Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2019 г. N 13АП-22101/19

г. Санкт-Петербург

05 ноября 2019 г.

Дело N А21-13318/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 ноября 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Будылевой М.В., Трощенко Е.И.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Листопад А.В. - доверенность от 08.04.2019

от ответчика (должника): Федотова А.В. - доверенность от 16.09.2019 Сурайкина В.С. - доверенность от 25.06.2019 Яковлева И.К. - доверенность от 06.05.2019

от 3-го лица: не явился, извещен

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22101/2019) Межрайонной ИФНС России N 7 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.06.20019 по делу N А21-13318/2018 (судья Щироченко Д.В.), принятое

по заявлению ЗАО "Агропродукт"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Калининградской области

3-е лицо: Межрайонная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (г. Москва)

о признании решения недействительным (в части)

установил:

Закрытое акционерное общество "Агропродукт" (ИНН 3913501820, ОГРН 1093925040967) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325) о признании недействительным решения от 23 апреля 2018 года N 650 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 586 691 рублей, начисления соответствующих пеней, а также в части уменьшения убытков за 2014 год, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в сумме 6 889 730 рублей.

Определением суда от 24 января 2019 года наименование заявителя - закрытого акционерного общества "Агропродукт" (ИНН 3913501820, ОГРН 1093925040967), заменено на наименование - акционерное общество "Агропродукт" (ИНН 3913501820, ОГРН 1093925040967) (далее - общество, налогоплательщик, заявитель). Этим же определением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732) (далее- третье лицо).

Определением суда от 15 мая 2019 года изменено наименование заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325), на наименование - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325) (далее - МИ ФНС N 7, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция).

Решением суда от 07.06.2019 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция, не согласившись с решением суда, направила апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просила решение суда отменить.

Определением суда от 18.09.2019 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 30.10.2019.

В судебном заседании 30.10.2019 представитель Общества ходатайствует об отложении. Представитель налогового органа возражает против удовлетворения заявленного ходатайства.

Согласно пункту 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференцсвязи, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

Отложение судебного разбирательства по ходатайству лица, участвующего в деле, является правом, а не обязанностью суда.

Установив наличие доказательств, позволяющих рассмотреть спор по существу, их достаточность, суд апелляционной инстанции во избежание необоснованного затягивания рассмотрения дела полагает возможным рассмотреть спор, не откладывая судебное разбирательство.

В судебном заседании представитель Общества заявил ходатайство о приобщении дополнительных доказательств.

Представитель инспекции возражает против удовлетворения ходатайства о приобщении дополнительны доказательств.

Дополнительные доказательства подлежат представлению в суд апелляционной инстанции с соблюдением требований, установленных частью 2 статьи 268 АПК РФ, и с учетом разъяснений, изложенных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции".

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

В данном случае невозможность представления документов приложенных к апелляционной жалобе в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, ответчиком не обоснована, с учетом датирования представленных документов 2014 годом, что не позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод об уважительности причин непредставления указанных доказательств суду первой инстанции.

Представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период 2013-2015 годов, по результатам которой составлен акт проверки от 20 декабря 2017 года N 361.

Рассмотрев указанный акт проверки, иные материалы налогового контроля и представленные налогоплательщиком письменные возражения, инспекция вынесла в отношении заявителя оспариваемое решение от 23 апреля 2018 года N 650 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 650), в соответствии с которым обществу доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 586 691 рублей и пени в размере 8 889,55 рублей. Инспекция предложила заявителю уменьшить убытки за 2014 год в сумме 7 139 407 рублей, в том числе 7 123 795,20 рублей по инвестиционной деятельности и 15 611,24 рублей по иной деятельности.

Общество обжаловало решение N 650 в вышестоящий налоговый орган; решением УФНС России по Калининградской области от 26 июля 2018 года N 06-11/17026 решение N 650 отменено в части уменьшения убытка на сумму 249 677 рублей, в остальной части решение N 650 оставлено без изменения.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании решения N 650 недействительным в части доначисления НДС в размере 586 691 рублей, начисления соответствующих пеней, а также в части уменьшения убытков за 2014 год, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в сумме 6 889 730 рублей.

