Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2019 г. N 15АП-16051/19

город Ростов-на-Дону

08 октября 2019 г.

дело N А32-827/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 октября 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Стрекачёва А.Н., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю: представитель по доверенности от 09.01.2017 Мерешкина Е.В.;

от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю: представитель по доверенности от 27.05.2019 Мерешкина Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу непубличного акционерного общества "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2019 по делу N А32-827/2019 по заявлению непубличного акционерного общества "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега",

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю; Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю,

принятое в составе судьи Меньшиковой О.И.,

УСТАНОВИЛ:

непубличное акционерное общество "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" (далее также - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 27.07.2018 N 15-23/7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.10.2018 N 24-12-1778 в части доначисления НДС в размере 86 078 358 рублей.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2019 по делу N А32-827/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил обжалуемое решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что требование налогового органа о взыскании недоимки является неправомерным виду истечения срока исковой. В апелляционной жалобе заявитель также приводит доводы о наличии процедурных нарушений в ходе проведения проверки, в частности, в решениях от 17.11.2017 N 13-31/125 и от 22.01.2018 N 18-87/1 о продлении сроков выездной проверки до четырех и шести месяцев не указаны соответствующие основания. По существу спора заявитель указывает, что ранее в решениях об отказе в вычете НДС налоговый орган исходил из того, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают выполнение промежуточных расчетов и не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, следовательно, отсутствует факт принятия на учет результата указанных работ и соответственно право на применение вычетов.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю просила обжалуемое решение оставить без изменения.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю и Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарского края пояснила правовую позицию по спору, просила в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Заявитель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил.

В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает жалобу в отсутствие заявителя.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей инспекции и вышестоящего налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, должностными лицами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 Краснодарского края проведена выездная налоговая проверка НАО "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 22.05.2018 N 15-22/4дсп, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации вручен законному представителю общества.

Извещением от 20.06.2018 N 15-08/19468 НАО "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение получено представителем по доверенности 21.06.2018.

НАО "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило возражения по акту проверки письмом от 27.06.2018 вх. N 21618.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений вынесено решение N 15-19/51 от 29.06.2018 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки. Рассмотрение материалов налоговой проверки отложено на 27.07.2018 на 10 час. 00 мин.

Извещением от 29.06.2018 N 15-08/20359 НАО "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега" извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение получено представителем по доверенности 29.06.2018.

27.07.2018 акт налоговой проверки, её материалы и возражения рассмотрены в присутствии надлежащим образом извещенного представителя по доверенности, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 27.07.2018 N 1739.

По результатам рассмотрения материалов проверки на основании пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом принято решение от 27.07.2018 N 15-23/7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому НАО "Центр "Омега" доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 86 078 358 руб., в том числе: по сроку уплаты 08.08.2014 - 21 316 784 руб.; по сроку уплаты 11.08.2014 - 63916521 руб.; по сроку уплаты 21.07.2014 - 281 684 руб.; по сроку уплаты 20.08.2014 - 281 684 руб.; по сроку уплаты 22.09.2014 - 281 685 руб., - за неправомерное неполное перечисление в установленный Налоговым Кодексом Российской Федерации срок сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начислены пени в сумме 81 537 руб.

Руководствуясь положениями статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.10.2018 N 24-12-1778 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения НАО "Центр "Омега" в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе проверки инспекцией установлено, что НАО "Центр "Омега" после перехода на общий режим налогообложения применены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам 2010 года, относящимся к налоговым периодам, в которых общество не являлось плательщиком НДС, в том числе: за 1 квартал 2014 - 85 233 305 руб.; за 2-й квартал 2014 - 845 053 рублей.

Также установлен факт того, что счета-фактуры выставлены контрагентами при проведении капитального строительства за 2010 год по объектам: крытый конькобежный центр вместимостью 8000 зрителей, Имеретинская низменность (дата регистрации собственности - 28.12.2012); главный медиа-центр (пресс-телецентр), включая комплексы зданий и сооружений для размещения представителей средств массовой информации с уровнем сервисного обслуживания 3 звезды на 600 мест (Гостиница ТЮЛИП Инн) (дата регистрации права собственности 19.12.2013); и комплексы зданий и сооружений дня размещения средств массовой информации с уровнем сервисного обслуживания 3 звезды на 4200 номеров, уч. 11, 11А, 12, 17 (дата регистрации собственности уч. 11, 11А, 12 - 13.12.2013, уч. 17 - 31.12.2013) введены в эксплуатацию до 31.12.2013.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 названного Кодекса не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 названного Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН признаются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом пунктом 2 статьи 346.14 установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размер налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

В силу пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Как следует из данной нормы, при переходе на ОСН налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения УСН и не учтенные в составе расходов для целей налогообложения. Однако налогоплательщики на УСН, применяющие объект налогообложения "доходы", в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О выявил следующий конституционный смысл, из которого следует, что в пункте 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Кодекса), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Кодекса).

