Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2024 г. N 17АП-8445/23 по делу N А50-23583/2022

г. Пермь

01 ноября 2024 г.

Дело N А50-23583/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 ноября 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шаламовой Ю.В.,

судей Васильевой Е.В., Трефиловой Е.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя: Парфенов А.С., паспорт, доверенность от 12.08.2024, диплом

от заинтересованного лица (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю): Демченкова Ю.Б., служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2024, диплом, Трефилова О.А., служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2024, диплом, Макарчук Ю.В., паспорт, доверенность от 19.06.2024, диплом,

от заинтересованного лица (Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю): Демченкова Ю.Б., служебное удостоверение, доверенность от 22.12.2023, диплом,

от третьего лица (Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю): Попова А.А., паспорт, доверенность от 29.12.2023, Данилов А.Е., паспорт, доверенность от 21.10.2024, диплом, Ушаков Д.Г., паспорт, доверенность от 09.11.2023, диплом,

от третьего лица (Прокуратуры Пермского края): Зеленин А.А., служебное удостоверение, доверенность от 24.07.2024,

от третьего лица (Министерства агропромышленного комплекса Пермского края): Андришунас М.Б., служебное удостоверение, доверенность от 12.07.2022, диплом.

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов",

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 11 июля 2024 года

по делу N А50-23583/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов" (ОГРН 1045902108449, ИНН 5948025679)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (ОГРН 1045900976538, ИНН 5948002752)

заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН 1045900479525, ИНН 5902290650)

третьи лица: Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю, Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (ОГРН 1025901364411, ИНН 5906002581),

иные лица: Прокуратура Пермского края (ОГРН 1055900376927 ИНН 5902293266)

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю N1721 от 28.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю N 18-18/610 от 02.09.2022 с учётом изменений, внесённых решением Инспекции N 1 от 07.03.2023 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Определением суда от 19.01.2023 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - Управление).

Определением суда от 01.03.2023 к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечено Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю (далее - Россельхознадзор).

Определением суда от 28.03.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (далее - Минагро). В порядке ст. 52 АПК РФ к участию в деле привлечена Прокуратура Пермского края (далее - Прокуратура).

Решением арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023, оставленным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 без изменения, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2023 решение Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023 по делу N А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 по указанному делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

При новом рассмотрении решением арбитражного суда Пермского края от 11 июля 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального и процессуального права, выводы суда основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

По мнению апеллянта, судом первой инстанции не обоснован вывод о том, что производитель не имел права применения кода "молочной группы" классификатора ОКПД2 при декларировании спорного продукта. Правомерность применения кода ОКПД2 10.51.56.490 подтверждена доказательствами, которые суд первой инстанции не оценил. Апеллянт считает, что судом первой инстанции надлежащим образом не были рассмотрены доводы заявителя о недопустимости заключения эксперта N 178-22СТП от 12.08.2022, выполненного АНО "Альфа Экспертиза" в качестве допустимого доказательства по делу. По мнению апеллянта, правомерность применения им льготной ставки в отношении спорного продукта подтверждается совокупностью представленных в дело доказательств, которые оценку суда не получили и налоговым органом не опровергнуты. Приводит доводы о несогласии с порядком назначения судебной экспертизы, с кандидатурой эксперта и результатом экспертного исследования, наличии в экспертном заключении пороков в том числе, методики и пределах исследования. Считает необоснованным отказ в назначении повторной экспертизы, настаивает на назначении повторной экспертизы.

Заинтересованное лицо и третьи лица представили письменные отзывы на апелляционную жалобу.

Инспекция, УФНС по Пермскому краю, Прокуратура Пермского края, Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю жалобу считают необоснованной, просят решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Министерство агропромышленного комплекса Пермского края поддерживает доводы апелляционной жалобы, просит решение суда отменить, жалобу - удовлетворить.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители общества, инспекции и третьих лиц поддержали доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, соответственно.

Кроме того, представителем заявителя заявлены следующие ходатайства:

- о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, представленных с отзывом по доводам возражений МИФНС России N 19 по Пермскому краю;

- о назначении повторной судебной экспертизы;

- об опросе специалиста Стратоновой Л.В.

Представители третьих лиц, Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю, Прокуратуры Пермского края возражали против удовлетворения заявленных ходатайств.

Представитель третьего лица, Министерства агропромышленного комплекса Пермского края, поддержал заявленные представителем заявителя ходатайства.

Ходатайство о назначении повторной экспертизы рассмотрено судом апелляционной инстанции.

В силу положений частей 1 и 3 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. При рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

В силу статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. О назначении экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы арбитражный суд выносит определение.

Согласно части 2 статьи 87 АПК РФ в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.