По мнению общества, оспариваемое в части решение N 650 не соответствует действующему законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности путем необоснованного возложения обязанности по уплате в бюджет спорных сумм недоимки по налогу, пени и уменьшению убытка за 2014 год. По мнению заявителя, изложенные в решении выводы документально не подтверждены и не соответствуют фактическим обстоятельствам финансово-хозяйственной деятельности общества.

После принятия решения N 650 общество переведено на учет в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (г. Москва), которая осуществляет налоговое администрирование по рассматриваемому налогоплательщику.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, находит основания для отмены решения.

В ходе выездной налоговой проверки АО "Агропродукт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено Решение от 23.04.2018 N 650, Инспекцией установлен факт занижения налогоплательщиком в 1-м квартале 2014 года доходов, полученных при реализации инвестиционного проекта, а также налогооблагаемой базы по НДС по доходам от продажи покупной электроэнергии.

Суд указал, что данная позиция Инспекции противоречит материалам налоговой проверки и действующему законодательству, в том числе нормативно-правовым актам в сфере тарифного регулирования.

Применение Обществом трехставочного тарифа по уровню напряжения ВН в течение января, февраля и марта 2014 года (то есть до 01 апреля 2014 года) по мнению суда в полном объеме соответствовало требованиям приказа ФСТ России от 06 августа 2004 года N 20-э/2 и являлось правомерным.

Суд указал, что выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком в 1 квартале 2014 года доходов, полученных при реализации инвестиционного проекта, а также налогооблагаемой базы по НДС по доходам от продажи покупной электроэнергии, не обоснованы.

Апелляционный суд полагает, что суд при этом не оценил все фактические обстоятельства дела, имеющие значение для рассмотрения данного спора, неправильно применил нормы действующего законодательства, а также не учёл сложившуюся на уровне Верховного Суда Российской Федерации судебную практику (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2016 N 310-ЭС16-7069 по делу N А14-21/2015).

Основополагающими нормативными правовыми актами в сфере электроэнергетики являются: Федеральные законы от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике), N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике", N 37-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"; Правила оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2010 г. N 1172; Основные положения функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 мая 2012 г. N 442 (далее - Основные положения функционирования розничных рынков).

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона об электроэнергетике Правительство Российской Федерации утверждает правила оптового рынка и основные положения функционирования розничных рынков электрической энергии.

Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии" утверждены Правила заключения договоров между потребителями (покупателями) и гарантирующими поставщиками и правила их исполнения, включающие существенные условия таких договоров, а также условия договоров, заключаемых потребителями (покупателями) с энергосбытовыми (энергоснабжающими) организациями, производителями электрической энергии (мощности) на розничных рынках (далее - Правила).

Пункт 27 данных Правил: "Электрическая энергия (мощность) реализуется на розничных рынках на основании следующих видов договоров, обеспечивающих продажу электрической энергии (мощности):

договор энергоснабжения;

договор купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности)".

В силу пункта 4 статьи 37 Закона об электроэнергетике отношения по договору энергоснабжения регулируются утверждаемыми Правительством Российской Федерации основными положениями функционирования розничных рынков в той части, в которой Гражданский кодекс Российской Федерации допускает принятие нормативных правовых актов, регулирующих отношения по договору энергоснабжения.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор энергоснабжения предусмотрен как самостоятельный вид договора купли-продажи.

В 2003 году в ст. 539 ГК РФ был внесен пункт 4, согласно которому правила договора энергоснабжения применяются, если законом или другими правовыми актами не установлено иное. При этом основной целью законодателя при реформировании электроэнергетики являлось отграничение деятельности по производству и продаже электроэнергии от деятельности по ее передаче.

