Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2024 г. N 09АП-83309/23 по делу N А40-160645/2023

г. Москва

17 января 2024 г.

Дело N А40-160645/23

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:	Марковой Т.Т., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Новый Поток" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2023 по делу N А40-160645/23 по заявлению АО "Новый Поток"

к Инспекции Федеральных налоговой службы России N 28 по городу Москве

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Халевин Д.В. по доверенности от 15.12.2023;
от заинтересованного лица:	Ковалева Е.А. по доверенности от 24.04.2023, Камалова Э.Х. по доверенности от 16.01.2024, Федосова Е.А. по доверенности от 03.04.2023, Амозова К.А. по доверенности от 02.11.2023;

УСТАНОВИЛ:

АО "Новый Поток" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральных налоговой службы России N 28 по городу Москве о признании недействительным решения от 23.03.2023 об отказе в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 60 515 669 руб. за 2 квартал 2022 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2023 в удовлетворении требований, отказано

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представители заявителя и налогового органа в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Через канцелярию суда от налогового органа поступил отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 156, 266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, в отношении АО "Новый Поток" в период с 17.10.2022 по 17.01.2023 проведена камеральная налоговая проверка на основании уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной 17.10.2022 в ИФНС России N 28 по г. Москве за 2 квартал 2022 г.

Поводом для проведения проверки в отношении АО "Новый Поток" стало включение обществом в состав налоговых вычетов суммы налога по корректировочным счетам-фактурам на общую сумму 60 515 669 руб. 37 коп.

Обществом АО "Новый Поток" налоговый вычет предъявлен в связи со следующими обстоятельствами.

Определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 08.10.2021 по делу N А38-425466/2019 признан недействительной сделкой договор об оказании услуг от 01.06.2016 N 1/2016, заключенный между ООО "Марийский нефтеперерабатывающий завод" и АО "Новый Поток".

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда по указанному делу от 24.01.2022 судебный акт оставлен в силе.

По сделке, признанной судами недействительной, АО "Новый Поток" за период действия договора в доход федерального бюджета уплачен налог на добавленную стоимость в размере 60 515 669 руб. 37 коп.

По результатам проверки вынесен акт камеральной налоговой проверки от 31.01.2023 N 1028.

Отделом камеральных проверок ИФНС России N 28 по г. Москве отказано обществу АО "Новый Поток" во включении ранее уплаченного налога в состав налоговых вычетов, поскольку АО "Новый Поток" не осуществлен возврат ООО "Марийский НПЗ" денежных средств по признанному недействительной сделкой договору. 10.03.2023 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки АО "Новый Поток" по акту камеральной проверки от 31.01.2023 N 1028.

По итогам рассмотрения материалов составлен протокол налоговой проверки от 10.03.2023 N 34 и вынесено решение от 23.03.2023 N 5096 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с указанным решением вынесено решение от 23.03.2023 N 10 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

АО "Новый Поток" в рамках досудебного урегулирования спора обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы города Москвы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы города Москвы от 22.05.2023 N 21-10/055967@ жалоба АО "Новый Поток" оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что отказ налогового органа является неправомерным, обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Из материалов дела усматривается, что 01.06.2016 между АО "Новый Поток" (исполнитель) и ООО "Марийский Нефтеперерабатывающий Завод" (заказчик) заключен договор N 1/2016 об оказании услуг.

Согласно представленным налогоплательщиком документов установлено, что реализация в рамках договора от 01.06.2016 N 1/2016 составила - 362 099 639 руб. 60 коп., в т.ч. НДС - 60 515 669 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 21.07.2020 по делу N A38-4254/2019 ООО "Марийский НПЗ" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто процедура конкурсного производства.

Определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 08.10.2021 по делу N A 38-4254-66/2019 по заявлению конкурсного управляющего ООО "Марийский НПЗ" договор от 01.06.2016 N 1/2016, заключенный между АО "Новый Поток" и ООО "Марийский НПЗ", признан недействительным и применены последствия недействительности сделки: с АО "Новый Поток" в пользу ООО "Марийский НПЗ" взысканы денежные средства в размере 362 099 639 руб. 60 коп.

Как указывает налоговый орган, АО "Новый Поток" формирует ряд корректировочных счетов-фактур, к счетам-фактурам, выставленным периодами ранее в адрес ООО "Марийский НПЗ", сторнируя тем самым ранее отраженную реализацию.

Согласно представленным корректировочным счетам-фактурам АО "Новый Поток" оказывало в адрес ООО "Марийский НПЗ" следующие услуги: услуги организации и оценки внутреннего контроля совершаемых заказчиком фактов хозяйственной жизни, планирование финансово-экономической деятельности, юридическое сопровождение, обеспечение связей с общественностью, реализация инновационных проектов, мониторинг цен и оптимизация закупок, бухгалтерское сопровождение услуги в части рублевых и валютных операций.

Восстановление счетов-фактур у контрагента - ООО "Марийский НПЗ", согласно представленной налоговой декларации по НДС за 2 кв 2021 г.:

- сумма налога по корректировочным счетам-фактурам, предъявленная к вычету во 2 квартале 2022 года, составила 60 515 669 руб. 37 коп.;

- сумм налога с реализации, ранее отраженная в книгах продаж (с 3 квартала 2016 года по 4 квартал 2019 года), составила 60 515 669 руб. 37 коп.;

- сумма налога, принятая к вычету АО "Марийский НПЗ" в книгах покупок (с 3 квартала 2016 года по 4 квартал 2019 года), составила 58 408 049 руб. 38 коп.;

- сумма налога, сторнированная путем подачи уточненных налоговых деклараций (от 06.11.2019 и от 07.11.2019) АО "Марийский НПЗ" в книгах покупок (с 3 квартала 2016 года по 4 квартал 2018 года), составила 18 251 205 руб. 53 коп.

Из анализа налоговых деклараций (с 4 квартала 2017 г. по 3 квартал 2022 г.) ООО "Марийский НПЗ" восстановление сумм налога по вышеуказанным корректировочным счетам-фактурам не установлено.

Сумма налога, ранее принятая ООО "Марийский НПЗ" и не восстановленная, составила 40 156 843 руб. 85 коп.

Судом установлено, что с февраля 2019 г. происходит нарастание задолженности АО "Новый Поток" перед бюджетом, связанное с несвоевременной и неполной уплатой налога.

В ИФНС России N 28 по г. Москве общество АО "Новый Поток" поставлено на учет с имеющейся задолженностью перед бюджетом по НДС в размере 36 429 547 руб.

На данный момент задолженность по налогу перед бюджетом составляет 67 121 649 руб., а также пени по налогу - 24 605 766 руб.

С момента постановки на учет в ИФНС России N 28 по г. Москве по настоящее время АО "Новый Поток" не произведено ни одного платежа в бюджет по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, налог на добавленную стоимость, начисленный в налоговых декларациях по НДС за 1 и 2 квартал 2019 г., до настоящего времени в полном размере не уплачен и налог, исчисленный по реализации по счетам-фактурам, также не уплачен.

По мнению общества, налог на добавленную стоимость подлежит возврату после оспаривания сделки вне зависимости от факта возврата денежных средств в пользу ООО "Марийский НПЗ".

В соответствии с пунктом 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующей общие положения о последствиях недействительности сделки, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

По смыслу пункта 2 статьи 167 ГК РФ при применении последствий недействительности сделки обе стороны сделки, как не соответствующей требованиям закона, должны быть возвращены в первоначальное положение, а именно в то имущественное положение, которое имело место до исполнения этой сделки (двусторонняя реституция).

В рассматриваемом случае возвратом при отказе от выполненных услуг может считаться возврат денежных средств, ранее полученных в качестве оплаты выполненных услуг исполнителем (АО "Новый Поток"), что и установлено Арбитражным судом Тюменской области от 17.06.2021 г. и Восьмым арбитражным апелляционным судом от 09.09.2021 г.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

Таким образом, обязанность сторон недействительной сделки по возврату всего полученного по такой сделке (реституционное обязательство) возникает в силу прямого указания закона, согласно которому основанием возникновения данного обязательства служит сам факт недействительности сделки.