Принимая во внимание фактические обстоятельства рассматриваемого спора, учитывая, что отказ в назначении повторной экспертизы обоснованно мотивирован судом первой инстанции отсутствием надлежащих доказательств, опровергающих выводы судебной экспертизы, при том, что экспертное заключение соответствует требованиям статей 82, 83, 86 АПК РФ, признаки недостоверности, неясности и неполноты заключения, а также иных обстоятельств, вызывающих сомнения в достоверности проведенной экспертизы, не установлены, суд апелляционной инстанции исходит из отсутствия правовых оснований для удовлетворения ходатайства заявителя, в удовлетворении ходатайства судом отказано (ст. 82, 87, 159, 268 АПК РФ).

Ходатайство заявителя о привлечении к участию в деле специалиста и вызове его в судебное заседание рассмотрено на основании статьи 159 АПК РФ и отклонено, поскольку в данном случае необходимость привлечения к участию в деле специалиста при имеющихся в материалах дела письменных доказательствах (в том числе заключений АНО "Союзэкспертиза", ВНИИМС - филиал ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем имени В.М. Горбатова", ФГАОУ ВО "Северо-Кавказский федеральный университет", ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем им. В.М. Горбатова") отсутствует. Доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, достаточно для определения наличия либо отсутствия оснований для удовлетворения заявленных требований.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.04.2020 по 30.06.2020, по результатам которой составлены акт налоговой проверки от 15.11.2021 N 2520, дополнение к акту от 01.06.2022 N 9 и вынесено решение от 28.06.2022 N 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществу по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах доначислено 110 908 396,58 руб., в том числе: НДС - 86 621 808 руб., пени - 23 745 221 руб., штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ - 541 367,58 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 32 раза).

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном применении НДС по ставке 10% при реализации обществом следующей продукции:

- сычужный продукт с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 50%, выпускаемый под наименованиями: "Деревенский", "Гауда оригинальная", "Голландский оригинальный", "Российский оригинальный", "Тильзитер", "Эдам оригинальный";

- продукт сычужный "Голландский оригинальный" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 45%, товарный знак "ПАН СТУПКА".

Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 N 18-18/610 решение инспекции оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Решением инспекции N 1 от 07.03.2023 внесены изменения в решение от 28.06.2022 N 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 N 18-18/610, уменьшены пени до 20 140 388 руб.

Полагая, что решение инспекции, с учётом решения по апелляционной жалобе и решения о внесении изменений, не соответствует закону, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией доказано наличие оснований для доначисления налога, право на применение льготы по НДС материалами дела не подтверждается.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционных жалоб и возражений, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 процентов при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Согласно пп. 1 п. ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 10% производится при реализации продовольственных товаров и других товаров отдельных наименований, в том числа молока и молокопродуктов.

В целях реализации положений подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ Правительством Российской Федерации принято постановление от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Перечень).

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД. На данное обстоятельство также указано в постановлении КС РФ от 10.07.2017 N 19-П.

Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31 января 2014 г. N 14-ст принят и введён в действие Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - Общероссийский классификатор).

Согласно введению к ОКПД ОКПД 2 построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2008) - Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2008 version (CPA 2008) путем сохранения без изменения в ОКПД 2 из КПЕС 2008 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций.

Как следует из материалов дела, общество в обоснование применения ставки 10% по НДС указывает на то, что спорная продукция относится к коду ОКПД 2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки". При этом, данный код был присвоен товару исходя из его состава.

Понятия "молоко и молокопродукты" "Молоко и молочная продукция" Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулированы.

В то же время согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Молоко и молокопродукты, являясь пищевой продукцией, должны соответствовать Техническому регламенту Таможенного союза "О безопасности пищевой продукции" (ТР ТС 021/2011).

В соответствии с п. 3 ст. 1 ТР ТС 021/2011, также подлежат учету требования технических регламентов Таможенного союза, устанавливающие обязательные требования к отдельным видам пищевой продукции, в частности, к молоку и молочной продукции обязательные требования установлены Техническим регламентом Таможенного союза "О безопасности молока и молочной продукции" (ТР ТС 033/2013).

Иного действующее законодательство не предусматривает. Доводы общества об обратном построены на произвольном толковании действующего законодательства.

Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 09.10.2013 N 67 принят технический регламент Таможенного союза "О безопасности молока и молочной продукции" ТР ТС 033/2013 (далее - ТР ТС 033/2013), который устанавливает обязательные для применения и исполнения на таможенной территории Таможенного союза требования безопасности к молоку и молочной продукции, выпускаемых в обращение на таможенной территории Таможенного союза, к процессам их производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также требования к маркировке и упаковке молока и молочной продукции для обеспечения их свободного перемещения.

В соответствии с пунктом 2 раздела I ТР ТС 033/2013 технический регламент распространяется на молоко и молочную продукцию, выпускаемые в обращение на таможенной территории Таможенного союза и используемые в пищевых целях, включая:

а) сырое молоко - сырье, обезжиренное молоко (сырое и термически обработанное) - сырье, сливки (сырые и термически обработанные) - сырье;

б) молочную продукцию, в том числе: молочные продукты; молочные составные продукты; молокосодержащие продукты; молокосодержащие продукты с заменителем молочного жира; побочные продукты переработки молока; продукцию детского питания на молочной основе для детей раннего возраста (от 0 до 3 лет), дошкольного возраста (от 3 до 6 лет), школьного возраста (от 6 лет и старше), адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста;

в) процессы производства, хранения, перевозки, реализации и утилизации молока и молочной продукции;

г) функциональные компоненты, необходимые для производства продуктов переработки молока.

С учетом этого суд первой инстанции обоснованно посчитал, что отраслевым нормативным актом, раскрывающим понятия "молоко" и "молочная продукция", является технический регламент Таможенного союза ТР ТС 033/2013.

Пункт 5 раздела II ТР ТС 033/20136 содержит следующее определение вышеуказанных понятий:

- молочная продукция - продукты переработки молока, включающие в себя молочный продукт, молочный составной продукт, молокосодержащий продукт, молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира, побочный продукт переработки молока, продукция детского питания на молочной основе, адаптированные или частично адаптированные начальные или последующие молочные смеси (в том числе сухие), сухие кисломолочные смеси, молочные напитки (в том числе сухие) для питания детей раннего возраста, молочные каши, готовые к употреблению, и молочные каши сухие (восстанавливаемые до готовности в домашних условиях питьевой водой) для питания детей раннего возраста.

- молокосодержащий продукт с заменителем молочного жира - продукт переработки молока, произведенный из молока, и (или) его составных частей, и (или) молочных продуктов, и (или) побочных продуктов переработки молока и немолочных компонентов, по технологии производства молочного продукта или молочного составного продукта с замещением молочного жира в количестве не более 50 процентов от жировой фазы исключительно заменителем молочного жира и допускающей использование белка немолочного происхождения не в целях замены молочного белка, с массовой долей сухих веществ молока в сухих веществах готового продукта не менее 20 процентов.

С учетом содержания вышеприведенной правовой нормы налоговым органом обоснованно установлено, и заявителем не оспаривается, что производимый им спорный продукт не попадает под действие ТР ТС 033/2013, поскольку содержит заменитель молочного жира более 50% от жировой фазы продукта.

Согласно введению к Общероссийскому классификатору, ОКПД 2 построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2008) - Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2008 version (CPA 2008) путем сохранения без изменения в ОКПД 2 из КПЕС 2008 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций. При этом имеются случаи, для которых национальные особенности отражаются путем изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами. Особенности, отражающие потребности российской экономики по детализации продукции, учитываются в группировках ОКПД 2 с 7 - 9-разрядными кодами.

Объектами классификации в ОКПД 2 является продукция (услуги, работы).

ОКПД 2, в том числе, предназначен для обеспечения информационной поддержки задач, связанных с налогообложением.

В ОКПД 2 использованы иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования. Код состоит из 2 - 9 цифровых знаков.

К национальным особенностям, которые требуют изменения группировок CPA 2008 с 2 - 6-разрядными кодами, относятся следующие группировки, помимо прочего, - 10.5 "Молоко и молочная продукция", построенная в соответствии с Федеральным законом от 12 июня 2008 г. N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию".

Федеральным законом от 02.05.2015 N 126-ФЗ установлено, что Федеральный закон от 12 июня 2008 года N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию" утратил силу с 1 января 2016 года.

При этом технический регламент ТС 033/2013 "О безопасности молока и молочной продукции" применяется с 1 мая 2014 года.

В соответствии с установленными переходными положениями, действие документов об оценке (подтверждении) соответствия обязательным требованиям, установленным нормативными правовыми актами, составляющими договорно-правовую базу ТС и Единого экономического пространства (ЕЭП), или законодательством государства-члена, выданных или принятых в отношении указанной продукции до 1 мая 2014 года, завершается не позднее 31 декабря 2015 года.

С учетом содержания указанных норм суд первой инстанции обоснованно указал, что после 31 декабря 2015 года производство и выпуск в обращение на территории Союза молочной продукции допускается только в соответствии с обязательными требованиями, установленными ТР ТС 033/2013.

Таким образом, Общероссийский классификатор содержит отсылочную норму на действовавший на момент его утверждения Федеральный закон от 12 июня 2008 года N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию", область применения которого впоследствии попала под правовое регулирование положений Технического регламента ТС 033/2013.

Исходя из совокупного толкования вышеперечисленных правовых норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что продукция, отнесённая к коду ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" должна соответствовать требованиям технического регламента Таможенного союза "О безопасности молока и молочной продукции" ТР ТС 033/2013.

Довод налогоплательщика о том, что "молокопродукт" подлежит декларированию только в соответствии с ТР ТС 021/2011 получил надлежащую оценку суда первой инстанции, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

При этом суд первой инстанции обоснованно отметил, что пунктом 3 статьи 1 ТР ТС 021/2011 предусмотрено, что при применении данного Технического регламента должны учитываться требования технических регламентов Таможенного союза, устанавливающих обязательные требования к отдельным видам пищевой продукции и связанным с требованиями к ним процессам производства (изготовления), хранения, перевозки (транспортирования), реализации и утилизации, дополняющие и (или) уточняющие требования данного Технического регламента.

Более того, суд первой инстанции также обоснованно отметил следующее.

В пункте 5 раздела II ТР ТС 033/2013 содержатся такие понятия, как "продукт переработки молока безлактозный", "продукт переработки молока взбитый", "продукт переработки молока восстановленный", "продукт переработки молока концентрированный с сахаром", "продукт переработки молока концентрированный, сгущенный, выпаренный или вымороженный", "продукт переработки молока низколактозный", "продукт переработки молока нормализованный", "продукт переработки молока обезжиренный", "продукт переработки молока обогащенный", "продукт переработки молока рекомбинированный", "продукт переработки молока сублимированный", "продукт переработки молока сухой", "продукт переработки молока термизированный, пастеризованный, стерилизованный, ультрапастеризованный или ультравысокотемпературно-обработанный".

По мнению заявителя, только поименованные в ТР ТС 033/2013 продукты переработки молока должны попадать под требования указанного технического регламента Таможенного союза.

Вместе с тем, такого рода дифференциация, позволяющая произвольно относить одни продукты переработки молока, прямо поименованные в ТР ТС 033/2013, к его предмету регулирования, и не применять указанный технический регламент к иным продуктам переработки молока только в зависимости от их вида, не имеет под собой разумного экономического обоснования и, соответственно, приводит к неравному положению хозяйствующих субъектов, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Доводы жалобы со ссылкой на наличие в Перечне такого продукта, как "Заменитель цельного молока сухой для телят" (код ОКПД 2 10.51.56.260), по своему составу практически не имеющего молочной основы в обоснование позиции о том, что не все продукты, отнесённые к группе 10.5 "Молоко и молочная продукция", попадают под действие ТР ТС 033/2013, суд апелляционной инстанции отклоняет, отмечает при этом, что данные доводы получили надлежащую оценку суда первой инстанции, с которой апелляционный суд согласен.

Поскольку указанный продукт прямо поименован в Перечне, постольку это позволяет применять пониженную ставку НДС в отношении данного продукта и исключает правовую неопределённость при налогообложении операций по реализации данного продукта ввиду наличия в отношении него специальных нормативных указаний.

Также при рассмотрении спора суд первой инстанции правомерно учел следующее.

В проверяемый период производимый обществом продукт был классифицирован заявителем в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) в товарной подсубпозиции 2106 90 980 9 "Пищевые продукты, в другом месте не поименованные или не включенные; - прочие; -- прочие; --- прочие; ---- прочие".

При этом в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации в проверяемом периоде из подсубпозиции 2106 90 980 9 были включены только "сыры плавленые", к которым производимый обществом продукт не относится.

Таким образом, присвоение спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 само по себе не давало налогоплательщику права на применение пониженной ставки НДС.

Доводы жалобы об обратном апелляционный суд отклоняет, как необоснованные.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно принял во внимание доводы налогового органа о несоответствии присвоенного спорному продукту кода ТН ВЭД 2106 90 980 9 коду ОКПД2 10.51.56.490. При этом обоснованно руководствовался следующим.

Исходя из "Переходных ключей между Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза ТН ВЭД ЕАЭС и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2)", размещённых на официальном сайте Минэкономразвития России, коду ТН ВЭД 2106 90 980 9 соответствует код ОКПД2 имеющий вид 10.89.19 "Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки", облагаемый ставкой НДС 20%.

Как указывает заявитель, нормативно-правового акта, который бы на законодательном уровне устанавливал четкое соответствие кодов ТН ВЭД ЕАЭС кодам ОКПД 2, не существует, вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно учел, что такой способ соответствия определён Минэкономразвития России, которое, в соответствии с Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июня 2008 г. N 437 является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку государственной политики и нормативно-правовое регулирование в отнесенных к его ведению сферах деятельности.

В соответствии с Правилами стандартизации "Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов" ПР 50.1.024-2005, утвержденными приказом Ростехрегулирования от 14 декабря 2005 г. N 311-ст, переходной ключ - это таблица, устанавливающая соответствие каждой группировки или объекта классификации общероссийского классификатора одной или нескольким группировкам или объектам сопоставляемой классификации.