Так пунктом 78 "Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442, определено, что:

* стоимость электрической энергии (мощности), установленный тариф по договору энергоснабжения включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), стоимость услуг по передаче электрической энергии, сбытовую надбавку, а также стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки энергии потребителям;

* стоимость электрической энергии (мощности), установленный тариф по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), сбытовую надбавку, а также стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки энергии потребителям, и не включает стоимость услуг по передаче электрической энергии.

Из материалов дела следует, что в 2014 году в соответствии с заключенным договором энергоснабжения от 15.08.2013 N АП/02528-ДГВ (далее - Договор) АО "Агропродукт" как энергоснабжающая организация поставляло электроэнергию абоненту ЗАО "Содружество-Соя".

Исходя из правовой природы отношений, возникших между АО "Агропродукт" и ЗАО "Содружество-Соя" по поставке электрической энергии, к ним подлежат применению нормы § 6 Главы 30 ГК РФ о договоре энергоснабжения.

По предмету Договора энергоснабжающая организация поставляет электрическую энергию, оказывая услуги по ее передаче абоненту в целях обеспечения электроэнергией электрооборудования ЗАО "Содружество-Соя". При этом точки поставки электрической энергии абонента находятся на границе балансовой принадлежности объектов электросетевого хозяйства (энергопринимающих устройств), определенной в "Акте разграничения балансовой принадлежности электросетей и эксплуатационной ответственности сторон".

Актом разграничения балансовой принадлежности электросетей и эксплуатационной ответственности сторон от 14.08.2013 г. установлены точка присоединения: ячейка N 104 1 секции и ячейка N 202 2 секции закрытого распределительного устройства ЗРУ-15кВ подстанции электрической ПС О-68 110/!5кВ "Соя", ячейки 103,105 1 секции и ячейки 203, 205 2 секции центрального распределительного пункта ЦРП-2 15 кВ, а так же граница балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности за состояние электроустановок устанавливается на кабельных наконечниках отходящих линий 1 секции закрытого распределительного устройства ЗРУ-15кВ подстанции электрической ПС О-68110/15кВ "Соя" ячейки N 104 и 2 секции закрытого распределительного устройства ЗРУ-15кВ подстанции электрической ПС 0-68 110/15кВ "Соя" ячейки N202, ячейки 103,105 1 секции и ячейки 203, 205 2 секции центрального распределительного пункта ЦРП-2 15 кВ, что соответствует диапазону СНII. Те же условия присоединения сохраняются Актом разграничения балансовой принадлежности электросетей и эксплуатационной ответственности сторон от 01.04.2014 г. для энергоснабжающей организации.

В соответствии с пунктом 2.2. Договора в течение периода действия тарифов не допускается изменение варианта тарифов.

В соответствии с пунктом 3.1.3. Договора до согласования объема договорных величин принимается объем, рассчитанный исходя из присоединенной мощности энергоустановок абонента по уровню напряжения СН II (Приложение N 2 Договора).

Энергоснабжающая организация обязуется согласно пункту 3.1.4. Договора поддерживать на границе балансовой принадлежности электросети между энергоснабжающей организацией и абонентом напряжение согласно требованиям технических регламентов по заявленной мощности СН II (Приложение N 5 договора).

В соответствии с пунктом 5.4. Договора тарифы на электрическую энергию устанавливаются (изменяются) в соответствии с законодательством РФ без согласования с абонентом.

До установления органом исполнительной власти Калининградской области в области государственного регулирования тарифов для потребителей Энергоснабжающей организации, стороны договорились применять при расчетах за поставленную энергию тарифы, утвержденные для Энергоснабжающей организации.

В спорный период на поставляемую Обществом электрическую энергию распространялось действие тарифов, установленных Приказом Службы по государственному регулированию цен и тарифов Калининградской области от 30 декабря 2013 N 122-28э-13 "Об установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую ЗАО "Агропродукт" покупателям, за исключением электрической энергии (мощности), поставляемой населению и приравненным к нему категориям потребителей, на 2014 год" (далее - Приказ).

Тарифы на электрическую энергию, отпускаемую потребителям, дифференцируются по уровням напряжения: высокое (ПО кВ и выше); среднее первое (35 кВ); среднее второе (20-1 кВ); низкое (0,4 кВ и ниже).

Таким образом, налогоплательщик обязан на условиях действующего Договора и установленного Приказом тарифа, определять расчет стоимости электрической энергии (мощности) по объемам поставки ЗАО "Содружество-Соя", покупателю на розничном рынке на территории не ценовой зоны оптового рынка, по диапазону напряжения СН II начиная с периода действия Приказа.

В Приложении N 3 к Договору указано, что питающий центр находится в ячейках N 104 1 секции и N 202 2 секции закрытого распределительного устройства ЗРУ-15кВ подстанции электрической ПС 0-68 110/15кВ "Соя", ячейках 105 1 секции и 205 2 секции центрального распределительного пункта ЦРП-2 15 кВ, распределительном устройстве РУ 0,4 кВ трансформаторной подстанции ТП-1 15/04кВ "Выставочный парк", распределительного устройства РУ 0,4 кВ трансформаторной подстанции ТП-2 15/0,4 кВ "Волочаевское".

Таким образом, соглашением сторон определен уровень напряжения, на котором ЗАО "Содружество-Соя" потребляет электрическую энергию - 15 кВ по всем точкам присоединения, что соответствует среднему второму напряжению (СН II).

Соответственно при заключении Договора стороны установили, что при расчете платы за электроэнергию в отношении используемого абонентом электрооборудования и электроинструмента на территории Производственно-логистического комплекса по глубокой переработке маслосодержащих культур, расположенного по адресу: Калининградская область, г. Светлый, ул. Гагарина, 65, должен учитываться тариф, соответствующий среднему уровню напряжения (СН II).

Выводы суда первой инстанции о том, что в данной ситуации применимы положения пункта 45 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Приказом ФСТ России от 06.08.2004 N 20-э/2 (далее - Методические указания), по мнению Инспекции не обоснованы, поскольку диапазон ВН применим при расчете тарифа на услуги по передаче электрической энергии по региональным электрическим сетям, по договору оказания услуг по передаче электрической энергии, а не договору энергоснабжения.

Отдельную услугу АО "Агропродукт", как сетевая компания по передаче электрической энергии ЗАО "Содружество-Соя" не оказывало, так как ЗАО "Содружество-Соя" не заключало договора купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) с Гарантирующим поставщиком, таким образом, в данной ситуации пункт 45 Методических указаний не действует.

Данному доводу Инспекции судом первой инстанции не была дана надлежащая оценка в нарушение положений статьи 71 АПК РФ.

Кроме того, согласно данным схемы подключения потребителя с указанием балансовой принадлежности промышленное оборудование ЗАО "Содружество-Соя" требует электрическую энергию (мощность) по уровню напряжения СН II-15 кВ.

Высокое напряжение (ВН) 110 кВ и выше подается на входы ОРУ 110 кВ ПС 0-68 "Соя", а также первичные обмотки силовых трансформаторов (Т-1-25000кВА и Т-2-25000кВА).

Проверкой установлены документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие о несоблюдении налогоплательщиком условий договорных отношений, которые указывают на обязанность налогоплательщика с 01.01.2014 г. применять тариф на электрическую энергию (мощность), поставляемую покупателю по договору энергоснабжения на уровне заявленной мощности СН П. Налогоплательщик обязан и мог применять тарифы на 2014 год по диапазону СН II, установленные для договоров энергоснабжения приказом Службы по государственному регулированию цен и тарифов Калининградской области от 30.12.2013 г. N 122-28э/13 с 2014 года, начала действия законодательно определенного периода.

В первом квартале 2014 года для покупателей -ЗАО "Терминал", ООО "Лукойл-КНТ электрической энергии (мощности), поставляемой АО "Агропродукт" действовали тарифы, установленные в соответствии с Приказом по уровню напряжения СН II соответственно по мощности 364,65713 рублей и электроэнергии 1,53812 рублей, по которым происходили с налогоплательщиком расчеты за проданную электроэнергию.

В договорах энергоснабжения вышеуказанных покупателей ЗАО "Терминал", ООО "Лукойл-КНТ" указан уровень напряжения СН II, в том числе:

* с ЗАО "Терминал" договор энергоснабжения от 15.08.2013 года N АП/02527-ДГВ;

* с ООО "Лукойл-КНТ" договор энергоснабжения от 01.01.2014 года N АП/02538-ДГВ/ЛК-021/14, аналогично, как в договоре энергоснабжения от 15.08.2013 года N АП/02528-ДГВ, заключенным налогоплательщиком с ЗАО "Содружество - Соя".

В последующих периодах 2014 года ставки тарифа применены налогоплательщиком в соответствии с Приказом и условиями действующего договора энергоснабжения с ЗАО "Содружество-Соя", в таком же порядке, как с покупателями электрической энергии ЗАО "Терминал", ООО "Лукойл-КНТ".

Данные обстоятельства также оставлены судом первой инстанции без надлежащей оценки.

Кроме того, судом также не приняты во внимание сведения, полученные налоговым органом в ответ на запрос от 19.10.2017 N 06-09/06710 "О предоставлении информации в отношении применения в 2014 году АО "Агропродукт" регулируемых государством цен (тарифов) на электрическую энергию" в Службу по государственному регулированию цен и тарифов Калининградской области (далее -Служба).

Из материалов проверки следует, что в первом квартале 2014 года налогоплательщик при выполнении расчетов стоимости электрической энергии, поставляемой ЗАО "Содружество-Соя" за счет неправомерного применения тарифа по уровню напряжения ВН занизил доходы в сумме 3 259 392 рублей.

Таким образом, за 2014 год при проверке правильности определения доходов от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 249, пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) в 1-м квартале 2014 года доходов, полученных при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в сумме 3 259 392 рублей, а также занижение налогооблагаемой базы по НДС по доходам от продажи покупной электроэнергии абоненту ЗАО "Содружество-Соя" в сумме 3 259 392 рублей.

В нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 3 статьи 164 НК РФ налогоплательщик не исчислил в 1 квартале 2014 года налог на добавленную стоимость в сумме 586 691,00 рублей (3 259 392,00* 18%).

Таким образом, в 1 квартале 2014 года оснований у налогоплательщика для применения тарифа по уровню напряжения ВН для расчетов за проданную электроэнергию ЗАО "Содружество - Соя", не было, фактически по приборам учета электроэнергия поступала покупателю по уровню напряжения СН П.

Согласно данным схемы подключения потребителя с указанием балансовой принадлежности промышленное оборудование ЗАО "Содружество-Соя" требует электрическую энергию (мощность) по уровню напряжения СН II-15 кВ.

Высокое напряжение (ВН) 110 кВ и выше подается на входы ОРУ 110 кВ ПС 0-68 "Соя", а также первичные обмотки силовых трансформаторов (Т-1-25000кВА и Т-2-25000кВА).

Доводы Инспекции также подтверждаются протоколами допроса свидетелей Салихова Т.Ф. и Полева А.Ю., которые подтвердили вышеуказанные обстоятельства.

Так согласно Протоколу допроса свидетеля от 26.03.2018 г. N 1453/1 свидетель Салихов Т. Ф. пояснил, что в период с сентября 2013 г. по январь 2017 г. работал в ЗАО "Содружество-Соя" начальником электроизмерительной лаборатории, вел учет показаний расчетных приборов учета и объема потребления электрической энергии АО "Агропродукт".

Свидетелю был представлен на обозрение Договор энергоснабжения от 15.08.2013 г. N АП/02528-ДГВ со всеми приложениями. Согласно пояснений Салихова Т.Ф. центр энергоснабжения (питающая подстанция) АО "Агропродукт": ПС 0-68 "Соя" имеет высшие напряжение (ВН) ИОкВ, низшее напряжение (СН II) 15 кВ. Точка технологического присоединения к сетям АО "Агропродукт" в 2014 году для ЗАО "Содружество-Соя" на уровне напряжения в точке присоединения - 15 кВ. Свидетель подтвердил, что энергоснабжение ЗАО "Содружество-Соя" производилось от сетей АО "Агропродукт", а именно от кабельных линий 15кВ (Приложение N4).Салихов Т.Ф. также сообщил, что мощность по договору на 2013 г. заявлена по уровню напряжения СН II (15кВ).

Кроме того, свидетель в процессе допроса пояснил, что с 01.04.2014 г. в рамках действия вышеуказанного договора в интересах АО "Агропродукт" был принят новый акт разграничения балансовой принадлежности электросетей и эксплуатационной ответственности сторон от 01.04.2014 г для изменения границы балансовой принадлежности электросетей, которое обусловлено необходимостью наличия определенной протяженности сетевого оборудования для получения статуса сетевой организации.

Салихов Т.Ф. также пояснил, что в актах разграничения от 14.08.13, от 01.04.14 в обоих случаях уровень напряжения в точках присоединения 15 кВ.

Согласно Протоколу допроса свидетеля от 03.04.2018 г. N 1466 свидетель Полев А. Ю. пояснил, что в 2013-2014г.г. работал в ЗАО "Содружество-Соя" в должности начальника электроучастка и по совместительству в АО "Агропродукт" инженером-электриком. В функциональные обязанности по основному месту работы входило обеспечение бесперебойного электроснабжения ПЛК, по совместительству -ответственный специалист за электрохозяйство АО "Агропродукт". Непосредственно он подчинялся исполнительному директору АО "Агропродукт" Алексееву.

Свидетелю был представлен на обозрение Договор энергоснабжения от 15.08.2013 г. N АП/02528-ДГВ со всеми приложениями. Согласно пояснений Полева А.Ю. акт разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности (Приложение N 1 к Договору) содержит точку присоединения СН II -15кВ на 0-68 "Соя". Договорные величины потребления электрической энергии (мощности) на 2013 г. установлены на уровне напряжения СН II -15кВ в соответствии с

Приложением N 2 к Договору. Полев А.Ю. также пояснил, что приборы коммерческого учета установлены на уровне СН II -15кВ в соответствии с Приложением N 3 к Договору. Согласно показаний свидетеля электроснабжение абонента осуществляется от ЗРУ 15кВ ПС-068-"Соя" по стороне СН II -15кВ в соответствии с Актом технологической и аварийной брони. Согласно приложению N5 к договору заявленная мощность определена в точке присоединения на стороне СН II -15 кВ. Свидетель сообщил, что изменение границ поставки электрической энергии с 01.04.2014 г. обусловлено необходимостью наличия необходимого количества кабельных и воздушных линий электропередач у АО "Агропродукт" для получения статуса сетевой компании. При этом акт разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности от 01.04.2014 г. содержит точку присоединения на уровне СН II -15кВ, и для абонента не менялся, остался на уровне 15кВ независимо от действия вышеуказанных актов. Приборы учета электроэнергии с 01.04.2014 при новом разграничении включены, обслуживаются и принадлежат АО "Агропродукт".

Свидетельские показания Салихова Т. Ф., работавшего в ЗАО "Содружество-Соя" начальником электроизмерительной лаборатории, не состоявшего в трудовых отношениях с АО "Агропродукт", а на момент проведения допроса, не являющего работником ЗАО "Содружество-Соя", не дают оснований сомневаться в его показаниях.

Свидетельские показания Полева А. Ю., работавшего в ЗАО "Содружество-Соя" начальником электроучастка, по совместительству исполняющего обязанности инженера-электрика в АО "Агропродукт", а на момент проведения допроса, не являющего ни работником ЗАО "Содружество-Соя", ни работником АО "Агропродукт" не дают оснований сомневаться в его показаниях.

Однако данным доказательствам судом также не дана надлежащая оценка.

При таких обстоятельствах Инспекция находит выводы суда необоснованными.

Решением от 23.04.2018 N 650 (частично измененным решением вышестоящего налогового органа) установлена неправомерность включения налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в качестве затрат на ремонт и содержание основных средств; указанные расходы, понесённые налогоплательщиком в качестве затрат на ремонт и содержание основных средств, связаны с дооборудованием, модернизацией и реконструкцией основных средств, в связи с чем должны быть отнесены на 08 счет учета на увеличение первоначальной стоимости основных средств и списываться посредством амортизации.

При этом Заявитель обжалует именно факт отнесения Инспекцией понесенных Обществом затрат на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а не сумму отнесенных на 08 счет расходов.

Суд указал, что расхождение в квалификации расходов, связанных с проведением работ по основным средствам, в качестве расходов капитального характера или расходов текущего периода связано с некорректной трактовкой налоговым органом понятий "дооборудование", "отладочные работы", "иные виды пуско-наладочных работ "под нагрузкой", а также оценкой обстоятельств проведения соответствующих работ и их влиянием на технико-экономические показатели основных средств.

Суд сделал необоснованный вывод о том, что в результате произведённых ремонтных работ фактически не произошло какого-либо расширения или изменения возможностей основных средств, равно как они не приобрели иных новых качеств и улучшенных характеристик, а фактически были приведены в состояние, пригодное для использования.

В судебном акте суд указал, что в результате произведённых ремонтных работ фактически не произошло какого-либо расширения или изменения возможностей основных средств, равно как они не приобрели иных новых качеств и улучшенных характеристик, а фактически были приведены в состояние, пригодное для использования.

Вместе с тем, согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения АО "Агропродукт" п. 4.46 Порядка определения суммы расходов на производство и реализацию, прямыми расходами в целях налогообложения признаются расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ) в том числе:

- суммы расходов на ремонт основных средств, обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, понесенные основными и вспомогательными производственными подразделениями, а также общепроизводственными подразделениями (в части, приходящейся на оказание услуг (выполнение работ) для основных и вспомогательных производственных подразделений).

Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств учитываются в соответствии со статьей 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в том числе расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Как указано в пункте 1 статьи 257 НК РФ, под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 ООО руб. (в редакции НК РФ, действующего за проверяемый период с 2013 по 2015 гг). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии со Стандартом "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения. ГОСТ 18322-78" (утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N 2986) ремонт - комплекс операций по восстановлению исправности работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. Текущий ремонт - это ремонт, выполненный для обеспечения или восстановления работоспособности изделия, состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей вещи. Капитальный ремонт выполняется для восстановления исправности и полного (близкого к полному) восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

Работы, которые проводятся в целях поддержания основного средства в рабочем состоянии, пригодном для его дальнейшего использования, относятся к ремонту.

При проведении реконструкции, модернизации, дооборудования основных средств целью является расширение или изменение их возможностей, результатом - новые качества и улучшенные характеристики основных средств, что, в отличие от ремонта, приводит к увеличению их первоначальной стоимости.

В силу п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи, с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" модернизация (реконструкция) основного средства связана с улучшением его характеристик:

* увеличивается срок полезного использования объекта;

* возрастает мощность;

* повышается качество применения;

* совершенствуются другие показатели.

АО "Агропродукт" в рамках реализации инвестиционного проекта приобретено оборудование для объектов капитального строительства "Маслоэкстракционный завод мощностью 5000 т/сутки в г. Светлый Калининградской области" (далее МЭЗ-3) и "Завода по экстракции пищевого белого лепестка этанолом производительностью 200 т/сутки в г. