Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2019 г. N 17АП-11487/19

г. Пермь

23 сентября 2019 г.

Дело N А50-9943/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 сентября 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тиуновой Н.П.,

при участии:

от заявителя - индивидуального предпринимателя Чертулова В.С.: Чертулов В.С. (паспорт), Чертулов К.В. (паспорт, доверенность от 01.12.2017),

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Пермскому краю: Реутова Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2019).ю Мясников И.В. (паспорт, доверенность от 22.05.2019),

от Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю, представители не явились,

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, индивидуального предпринимателя Чертулова Владимира Сергеевича

на решение Арбитражного суда Пермского края от 19 июня 2019 года

по делу N А50-9943/2019,

принятое судьей Самаркиным В.В.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Чертулова Владимира Сергеевича (ОГРНИП 304591329500067, ИНН 591300034807)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Пермскому краю (ОГРН 1045901863028, ИНН 5921010403),

Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН 1045900479525, ИНН 5902290650)

о признании недействительными решения от 02.10.2018 N 18576 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 27.12.2018 N 18-17/80,

установил:

Индивидуальный предприниматель Чертулов Владимир Сергеевич (далее - заявитель, предприниматель, ИП Чертулов В.С., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Пермскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 02.10.2018 N 18576 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, к Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее также - Управление) о признании недействительным решения от 27.12.2018 N 18-17/80.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 19.06.2019 принят отказ индивидуального предпринимателя Чертулова Владимира Сергеевича от заявленных требований в части оспаривания вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Пермскому краю решения от 27.12.2018 N 18-17/80. Производство по делу в указанной части прекращено.

Требования индивидуального предпринимателя Чертулова Владимира Сергеевича в остальной части оставлены без удовлетворения.

Кроме того, индивидуальному предпринимателю Чертулову Владимиру Сергеевичу из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в составе платежного поручения от 22.03.2019 N 14 в сумме 2 700 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Считает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления заявителю налога по УСН за 2017 год, в связи с не включением ИП Чертуловым В.С. в налоговую базу дохода в сумме 58 397 руб. зачисленного на расчетный счет и полученного на основании договора аренды в виде оплаты за потребленную электроэнергию. Полагает, что судом не дана надлежащая оценка условиям договора, поскольку при оценке данного обстоятельства судом искажены условия договора аренды, поскольку, согласно договору, арендная плата не включает в себя расходы за электрическую энергию. Отмечает, что заключить договор на поставку электрической энергии с ее поставщиком - ресурсоснабжающей организацией арендатор не имеет технической возможности. Денежные средства в сумме 58 397 руб., перечисленные арендатором на счет заявителя являются возмещением понесенных затрат на оплату электроэнергии, а не являются оплатой за потребленную электроэнергию, как утверждает налоговый орган, в связи с чем экономической выгоды (дохода) для заявителя не образуют. Не соответствует действительности и утверждение налоговой инспекции, приведенное в решении суда о том, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной, поскольку договор аренды от 30.12.2010 не содержит такого условия. Вывод суда о том, что полученные арендодателем платежи от арендатора подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов, является несостоятельным, так как к доходам от реализации эти суммы также не относятся, так как поставщиком (продавцом) электрической энергии является энергосбытовая компания. Вместе с тем, заявитель указывает, что он не может выступать продавцом электрической энергии в силу прямого указания закона. Ссылается, что договор аренды нежилого помещения от 30.12.2010 является смешанным договором, содержащим элементы агентского договора.

Заинтересованными лицами, представлены письменные отзывы на апелляционную жалобу налогоплательщика, в соответствии с которыми ответчики полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а доводы жалобы - несостоятельными.

В ходе судебного заседания представитель налогоплательщика доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержал в полном объеме, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа против удовлетворения апелляционной жалобы возражали, просили решение оставить без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, должностным лицом Инспекции проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем 28.04.2018 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2017 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 09.08.2018 N 34181, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностным лицом (заместителем начальника) Инспекции, при уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 02.10.2018 N 18576 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислен и предъявлен к уплате налог по УСН за 2017 год в сумме 3 504 рубля.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 02.10.2018 N 18576, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 27.12.2018 N 18-17/80 жалоба заявителя на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 02.10.2018 N 18576 и решение Управления от 27.12.2018 N 18-17/80 не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушают права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных актов недействительными.

По мнению заявителя, Инспекцией необоснованно доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2017 год, с дохода в сумме 58 397 руб., в связи с возмещением ему арендатором расходов на уплату коммунальных платежей.

В ходе рассмотрения спора заявителем заявлен отказ от требований к Управлению об оспаривании решения по жалобе от 27.12.2018 N 18-17/80. Отказ от заявленных требований принят Арбитражным судом Пермского края в порядке стать 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, производство по делу в указанной части прекращено в порядке пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований заявителя в части проверки законности оспариваемого в части решения Инспекции от 02.10.2018 N 18576, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемый ненормативный акт Инспекции является законным и обоснованным, заявителем не доказано совокупных условий для признания его недействительным (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела доказательства, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для изменения (отмены) судебного акта не имеется, в связи со следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Положения части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При отсутствии одного из условий оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N  6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформления ее результатов, процедура вынесения решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки нормативно регламентируется статьями 88, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункта 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из анализа представленных в материалы дела документов следует и заявителем не оспаривается, что акт проверки вручен заявителю, предприниматель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, при рассмотрении материалов налоговой проверки присутствовал его представитель. При наличии указанных обстоятельств, суд приходит к выводу о соблюдении налоговым органом порядка проведения налоговой проверки, оформления ее результатов, процедуры вынесения решения. Основания для признания решения Инспекции недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судом не установлены. Также суд учитывает правовую позицию, отраженную в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", принимая во внимание отсутствие в апелляционной жалобе заявителя, поданной в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю, доводов о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В силу пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Обязанность по уплате налога или сбора, согласно статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 этого Порядка он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 этой статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 этого Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 этого Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении объекта налогообложения при применении УСН не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях применения главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании пункта 1 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя

Как предусмотрено статьей 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым периодом при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год (пункт 1 статьи 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации); отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

На основании пункта 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, предприниматель на основании статей 19, 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога при применении упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения "доходы" (пункт 1 статьи 346.14, пункт 1 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации).

Основанием для доначисления заявителю налога по УСН за 2017 год, явились выводы налогового органа о необоснованном невключении ИП Чертуловым В.С. в налоговую базу при исчислении налога за 2017 год дохода в сумме 58 397 руб. (зачисления на расчетный счет), полученного на основании договора аренды от арендатора - ПАО "Банк ВТБ 24" в виде оплаты за потребленную электроэнергию.

В соответствии со статьей 210 Гражданского кодекса Российской Федерации, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (пункт 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

В соответствии с пунктом 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде: 1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; 2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; 3) предоставления арендатором определенных услуг; 4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; 5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы (пункт 1 статьи 654 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Мероприятиями налогового контроля установлено, что заявителем (арендодатель) с ПАО "Банк ВТБ 24" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 30.12.2010, по условиям которого арендодатель предоставляет во временное пользование (аренду) арендатору нежилое помещение общей площадью 83,8 кв. м, расположенное по адресу: Пермский край, г. Губаха, проспект Ленина, д. 27.

Пунктом 4.2. договора аренды от 30.12.2010 (действующего в редакции дополнительного соглашения от 30.08.2016 N 5) предусмотрено,что арендная плата включает все расходы арендодателя (заявителя) на содержание помещения, в том числе коммунальные и иные платежи, за исключением расходов на текущий ремонт помещения и его фасада, по оплате за водоснабжение, электрическую энергию и вывоз ТБО.

Расходы за потребленную электроэнергию арендатор (ПАО "Банк ВТБ 24") возмещает арендодателю на основании показаний электросчетчика внутреннего учета электроэнергии, установленного в помещении арендатора.

Договором аренды от 30.12.2010 предусмотрено, что не позднее 25 числа текущего месяца стороны подписывают акт показаний электросчетчика внутреннего учета электроэнергии, установленного в помещении. Арендатор возмещает арендодателю данные расходы на основании показаний приборов учета потребления электроэнергии, установленных в помещении и выставленных счетов-фактур согласно утвержденным тарифам энергоснабжающей организации не позднее пяти рабочих дней с момента их получения.