При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств.

Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) не может являться основанием для внесения изменений в налоговые декларации, расчеты.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148).

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата товара, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены).

В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата имущества общество должно отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения.

Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, т.е. возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

Данный вывод судов соответствует судебной практике, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12992/12 от 12.03.2013, Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.01.2017 N 309-KTT6-18301.

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику.

При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Данная позиция сформулирована в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 12992/12, Определениях ВС РФ от 26.03. N 305-КГ15-965, от 09.10.2014 N 309-КГ14-23 00.

Аналогичной правовой позиции придерживается Верховный Суд Российской Федерации.

Так, согласно Определению Верховного Суда Российской Федерации от 19.08.2022 N 301-ЭС22-13839 по делу N А11 -11995/2019 указано, что если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет.

Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2022 N 13АП-6963/2022 по делу N А56-67039/2018/ж. 11; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2022 N 07АП-6081/2022 по делу N А27- 26067/2021 и другие).

В пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", разъяснено, что факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Как уже было отмечено ранее, определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 08.10.2021 по делу N A38-4254-66/2019 по заявлению конкурсного управляющего ООО "Марийский НПЗ" договор от 01.06.2016 N 1/2016, заключенный между АО "Новый Поток" и ООО "Марийский НПЗ", признан недействительным и применены последствия недействительности сделки: с АО "Новый Поток" в пользу ООО "Марийский НПЗ" взысканы денежные средства в размере 362 099 639 руб. 60 коп.

Признание сделки по продаже услуг недействительной означает, что реализация услуг не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены.

Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения), после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в налоговом учете.

Таким образом, для отнесения суммы налога в состав налоговых вычетов продавца в рассматриваемом случае, необходимо выполнение трех обязательных условий: составление корректировочной счет-фактуры, восстановление покупателем суммы налога, ранее принятых к вычету и возврат сумм оплаты (частичной оплаты), ранее перечисленных продавцу в рамках исполнения договора.

Вместе с тем, АО "Новый Поток" не осуществил возврат денежных средств в адрес ООО "Марийский НПЗ", что свидетельствуют о невыполнении одного из трех обязательных условий для принятия к вычету сумм налога, ранее исчисленного с реализации.

Таким образом, фактическим основанием составления корректировочных счетов-фактур (корректировки реализации услуг АО "Новый Поток" в адрес ООО "Марийский НПЗ") является помимо признания судом сделки недействительной еще и непосредственное исполнение судебного предписания, а именно: возврат денежных средств в адрес ООО "Марийский НПЗ" в размере 362 099 639 руб. 60 коп.

Из анализа имеющихся банковских выписок АО "Новый Поток" и ООО "Марийский НПЗ" установлено, что перечислений в адрес ООО "Марийский НПЗ" от О "Новый Поток" в размере 362 099 639 руб. 60 коп. не было.

Таким образом, в нарушение ст. 169, ст. 171 и ст. 172 НК РФ АО "Новый Поток" неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы налога по корректировочным счетам-фактурам на общую сумму налога в размере 60 515 669 руб. 37 коп.

Довод налогоплательщика о том, что для возмещения НДС при признании сделки недействительной достаточно самого факта признания ее таковой, вне зависимости от того возвращены денежные средства или нет, несостоятелен ввиду следующего.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может повлечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Однако обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а в результате финансово-хозяйственных операций. Базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ).

Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

Согласно ст. 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313 - 316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика, и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль организаций.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшении его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности - расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику.

Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

В случае фактического осуществления реституции финансово-хозяйственные операции по возврату имущества подлежат отражению на дату их совершения.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке может быть произведен после осуществления двусторонней реституции, то есть в периоде возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

На основании вышеприведенных норм права, а также учитывая то обстоятельство, что денежные средства по недействительной сделке не возвращены, у суда отсутствовали основания для удовлетворения заявленных обществом требований.

Доводы заявителя не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2023 по делу N А40-160645/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

Т.Т. Маркова М.В. Кочешкова