Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2019 г. N 10АП-6602/19

г. Москва

21 мая 2019 г.

Дело N А41-55395/18

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 мая 2019 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Семушкиной В.Н.,

судей: Немчиновой М.А., Пивоваровой Л.В.,

при ведении протокола судебного заседания: Исаченковой А.А.,

при участии в заседании:

от ЗАО "Комплекс": Маслюков А.П., представитель по доверенности от 10.07.2018;

от МРИФНС России N 1 по Московской области: Кривоногова К.П., представитель по доверенности от 06.12.2018; Тирон В.И., представитель по доверенности от 10.01.2019; Опасюк В.В., представитель по доверенности от 04.03.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МРИФНС России N 1 по Московской области и ЗАО "Комплекс" на решение Арбитражного суда Московской области от 25 февраля 2019 года по делу N А41-55395/18, принятое судьей Захаровой Н.А., по заявлению ЗАО "Комплекс" к МРИФНС России N 1 по Московской области о признании,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Комплекс" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к МРИФНС России N 1 по Московской области о признании недействительным решения N 2889 от 15.06.2018 г.

Решением Арбитражного суда Московской области от 25 февраля 2019 года по делу N А41-55395/18 заявление ЗАО "Комплекс" удовлетворено в части признания недействительным решения N 2889 от 15.06.2018 в части доначисления налога на прибыль в размере 16.556.744 руб., начисления пени в размере 6.476.045 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 3.770.978 руб., а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 5.220.296 руб. 50 коп., в связи со снижением суммы налоговой санкции. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления общества, МРИФНС России N 1 по Московской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган сослался на то, что решение суда первой инстанции вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, с нарушением норм материального права.

Также с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований не согласилось ЗАО "Комплекс" и просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права.

В судебном заседании представители МРИФНС России N 1 по Московской области поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Представитель ЗАО "Комплекс" поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, отзывы на апелляционные жалобы, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, МРИФНС России N 1 по Московской области на основании решения от28.12.2016 N1339 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЗАО "Комплекс" всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г., по вопросам правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 г. по 28.12.2016 г.

По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт от 20.12.2017 N 1234.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией вынесено решение от 15.06.2018 г. N 2889 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 14.211.571 руб. (по налогу на прибыль - 8.990.281 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 5.221.290 руб.), обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 35.212.303 руб., НДС в размере 23.635.151 руб., а также начислены соответствующие пени в общем размере 22.434.244 руб. Общая сумма требований по Решению составила 95.493.269 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с контрагентами ООО "РАНТЕХ", ООО "ГОРИЗОНТ-38", ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП", ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ", ООО "ПРОФСТРОЙ".

Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции, изложенными в Решении, и представил в порядке, предусмотренном ст. 139.1 НК РФ, апелляционную жалобу в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС России по Московской области от 10.09.2018 г. N 07- 12/33714@ жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции без изменения.

Не согласие с вышеуказанными решениями налоговых органов, послужило основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционных жалоб, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального права и на их основании сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленных требований.

Согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Положения п. 1 ст. 172 НК РФ устанавливают, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 г. N 18162/09, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 г. N 15658/09 указано, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в Едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

При установлении этого обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налоговым органом следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операций с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Как следует из материалов дела, ЗАО "Комплекс" осуществляет свою деятельность с 12.12.2006 г. Генеральным директором в период с 18.01.2013 г. по 21.09.2017 г. являлся Романов Андрей Вадимович, с 21.09.2017 г. по настоящее время - Багдасарян Эдуард Гарикович.

С начала основания по настоящее время осуществляет деятельность в области научных исследований и разработок в области естественных и технических наук (ОКВЭД: 73.10).

В проверяемом периоде ЗАО "Комплекс" (исполнитель) заключен ряд договоров с ОАО "НПО ГЕОФИЗИКА-НВ", ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020", ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ - 2000", предметом которых являлось: измерение светотехнических характеристик специальных изделий; проведение работ по воздействию механических факторов на изделия.

Для выполнения указанных работ, результаты которых передаются заказчикам работ, ЗАО "Комплекс" были привлечены организации ООО "РАНТЕХ" ИНН 7720584835 и ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" ИНН 7610086869.

Также в проверяемом периоде ЗАО "Комплекс" заключен ряд договоров на проведение работ по разработке программного обеспечения и НТР.

Заказчиками являлись ОАО "Высокогорная экологическая обсерватория" (ОАО "ВЭО"), ОАО "ВПК НПО Машиностроения", ООО "Концерн ВЕГА", ЗАО "РАА Спецтехника", ЗАО "Центр СК-Вектор", ООО "Руник", ООО "Адсорбционные газовые технологии (ООО "АГТ").

Для выполнения указанных работ ЗАО "Комплекс" привлечены ООО "ГОРИЗОНТ-38" ИНН 7701939747, ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП" ИНН 7731270260, ООО "ПРОФСТРОЙ" ИНН 7725647091.

Проверяя правильность оформления представленных ЗАО "Комплекс" документов, обоснованность расходов и заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов, полноту и достоверность сведений, содержащихся в представленных документах, а также реальность хозяйственных операций, инспекцией в ходе проверки были проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых были установлены следующие обстоятельства.

В отношении ООО "РАНТЕХ" ИНН 7720584835 установлено следующее.

В состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг., ЗАО "Комплекс" включена стоимость работ ООО "РАНТЕХ" на сумму 83.818.300 руб., а также заявлен к вычету НДС в размере 14.644.458 руб.

Лицензий на осуществление научно-исследовательских или опытно- конструкторских разработок ООО "РАНТЕХ" не имело, также данная организация не располагала квалифицированными сотрудниками, материальной и технической базой.

Со стороны ООО "РАНТЕХ" договоры, счета-фактуры и акты выполненных работ пописаны Поповым И.Г., являющимся учредителем и генеральным директором данной организации с 08.06.2010 г. по настоящее время.

Инспекцией проведен допрос Попова И.Г. (протокол допроса N 2620 от 29.06.2017 г.), в ходе которого указанный свидетель сообщил, что 2013 - 2014 гг. в штате числился только он, в 2015 году пять человек: Нестеркин Владимир - курьер, Хитрая Елена - хозяйственный работник, Краснояружская Татьяна - бухгалтер, Евдокимов Сергей - программист. Сотрудников, имеющих дипломы учебных заведений соответствующего профиля, соответствующее образование и способных выполнять научно-технические разработки и разработки программного обеспечения в рамках договоров с заказчиками ЗАО "Комплекс", в штате ООО "РАНТЕХ" нет. Все работы выполнялись с привлечением третьих лиц, а именно: ООО "СК ВЕНКО" ИНН 7730506360, ООО "ФОРПОСТ" ИНН 7714891228, ООО "ПАРСЕК" ИНН 7710910423. Все документы вышеуказанных организаций привозил на подпись Нестеркин Владимир, он же отвозил им технические задания на выполнение работ. Исполнение договоров, обмен исполнительной документацией, телефонные переговоры осуществляла бухгалтер Татьяна Краснояружская. Никого из сотрудников (программистов, инженеров, конструкторов) ООО "СК ВЕНКО" ИНН 7730506360, ООО "ФОРПОСТ" ИНН 7714891228, ООО "ПАРСЕК" ИНН 7710910423 Попов И.Г. не знает, сведениями о наличии технической базы указанных организаций не располагает, в офисах или на производстве у них не был. Были заключены договоры с ООО "СК ВЕНКО" ИНН 7730506360, ООО "ФОРПОСТ" ИНН 7714891228, ООО "ПАРСЕК" ИНН 7710910423 на научно- технические разработки и разработки программного обеспечения в 2013-2015 г.

В ответ на требование о представлении документов (пояснений) от 10.01.2017 г. N 18-Р/180896 ООО "РАНТЕХ" представлено письмо от 27.01.2017 г. N 5, в котором организация сообщает, что научно-технические разработки и разработка программного обеспечения в 2013 - 2015 гг. были осуществлены ООО "СК ВЕНКО" и ООО ФОРПОСТ" и реализованы ООО "РАНТЕХ" на основании договора комиссии. Комиссионное вознаграждение отражено в книге продаж.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО "ФОРПОСТ", ООО "СК ВЕНКО", ООО "ПАРСЕК" установлено, что у данных организаций не имелось персонала, в том числе привлеченного по гражданско- правовым договорам, отсутствуют основные средства, налоговая отчетность не представляется, руководители данных организаций являются массовыми.

Денежные средства, поступавшие на расчетный счет ООО "СК ВЕНКО", в тот же или на следующий день перечислялись в адрес иных организаций, в том числе в адрес ООО "ИНТЕР-ТРЕИД" ООО "ТД ВАЛЬД".

В отношении ООО "ГОРИЗОНТ-38" ИНН 7701939747 установлено следующее.

В состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг., ЗАО "Комплекс" включена стоимость работ ООО "ГОРИЗОНТ-38" на сумму 59.256.693 руб., а также заявлен к вычету НДС в размере 3.994.917 руб.

Лицензий на осуществление научно-исследовательских или опытно- конструкторских разработок ООО "ГОРИЗОНТ-38" не имело, также данная организация не располагала квалифицированными сотрудниками, материальной и технической базой.

В ходе мероприятий, проведенных сотрудниками УЭБиПК ГУ МВД России по Московской области, получены объяснения от 30.06.2017 г. Коршакова Ю.А., являющегося генеральным директором ООО "ГОРИЗОНТ - 38" в период с 02.04.2013 г. по 13.01.2014 г., согласно которым по указанию Парфенова А.В. Коршаков Ю.А. занимался поиском и контролем деятельности номинальных директоров. Самостоятельных решений по финансово- хозяйственной деятельности ООО "ГОРИЗОНТ-38" он не принимал, а действовал только по указанию Парфенова А.В. По словам Коршакова Ю.А., все работы по созданию программного обеспечения выполнялись силами сотрудников ЗАО "АЭРОКОН" и ЗАО "Комплекс" или фактическими заказчиками работ, а он только подписывал документы (договоры, акты выполненных работ и др.), которые ему привозил Романов Андрей. Коршаков Ю.А. утверждает, что фактически какие-либо работы для Романова ни он, ни другие сотрудники Парфенова А.В. не производили, какие-либо электронные носители и документы с программами по выполнению договоров он ему не передавал.

