлено, что отчеты от 30.10.2014 и от 30.11.2014, акты на списание материалов от 30.10.2014 N 62 и от 30.11.2014 N 65 не относятся к работам на объекте: Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске" и Многофункциональный комплекс по ул. Карла Маркса в г. Курске. Автопарковка", в отношении которых налоговым органом сформированы соответствующие выводы проверки и доначисления.

Представленный налогоплательщиком акт от 28.07.2014, которым зафиксировано повреждение полученных ООО "М-Строй" от ООО "Экспат" материалов, не может подтверждать возврат товара обществом в адрес ООО "Экспат", поскольку опровергается материалами дела (анализ субсчета 76-2 "Расчет по претензиям" и счета 62), представленное требование-накладная от 07.10.2014, содержащая сведения о передаче строительных материалов не относится к сделке, совершенной между ООО "М-Строй" с ООО "Экспат", так как в указанном документе имеется ссылка на договор от 18.02.2014 N 18-02/14, вид деятельности - СМР.

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом представлены в материалы дела достаточные доказательства, опровергающие достоверность представленных обществом документов, подтверждающих реальность поставки товара именно заявленным контрагентом ООО "Экспат", и как следствие, необоснованность заявленных вычетов по НДС.

Довод общества о наличии оснований для применения положений статьи 54.1 НК РФ в части установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, безоснователен.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ" часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". Также пунктом 2 статьи 1 Федерального закона вносятся изменения в статью 82 НК РФ, в соответствии с которыми доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 указанного Закона новые положения, вносящиеся в НК РФ этим законом, применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых, вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона. Указанный Федеральный закон вступил в силу 19.08.2017.

Так как решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "М-Строй" было вынесено 19.12.2016 N 55дсп, то есть до вступления в силу вышеназванного Закона, ссылка ООО "М-Строй" на положения статьи 54.1 НК РФ несостоятельна.

Довод общества о том, что стоимость работ, выполняемых спорным контрагентом по договорам подряда, заключенным с ООО "Стройпром, соответствует установленному пунктом 2.1 статьи 52 ГрК РФ пределу, который допускает в определенных случаях привлечение организаций для выполнения строительных работ при отсутствии СРО, также несостоятелен исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55.8 ГрК РФ индивидуальный предприниматель или юридическое лицо имеет право выполнять инженерные изыскания, осуществлять подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства по договору подряда на выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации, по договору строительного подряда, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, или региональным оператором, при условии, что такой индивидуальный предприниматель или такое юридическое лицо является членом соответственно саморегулируемой организации в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если иное не установлено Градостроительным кодексом Российской Федерации.

Вместе с тем, с 01.07.2017 Федеральным законом от 03.07.2016 N 372-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные акты РФ" введена часть 2.1 статьи 52 ГрК РФ, согласно которой индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, не являющиеся членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, могут выполнять работы по договорам строительного подряда, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором, в случае, если размер обязательств по каждому из таких договоров не превышает трех миллионов рублей.

Из материалов дела усматривается, что стоимость работ, выполняемых ООО "Стройпром" по договорам подряда от 24.09.2014 N 28-08/14 и от 08.10.2014 N 08-10/14 по каждому из указанных договоров не превышает трех миллионов рублей.

Однако согласно части 2 статьи 52 ГрК РФ виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ. Иные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.

Разделом 3 Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденного Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624, установлено, что устройство бетонных и железобетонных монолитных конструкций, опалубочные работы, арматурные работы относятся к работам, оказывающим влияние на безопасность объектов капитального строительства (пункт 6).

Следовательно, на момент заключения договоров подряда от 24.09.2014 и от 08.10.2014 положение ГрК РФ, на которое ссылается общество, отсутствовало, ООО "Стройпром" в нарушение норм ГрК, а именно, не являясь членом саморегулируемой организации в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, не имело права выполнять работы по договору строительного подряда.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом при исчислении налога на прибыль организаций сделки с ООО "Экспат" и ООО "Стройпром" признаны реальными, налог исчислен исходя из документов по спорным сделкам - договорам, актам приема услуг, товарным накладным, счетам-фактурам, платежным поручениям, а при начислении НДС инспекцией сделан взаимоисключающий вывод о нереальности данных операций, правомерно отклонен судом области по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что совокупностью установленных проверкой обстоятельств определена невозможность выполнения ООО "Стройпром" указанных видов работ, а также поставок товара от ООО "Стройпром" и ООО "Экспат".

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, из расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль, не могут быть исключены затраты на приобретение сырья (работ/услуг) в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции налогоплательщика, даже при условии приобретения такого сырья у "проблемных контрагентов", отрицающих факт поставки, исходя из их соответствия уровню рыночных цен. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Учитывая, что фактов завышения стоимости материалов, оформленных к приобретению обществом у ООО "Стройпром" и ООО "Экспат", а также фактов завышения стоимости затрат ООО "М-Строй", оформленных как понесенные в пользу ООО "Стройпром", в размере стоимости выполненных работ, проверкой установлено не было, понесенные расходы приняты обществом к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем налоговые обязательства ООО "М-Строй" по налогу на прибыль организаций не подлежат перерасчету.

При этом признание расходов по операциям с указанными контрагентами для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не влечет неизбежность вывода о том, что налоговые вычеты по НДС также являются обоснованными. Указанная правовая позиция согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.08.2017 N 310-КГ17-9679.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2015 год в размере 113 257 руб., соответствующих сумм пени и штрафа за его неуплату, послужил вывод инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 270 НК РФ в состав прочих расходов суммы уплаченных пеней по налогам и страховым взносам во внебюджетные фонды в размере 480 015 руб. и штрафных санкций по НДС в размере 86 271 руб., в связи с чем налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Так, согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

С учетом изложенного, вывод инспекции о том, что указанные расходы, необоснованно включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является обоснованным, в связи с чем решение от 22.01.2018 N 55 в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 113 257 руб., справедливо признано судом области правомерным.

Из материалов дела также усматривается, что при проверке полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы в бюджет, установлено, что удержанный налог на доходы физических лиц перечислялся в бюджет в ряде случаев несвоевременно. Так, налог на доходы физических лиц за апрель 2014 года был удержан ООО "М-Строй" 05.05.2014 в размере 9425 руб., однако перечислен в бюджет был 14.05.2017.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо пол его поручению на счета третьих лиц в банке. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

В нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент ООО "М-Строй" в проверяемом периоде несвоевременно перечислял суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц.

Тем самым, начисление обществу пени по налогу на доходы физических лиц в размере 23 руб. 33 коп. судом первой инстанции обоснованно признано правомерным.

Налоговым органом обосновано были применены положения статьи 113 НК РФ, согласно которым срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 123 НК РФ, исчисляется со дня совершения данного правонарушения, и составляет 3 года. В связи с чем, срок давности по привлечению ООО "М-Строй" к налоговой ответственности за совершение указанного нарушения истек.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, суд первой инстанции верно заключил об отсутствии достаточных правовых оснований для вывода о совершении обществом реальных хозяйственных операций с контрагентами ООО "Стройпром", ООО "Экспат", а, следовательно, для удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Брянской области от 22.01.2018 N 55.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем, выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 03.12.2018 по делу N А09-4456/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Д.В. Большаков

Судьи

Н.В. Еремичева Е.Н. Тимашкова