Из содержания договора аренды от 30.12.2010 следует, что обязанность по обеспечению арендуемого помещения электроснабжением возложена на арендодателя (ИП Чертулова В.С.).

Как установлено Инспекцией, на расчетный счет ИП Чертулова B.C. в 2017 году от ПАО "Банк ВТБ 24" (арендатора) поступили денежные средства в счет возмещения затрат по оплате потребленной электроэнергии в размере 58 397 руб., которые не включены заявителем в налоговую базу при определении налоговых обязательств по УСН за 2017 год и не отражены в составе доходов налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2017 год.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.07.2011 N 9149/10, компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, не входит (статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации), соответственно, получаемые арендодателем денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения при применении УСН.

Как обоснованно отмечено инспекцией и управлением, компенсация арендатором стоимости потребленной электроэнергии приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя (ИП Чертулова В.С.), поскольку оплачивая данные услуги, предприниматель исполняет собственную обязанность, обусловленную договором аренды, по предоставлению арендаторам имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Аргументы заявителя о том, что сумма возмещения арендатором расходов за электроэнергию определялась по показаниям счетчиков внутреннего учета и в полном объеме перечислялась поставщику услуг - ПАО "Пермская энергосбытовая компания" не исключает наличие обязанности по отражению полученных сумм в составе налогооблагаемых доходов; возмещение арендодателю коммунальных услуг не отнесено статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации (определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы) к доходам, которые освобождены от налогообложения.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, признал обоснованными и подтвержденными представленными в материалы дела доказательствами выводы инспекции о наличии оснований для увеличения, при избранной налогоплательщиком объекте налогообложения ("доходы"), налоговых обязательств предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2017 год, поддержанные Управлением, законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

При толковании условий договора в силу абзаца первого статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (буквальное толкование).

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Толкование условий договора осуществляется с учетом цели договора и существа законодательного регулирования соответствующего вида обязательств.

Как определено пунктом 4.2. договора аренды от 30.12.2010 (действующего в редакции дополнительного соглашения от 30.08.2016 N 5) арендная плата включает все расходы арендодателя (заявителя) на содержание помещения, в том числе коммунальные и иные платежи, за исключением расходов на текущий ремонт помещения и его фасада, по оплате за водоснабжение, электрическую энергию и вывоз ТБО.

Расходы за потребленную электроэнергию арендатор (ПАО "Банк ВТБ 24") возмещает арендодателю на основании показаний электросчетчика внутреннего учета электроэнергии, установленного в помещении арендатора.

Судом установлено, что условия договора аренды предусматривают обязанность арендатора уплачивать арендодателю (заявителю) в течение установленного срока арендную плату, которая включает постоянную (фиксированную) и переменную части. Постоянная часть представляла собой плату за пользование объектом аренды, переменная складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого объекта по их назначению.

К обязанностям заявителя (арендодателя) отнесена, в том числе обязанность по обеспечению арендуемых помещений отоплением, электроснабжением.

В соответствии с договором электроснабжения от 01.03.2011 N Г-213 (п. 1.1) "гарантирующий поставщик" - ПАО "Пермэнергосбыт" обязуется осуществлять продажу (поставку) электрической энергии и мощности "потребителю" - ИП Чертулову В.С., а также посредством привлечения "сетевой организации" обеспечивать оказание потребителю услуг по передаче электрической энергии, а "потребитель" обязуется своевременно оплачивать "гарантирующему поставщику" принятую электрическую энергию и мощность и иные услуги, предоставленные "Гарантирующим поставщиком" самостоятельно или с привлечением третьих лиц и неразрывно связанные с процессом поставки электрической энергии, а также соблюдать предусмотренный настоящим договором режим потребления энергии, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с получением (потреблением) энергии.

Из статьи 606 Гражданского кодекса следует, что договор аренды является договором, направленным на предоставление за плату имущества во временное владение и пользование или во временное пользование.