Инспекцией проведен допрос Парфенова А.В. (протокол допроса N 2230 от 12.10.2016 г.), в ходе которого указанный свидетель сообщил, что являлся генеральным директором ООО "ГОРИЗОНТ-38" примерно с апреля 2014 года по октябрь 2014 года, прямых обязанностей у него не было, реально руководство ООО "ГОРИЗОНТ-38" он не осуществлял, все документы подписывал формально, распоряжения подчиненным не отдавал. Также Парфенов А.В. сообщил, что по просьбе Коршакова Ю.А., в офисном помещении подписывал чистые листы бумаги, которые в дальнейшем использовались Коршаковым Ю.А., фактически осуществляющим руководство деятельностью ООО "ГОРИЗОНТ-38".

Также в ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что следственным отделом СЧ ГСУ ГУ МВД России по Московской области вынесено Постановление о возбуждении уголовного дела и принятия его к производству от 27.07.2016 г. N 9592 по факту осуществления незаконной банковской деятельности (КУСП N7290 от 01.07.2016 г.), согласно которому следствием установлено, что организованная преступная группа в составе неустановленных следствием лиц, находясь на территории Московской области, имея корыстный умысел на осуществление незаконной банковской деятельности (банковских операций) без регистрации или без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, приискали подконтрольные им юридические лица, а также индивидуальных предпринимателей, которые не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности, а именно: ООО "БИЛАР" ИНН 7701936048, ООО "ГОРИЗОНТ-38" ИНН 7701939747, ООО "ТОРГОВЫЙ ДВОРИК" ИНН 7728858608, ИП БОЛЬШАКОВ Д.Н. ИНН 520600483236, ИП ГОРОДНИЧЕВА В.М. ИНН 520600019994, ИП ГОРОДНИЧЕВ А.В. ИНН 520600669181 и иных, после чего используя их расчетные счета, в нарушение требований ст.ст. 5, 12 и 13 Федерального закона N 395-1 от 02.12.1990 г. "О банках и банковской деятельности", привлекали денежные средства различных юридических и физических лиц - клиентов "незаконного банка", заинтересованных в "обналичивании" и "транзите" денежных средств (под фиктивные основания платежей в качестве оплаты за поставку товаров, выполнение работ либо оказание услуг), после чего, осуществляли незаконные банковские операции, а именно: инкассацию денежных средств, кассовое обслуживание физических и юридических лиц, переводы денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств за вознаграждение не менее 1 % полученной от клиентов "незаконного банка" суммы денежных средств.

Налоговым органом получены от ГУ МВД России по Московской области материалы, полученные в рамках расследования уголовного дела N 9592. Обвиняемыми по уголовному делу являются должностные лица ООО "ГОРИЗОНТ-38" - Парфенов А.В. и Есаян А.А. Парфенов А.В. и Есаян А.А. в составе группы лиц занимались осуществлением незаконных банковских операций без соответствующей лицензии.

Доказательств вынесения по указанному делу обвинительного приговора налоговым органом не представлено.

В отношении ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП" ИНН 7731270260 установлено следующее.

В состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг., ЗАО "Комплекс" включена стоимость работ ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП" на сумму 21.425.339 руб., а также заявлен к вычету НДС в размере 2.951.374 руб.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что Красногорским городским судом вынесен приговор от 24.04.2017 г. по делу N 1-143/17 в отношении подсудимых Старковой Д.А., Костенко Е.И., Богатовой Г.М., обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного п.п. "а" и "б" ч. 2 ст. 172 УК РФ.

Согласно приговору от 24.04.2017 г. по делу N 1-143/17, вышеуказанные лица, используя в своих преступных целях ряд подконтрольных коммерческих организаций, к числу которых относится ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП" ИНН 7731270260, зарегистрированных на подставных лиц, расчетные счета которых открыты в различных банках, в том числе, в ОАО "МОСКОВСКИЙ КРЕДИТНЫЙ БАНК", участники организованной группы систематически совершали незаконные банковские операции по осуществлению расчетов по их банковским счетам по поручению клиентов - различных физических и юридических лиц, заинтересованных в их преступной деятельности. При этом безналичные денежные средства от клиентов - физических и юридических лиц, поступали на расчетные счета коммерческих организаций, подконтрольных указанным выше лицам, после чего осуществлялось транзитное перечисление поступивших денежных средств по расчетным счетам подконтрольных организаций для последующего снятия наличными.

В отношении ООО "ПРОФСТРОЙ" ИНН 7725647091 установлено следующее.

В состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 3 квартал 2014 года, ЗАО "Комплекс" включена стоимость работ ООО "ПРОФСТРОЙ" на сумму 2.101.695 руб., а также заявлен к вычету НДС в размере 378.305 руб.