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Кодекса). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570 по делу N А40-34324/2015.

В связи с чем у налогоплательщиков, находящихся на УСН в виде "доходы" и перешедших на ОСН, отсутствует право на получение налоговых вычетов по НДС.

Согласно пункту 5 статьи 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, перечень которых в соответствии с частью 22 статьи 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" утверждается Правительством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию в период со дня вступления в силу названного Федерального закона по 31.12.2013 включительно, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу названного Федерального закона).

Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона N 216-ФЗ установлено, что данный нормативно-правовой акт вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением статьи 2 названного Федерального закона.

Федеральным законом от 23.07.2013 N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" установлен особый порядок применения вычета по суммам "входного" налога, предъявленным налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения при соблюдении двух условий:

1) объект входит в Перечень, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 05.08.2009 N 1090-р "О перечне олимпийских объектов федерального значения, предоставляемых автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" (далее -Перечень);

2) объект введен в эксплуатацию в период со дня вступления в силу Закона N 216-ФЗ по 31.12.2013 включительно.

Согласно пунктам 6 и 12 Перечня олимпийских объектов федерального значения, предоставляемых безвозмездно автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" на период организации и проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и иных мероприятий, предусмотренных Соглашением, заключенным Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи, утвержденного распоряжением Правительства Российской Федерации от 05.08.2009 N 1090-р (далее - Перечень), к указанному имуществу относятся, в том числе, крытый конькобежный центр вместимостью 8 тысяч зрителей, Имеретинская низменность, и Главный медиацентр (пресс-центр, телецентр).

Указанные объекты включены в Программу строительства олимпийских объектов и развития г. Сочи как горноклиматического курорта, утвержденную постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2007 N 991, и действовавшую в спорный период.

Суд установил, что в 2009-2010 годах общество находилось на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения - "доходы".

Налоговые вычеты по НДС заявлены обществом по счетам-фактурам 2009-2010 годов, относящимся к налоговым периодам, в которых заявитель не являлся плательщиком НДС. При этом спорные счета-фактуры выставлены контрагентами при проведении капитального строительства за указанный период, в том числе, по следующим объектам основных средств: крытый конькобежный центр (дата регистрации права собственности 28.12.2012); комплексы зданий и сооружений для размещения средств массовой информации с уровнем сервисного обслуживания 3 звезды на 4 200 номеров, уч. 11, 11А, 12, 17 (дата регистрации права собственности 13.12.2013, уч. 17-31.12.2013).

При этом обществу отказано в возмещении НДС по операциям, связанным со строительством указанных объектов.

Суд также установил и обществом не оспаривается, что спорные объекты недвижимости введены в эксплуатацию до 31.12.2013. Однако, общество в 2009-2010 годах, то есть в периодах выставления спорных счетов-фактур, плательщиком НДС не являлось.

Доводы общества о том, что право на заявление вычетов возникло у него в 2011-2013 годах в связи с вводом объектов в эксплуатацию, когда заявитель перешел на общую систему налогообложения и уже являлся плательщиком НДС, получили надлежащую оценку судом первой инстанции и правомерно отклонены как необоснованные.

При этом суд указал, что законодатель не ставит возникновение права на применение налогоплательщиком налоговых вычетов в зависимость от момента ввода в эксплуатацию основных средств, а лишь предполагает постановку объектов на соответствующий счет бухгалтерского учета на дату их получения.

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения у общества не возникло право на применение налогового вычета по НДС в отношении стоимости работ, принятых в 2009-2010 годах.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами, изложенными в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570, от 03.11.2016 N 307-КГ16-14276, от 18.04.2017 N 309-КГ17-3713.

В дополнении к заявлению общество в подтверждение своей позиции, ссылается на информационное письмо управления от 01.04.2015 "Порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) при утрате права применения упрощенной системы налогообложения", а также указывает, что решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г.Краснодару N 145 от 01.10.2012, N 170 от 21.10.2012, N 12-28/147 от 31.10.2012, N 171 от 19.11.2013, N 169 от 21.11.2013 об отказе в возмещении (частично) сумм НДС, в которых указано, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают выполнение промежуточных расчетов и не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, следовательно, отсутствует факт принятия на учет результата указанных работ и соответственно право на применение вычетов, являлись для общества руководством для их применения и следования в процессе осуществления инвестиционной деятельности.

Суд, проверив указанный довод заявителя, установил, что содержащиеся в информационных письмах положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Информационное письмо Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.04.2015 "Порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) при утрате права применения упрощенной системы налогообложения" не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, общество в период с 2009 по 2014 годы являлось субъектом инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для учета работ в капитальном строительстве применяются такие формы первичной учетной документации как: КС-2 (акт о приемке выполненных работ); КС-3 (справка о стоимости выполненных работ и затрат); КС-6 (общий журнал работ); КС-6а (журнал учета выполненных работ); КС-11 (акт приемки законченного строительством объекта); КС-14 (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией).

Как указывает заявитель, в период нахождения на ОСН с подрядчиками подписывались акты по форме N N КС-2 и КС-3, цель подписания которых связана с проведением финансового и строительного мониторинга деятельности подрядчиков за определенный период времени, и проведения сверки объема освоенных подрядчиками денежных средств в рамках утвержденной сметы на строительство объекта недвижимости и соответствия освоенных денежных средств объему строительства, предусмотренного проектом.

Как указывает заявитель, факт подписания актов по форме N N КС-2 и КС-3 не связан с наступлением правовых последствий, предусмотренных статьями 741, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Указанные последствия наступают после подписания между заказчиком и подрядчиком актов по формам КС-11 (акт приемки законченного строительством объекта), КС-14 (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией).

В связи с тем, что ни одним из подрядных договоров не было предусмотрено выполнения/приемки промежуточных результатов строительства, то объекты капитального строительства к учету общества принимались единым строительным комплексом, по подписании между заказчиком и подрядчиком актов по формам N N КС-11, КС-14, после чего у общества возникали все риски в понимании, закрепленном статьями 741, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Акты по формам N N КС-11, КС-14 были подписаны в момент нахождения общества на ОСН, а счета-фактуры по работам-услугам за 2009 г. и 2010 г., по которым и предъявлены к вычету суммы НДС, были получены в период нахождения общества на УСН.

Суд первой инстанции также дал надлежащую оценку изложенным выше доводам и отклонил их как необоснованные ввиду следующего.

Согласно частям 1 и 2 статьи 171, части 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе принять к вычету НДС при соблюдении следующих условий: использование приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в облагаемой НДС деятельности, принятие их к учету, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, а также первичных документов.

В соответствии с части 6 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

В силу частям 1 и 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

С учетом изложенных выше норм права, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит специальных требований для принятия к вычету сумм НДС по подрядным работам при капитальном строительстве, а именно условий об обязательном окончании строительства.

ФНС России в письме от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@ при рассмотрении вопроса о применении вычета НДС по выполненным строительно-монтажным работам до окончания капитального строительства на основании счетов-фактур и актов по форме N КС-2, предъявляемых подрядчиком ежемесячно, не связывает право на вычет с наличием (отсутствием) поэтапной приемки работ.

Министерство Финансов Российской Федерации также указывает, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (письма от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 05.12.2016 N 03-07-10/71892, от 24.11.2016 N 03-07-11/69295, от 30.09.2016 N 03-07-11/56905, от 16.06.2016 N 03-07-10/34875).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 03.09.2013 N ВАС-6457/13 по делу N A32-3 8629/2011 поддержал вышеназванную позицию, указав, что российское налоговое законодательство связывает право на применение налогового вычета по НДС с приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ, при этом, отсутствие в договоре подряда поэтапной передачи выполненных работ не соответствует положениям пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит возникновение права на применение налогоплательщиком налоговых вычетов в зависимость от момента ввода в эксплуатацию объектов строительства.

С учетом изложенного, вычеты по НДС при осуществлении капитального строительства производятся налогоплательщиком после принятия на учет результатов выполненных работ на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленных подрядчиком счетов-фактур.

Суд первой инстанции установил, что заявитель обжалует оспариваемые решения как в части доначисления НДС в размере 86 078 358 рублей, так и в части начисления соответствующей пени.

Согласно пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в спорный период, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу пункта 2 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главой 26.1 названного Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Из резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 27.07.2018 N 15-23/7 следует, что обществу не были начислены пени на недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 86 078 358 рублей за период 1,2 кварталы 2014 года.

Кроме того, согласно решению Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.10.2018 N 24-12-1778 основанием для принятия решения от 27.07.2018 N 15-23/7 послужили выводы инспекции о том, что НАО "Центр "Омега" в нарушение положений статьей 166, 171, 172, 173, 174, 176, 346.13, 346.14, 346.16, 346.17, 346.18, 346.20, 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-0 излишне предъявлен к вычету НДС в сумме 86078358 руб.; в нарушение статьи 226 названного Кодекса перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ производилось несвоевременно, в связи с чем на основании статьи 75 названного Кодекса инспекцией начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в сумме 81537 руб.

Кроме того, как верно указал суд первой инстанции, НАО "Центр "Омега" не обжаловало начисление пени на недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 86 078 358 рублей за период 1,2 кварталы 2014 года в вышестоящем налоговом органе.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии оснований для отмены оспариваемых решений налоговых органов в части начисления пени на недоимку по налогу на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Вместе с тем из содержания решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.10.2018 N 24-12-1778 явно следует, что решение инспекции было обжаловано лишь в части доначисления НДС. Обратного суду не доказано.

Суд первой инстанции также дал надлежащую оценку доводам заявителя о том, что налоговым органом утрачено право на взыскание недоимки по налогу на добавленную стоимость за 1, 2 кварталы 2014 г. в размере 86 078 358 руб. ввиду пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога в совокупности с иными обстоятельствами.

Как следует из текста решения от 27.07.2018 N 15-23/7, налоговый орган предлагает обществу добровольно уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1,2 кварталы 2014 года.

Вместе с тем, согласно пункту 2 части 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном названным Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган в соответствии с пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации вправе ознакомиться с документами (в том числе с подлинниками документов), связанными с исчислением и уплатой налогов, а налогоплательщик обязан обеспечить возможность такого ознакомления. Из системного толкования положений ст. 88, 89 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

В заявлении налогоплательщик ссылается на уведомление об окончании налоговой проверки от 07.11.2014 N 11-28/32903, согласно которому выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах у общества отсутствуют.

Вместе с тем, уведомление об окончании налоговой проверки от 07.11.2014 N 11-28/32903 изготовлено, подписано и направлено обществу Инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару, тогда как заявителем обжалуется решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Краснодарскому краю.

Суд первой инстанции также установил отсутствие нарушений процедуры проведения налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки. Поскольку обществом реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к верному выводу о соблюдении процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

Суд первой инстанции также правомерно отклонил довод заявителя о нарушении срока проведения выездной налоговой проверки виду следующего.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка начата на основании Решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 30.03.2017 N 16-19/23.

В ходе проведения проверки инспекцией вынесены решения от 03.04.2017 N 16-19/28 о приостановлении проведения налоговой проверки, от 21.08.2017 N 15-19/64 о возобновлении проведения выездной налоговой проверки; от 28.08.2017 N 15-19/66 о приостановлении проведения налоговой проверки, от 02.10.2017 N 15-19/79 о возобновлении проведения налоговой проверки; от 17.01.2018 N 15-19/6 о приостановлении проведения налоговой проверки; от 22.01.2018 N 15-19/7 о возобновлении проведения выездной налоговой проверки НАО "Центр "Омега".

Кроме того, в целях соблюдения прав налогоплательщика, а также полного и всестороннего исследования представленных документов приняты решения УФНС России по Краснодарскому краю о продлении срока проведения выездной налоговой проверки от 17.11.2017 N 13-31/125 до четырех месяцев, от 22.01.2018 N 14-87/1 до шести месяцев. Налогоплательщику вручена справка о проведенной выездной налоговой проверки от 23.03.2018 N 15-20/3. Таким образом, общий срок проведения проверки составил 113 дней.

Следовательно, со стороны налогового органа не допущено нарушение пресекательных процессуальных сроков, предусмотренных пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации. Выездная проверка проведена в срок, не превышающий 6 месяцев, с учетом решений о продлении сроков проведения проверки, что соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Однако, исходя из содержания решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.10.2018 N 24-12-1778 не следует, что доводы о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки были заявлены в вышестоящий налоговый орган.

В любом случае, лишь существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться основанием для отмены решения налогового органа. Однако, таких существенных нарушений судом не установлено.

Суд первой инстанции также дал надлежащую оценку доводу заявителя о том, что оспариваемое решение вынесено за пределами трехлетнего срока давности.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном названным Кодексом.

На основании пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Кодексом.

В пункте 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Материалами дела подтверждается, что решение о назначении проверки принято 30.03.2017, следовательно, 2014, 2015, 2016 годы являются календарными годами, предшествующими 2017, поэтому в данном случае инспекция определяла налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика за трехлетний период его деятельности, предшествующий году начала проведения выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований общества.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что выводы суда первой инстанции согласуются с правовой позиций, изложенной в рамках аналогичного спора в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.04.2018 по делу N А32-9491/2016, определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.07.2018 N 308-КГ18-9088 по заявлению непубличного акционерного общества "Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края "Омега".

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на НАО "Центр "Омега".

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2019 по делу N А32-827/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

А.Н. Стрекачёв Н.В. Шимбарева