Посредническая же деятельность представляет собой деятельность, осуществляемую по поручению и в интересах третьих лиц и предполагает участие в отношениях между хозяйствующими субъектами посредника, содействующего заключению и совершению сделок между этими участниками и получающего вознаграждение от осуществления данного вида услуг, то есть, посреднические договоры представляют совершенно другой тип обязательств в отличие договора аренды (субаренды) и прочих обязательств, направленных на передачу имущества.

Правовая природа и цели деятельности, направленной на передачу имущества в аренду/субаренду, и посреднической деятельности, в основе которой лежат отношения представительства и действия в интересах третьих лиц, различны.

Предпринимателем налоговому органу в ходе проверки и суду при рассмотрении настоящего дела не представлены доказательства, свидетельствующие о наличии признаков агентской деятельности в деятельности предпринимателя, а именно отсутствуют доказательства поручения арендатора (ПАО "Банк ВТБ 24") на перечисление денежных средств, фактов предоставления предпринимателем указанному контрагенту отчетов о своей деятельности, выплаты вознаграждения и размер вознаграждения предпринимателя.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что, заключив с арендатором (ПАО "Банк ВТБ 24") договор аренды нежилого помещения предприниматель имел именно цель предоставления принадлежащего ему имущества во временное пользование и владение арендатора, извлекая при этом выгоду от сдачи имущества в аренду в виде доходов от арендной платы.

Признаков осуществления иных видов деятельности, в том числе посреднической деятельности, в заключенном предпринимателем договоре отсутствуют. Представленные предпринимателем в материалы дела документы (договор аренды, счета на оплату, акты и платежные поручения) не свидетельствуют об осуществлении им посреднической деятельности.

При этом апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что пунктом 2 статьи 614 Гражданского кодекса предусмотрены различные способы определения арендной платы: твердая сумма платежей, вносимых периодически или единовременно; доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставление арендатором определенных услуг; передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложение, на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, а также возможность комбинирования этих способов или возможность применения иных форм оплаты, предусмотренных договором.

Также стороны договора аренды вправе сами распределить обязанности по содержанию представленного в аренду имущества, что следует из пункта 2 статьи 616 Гражданского кодекса.

В рассматриваемом случае, по мнению апелляционной коллегии, устанавливая арендную плату в твердой сумме, в которую не включаются эксплуатационные расходы и коммунальные услуги, и согласовывая порядок оплаты (компенсации) этих расходов, фактически стороны разбили плату за пользование сданным в аренду имуществом на постоянную (фиксированную) и переменную составляющие, что не позволяет исключить переменную составляющую из состава доходов арендатора.

Таким образом, оплачивая услуги энергосбытовой компании по поставке электрической энергии ИП Чертуловым В.С. исполнена собственная обязанность, возлагаемая на него договором аренды по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя и должны быть учтена им в составе доходов при исчислении УСН.

Факт получения заявителем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности дохода, доказан налоговым органом, представленными в материалы дела доказательствами (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем судом первой инстанции правомерно отклонены доводы предпринимателя об отсутствии оснований для включения спорной суммы в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по мотиву того, что названная сумма является возмещением расходов по договору аренды на коммунальные услуги.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Вместе с тем, при сдаче на условиях аренды недвижимого имущества арендодатель не может рассматриваться как посредник в отношении имущества, принадлежащего ему на праве собственности, поскольку обязанность по содержанию имущества (несение расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием помещений) является обязанностью собственника этого имущества в силу статьи 210 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Доводы заявителя о том, что компенсация коммунальных расходов не является его доходом, поскольку предприниматель в данном случае выступает в качестве посредника между арендатором и ресурсоснабжающей организацией, договор аренды является смешанным и содержит элементы посреднических договоров обоснованно признаны судом необоснованными и отклонены, поскольку платежи за коммунальные услуги производятся налогоплательщиком от своего имени и в своих интересах; доказательств существования между арендатором и арендодателем (предпринимателем) агентских или иных посреднических отношений заявителем не представлено и из материалов дела не следует.

Также следует отметить, что положения Гражданского кодекса Российской Федерации и иные законы не содержат норм о возникновении на основании договора аренды нежилого помещения обязанности у арендатора по внесению платы за коммунальные услуги перед оказывающим их третьим лицом (исполнителем коммунальных услуг, ресурсоснабжающей организацией).

В данном случае полученные налогоплательщиком от арендатора денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются составной частью арендной платы, и доходом арендодателя (предпринимателя) от сдачи имущества в аренду, следовательно, полученные заявителем денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения по УСН. Данный вывод подтверждается и определением Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N 1742-О-О, не установившим противоречие указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации, предопределяющих включение полученных налогоплательщиком в состав налогооблагаемых доходов денежных средств, полученных от арендатора за предоставленные ему коммунальные услуги, положениям Конституции Российской Федерации.

Ссылка заявителя на письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации судом не принимается, поскольку отмеченные ИП Чертуловым В.С. разъяснения не относятся к спорной фактической ситуации, а при существующих нормативных установлениях, применительно к фактическим обстоятельствам дела, у налогоплательщика, несмотря на его доводы, имелась обязанность отразить полученные от арендатора в составе арендной платы денежные средства в составе налогооблагаемых доходов. Кроме того, по данному вопросу имеются подтверждающие правильность выводов Инспекции письма Министерства финансов Российской Федерации от 17.11.2008 N 03-11-05/274, от 10.02.2009 N 03-11-09/42.

Вместе с тем, суд отметил, что доводы заявителя, основанные на интерпретационном изложении отдельных обстоятельств спора, носят декларативный характер и не могут быть приняты, поскольку налоговым органом надлежащими и допустимыми доказательствами в их совокупности доказаны факты получения заявителем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности дохода, подлежащего налогообложению налогом, уплачиваемым ввиду применения УСН.

Таким образом, с учетом положений статей 39, 41, пункта 1 статьи 249, пункта 3 статьи 346.11, пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации полученные предпринимателем от арендатора денежные средства за предоставленные коммунальные услуги в 2017 году в сумме 58 397 руб. являются его доходом от сдачи имущества в аренду, которые подлежат отражению в налоговом учете и включению в состав доходов для целей налогообложения при применении УСН. При этом, поскольку предприниматель, применяя указанный специальный, льготный режим налогообложения, выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, правовых оснований для уменьшения налоговой базы на величину расходов, в том числе связанных с оплатой коммунальных услуг, в счет компенсации которых им получены денежные средства от арендатора, не имеется.

В связи с наличием у заявителя переплаты налога, превышающей сумму заниженных налоговых обязательств и отсутствием недоимки (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации), несмотря на увеличение налоговым органом по итогам проведенной налоговой проверки обязательств заявителя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, пени в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателю не начислялись, налоговая санкция по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не применялась.

С учетом вышеизложенного, оспариваемый ненормативный акт Инспекции является законным (соответствует приведенным нормам налогового законодательства) и обоснованным, заявителем не доказано совокупных условий для признания его недействительным (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) в связи с чем, требования заявителя при фактических обстоятельствах и существующем нормативно-правовом регулировании удовлетворению не подлежат (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Решение Инспекции от 02.10.2018 N 18576 является законным и обоснованным.

С учетом доводов инспекции, управления и конкретных обстоятельств настоящего дела, суд апелляционной инстанции находит доказанным состав правонарушения, при этом заблуждение заявителя в отношении отражения дохода по договору аренды при определении и исполнении налоговых обязательств не свидетельствуют о невиновном поведении (бездействии).

Доводы апелляционной жалобы о несогласии с названными выше выводами суда об оценке и толковании условий договора не могут служить основанием для отмены состоявшегося по делу судебного акта, поскольку направлены на переоценку доказательств и выводов суда относительно толкования условий договора в случае неясности его буквального содержания.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.

Таким образом, принимая во внимание указанные выше нормы права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения обжалуемого решения, что влечет отказ в удовлетворении апелляционной жалобы.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, принято в соответствии с нормами материального и процессуального права, оснований для его отмены (изменения) в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (статья 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 19 июня 2019 года по делу N А50-9943/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

И.В. Борзенкова Е.В. Васильева