Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2019 г. N 04АП-375/18

г. Чита

19 августа 2019 г.

Дело N А78-5328/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 8 августа 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 августа 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Басаева Д.В., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевым И.В.,

рассмотрел апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 мая 2019 года по делу N А78-5328/2017 по заявлению акционерного общества "Универсальная продовольственная компания "Рынок" (ОГРН 1027501154108, ИНН 7535009855; место нахождения: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 157) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; место нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10, пом. 1) о признании недействительным (частично) решения N 14-08-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21 декабря 2016 года (в редакции решения N 15-08/2 от 29 марта 2017 года),

третье лицо, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью "Конда" (ОГРН 1027501180442, ИНН 7535009830; место нахождения: г. Чита, ул. Бабушкина, д. 159)

(суд первой инстанции: Новиченко О.В.),

при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:

от АО "Универсальная продовольственная компания "Рынок": Матвеева У.А. доверенность от 17 января 2019 года;

от Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите: Чистяков М.В., доверенность от 17 января 2019 года;

от ООО "Конда": Матвеева У.А. доверенность от 1 декабря 2018 года,

и установил:

Акционерное общество "Универсальная продовольственная компания "Рынок" (далее - АО "УПК Рынок", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК Российской Федерации), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 14-08-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21 декабря 2016 года (в редакции решения N 15-08/2 от 29 марта 2017 года) в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 965 377 рублей; налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года в сумме 2 108 685 рублей, за первый-четвертый кварталы 2014 года в сумме 9 963 945 рублей; налога на имущество организаций за 2013 год в сумме 126 477 рублей, за 2014 год в сумме 383 424 рублей; единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2013 год в сумме 90 967 рублей;

доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 228 822,27 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 150 533,44 рублей, пени по налогу на имущество организаций в сумме 121 268,32 рублей;

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) по налогу на имущество организаций в виде штрафа в размере 33 993,4 рублей; по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в размере 128 716,93 рублей, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 609 683,99 рублей; по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в размере 96 870,70 рублей, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 207 263 рублей, по налогу на имущество организаций в виде штрафа в размере 50 990,10 рублей; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление сведений в виде штрафа в размере 400 рублей.

Определением Арбитражного суда Забайкальского края от 2 августа 2017 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Общество с ограниченной ответственностью "Конда" (далее - ООО "Конда").

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 декабря 2017 года (с учетом определения от 11 января 2017 года об исправлении опечатки), оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2018 года, требования АО "УПК "Рынок" удовлетворены частично.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2018 года решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 декабря 2017 года и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2018 года по настоящему делу в части удовлетворения заявленного требования отменено. В указанной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Забайкальского края. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Забайкальского края от 16 мая 2019 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите N 14-08-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21 декабря 2016 года (в редакции решения N 15-08/2 от 29 марта 2017 года) признано недействительным в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 965 377 рублей, налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в сумме 2 223 853 рублей;

начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 228 822,27 рублей, по налогу на добавленную стоимость - в сумме 580 328,24 рублей;

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату налога на имущество организаций за 2013 и 2014 годы в виде штрафа в размере 16 996,70 рублей,

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 128716,93 рублей и неполную уплату налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 953 099,86 рублей,

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса, за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 96 204,70 рублей, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 222 385,26 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке, ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения N 14-08-63 от 21 декабря 2016 года (в редакции решения N 15-08/2 от 29 марта 2017 года) в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 965 377 рублей и налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в сумме 2 223 853 рублей; начисления пени по этим налогам в сумме 228 822,27 рублей и 580 328,24 рублей соответственно; привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 64 358,47 рублей и неполную уплату налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года в виде штрафа в размере 27 388,89 рублей, первый квартал 2014 года (32 179,18 рублей), второй квартал 2014 года (29 334,91 рублей), третий квартал 2014 года (28 932,60 рублей) и четвертый квартал 2014 года (30 422,29 рублей); привлечения к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 96 204,70 рублей, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 222 385,26 рублей и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в обжалуемой части.

Налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о необоснованности применения им при реконструкции налоговых обязательств налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 18 %. Из апелляционной жалобы следует, что инспекция исходит из того, что если бы Общество не использовало схему уклонения от уплаты налогов, то находилось бы на общем режиме налогообложения и являлось бы плательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, в связи с этим, руководствуясь положениями главы 21 Налогового кодекса, налоговый орган определил и исчислил действительные налоговые обязательства Общества.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что пункт 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" не применим в настоящем случае, поскольку налог на добавленную стоимость в счетах-фактурах Обществом не выделялся.

Кроме того, инспекцией представлены письменные пояснения, в которых она считает расчет налога на добавленную стоимость по ставке 18 % обоснованным.

АО "УПК "Рынок" представлены возражения на апелляционную жалобу, в которых Общество выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

Ввиду длительного отсутствия судей Сидоренко В.А. и Каминского В.Л. (нахождение в очередных отпусках), определением исполняющего обязанности заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2019 года названные судьи заменены (соответственно) на судей Никифорюк Е.О. и Басаева Д.В., в связи с чем рассмотрение дела проведено с самого начала.

Апелляционная жалоба налогового органа рассматривается с учетом требований части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации, согласно которой в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" указано, что при применении части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания. При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК Российской Федерации.

На основании пункта 4 части 2 статьи 260 АПК Российской Федерации в апелляционной жалобе, среди прочего, должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, и основания, по которым лицо, подающее жалобу, обжалует решение, со ссылкой на законы, иные нормативные правовые акты, обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства.

Из содержания апелляционной жалобы и ее предмета следует, что решение суда первой инстанции обжалуется налоговым органом только в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 N 14-08-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21 декабря 2016 года (в редакции решения N 15-08/2 от 29 марта 2017 года) в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 965 377 рублей и налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в сумме 2 223 853 рублей;

начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 228 822,27 рублей и по налогу на добавленную стоимость в сумме 580 328,24 рублей;

привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 64 358,47 рублей и неполную уплату налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в виде штрафа в общем размере 148 257,87 рублей;

привлечения к налоговой ответственности по статьей 119 Налогового кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 96 204,70 рублей и за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2013 года, первый-четвертый кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 222 385,26 рублей.

АО "УПК "Рынок" в письменных возражениях на апелляционную жалобу не настаивало на проверке законности и обоснованности решения суда первой инстанции (в том числе и в части отказа в удовлетворении заявленных им требований), что подтвердила суду апелляционной инстанции его представитель Матвеева У.А. (протокол судебного заседания от 8 августа 2019 года).

Учитывая изложенное, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется только в обжалуемой налоговым органом части.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК Российской Федерации (с учетом отмеченных выше пределов), проанализировав доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений налогового органа, возражений АО "УПК "Рынок" на апелляционную жалобу, выслушав представителей налогового органа, АО "УПК "Рынок" и ООО "Конда", изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "УПК "Рынок" зарегистрировано в качестве юридического лица 30 июня 1997 года, впоследствии (9 октября 2002 года) в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о государственной регистрации 1027501154108, о чем выдано соответствующее свидетельство (т. 1 л.д. 27).

ООО "Конда" зарегистрировано в качестве юридического лица 6 июня 1997 года, впоследствии (24 декабря 2002 года) в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о государственной регистрации 1027501180442, что подтверждается выпиской из названного государственного реестра (т. 36, л.д. 125-126).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года, по результатам которой составлен соответствующий акт от 14 марта 2016 года N 14-08-14 и принято решение от 21 декабря 2016 года N 14-08-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 88-207).

29 марта 2017 года заместителем начальника инспекции вынесено решение N 15-08/2 о внесении изменений в решение N 14-08-63 от 21 декабря 2016 года (т. 1 л.д. 80-87).

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что в проверяемом периоде Общество применяло специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в отношении доходов, полученных от сдачи внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

По итогам проверки налоговым органом выявлена схема получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, заключающаяся в том, что ООО "УПК "Рынок", при приближении величины дохода к предельно допустимому уровню (60 миллионов рублей), используя подконтрольное юридическое лицо ООО "Конда", инициировало заключение с последним договоров аренды и часть дохода, подлежащего включению в состав налоговой базы, относила на него.

Правомерность и обоснованность выводов инспекции о применении Обществом указанной схемы для получения налоговой выгоды подтверждена, в том числе, судом кассационной инстанции в постановлении от 24 октября 2018 года и Обществом по существу не оспаривается, что подтвердила суду апелляционной инстанции его представитель (протокол и аудиозапись судебного заседания от 8 августа 2019 года).

Налоговый орган пришел к выводу о фактической утрате Обществом права применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения в связи с превышением допустимого размера дохода, позволяющего применять указанную систему налогообложения, Обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также взысканы соответствующие пени и штрафы.

При реконструкции налоговых обязательств по налогу на прибыль и по НДС инспекция сформировала доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налоговую базу на НДС, исходя из сумм доходов, отраженных Обществом и ООО "Конда" в книгах учета доходов и расходов и в счетах-фактурах, в которых отсутствовала сумма выделенного НДС.

При доначислении сумм НДС исчисление данного налога произведено по ставке 18 процентов, с чем не согласились суды первой и апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела.

В постановлении от 24 октября 2018 года Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что при рассмотрении вопроса о признании обоснованным расчета налогоплательщика, согласно которому НДС исчислен по ставке 18/118 (расчетная ставка) и налоговая база по налогу на прибыль организаций определена за вычетом сумм исчисленного по расчетной ставке НДС, суды не дали никакой оценки представленным в материалы дела доказательствам, а именно договорам аренды за 2013 год, по условиям которых размер арендной платы отражен с учетом НДС, во взаимосвязи и совокупности с другими доказательствами, в том числе счетами-фактурами, представленными в материалы дела.

Таким образом, как верно определил суд первой инстанции, с учетом установленных налоговым органом и не оспариваемых Обществом фактических обстоятельств дела (использование ООО "УПК "Рынок" указанной выше схемы получения необоснованной налоговой выгоды) и оценки отмеченных в постановлении суда кассационной инстанции доказательств при новом рассмотрении дела подлежит выяснению правовой вопрос о наличии (либо отсутствии) оснований для применения расчетной ставки налога на добавленную стоимость при расчете доначислений по этому налогу и, как следствие, налогу на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о допустимости применения расчетной ставки по НДС, исходя из следующего.

Как уже отмечалось, основанием для доначисления налогов и пени, привлечения к налоговой ответственности, послужил вывод налогового органа о согласованности действий ООО "УПК "Рынок" и ООО "Конда", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения сделок с целью недопущения превышения предельного размера дохода для применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, установленного пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса (в период возникновения спорных правоотношений такой предел составлял 60 миллионов рублей).

Налоговый орган, доначисляя НДС, исходил из того, что данная сумма налога не была предъявлена Обществом и ООО "Конда" их контрагентам (арендаторам) в составе реализуемых услуг, в связи с чем НДС определял по ставке 18% (сумма выручки х 18%). Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, доначисление НДС, по сути, произведено налоговым органом сверх полученной Обществом выручки.

Между тем судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 Налогового кодекса (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16 июня 2017 года N 307-КГ16-19781, от 16 октября 2018 года N 310-КГ18-8658, от 4 марта 2019 года N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, при этом, по общему правилу, НДС является частью договорной цены товара (работы, услуги), подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя.

Как указано в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16 апреля 2019 года N 302-КГ18-22744, уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2018 года N 306-КГ18-13128 и от 24 ноября 2014 года N 307-ЭС14-162).

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, является выяснение вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора аренды, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Из анализа условий договоров аренды за 2013 год следует, что в них содержится условие о включении в цену договора налога на добавленную стоимость; например, договор аренды о предоставлении торгового места на рынке N 363 от 1 июля 2013 года, в пункте 3 которого указано, что "заявитель" производит оплату за предоставленное торговое место в размере 169 560 рублей в год, в том числе НДС (т. 43, л.д. 2-3).

В договорах же за 2014 год указанное условие отсутствует. Например, договор аренды N 293 от 1 августа 2014 года, раздел 4 которого (арендная плата и порядок расчетов) не содержит никаких сведений о включении или невключении суммы НДС в цену договора (т. 60, л.д. 20-21).

Какие-либо иные документы, позволяющие сделать вывод о согласовании сторонами договоров формирование цены без учета налога на добавленную стоимость (акты приема-передачи, счета на оплату и др.), сторонами в материалы дела не представлены.

Изложенное позволяет прийти к выводу об отсутствии явно выраженного волеизъявления сторон договоров аренды на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления НДС, иного налоговым органом не доказано. Следовательно, цены, согласованные в договорах, являются окончательными.

Таким образом, в сложившейся ситуации доначисление НДС должно происходить не путем увеличения договорной цены в результате налогообложения, а способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - в рамках установленной договорами цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса (сумма выручки*18/118).

В этой связи довод заявителя апелляционной жалобы о необходимости исчисления налога по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным.

Изложенное соответствует правовому подходу, выраженному в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24 апреля 2019 года, и в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16 апреля 2019 года N 302-КГ18-22744.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23 ноября 2017 года N 308-ЭС17-9467 также указано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, то предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения.

Пунктами 1, 2 стать 424 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Иной подход, предлагаемый в данном случае налоговым органом, по сути, приводит к увеличению цены сделки в связи с обстоятельствами, которые не были очевидны для сторон, что не может быть признано отвечающим положениям пункта 2 статьи 1 и статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Помимо прочего, подобная позиция налогового органа может в итоге привести к нарушению прав и законных интересов арендаторов имущества, которые не принимали участия в создании выявленной в ходе проверки налоговой схемы.

На невозможность увеличения цены договоров на сумму, соответствующую налогу на добавленную стоимость, указано и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 апреля 2019 года N 301-ЭС19-4191.

При таких обстоятельствах и складывающейся единообразно судебно-арбитражной практике (в том числе Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) суд апелляционной инстанции соглашается с итоговым выводом суда первой инстанции о том, что действительным обязательствам Общества по налогу на прибыль организаций и НДС соответствуют НДС, исчисленный по расчетной ставке 18/118, и налоговая база по налогу на прибыль организаций, определенная за вычетом сумм исчисленного по расчетной ставке НДС.

Убедительных аргументов, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции по рассматриваемому правовому вопросу, постановленные с учетом приведенных выше позиций Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в апелляционной жалобе не содержится.

Принятые судом первой инстанции согласованные расчеты НДС по ставке 18/118 за 2013 и 2014 годы, соответствующих пени, штрафа, расчет налога на прибыль организаций с учетом включения в цену НДС (т. 54, л.д. 22-29), судом апелляционной инстанции проверены и признаются верными.

Вывод суда первой инстанции в части снижения налоговых санкций (в том числе с учетом постделиктного поведения Общества) соответствует нормам налогового законодательства, которое не предусматривает каких-либо ограничений относительно возможности снижения судом таких санкций по тем или иным составам налоговых правонарушений, в том числе и по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Кроме того, налоговым органом в апелляционной жалобе доводов о несогласии со снижением штрафа в части привлечения к ответственности по статье 119, пунктам 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса не заявлено.

Поскольку выводы суда первой инстанции о необходимости применения в рассматриваемом случае расчетной ставки при исчислении НДС основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах, которым дана надлежащая оценка, и соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса, правовым позициям, выраженным в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2018 года N 306-КГ18-13128, от 20 декабря 2018 года N 306-КГ18-13128 и от 16 апреля 2019 года N 302-КГ18-22744, то у суда апелляционной инстанции отсутствуют предусмотренные процессуальным законом основания для отмены или изменения обжалуемого решения, при принятии которого судом первой инстанции были в полной мере выполнены и учтены указания Арбитражного суда Восточного-Сибирского округа, содержащиеся в постановлении от 24 октября 2018 года.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 мая 2019 года по делу N А78-5328/2017, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 мая 2019 года по делу N А78-5328/2017 в обжалованной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.В. Басаев Е.О. Никифорюк