Согласно Правилам ПР 50.1.024-2005 Минэкономразвития России (Департамент развития секторов экономики) является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим разработку, ведение и применение Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД 2).

Таким образом, понятие "переходной ключ" установлено нормативным актом, а размещённые на официальном сайте Минэкономразвития России переходные ключи разработаны Министерством в целях применения ОКПД2, что соответствует компетенции указанного органа исполнительной власти определённой Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации.

При этом суд первой инстанции также обоснованно отметил, что указания инспекции на необходимость совпадения кодов ТН ВЭД и ОКПД2 соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119.

Довод заявителя о присвоении иными производителями кода ОКПД2 10.51.56.490 аналогичной продукции не опровергает выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком пониженной налоговой ставки.

Соответственно, в рассматриваемом случае присвоение обществом продукции кода 2106 90 980 9 не подтверждает правомерности применения ставки НДС 10%.

В рамках повторного рассмотрения дела с учетом указаний арбитражного суда кассационной инстанции определением от 05.02.2024, судом первой инстанции допрошены в судебном заседании специалисты Лодыгина А.Д., Топниковой Е.В., Рогова Г.Н., исследованы и оценены экспертные заключения АНО "СОЮЗЭКСПЕРТИЗА" N 026-07-00148 от 04.03.2022, ВНИИМС - филиал ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем имени В.М. Горбатова" N 19862939-001-2022 от 06.06.2022, торгово-промышленной палаты Российской Федерации Автономной некоммерческой организации "Союзэкспертиза" от 06.12.2022, от 04.03.2022 N 026-07-00148, ФГАОУ ВО "Северо-Кавказский федеральный университет" от 27.03.2023, ФГБНУ "ФНЦ пищевых систем им. В.М. Горбатова" РАН N 19862939-001-2023 от 14.04.2023; письмо ООО "Центр сертификации и качества "Пермь-Стандарт-Тест" от 12.01.2017; письмо Федерального государственного автономного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности" от 23.12.2021 N 1-26/553.

Между тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, указанные доказательства подтверждают довод заявителя о необходимости присвоения кода ОКПД2 10.51.56.490 только исходя из технологии производства спорного продукта, его состава, а также органолептических и физико-химических показателей, безотносительно к иерархии построения ОКПД2 и необходимости соответствия выпускаемой в обращение продукции требованиям, установленным ТР ТС 033/2013.

При этом, ни одно лицо, составившее представленные доказательства не является лицом, наделённым соответствующими полномочиями и компетенцией по разъяснению законодательства Российской Федерации, толкованию и применению нормативных правовых актов, в частности, возможности присвоения производимой продукции конкретного кода ОКПД2.

Иного из материалов дела не следует, заявителем жалобы не доказано.

Согласно письму Министерства сельского хозяйства России от 27.04.2022 N ОЛ-21-23/8731-дсп. (файл "Министерство сельского хозяйства РФ" к пояснениям от 05.12.2022), указанная продукция в случае её несоответствия требованиям ТР ТС 033/2023 (с подтверждением указанного факта протоколами лабораторных испытаний), не может быть отнесена к молокосодержащей продукции и молокосодержащей продукции с заменителем молочного жира и классифицироваться в классе ОКПД2 10.5 "Молоко и молочная продукция". В таком случае целесообразно присвоение данной продукции кода ОКПД2 10.89.19.290 "Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки".

С целью определения того, какой код ОКП подлежал присвоению спорному продукту исходя из состава продукта и применяемых производственных операциях по СТО 72205251-011-2019 определением суда от 05.02.2024 была назначена судебная экспертиза, производство которой поручено эксперту Нероновой Елене Юрьевне, доценту кафедры технологии молока и молочных продуктов ФГБОУ ВО "Вологодская государственная молочнохозяйственная академия имени Н.В. Верещагина".

На разрешение эксперту поставлены следующие вопросы:

1. Каков состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока"?

2. Каков состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока"?

3. Возможно ли отнести ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

4. Возможно ли отнести ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к продуктам переработки молока, с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств?

5. Соответствует ли и почему (если соответствует) ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду О КПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008). утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 г. N 14-сг)?

6. Соответствуют ли и почему (если соответствуют) ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" с учетом технологии изготовления продукта, его физико-химических и органолептических свойств, рецептуры (состава сырья), потребительских свойств - коду ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008). утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01 2014 г N 14-ст)?

7. Относится ли обезжиренное молоко, на основе которого производятся. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", к возвратным отходам переработки молока?

8. Соответствует ли технология производства ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" технологии производства твердых и полутвердых сыров?

Представленное в суд заключение эксперта Нероновой Е.Ю. от 25.03.2024 содержит следующие выводы:

1. В состав ПРОДУКТА СЫЧУЖНОГО "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемого в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, краситель экстракт аннато.