Со стороны ООО "ПРОФСТРОЙ" договоры, счета-фактуры и акты выполненных работ подписаны Коршаковым Ю.А., являющимся генеральным директором данной организации с 30.08.2011 г. по 13.01.2014 г., а также в период с 29.01.2014 г. по 29.04.2014 г.

В ходе мероприятий, проведенных сотрудниками УЭБиПК ГУ МВД России по Московской области, получены объяснения Коршакова Ю.А. от 30.06.2017 г., согласно которым, как в отношении ООО "ГОРИЗОНТ-38", так и в отношении ООО "ПРОФСТРОЙ", Коршаков Ю.А. самостоятельных решений по финансово-хозяйственной деятельности не принимал, а действовал только по указанию Парфенова А.В. За выполняемую работу он получал заработную плату. Аналогичным образом Коршаков Ю.А. обслуживал с 2011 года компанию ООО "ПРОФСТРОЙ". Фактически какие-либо работы для Романова (руководителя ЗАО "АЭРОКОН" и ЗАО "Комплекс") ни он, ни другие сотрудники Парфенова А.В. не производили, какие-либо электронные носители и документы с программами по выполнению договоров он ему не передавал.

В отношении ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" ИНН 7610086869 установлено следующее.

В состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год, ЗАО "Комплекс" включена стоимость работ ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" на сумму 9.459.493 руб., а также заявлен к вычету НДС в размере 1.666.097 руб.

Указанная организация была поставлена на налоговый учет 12.04.2010 г. и прекратила деятельность путем реорганизации в форме слияния 09.12.2013 г., учредителем и генеральным директором являлся Козлов Д.А.

Территориальным налоговым органом проведен допрос Козлова Д.А. (протокол допроса N 233 от 02.10.2014 г.), в ходе которого указанный свидетель сообщил, что являлся номинальным директором ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" и ООО "МЕРКУРИЙ-К". Также занимался привлечением своих знакомых и родственников (жена, приемный сын) для регистрации организаций за денежное вознаграждение. По словам Козлова, инициатива исходила от иных лиц, которых он не может назвать. Козлов Д.А. не мог пояснить, на какие цели организацией по чекам снимались значительные суммы денежных средств с расчетного счета, а также, кто распоряжался наличными денежными средствами, снятыми с расчетного счета.

В ходе анализа операций по счетам ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" установлен факт вывода денежных средств через сомнительные организации, а также путем перечисления их физическим лицам и снятия наличных денежных средств по чеку.

С целью установления исполнителей работ по проведению испытаний по воздействию механических факторов на изделия инспекцией проведены допросы должностного лица заказчиков ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020" ИНН 5040112140 и ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ - 2000" ИНН 5040048015 - Пчельникова А.Е., являющегося ведущим специалистом в обеих организациях по совместительству и руководившего группой опытно- конструкторских и производственных работ, которая занималась разработкой электронных блоков. По словам Пчельникова А.Е., он являлся инициатором проведения испытаний изделий, которые производили ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020" ИНН 5040112140 и ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ - 2000" ИНН 5040048015.

Согласно документам работы по проведению испытаний по воздействию механических факторов на изделия осуществлялись ЗАО "Комплекс", а фактически испытания проводили сотрудники лаборатории АО "НИИАО" Животягин Евгений Семенович и Таган Егор Дмитриевич под руководством начальника лаборатории Жарикова Василия Николаевича. Лаборатория располагается на территории ЛИИ по адресу: г. Жуковский, ул. Гарнаева, 2. В проверяемом периоде ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020" ИНН 5040112140 и ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ - 2000" ИНН 5040048015 также осуществляли деятельность на территории ЛИИ.

Инспекцией проведен допрос Жарикова В.Н. (протокол допроса N 3052 от 14.02.2018 г.), согласно показаниям которого, он работает в НИИАО с 1986 г. по настоящее время в должности начальника лаборатории и руководит испытанием бортового оборудования летательных аппаратов на внешние механические и климатические воздействия. Лаборатория расположена по адресу: г. Жуковский, ул. Гарнаева, 2 а, территория ЛИИ. Доступ в помещение имеют пять сотрудников лаборатории, которые аттестованы на право проведения испытаний по воздействию механических факторов на изделия. Условиями, необходимыми для проведения измерений, являются наличие аттестованных стендов и аттестованных сотрудников. Испытываемые изделия имеют габариты - в среднем 15x15x40 см, устанавливаются на летательные аппараты. Испытываемые изделия на хранение не остаются. Каждое изделие после испытания в течение не более двух часов передавалось заказчику. Изделия передавали Филатову Василию Николаевичу, являющемуся сотрудником ЗАО НПП "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ 2000" и ЗАО "АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020". Взаимодействие с иными лицами и иными организациями в 2013 - 2015 гг. не осуществлялось. Изделия поступали на испытания с технологической картой, в которую заносились данные результатов испытаний. Жариков В.Н. пояснил, что все указанные в договорах, представленных ему на обозрение, изделия, могла испытывать возглавляемая им лаборатория. Сотрудники иных организаций на установках, принадлежащих НИИАО, не могли проводить испытания.

