Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2019 г. N 19АП-8899/18

город Воронеж

12 августа 2019 г.

Дело N А35-1528/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 августа 2019 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Миронцевой Н.Д.,

судей: Семенюта Е.А.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Малюгиным П.А.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Курск": Додонева И.М., представитель по доверенности от 10.04.2019, выданной сроком по 31.12.2019; Черкашина Л.С., представитель по доверенности от 27.05.2019, выданной сроком по 02.09.2019;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г.Курску: Абдалов Е.И., представитель по доверенности от 27.12.2018, выданной сроком по 31.12.2019;

от управления Федеральной налоговой службы по Курской области: Абдалов Е.И., представитель по доверенности от 10.01.2019, выданной сроком по 31.12.2019;

от инвестора общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз" - представители не явились, надлежаще извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Курск" на решение Арбитражного суда Курской области от 10.10.2018 по делу N А35-1528/2018, (судья Григоржевич Е.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Курск" (ОГРН 1024600948547, ИНН 4629051286) к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Курску о признании недействительным решения,

третьи лица: управление Федеральной налоговой службы по Курской области; инвестор общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз",

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Курск" (далее - ООО "Газпром межрегионгаз Курск", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - ИФНС по г. Курску, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.11.2017 N 20-10/69 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организации в размере 261 016,95 руб., налога на добавленную стоимость (НДС) в общей сумме 234 915,25 руб., соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнений).

Определением от 22.05.2018 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены управление Федеральной налоговой службы по Курской области (далее - УФНС России по Курской области) и инвестор - общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз" (далее - ООО "Газпром межрегионгаз", инвестор).

Решением Арбитражного суда Курской области от 10.10.2018 в удовлетворении требований обществу отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2019 решение суда отменено, заявление общества удовлетворено.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 11.07.2019 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2019 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При этом суд кассационной инстанции указал на необходимость выяснения следующих обстоятельств:

1) установить факт приобретения обществом спорных услуг (транспортные услуги) для исполнения своих обязательств, вытекающих из инвестиционного договора, или же осуществление контроля за строительством объекта инвестирования являлось самостоятельным видом деятельности общества. При этом в последнем случае - выяснить, какой доход был получен обществом за оказание данной услуги, не связанной с исполнением инвестиционного договора;

2) определить круг обязательств общества по осуществлению контроля за строительством объекта инвестирования с учетом положений инвестиционного договора;

3) установить конкретные виды контроля и порядок его проведения, связана ли оплата спорных услуг с исполнением обязательств заказчика в рамках инвестиционного договора, либо с исполнение иных функций, инвестиционным договором не предусмотренных.

Применительно к НДС суд кассационной инстанции указал на предоставление в аренду транспортного средства, не предназначенного для перевозки людей.

Таким образом, необходимо оценить объем полномочий общества по осуществлению строительного контроля за строительством инвестиционного объекта и порядок его проведения с точки зрения соответствия нормам материального права. Решить, производилось ли осуществление строительного контроля в рамках выполнения функций заказчика-застройщика как стороны инвестиционного договора, а также дать надлежащую оценку содержанию документов, представленных обществом в обоснование спорных расходов и в подтверждение спорных налоговых вычетов.

При новом рассмотрении ООО "Газпром межрегионгаз Курск" представлены дополнения к апелляционной жалобы. Общество настаивает на обоснованности заявленных им доводов, а также на возложении бремени доказывания необоснованности расходов на налоговый орган.

Полагает, что к рассматриваемым правоотношениям не применимы положения п.1 ст.156 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и п.22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N33, Пленум N33). Договор, заключенный в целях осуществления строительного контроля, не может быть квалифицирован как посреднические услуги.

Строительный контроль по условиям инвестиционного договора являлся самостоятельной услугой, в стоимость договора входила, в том числе, и стоимость услуг по строительному контролю. В целях осуществления строительного контроля арендовалось транспортное средство, в котором также имелись два посадочных места для рабочей группы по строительному контролю - Левченко И.В. и Зубарева А.С. Необоснованность расходов и недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана.

При новом рассмотрении ИФНС России по г. Курску представлены письменные пояснения. Налоговый орган считает, что по условиями данного договора расходы лежат на инвесторе.

Также указала на то, что без доставки сотрудников до объекта налогоплательщик фактически не имел возможности осуществлять строительный контроль.

В настоящее судебное заседание не явились представители ООО "Газпром межрегионгаз", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. В силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося участника процесса.

При повторном рассмотрении дела апелляционная коллегия, оценивая обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства с учетом указаний суда кассационной инстанции, установила следующее.

31.10.2012 между ООО "Газпром межрегионгаз" (инвестор) и ООО "Газпром межрегионгаз Курск" (заказчик) был заключен инвестиционный договор N 6-823/12 (т.2 л.д.25-32) на строительство объекта - Физкультурно-оздоровительного комплекса с универсальным залом и бассейном по адресу Курская обл., Советский р-н, п.Кшенский, ул. Заводская, 2а, а также котельной для него (в редакции дополнительного соглашения от 24.05.2013 N1/13).

В соответствии с п. 2.1 Договора (в редакции дополнительного соглашения от 18.03.2014 N 2/14) Заказчик обязуется в интересах и за счет Инвестора осуществлять функции Заказчика, обеспечивающие выполнение работ, в том числе, но, не ограничиваясь, получить исходные данные и технические условия на подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения, обеспечить проведение инженерных изысканий и внесение изменений в проектно-сметную документацию, принадлежащую Инвестору, в части ее привязки к площадке строительства, передаваемую Инвестором Заказчику, получить положительное заключение государственной экспертизы на измененную проектную документацию (при необходимости) и утвердить измененную проектную документацию, получить разрешение на строительство объекта, обеспечить выполнение строительно-монтажных работ по возведению объекта, подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения и организацию строительного контроля, получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, обеспечить проведение государственного технического кадастрового учета и технической инвентаризации объекта, обеспечить подачу документов для государственной регистрации права собственности Инвестора на объект в сроки, установленные договором, а также выполнение иных работ и оказание иных услуг, необходимых для реализации договора, в том числе путем заключения от своего имени, но в интересах и за счет Инвестора необходимых для этого договоров, а Инвестор обязуется в порядке, предусмотренном договором, осуществлять финансирование выполнения работ и уплатить Заказчику вознаграждение.

В силу пункта 3.1 инвестиционного договора от 31.10.2012 N 6-823/12 (в редакции дополнительного соглашения от 24.05.2013 N 1/13) предельная сумма финансирования, необходимая для реализации договора, включая вознаграждение Заказчика, составляет 529 900 000 руб., в том числе НДС, из них по:

- объекту 1 - 504 600 000 руб., в том числе НДС;

- объекту 2 - 25 300 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с пунктами 3.1.2 и 3.1.3 инвестиционного договора (в редакции дополнительного соглашения от 18.03.2014 N 2/14) ориентировочная сумма расходов на оплату строительно-монтажных работ, включая стоимость оборудования и материалов, а также работ и услуг третьих лиц, составляет 492 783 028,82 руб., в том числе НДС. Вознаграждение Заказчика составляет 6 359 945,78 руб., включая НДС.

В силу пункта 3.1.3 инвестиционного договора (в редакции дополнительного соглашения от 18.03.2014 N 2/14) вознаграждение Заказчика, включая стоимость услуг по осуществлению строительного контроля, составляет 11 926 118,78 руб., в том числе НДС 18%, из них по:

- объекту 1 - 11 360 055,71 руб., в том числе НДС;

- объекту 2 - 566 063,07 руб., в том числе НДС.

Согласно пункту 3.2 спорного договора окончательная стоимость работ определяется на основании изменений проектно-сметной документации на строительство объекта путем подписания дополнительного соглашения к договору и не может превышать сумм, указанных в пунктах 3.1.1 и 3.1.2 договора.

В соответствии с п. 3.3 инвестиционного договора суммы, затраченные Заказчиком для реализации договора сверх установленных настоящим договором, не подтвержденные дополнительным соглашением, заключенным между сторонами, оплате Инвестором не подлежат.

В силу пункта 4.1 инвестиционного договора (в редакции дополнительного соглашения от 18.03.2014 N 2/14) предельная сумма финансирования Заказчика (годовой лимит), включая оплату услуг Заказчика, составляет:

на 2013 год - 183 252 137,49 руб. ;

на 2014 год - 298 690 000 руб.;

на 2015 год - 47 957 862,51 руб.

Согласно пункту 4.3 спорного договора, оплата вознаграждения Заказчику за выполнение функций Заказчика осуществляется Инвестором на расчетный счет Заказчика в срок не более 10-ти рабочих дней с момента принятия Инвестором следующих документов: акта приемки оказанных услуг по осуществлению функций Заказчика; отчета Заказчика об исполнении функций Заказчика; счета-фактуры Заказчика на сумму вознаграждения.

Исполнение обязательств по спорному договору должно быть осуществлено Заказчиком до 05.12.2014 года (пункт 5.1 договора).

В соответствии с п.7.1 инвестиционного договора, заказчик обязан руководствоваться "Положением о Заказчике-застройщике (едином заказчике дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, а также Положением о порядке приемки и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов по договорам на реализацию инвестиционных проектов Инвестора.

Согласно подпункту 7.1.8 пункта 7.1 спорного договора Заказчик обязан предоставить Инвестору сводный счет-фактуру Заказчика, отчет Заказчика, реестр счетов-фактур, платежные поручения, выписки из банка о списании с расчетного счета Заказчика денежных средств и копии счетов-фактур Проектировщика, Подрядчика, поставщиков и других организаций, подтверждающих правомерность возмещения налога на добавленную стоимость Инвестором в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, и другие документы, предусмотренные Приказом Инвестора от 24.11.2004 N 188.

В соответствии с подпунктом 7.1.9 пункта 7.1 спорного договора Заказчик обязан осуществить целевое использование перечисленных ему по договору денежных средств, за исключением денежных средств, перечисленных в качестве вознаграждения Заказчика.

Согласно подпункту 7.1.14 (в редакции дополнительного соглашения от 18.03.2014 N 2/14), в обязанности заказчика также входит осущетсвление строительного контроля за проведение работ по строительству объекта в соответствии с Положением о проведении строительного контроля при осуществлении строительства, реконструкции и капитального ремонта объектов капитального строительства, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 21.06.2010 N468.

В целях выполнения указанного инвестиционного договора ООО "Газпром межрегионгаз Курск" с гражданкой Левченко И.В. заключались договоры на выполнение работ по строительному контролю по видам работ: общестроительные работы - монолитные стены, колонны и перекрытия надземной части, монолитные ж/б лестницы, металлические конструкции каркаса; инженерные сети - наружный газопровод, внутренние электрические сети, внутренний водопровод, канализация, кондиционирование и прочие работы согласно пунктам 1.1 договоров (т.1 л.д.89-110). При этом согласно дополнительным соглашениям к указанным договорам, в обязанность заказчика входила доставка исполнителя на объект и обратно.

Также приказом от 19.07.2013 N 201-орг ответственным за осуществления контроля за ходом работ на объектах с момента начала строительства до момента ввода законченного строительством объекта - ведущего инженера по надзору за строительством Хубарева А.С. с полномочиями визирования (подписания) исполнительной документации, общего и иных журналов работ, осуществления непосредственного взаимодействия на объекте с представителями подрядчиков, с представителями органа, осуществляющего государственный строительный надзор, с представителями организации, осуществляющий авторский надзора и иными заинтересованными лицами.

В целях исполнения взятых на себя обязательств ООО "Газпром межрегионаз Курск" с индивидуальным предпринимателем Шкребо И.В. заключались договора аренды транспортных средств, в том числе от 01.07.2014 N 46-6-0250/14, от 01.04.2015 N46-6-0169/15, от 01.07.2015 N46-6-0264/15, от 01.09.2015 N46-6-0282/15, от 30.10.2015 N46-6-0389/15 и от 30.10.2015 N46-6-0389/15 (т.1 л.д.74-88), согласно которым арендодатель предоставляет арендатору за плату по временное владение и пользование грузовой фургон IVECO DALY 35C13V, 2012 года изготовления, идентификационный номе VIN ZCFC3593005930166, N кузова отсутствует, двигатель N F1AE348B 166365, цвет - белый, с оказанием услуг по управлению им, его технической эксплуатации и обслуживанию, для реализации функций заказчика-застройщика при строительстве ФОК: Советский р-н, п. Кашенский, ул. Заводская, 2а (доставка сотрудников, оборудования, материалов).

В соответствии с технической документаций на указанный фургон, стандартным оборудованием его кабины является, в том числе, регулируемой сиденье водителя с подголовником, а также двойное пассажирское сиденье с подголовниками.

Транспортное средство принималось заказчиком по актам приема-передачи автомобиля с указанием в нем также номера полиса ОСАГО и паспорта транспортного средства.

По результатам оказания услуг сторонами составлялись акты выполненных работ от 30.09.2014, от 30.11.2015, от 31.08.2015, от 01.04.2015, от 31.10.2015, в которых отражались услуги по аренде грузового транспортного фургона без расшифровки фактически оказанных услуг.

Также ИП Шкребо И.В. в адрес ООО "Газпром межрегионгаз Курск" выставлялись счета-фактуры от 30.09.2014 N 94 нас сумму 420 000 руб., включая НДС в размере 64 067,80 руб.; от 30.11.2015 N 402 на сумму 140 000 руб., включая НДС в размере 21 355,93 руб.; от 31.08.2015 N 215 на сумму 280 000 руб., включая НДС в размере 42 711,86 руб.; от 03.07.2015 N 183 на сумму 420 000 руб., включая НДС в размере 64 067,80 руб.; от 31.10.2015 N 325 на сумму 280 000 руб., включая НДС в размере 42 711,86 руб.

Оказанные услуги оплачивались в безналичном порядке платежными поручениями от 26.08.2014 N 9082 на сумму 420 000 руб., от 11.12.2015 N 8200 на сумму 140 000 руб., от 24.09.2015 N 6110 на сумму 280 000 руб., от 15.07.2015 N 4400 на сумму 420 000 руб., от 25.11.2015 N 7804 на сумму 280 000 руб. Все платежные поручения имеют указание на номера договоров в назначении платежа, а также отметки Курского филиала АБ "Россия" об исполнении и о списании денежных средств со счета плательщика.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром межрегионгаз Курск" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ряда налогов, включая налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По результатам проверки составлен акт от 26.07.2017 N 20-10/26 (т.1, л.д.43-62).

Рассмотрев акт, материалы проверки в совокупности с представленными возражениями налогоплательщика и результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, налоговым органом было вынесено решение от 10.11.2017 N 20-10/69, которым ООО "Газпром межрегионгаз Курск" было привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в результате неполного исчисления налога в виде штрафа в размере 20%.

Также указанным решением обществу был доначислен налог на прибыль в федеральный бюджет в общей сумме 209 508,67 руб. и пени в сумме 20 164,55 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта - в общей сумме 1 885 578,08 руб. и пени в сумме 173 475,57 руб.; налог на добавленную стоимость - в общей сумме 234 915,25 руб. и пени в сумме 3 079,37 руб.

Пунктом 3.2 решения налогоплательщику также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов послужили, в том числе, выводы инспекции о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС сумм по аренде транспортного средства у ИП Шкребо И.В., поскольку данные услуги оплачиваются за счет инвестиционных средств и не могут относиться к расходам налогоплательщика. Также не подлежит вычету НДС по приобретенным работам, услугам, связанным со строительством объекта инвестиционного строительства и передачей застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора объекта законченного капитальным строительством.

ООО "Газпром межрегионгаз Курск" обжаловало решение налогового органа в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, которое решением от 22.01.2017 N 21 (т.2, л.д.5-19) апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворило частично.

Так, оспариваемое решение изменено с указанием:

на приведение в соответствие итоговой суммы доначисленных налогов, пени, штрафа, исключив из общей суммы доначисленных налогов 1659 руб.;

на исключение из п. 3.1 резолютивной части решения суммы налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 333 623,52 руб., суммы налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 339 382,87 руб., суммы налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 788 798,15 руб., суммы штрафных санкций за неуплату налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 66 724,70 руб., суммы штрафных санкций за неуплату налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 67 876,57 руб., суммы штрафных санкций за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 157 759,62 руб.;

на необходимость произвести перерасчет пени с учетом изменения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Посчитав, что решение ИФНС России по г. Курску от 10.11.2017 N 20-10/69 в части доначисления налога на прибыль организации в размере 261 016,95 руб.; доначисления НДС в общей сумме 234 915,25 руб., начисления штрафа в сумме 99 186,44 руб. и соответствующих сумм пени, не противоречит нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Газпром межрегионгаз Курск" обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением об оспаривании указанного решения в части.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьями 44, 45 Кодекса обязанности по уплате налога или сбора возникают, изменяются и прекращаются при наличии оснований, установленных Кодексом. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется налогоплательщиками в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, определены в статье 251 Кодекса.

Так, в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Согласно части 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Из приведенных положений законодательства следует, что применительно к отнесению спорных сумм транспортных расходов за аренду автомобиля на расходы по налогу на прибыль установлению подлежит как факт фактического несения соответствующих расходов, так и их связь с деятельностью заказчика-застройщика по инвестиционному договору.

Факт несения расходов установлен налоговым органом в ходе проведения проверки, подтвержден материалами дела и сторонами под сомнение не ставится.

В то же время, оценивая представленные в материалы дела доказательства с учетом требований ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о связи понесенных обществом расходов с деятельность по исполнению инвестиционного договора.

В ст. 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации о проведении строительного контроля предусмотрено, что он проводится в процессе строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства в целях проверки соответствия выполняемых работ проектной документации, требованиям технических регламентов, результатам инженерных изысканий (ч. 1).

Согласно пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности, Закон N 39-ФЗ) заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов в пределах полномочий, которые установлены договором на реализацию инвестиционного проекта.

Согласно пункту 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Порядок организации, определения задач и функций заказчика-застройщика, осуществляющего строительство новых предприятий, зданий и сооружений подрядным способом определяется Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановление Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Положение от 02.02.1988 N 16).

В соответствии с п.3.1.6 названным Положением, в области надзора за строительством основными функциями заказчика-застройщика являются:

согласование с соответствующими организациями вопросы, связанные с установкой, опробованием и регистрацией технологических крановых и подъемных механизмов, паровых котлов и прочего оборудования и аппаратов, работающих под давлением;

осуществление контроля и технического надзора за строительством, соответствием объема, стоимости и качества выполняемых работ проектам и сметным расчетам, строительным нормам и правилам на производство и приемку этих работ, а также обеспечивает осуществление проектными организациями авторского надзора;

осуществление контроля за обеспечением высокого качественного уровня архитектуры и градостроительства в процессе разработки проектно-сметной документации и ее реализации;

осуществление предусмотренных проектом геодезических измерений деформаций оснований зданий и сооружений, выполнение контрольных геодезических съемок и по их результатам нанесение всех изменений на исполнительном генеральном плане.

Согласно п. 3.3 Положения от 02.02.1988 N 16, заказчик-застройщик при выполнении возложенных на него обязанностей обеспечивает соблюдение договорной, плановой, финансовой и платежной дисциплины.

Также пунктом 6.2 Положения от 02.02.1988 N 16 установлено, что основными задачами технического надзора является контроль за соблюдением проектных решений, сроков строительства и требований нормативных документов, в том числе качества строительно-монтажных работ, соответствия стоимости строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения предприятий (объектов) утвержденным в установленном порядке проектам и сметам.

В соответствии с основными задачами на работников, осуществляющих технический надзор, п.6.3 Положения возлагаются следующие обязанности:

контроль за соответствием строительно-монтажных работ, применяемых конструкций, изделий, материалов и поставляемого оборудования проектным решениям, требованиям строительных норм и правил, стандартов, технических условий и других нормативных документов;

принятие своевременных мер и контроль за устранением выявленных дефектов в проектно-сметной документации, ее пересмотр (в случае необходимости) и недопущение необоснованного увеличения сметной стоимости строительства;

проверка наличия документов, удостоверяющих качество используемых на строительстве конструкций, изделий и материалов (технических паспортов, сертификатов, результатов лабораторных испытаний и др.);

контроль за выполнением геодезических работ в процессе строительства;

освидетельствование и оценка совместно с работниками строительно-монтажных организаций выполненных работ и конструктивных элементов, скрываемых при производстве последующих работ, а также обеспечение требований по запрещению производства дальнейших работ до оформления актов на освидетельствование скрытых работ;

осуществление по мере готовности с участием представителей генподрядной и специализированной (монтажной) организаций, а также проектных организаций промежуточной приемки ответственных конструкций зданий и сооружений - опор и пролетных строений мостов, емкостных сооружений, несущих металлических и железобетонных конструкций и т.п.;

участие в проверках состояния и соответствия проекту поступающего на монтаж оборудования, в оценке качества его монтажа, комплексном опробовании и приемке, проводимых органами государственного надзора, строительного контроля и Госприемки;

контроль за соответствием объемов и качества выполненных и предъявленных к оплате строительно-монтажных работ проектно-сметной документации;

проведение учета объемов и стоимости принятых и оплаченных строительно-монтажных работ, а также объемов и стоимости некачественно выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ и затрат на устранение дефекта и переделки;

контроль наличия и правильности ведения первичной исполнительной технической документации (исполнительных схем инструментальной съемки смонтированных конструкций, частей зданий, сооружений и инженерных коммуникаций, общих и специальных журналов работ) и внесение в нее изменений в связи с выявленными недостатками и дефектами при производстве строительно-монтажных работ;

контроль за исполнением строительно-монтажными организациями указаний и предписаний авторского надзора и органов государственного строительного контроля, а также требований технического надзора заказчика, относящихся к вопросам качества выполняемых строительно-монтажных работ и применяемых конструкций, изделий, материалов и оборудования, обеспечение своевременного устранения дефектов и недоделок, выявленных при приемке отдельных видов работ, конструктивных элементов зданий, сооружений и объектов в целом;

участие в проведении рабочими комиссиями (приемочными комиссиями) проверок качества отдельных конструкций и узлов, видов строительно-монтажных работ, оборудования и механизмов при их приемке;

участие в освидетельствовании объектов, зданий и сооружений, подлежащих консервации, и в оформлении документации на консервацию или временное прекращение строительства предприятий, зданий и сооружений, а также в оценке технического состояния объектов при передаче их строительно-монтажным организациям для продолжения работ;

участие в проверках, проводимых органами государственного надзора и строительного контроля, отделениями и конторами финансирующих банков, а также ведомственными инспекциями и комиссиями;

извещение органов государственного строительного контроля о всех случаях аварийного состояния на объектах строительства и объемах работ по ликвидации аварий.

Также пунктом 6.4 Положения от 02.02.1988 N 16 к основным обязанностям группы технического надзора относятся также функции заказчика-застройщика, указанные в пп. 3.1.2 (последний абзац), 3.1.5 - 3.1.7.

При этом, исходя из положений пункта 7.2 названного Положения, расходы на содержание группы технического надзора устанавливаются за счет:

средств, предусмотренных на эти цели в сводных сметных расчетах стоимости строительства, с уменьшением на 30% лимита затрат, устанавливаемого на содержание заказчика-застройщика;

средств основной деятельности предприятия при техническом перевооружении, реконструкции и расширении его объектов;

средств основной деятельности строительно-монтажных организаций при строительстве, расширении, реконструкции и техническом перевооружении объектов этой организации, кроме строительства предприятий, производственно-хозяйственная деятельность которых после ввода их в действие будет учитываться на самостоятельном промышленном балансе.

Таким образом, анализа приведенных положений в совокупности с требованиями Инвестиционного договора от 31.10.2012 N 6-823/12 подтверждает вывод налогового органа об отнесении спорных расходов на расходы, связанные с выполнением функций заказчика-застройщика по инвестиционному договору, в связи с чем подлежат возмещению за счет средств целевого финансирования, перечисленных ООО "Газпром межрегионгаз". Как основано указал суд области, затраты на содержание службы заказчика-застройщика являются неотъемлемой частью общих затрат на строительство, осуществляемых за счет аккумулированных на счетах заявителя средств инвестора (за счет средств целевого финансирования, имеющих инвестиционный характер).

Доказательств, подтверждающих превышение лимитов выделенных средств в учетом дополнительных соглашений, в материалах дела не имеется.

Ссылка налогоплательщика на ведение раздельного учета инвестиционных средств и иных средств застройщика, а равно и их перечисление в адрес ИП Шкребо И.В. с расчетного счета, указанного в Инвестиционном договоре в целях перечисления заказчику вознаграждения, правового значения для разрешения настоящего дела не имеет.

В частности, в соответствии с Методикой бухгалтерского учета хозяйственных операций при выполнении функций заказчика, являющейся Приложением N 8 к Положению об учетной политике ООО "Газпром межрегионгаз Курск" для целей бухгалтерского учета, расходы по содержанию заказчика учитываются как расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п.4 ПБУ 10/99. Расходы по содержанию заказчика учитываются на счете 20 "Основное производство", субсчет 20.13 "Услуги заказчика-застройщика", что также противоречит требованиям приведенных выше нормативно-правовых актов.

Также не могут быть приняты во внимание ссылки ООО "Газпром межрегионгаз Курск" на фактическое осуществление перевозки контрольной группы из 2 человек на строящиеся объекты в целях осуществления строительного и технического контроля, поскольку само по себе наличие у арендованного транспортного средства технической возможности для осуществления такой перевозки не подтверждает ее фактическое осуществление.

Услуги по аренде автомобиля инвестору отдельно не выставлялись, что установлено налоговым органом в ходе проведения проверки и подтверждается представленными ООО "Газпром межрегионгаз Курск" в суд апелляционной инстанции Карточками счета 20.13 "Услуги заказчика", счетами-фактурами в отношении услуг заказчика-застройщика, Отчетами о осуществлению функций заказчика-застройщика, Актами приемки оказанных услуг по осуществлению функций заказчика.

При этом подлежит отклонению довод апелляционной жалобы относительно нарушения судом области требований п.5 ст.200 АПК РФ о возложении бремени доказывания правомерности принятого решения на налоговый орган, поскольку указанной обязанности корреспондирует следующая из совокупности ст.251 НК РФ и ст.65 АПК РФ обязанность налогоплательщика подтверждать правомерность и обоснованность понесенных расходов первичной документацией.

Между тем, из представленных в материалы дела доказательств, включая документы, представленные в суд апелляционной инстанции в ходе нового рассмотрения дела, не следует наличие соответствующих доказательств. Не представлено обществом и доказательств, подтверждающих фактическое проведение контроля, включая проход сотрудников контрольной группы на территорию строящегося объекта, составление документации по итогам проведенных мероприятий строительного контроля, актов выполненных работ по гражданско-правовым договорам с Левченко И.В.

При указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль организаций в размере 309 130,94 руб.

Оценивая доводы сторон применительно к налогу на добавленную стоимость с учетом приведенных выше положений законодательства и выводов суда кассационной инстанции, апелляционная коллегия исходит из следующего.

По общему правилу, установленному в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не является реализацией.

На основании абзаца 1 пункта 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Однако применение налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса производится при наличии объекта обложения НДС, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, а также при соблюдении требований, установленных для применения таких вычетов.

Расходы по содержанию заказчика-застройщика производится за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Из чего следует, что эти затраты являются частью капитальных затрат и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не являются объектом налогообложения НДС.

Так как условием начисления пеней в соответствии с требованиями ст.75 НК РФ является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций и НДС, у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату указанных налогов.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Поскольку материалами дела установлен факт правомерного доначисления обществу налога на прибыль организаций и НДС, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ также является правомерным.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно удовлетворены заявленные требования общества.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, апелляционная коллегия не усматривает.

Нарушений норм процессуального права, которые в соответствии со ст. 270 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с чем, оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курской области от 10.10.2018 по делу N А35-1528/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Курск" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.Д. Миронцева

Судьи

Е.А. Семенюта П.В. Донцов