2. В состав ПРОДУКТОВ СЫЧУЖНЫХ ОРИГИНАЛЬНЫХ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемых в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" входят обезжиренное молоко, заменитель молочного жира, хлористый кальций, калий или натрий азотнокислый, закваска, молокосвертывающий ферментный препарат, соль, экстракт аннато.

3. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не является продуктом переработки молока.

4. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не являются продуктами переработки молока.

5. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока" не является продуктом переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТУ СЫЧУЖНОМУ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемому в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока".

6. ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" не являются продуктами переработки молока, следовательно код ОКПД2 10.51.56.490 "Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки" не соответствует и не может быть применен к ПРОДУКТАМ СЫЧУЖНЫМ ОРИГИНАЛЬНЫМ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемым в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока".

7. Обезжиренное молоко, на основе которого производятся ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока" не относится к возвратным отходам переработки молока.

8. ПРОДУКТ СЫЧУЖНЫЙ "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока, вырабатываемый в ассортименте по СТО 72205251-002-2015 "Продукт сычужный "ДЕРЕВЕНСКИЙ" с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока", ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100%) от жировой фазы на основе молока, вырабатываемые в ассортименте по СТО 72205251-011-2019 "ПРОДУКТЫ СЫЧУЖНЫЕ ОРИГИНАЛЬНЫЕ с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока" произведены по технологии сыра.

По мнению суда заключение эксперта является надлежащим доказательством по настоящему делу, поскольку оно оформлено в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в нем отражены все предусмотренные частью 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сведения. Указанный документ основан на материалах дела, является полным и ясным, не содержит противоречивых выводов, сомнений в его обоснованности не установлено. Заключение обладает признаками относимости и допустимости доказательств, выполнено ясно, полно и последовательно. Заявителем доказательства того, что высказанные им относительно заключения экспертизы замечания могли повлиять на выводы эксперта (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не представлены.

Судом первой инстанции экспертное заключение признано достоверным доказательством по делу, учитывая, что в нем отражены все предусмотренные частью 2 статьи 86 АПК РФ сведения, заключение основано на материалах дела и результатах проведенных исследований, результаты исследования мотивированы, заключение составлено со ссылками на примененные методы исследования, соответствует требованиям научности, объективности, обоснованности, достоверности и проверяемости, ответы даны по тем вопросам, которые поставлены судом; выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер, эксперт, проводивший исследования, имеет соответствующее образование, специальность и стаж работы, необходимые для производства данного вида экспертизы.

Отклоняя довод заявителя о том, что эксперт не предупреждён об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, суд правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 86 АПК РФ в заключении эксперта должны быть отражены записи о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Определением суда от 05.02.2024 эксперт предупреждён об уголовной ответственности, данные о предупреждении эксперта об уголовной ответственности дачу заведомо ложного заключения до начала исследования отражены в представленном в материалы дела заключении, подписанном экспертом, что соответствует пункту 4 части 2 статьи 86 АПК РФ.

Ссылка общества на положения статьи 14 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ), в соответствии с которой руководитель экспертной организации обязан по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, несостоятельна, поскольку проведение экспертизы не поручалось государственному экспертному учреждению.

При этом в силу статьи 41 Закона 73-ФЗ на судебно-экспертную деятельность, осуществляемую вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами, распространяется, в том числе, действие статьи 25 настоящего Закона.

В соответствии с абзацем 2 стать 25 Закона 73-ФЗ, в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены, помимо прочего, предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Как указывалось выше, запись о предупреждении эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, содержится в представленном в суд заключении. Требование о наличии подписки эксперта на отдельном листе, ни положения арбитражно-процессуального законодательства, ни Закона 73-ФЗ, в случае поручения проведения экспертизы лицу, не являющемуся государственным экспертом, не содержат.

Довод заявителя о том, что исследование является неполным, поскольку экспертом были использованы данные испытательных лабораторий, без отбора и исследования фактического состава спорных пищевых продуктов, отклоняется судом.

Принцип независимости эксперта как субъекта процессуальных правоотношений обусловливает самостоятельность эксперта в выборе методов проведения экспертного исследования; при этом свобода эксперта в выборе методов экспертного исследования ограничена требованием законности, а избранные им методы должны отвечать требованию допустимости судебных доказательств.

Согласно заключению, письменным пояснениям эксперта, а так же пояснениям, данным в судебном заседании 02.07.2024, технология изготовления продукта, его физико-химические и органолептические свойства, рецептура (состава сырья), потребительские свойства устанавливались экспертом на основе протоколов испытаний сычужных продуктов, составленных аккредитованными испытательными лабораториями, стандартов организации (СТО 72205251-002-2015, СТО 72205251-011-2019) и технологических инструкций на сычужные продукты, рецептурных листов, протокола допроса свидетеля Ершовой Е.В., в чьи обязанности в период с 2017 по 2019 гг. входило осуществление руководства производством сыров, ссылка на которые содержится в исследовательской части заключения.

На основании указанных документов экспертом была получена необходимая и достаточная информация для подготовки заключения и ответов на поставленные вопросы.

Избранный экспертом метод проведения исследования суд находит надлежащим, поскольку, исходя из предмета спора, установлению подлежали обстоятельства, в том числе технология производства и состав, существовавшие в момент, охватываемый налоговой проверкой.

Исследование потребительских свойств спорных продуктов на момент проведения экспертизы не будет отвечать принципу относимости доказательств, как и использование при проведении экспертизы результатов испытаний проб, отобранных за пределами налогового периода.

Учитывая, что для отбора проб и исследования фактического состава спорных продуктов необходимо привлечение аккредитованных испытательных лабораторий, эксперт правомерно воспользовался для проведения исследования протоколами аккредитованных испытательных лабораторий, имеющимися в материалах дела и представленных самим заявителем.

При этом, как пояснила эксперт в ходе допроса, результаты исследований, проведённых испытательными лабораториями, при условии неизменности состава сырья и технологии изготовления спорных продуктов, не могут, и не должны отличаться, независимо от времени отбора проб.

Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что выбранные экспертом способы и методы оценки привели к неправильным выводам, или о том, что экспертное заключение содержит недостоверные сведения, так же как и подтверждения необъективности проведенного исследования и пристрастности эксперта, предупрежденного об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, материалы дела не содержат.

Само по себе несогласие с выводами эксперта не является основанием для признания заключения ненадлежащим доказательством.

Отклоняя ссылки заявителя на рецензии на экспертного заключения, составленные специалистами Пермской ТПП и ВНИИМС судом первой инстанции справедливо отмечено, что рецензия составлена по инициативе и за счет налогоплательщика вне рамок арбитражного процесса и по существу является не экспертным исследованием, а субъективным мнением частных лиц, и направлена на оценку соответствия судебной экспертизы требованиям объективности, в то время как оценка доказательств не входит в компетенцию специалиста, а является прерогативой суда. Рецензия, составленная после получения результатов судебной экспертизы, не обладает необходимой доказательственной силой в подтверждение доводов заявителя (определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2014 N 305-ЭС14-3484 по делу N А40-135495/2012).

Согласно части 2 статьи 87 АПК РФ в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другим эксперту или комиссии экспертов.

Вопрос о проведении дополнительной и повторной экспертизы в каждом конкретном случае разрешается судом с учетом мнения лиц, участвующих в деле. Вместе с тем суд не связан их мнением и решает вопрос о необходимости назначения такой экспертизы исходя из обстоятельств дела.

Учитывая, что в рассматриваемом случае недостатков в экспертном заключении, сомнений в правильности и объективности содержащихся в нем выводов, которые могли бы послужить основанием для назначения повторной экспертизы, не установлено, суд, не усмотрев оснований для назначения по делу повторной экспертизы, отказал в удовлетворении соответствующего ходатайства общества.

Несогласие с выводами эксперта, сделанными по результатам оценки экспертного заключения, не свидетельствует о нарушении положений статьи 87 АПК РФ.

Кроме того, ни налоговый орган, ни иные лица, привлечённые к участию в деле, не оспаривают и не оспаривали представленные обществом доказательства, подтверждающие технологию изготовления спорных продуктов, его физико-химические и органолептических свойства, а так же используемый при производстве состава сырья. Напротив, учитывая данные, представленные самим налогоплательщиком, налоговый орган сделал вывод о невозможности отнесения спорной продукции к коду ОКПД2 10.51.56.490 и применения пониженной налоговой ставки.

Факт несоответствия производимой обществом продукции требованиям ТР ТС 033/2013 так же не является спорным. Разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком сводятся к возможности применения ставки НДС 10 % к продукции, не попадающей под действие ТР ТС 033/2013 ТР ТС 033/2013. При этом, ни эксперт, ни иные специалисты, привлечённые заявителем, не обладают компетенцией по ответу на указанный вопрос, они могут лишь высказать мнение по рассматриваемым обстоятельствам, которое не носит обязательного для суда характера.

Исходя из смысла разъяснений, изложенных в абзаце 2 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не относятся к компетенции эксперта, а подлежат разрешению судом.

Поскольку понятия "молоко и молочная продукция" является правовой категорией, принадлежность спорного продукта к определённому коду ОКПД2, относится к компетенции суда и является вопросом права, который не может быть поставлен перед экспертом (абзац 2 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе") или специалистом (статья 87.1 АПК РФ).

По доводам заявителя о не назначении судом первой инстанции комиссионной судебной экспертизы апелляционная коллегия отмечает, что исходя из разности специальностей представленных заявителем и налоговым органом кандидатур, а так же учитывая то, что вопрос выбора экспертной организации и кандидатур конкретных экспертов является прерогативой суда, основания для назначения комиссионной экспертизы в соответствии со ст. 84 АПК РФ, отсутствовали.

Кроме того, как указано Арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 06.05.2024, заявителем не представлено и доказательств того, что сложность и объем поставленных на разрешение эксперта вопросов требуют обязательного участия нескольких экспертов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса.

В рассматриваемом случае, вопреки доводам заявителя, результаты оперативной розыскных мероприятий, проведенных в отношении ООО "ЮКМП", переданы в адрес УФНС России по Пермскому краю письмом УФСБ России по Пермскому краю N 26/8 от 01.02.2022 и доведены до сведения Межрайонной ИФНС России N 20 по Пермскому краю письмом УФНС России по Пермскому краю N 16-02/01912 от 04.02.2022.

Документы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, являются надлежащими и допустимыми доказательствами по делу, получены в соответствии с положениями Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", следовательно, оснований считать информацию, представленную УФСБ России по Пермскому краю недопустимым доказательством не имеется.

Ссылаясь на недопустимость заключения от 12.08.2022 N 178-22 СТП эксперта Автономной некоммерческой организации "Альфа Экспертиза", общество не учитывает, что ссылка на указанное заключение сделана Управлением исходя из доводов апелляционной жалобы, в которой общество обращало внимание на постановление от 28.07.2022 N 1 о назначении экспертизы, вынесенное инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки деятельности общества.

При этом, самостоятельных доводов о незаконности решения Управления, заявителем не приведено. Решение Управления вынесено в рамках полномочий, установленных статьей 140 НК РФ, и само по себе не нарушает прав и законных интересов общества, не устанавливает для него дополнительных обязанностей.

В силу пункта 2 статьи 20 Закона РФ N 184-ФЗ "О техническом регулировании" подтверждение соответствия осуществляется, в том числе в форме добровольной сертификации, которая осуществляется по инициативе заявителя. Факт соответствия добровольно сертифицируемой продукции документам по стандартизации подтверждается сертификатом соответствия ГОСТ-Р, содержащим в том числе сведения о коде ОКП продукции, а также ссылки на соответствующие протоколы испытаний.

Для целей исчисления НДС, правомерность применения налоговой ставки 10% подтверждается сертификатом компетентного органа (или аккредитованной организации), содержащим информацию, позволяющую идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В отсутствие документального подтверждения соответствия спорного товара присвоенному ему коду ОКП, а также в отсутствие доказательств, позволяющих идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, налогообложение реализации спорного товара не подлежало с применением ставки НДС 10%.

Выбор и присвоение кода ОКП реализуемому товару является правом налогоплательщика, так же как и обязанность подтвердить соответствие примененного кода ОКП и обоснованность применения ставки 10%.

Между тем, при рассмотрении дела обществом не представлены доказательства, подтверждающие, что производимый им продукт сычужный относится к товарам, реализуемым с применением ставки 10%.

Дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции документы также не опровергают выводы суда первой инстанции. При этом, из представленной экспертизы от 12.08.2024 N 18 ООО "Профиль-2С" невозможно установить на основании какого нормативных актов экспертная организация пришла к выводу, что обезжиренное молоко не относится к возвратным отходам. Данное обстоятельство противоречит п. 2.3 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом РФ 19.03.1996. Специалистом также сделан вывод только лишь о сходстве исследуемой продукции по сырьевому аспекту с молокосодержащей продукцией с ЗМЖ, изготовленной по технологии сыра. Выявленная возможная схожесть в производстве продукции не может относить спорную продукцию к заявленному налогоплательщиком коду. С учетом того, что к спорной продукции нельзя применить ТС 033/2013, то к представленным протоколам лабораторных испытаний продукции суд апелляционной инстанции относится критически, нормы физико-химических показателей отсутствуют.

Вывод суда первой инстанции о необоснованном применении налогоплательщиком ставки 10% соответствует правовой позиции судебных инстанцией, изложенной в судебных актах по делу N А56-46112/2020 (Определением Верховного суда РФ от 3 октября 2022 г. N 307-ЭС22-19273 ООО "Торгово-промышленный Холдинг Векта" отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

На основании изложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Доказательств иного суду апелляционной инстанции не представлено.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных судом первой инстанции, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального права, а лишь указывают на не согласие с оценкой судом доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств либо доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не исследовались до принятия судебного акта и не подвергались оценке.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины суд относит на заявителя апелляционной жалобы в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 11 июля 2024 года по делу N А50-23583/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Юговской комбинат молочных продуктов" (ОГРН 1045902108449, ИНН 5948025679) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную платежным поручением от 06.08.2024 N 36469.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Ю.В. Шаламова

Судьи

Е.В. Васильева Е.М. Трефилова