Сотрудники лаборатории Животягин Е.С. (ведущий инженер лаборатории исследования и испытаний бортового оборудования на внешние воздействующие факторы) и Таган Е.Д. (техник 1-ой категории) подтвердили слова начальника лаборатории Жарикова В.Н. в отношении проведения испытаний изделий, изготовленных ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020" ИНН 5040112140 и ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ-2000" ИНН 5040048015 (протоколы допросов от 14.02.2018 г. N N 3051, 3052).

В ходе судебного разбирательства в суд первой инстанции, налоговый орган пояснил суду, что у вышеперечисленных организаций отсутствуют необходимые условия для ведения результативной экономической деятельности, в том числе контрагенты не располагали соответствующими установками, аттестованными службой метрологии, для проведения испытаний специальных изделий, не располагали квалифицированным персоналом, основными средствами, производственными активами, и следовательно не могли выполнять работы ввиду отсутствия необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала).

Согласно материалам дела, в проверяемом периоде в штате ЗАО "Комплекс" имелись, в том числе программисты и конструкторы:

за 2013 год ЗАО "Комплекс" представлено 48 справок по форме 2- НДФЛ, в том числе: 15 справок на сотрудников налогоплательщика и 33 справки на физических лиц, работающих по договорам трудового подряда;

за 2014 год представлено 40 справок по форме 2-НДФЛ, в том числе: 15 справок на сотрудников налогоплательщика и 25 справок на физических лиц, работающих по договорам трудового подряда;

за 2015 год представлено 31 справка по форме 2-НДФЛ, в том числе: 16 справок на сотрудников налогоплательщика и 15 справок на физических лиц, работающих по договорам трудового подряда.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает, что вывод налогового органа о том, что документы, представленные заявителем по взаимоотношениям с контрагентами, не содержат достоверной информации о совершенных хозяйственных операциях, счета-фактуры не соответствуют требованиям статей 169, 172 НК РФ и не могут служить основанием для получения обоснованной налоговой выгоды по НДС, является верным.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

В пункте 2 статьи 169 НК РФ содержится прямой запрет на возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 6 данной статьи, следовательно, счета-фактуры, подписанные неустановленным лицом, не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу сумм налога к вычету или возмещению.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащих образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, для применения вычета по НДС налогоплательщик должен представить счет-фактуру, соответствующий требованиям налогового законодательства.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов достоверной и надлежащим образом оформленной первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

Как установлено Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 28.11.1999 г. N 14-П, от 14.07.2003 г. N 12-П и определении от 15.02.2005 г. N 93-О, при рассмотрении налоговых споров необходимо исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли применение налоговых вычетов.

На налоговом органе, оспаривающим обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически выполнены или поставлены иными лицами (аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 г. N 305-КГ16-4155).

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления инспекцией налогоплательщику НДС в размере 23.635.151 руб., а также соответствующих сумм штрафных санкций в размере 5.221.290 руб. и пени в размере 8.661.218 руб., поскольку представленные в рамках выездной налоговой проверки документы ЗАО "Комплекс" в отношении организаций ООО "РАНТЕХ", ООО "ПРОФСТРОЙ", ООО "ГОРИЗОНТ-38", ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ", ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП": не свидетельствуют о реальности произведенных хозяйственных операций общества с контрагентами; содержат недостоверные сведения; подписаны лицами, значащимися директорами, но не обладающими информацией о финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой этими организациями и не подтверждающими факт своего участия в приеме - передаче работ.

Кроме того, налоговым органом в оспариваемом решении был доначислен налог на прибыль в размере 35.212.303 руб., а также соответствующие суммы штрафных санкций в размере 8.990.281 руб. и пени в размере 13.773.026 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных контрагентами общества документов и содержались предположения о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Доказательства несоответствия цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов, МРИФНС России N 1 по Московской области не представлены.

Кроме того, в п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими, как в настоящем деле.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган, указывая на представление налогоплательщиком ненадлежащих документов в подтверждение расходов по налогу на прибыль, должен был исчислить налог на прибыль организаций расчетным путем в соответствии со ст. 31 НК РФ.

Соответствующий расчет в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Таким образом, на арбитражный суд не может быть переложена функция налогового органа по проведению проверки. Соответственно, отсутствующий в решении налогового органа расчет по налогу на прибыль, произведенный в порядке ст. 31 НК РФ, не может быть произведен в ходе судебного разбирательства.

Налоговый орган не представил доказательств с бесспорностью подтверждающих, что заявитель имел возможность изготовить программное обеспечение по договорам с заказчиками.

В любом случае заявитель понес расходы по взаимоотношениям со спорными контрагентами, вне зависимости от того, кто реально осуществлял работы по изготовлению программного продукта.

В действиях ЗАО "Комплекс" по привлечению к спорным работам субподрядчиков ООО "ГОРИЗОНТ-38", ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП", ООО "ПРОФСТРОЙ" прослеживается деловая цель в виде своевременного и качественного исполнения необходимых узкопрофильных работ по соответствующей авиационной тематике, требующих наличия в каждом конкретном случае специфических познаний в науке и технике.

Для осуществления работ по заключенным договорам не было необходимости в основных средствах, производственных активах и помещениях, так как основным критерием для выполнения работ являлись опыт, необходимые профильные познания в науке и технике и минимальное программное обеспечение на персональном компьютере.

Результаты работ переданы заказчикам в единственном экземпляре в соответствии с условиями договоров.

Из договоров с заказчиками следует, что для производства программного обеспечения не требуется лицензий, полученных в соответствии с Постановлением Правительства от 12.03.2012 г. N 240, а также лицензий по соблюдению требований защиты государственной тайны и конфиденциальности.

Суд первой инстанции правомерно не признал в качестве допустимого доказательства Экспертное заключение N 03/2018 от 22.03.2018 г., составленное заместителем начальника отдела СОКБ 43 АО "Корпорация Комета" А.В. Шевченко, главным специалистом ЗАО "Гражданские самолеты Сухого" С.А. Гореловым и руководителем лаборатории СФЭЭ ФГУП "Организация "Агат" Ж.С. Петровой, а также экспертное заключение представленное заявителем (составленное Кекелидзе В.Б. и Труфановым И.В.) по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено постановление N 42 о назначении технической экспертизы от 26.02.2018 г., проведение которой поручено Петровой Ж.С. сотруднику ФГУП "Организация "Агат".

В последующем дополнительных постановлений о введении в состав экспертов иных лиц, налоговым органом не принималось.

Петрова Ж.С. является руководителем лаборатории СФЭЭ ФГУП "Организация "Агат", имеет следующие дипломы:

Диплом АБВ N 0602979 МЭИ (технический университет) о высшем образовании регистрационный N 18036 от 30.06.2003 г. о присуждении степени бакалавра техники и технологии по направлению "Электротехника, электромеханика и электротехнология";

Свидетельство N 42-95-УШ от 01.06.1995 г. базовой школы N417 УК "Школа-ВУЗ" при МЭИ об обучении предметам информатика и вычислительная техника, микропроцессорные системы и присвоении профессии лаборант-программист;

Диплом магистра Регистрационный N зэм-75 от 01.07.2016 г. ФГАОУВО "Российский университет дружбы народов" г. Москва по направлению Экономика;

Сертификат соответствия N 0008440 от 20.11.2013 г. для судебных экспертов по специальности "Исследование записей бухгалтерского учета", выданного НП "Палата судебных экспертов";

Сертификат соответствия N 0008441 от 20.11.2013 г. для судебных экспертов по специальности "Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйственного субъекта", выданного НП "Палата судебных экспертов";

Свидетельство о действительном членстве в Некоммерческом партнерстве "Палата судебных экспертов" N 1768 от 18.11.2013 г.

В соответствии со ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В постановлении о назначении экспертизы указываются фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза.

В постановлении о назначении технической экспертизы налоговый орган указал эксперта Петрову Ж.С. и организацию - ФГУП "Организация "Агат".

Представленное Экспертное заключение N 03/2018 от 22.03.2018 г. составлено заместителем начальника отдела СОКБ 43 АО "Корпорация Комета" А.В. Шевченко, главным специалистом ЗАО "Гражданские самолеты Сухого" С.А. Гореловым и руководителем лаборатории СФЭЭ ФГУП "Организация "Агат" Ж.С. Петровой, то есть с участием лиц, которым не было поручено проведение экспертизы налоговым органом. Фактически проведена комплексная техническая экспертиза, которая не назначалась в рамках проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Комплекс".

Согласно представленным документам о наличии специального образования у эксперта Петровой Ж.С., для проведения, назначенной налоговым органом, технической экспертизы не имеется достаточного образования, эксперт является специалистом в финансово-экономической деятельности организаций и бухгалтерском учете (специалист имеет экономическое образование).

Экспертное заключение, составленное Кекелидзе В.Б. и Труфановым И.В., представленное заявителем, также не является допустимым доказательством, поскольку указанные лица не предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных выводов, следовательно, ответственности за свое мнение не несут.

Порядок ознакомления с постановлением о назначении экспертизы налоговым органом не нарушен. Налогоплательщик извещался налоговым органом всеми доступными ему способами.

В ходе исследования материалов дела, арбитражным судом установлено, что для выполнения работ по разработке программного обеспечения и НТР не было необходимости в основных средствах, производственных активах и помещениях, поскольку основным критерием для выполнения работ являлись опыт, необходимые профильные познания в науке и технике и минимальное программное обеспечение, то есть, требовалось лишь рабочее место и персональный компьютер или ноутбук, а также наличие специальных знаний в указанных отраслях.

Результаты работ переданы заказчикам в единственном экземпляре в соответствии с условиями договоров на СD-Дисках. Никаких специальных устройств для проверки разработанного программного обеспечения не требуется.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в подтверждение факта выполненных по договорам подряда работ, ЗАО "Комплекс" представлены первичные документы, подтверждающие реальность выполненных работ обществом и его контрагентами, кроме того заказчики также представили документы, подтверждающие реальность выполненных работ ЗАО "Комплекс" и его контрагентами, а также указали на отсутствие претензий с их стороны в отношении выполненных работ субподрядчиками ЗАО "Комплекс".

МРИФНС России N 1 по Московской области, ссылаясь на фиктивность хозяйственных операций по взаимоотношениям заявителя с его контрагентами ООО "ПРОФСТРОЙ", ООО "ГОРИЗОНТ -38", ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП", по мнению арбитражного суда, не представила доказательства, с бесспорностью подтверждающие отсутствие выполненных работ, переданных заказчикам заявителя, а также что заявитель имел самостоятельную возможность по изготовлению программного обеспечения в объемах, указанных в первичных документах.

Подобные доказательства должны подтверждаться первичными документами.

При этом инспекцией исключены из состава расходов все суммы затрат по операциям со спорными контрагентами.

Таким образом, факт исполнения работ, предусмотренных договорами на разработку программного обеспечения и НТР, заключенных с ООО "ГОРИЗОНТ-38", ООО "ПЕНТАНГА ГРУПП" и ООО "ПРОФСТРОЙ", подтверждается материалами дела, в связи с чем заявителю необоснованно доначислен налог на прибыль в размере 16.556.744 руб., начислены пени в размере 6.476.045 руб., применена санкция в виде штрафа в размере 3.770.978 руб.

Кроме того, в проверяемом периоде действовали договоры, предметом которых являлось:

измерение светотехнических характеристик специальных изделий;

проведение работ по воздействию механических факторов на изделия, заключенные ЗАО "Комплекс" с ОАО "НПО ГЕОФИЗИКА-НВ", ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020", ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ-2000".

В свою очередь, соисполнителями договоров с указанными заказчиками являлись ООО "РАНТЕХ", ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ".

Исполнение вышеуказанных договоров предполагает наличие у исполнителя дорогостоящего оборудования (установки, аттестованной службой метрологии) для проведения испытания изделий, которые устанавливаются на летательные аппараты и требуют для выполнения работ наличие квалифицированного персонала, имеющего разрешение на проведение испытаний и доступ к оборудованию.

По результатам испытаний составляется контрольно-технологический паспорт Формы ГС-246 (что подтверждается показаниями Пчельникова А.Е. (протокол допроса N 2965,2965/1 от19.10.2017 г.)-ведущего специалиста ЗАО "НПП АВИАЭЛЕКТРОНИКА 2020" и ЗАО "ПЕРЕДОВЫЕ ТЕХНОЛОГИИ-2000".

В договорах с ООО "РАНТЕХ", ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ" не определено место оказания услуг, порядок передачи изделий на проведение испытаний, условия их транспортировки и доставки.

Статьи 783, 703, 704 ГК РФ определяют условие о способе выполнения задания заказчика, а также определяют с помощью каких технологий (ГОСТов) и в каком режиме исполнитель будет оказывать услуги.

Условие о предоставлении материалов и оборудования определяет, какие материалы и оборудование необходимы для надлежащего выполнения работ (п. 1 ст. 704, ст. 713, ст. 783 ГК РФ).

Для согласования условий о предоставлении материалов или оборудования следует отразить в договоре их наименование и количество.

Все договоры составлены идентично. Из содержания договоров не представляется возможным установить: порядок выполнения работ, перечень научной, технической и другой документации, применяемой при исследования и подлежащей оформлению и сдаче исполнителем заказчику по завершению работы, указанные в Техническом задании на проведение работы (Приложение N 1 к договору), поскольку в Техническом задании не указаны конкретные условия выполнения работ, отсутствует перечень научной и технической документации, подлежащей оформлению при сдаче работ. Все Технические задания носят однотипный характер. Отсутствуют контрольно-технологические паспорта Формы ГС-246, из которых можно установить Ф.И.О. лиц, проводивших испытания, дату проведения испытания, а также информацию об испытываемом изделии.

Условиями договоров с соисполнителями, представленных для исследования, являются: право привлечения к выполнению договоров третьих лиц (п. 2.1), сдача-приемка выполненных работ производится представителями сторон на предприятии Исполнителя (п. 14), требования по обеспечению скрытности и секретности выполнения работ не предъявляются (п.6 Приложения N 1 к договору).

В договорах с заказчиками условие о привлечении третьих лиц отсутствует. По завершении работы Исполнитель передает Заказчику акт сдачи-приемки выполненной работы с приложением к нему счета-фактуры (п. 4.1). Все договоры составлены идентично. Таким образом, договоры, заключенные с соисполнителями ООО "РАНТЕХ", ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ", не содержат информации о месте проведения работ, об оборудовании (установке), на котором проводились испытания, не указаны нормативы, которым должны удовлетворять результаты испытаний, о фактических исполнителях работ.

Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что по указанным договорам с ООО "РАНТЕХ" и ООО "ЭЛЕКТРОИНЖИНИРИНГ", работы не могли быть осуществлены данными контрагентами, является обоснованным и документально подтвержденным.

Следовательно, заявителю обоснованно доначислен налог на прибыль в размере 18.655.559 руб., начислены пени в размере 7.296.981 руб., применена санкция в виде штрафа в размере 5.219.303 руб.

Кроме того, в заявлении ЗАО "Комплекс" ссылается на то, что инспекцией при проведении выездной налоговой проверки проигнорированы положения ст. 54.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ Федеральный закон N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 163-ФЗ) вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 -го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Федеральным законом N 163-ФЗ предусмотрено, что положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после для вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 г. N 163-ФЗ, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ.

В рассматриваемом случае решение по выездной проверке было вынесено 28.12.2016 г., до принятия Федерального закона N 163-ФЗ.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Московского округа по делу N А40-235036/2016, в котором суд отклонил довод заявителя кассационной жалобы со ссылкой на положения ст. 54.1 НК РФ, поскольку в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения п. 5 ст. 82 НК РФ о возложении бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, на налоговые органы, действуют в отношении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть после 19.08.2017 г.

Следовательно, ст. 54.1 НК РФ применима к выездным налоговым проверкам, назначенным после 19.08.2017 г., что не применимо к рассматриваемому делу.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Общество правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 5.221.290 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость и в размере 5.219.303 руб. за неполную уплату налога на прибыль.

Между тем, ЗАО "Комплекс" заявило о несоразмерности налоговых санкций, примененных налоговым органом при вынесении обжалуемого решения, и просит снизить сумму налоговых санкций не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным оспариваемым решением.

В соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из текста оспариваемого решения следует, что обстоятельства, исключающие, смягчающие или отягчающие вину налогоплательщика, при вынесении оспариваемого решения не установлены.

Факт совершения налогового правонарушения, за которое заявитель был привлечен оспариваемыми решениями к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, установлен судом, однако, по его мнению, налоговый орган при рассмотрении материалов налоговой проверки не учел наличие обстоятельств, смягчающих ответственность.

В п. 3 ст. 114 НК РФ предусматривается возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Предельная максимальная норма уменьшения размера штрафа законом не установлена.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств установлен п. 1 ст. 112 НК РФ.

В силу ст.ст. 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

В качестве смягчающих доказательств заявитель указывает следующее:

- общество ранее не было привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ;

- тяжелое финансовое состояние налогоплательщика, так как уплата доначисленных сумм налога, пеней и штрафа приведет к изъятию из оборота предприятия значительных сумм денежных средств, что повлечет недостаток ликвидности в деятельности заявителя, а в дальнейшем и полное прекращение деятельности;

- социальная значимость деятельности предприятия, основным видом деятельности ЗАО "Комплекс" является разработка программно-аппаратных средств, для широкого круга систем (программно-математических и обеспечения, геометрического моделирования и программирования, цифровой обработки информации о местности и т.п.); опытные разработки нестандартных систем и оборудования на базе конверсионных технологий; проведение научно- исследовательских, опытно конструкторских и экспериментальных работ по обоснованию облика перспективных летательных аппаратов; производство космических аппаратов, ракет-носителей; деятельность, связанная с подготовкой картографической и космической информации, включая аэросъемку. ЗАО "Комплекс" на сегодняшний день имеет действующие лицензии: на осуществление работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну; на осуществление разработки, производства, испытания и ремонта авиационной техники; на осуществление космической деятельности. Таким образом, деятельность ЗАО "Комплекс" связана с обеспечением безопасности государства и развитием научного сообщества в РФ;

- отсутствие умысла на причинение ущерба бюджету государства и неуплату налогов.

Судом первой инстанции признаны в качестве обстоятельств смягчающих размер ответственности налогоплательщика то, что нарушение было совершено впервые, а также отсутствие умысла на причинение ущерба бюджету государства и неуплату налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 11.03.1998 г. N 8-П, от 12.05.1998 г. N 14-П, от 15.07.1999 г. N 11-П отметил, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Исходя из принципа соразмерности наказания тяжести совершенного правонарушения, с учетом смягчающих обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно снизил размер подлежащего взысканию штрафа по оспариваемому решению в размере 10.440.593 руб. (5.221.290 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость + 5.219.303 руб. за неполную уплату налога на прибыль = 10.440.593 руб.) до 5.220.296 руб. 50 коп., а, соответственно, признал решение от 15.06.2018 г. N 2889 недействительным в части привлечения ЗАО "Комплекс" к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5.220.296 руб. 50 коп. (по налогу на прибыль и по НДС), в связи со снижением суммы налоговой санкции.

Пунктом 5 ст. 200 АПК РФ определено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

На основании ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемые ненормативные правовые акты органов местного самоуправления, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, суд первой инстанции обосновано удовлетворил заявленные требования о признании незаконным решения налогового органа N 2889 от 15.06.2018 в части доначисления налога на прибыль в размере 16.556.744 руб., начисления пени в размере 6.476.045 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 3.770.978 руб., а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 5.220.296 руб. 50 коп., в связи со снижением суммы налоговой санкции.

Доводы заявителей апелляционных жалоб по существу сводятся к иному пониманию и толкованию законных и обоснованных выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 25 февраля 2019 года по делу N А41-55395/18 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Семушкина

Судьи

М.А. Немчинова Л.В. Пивоварова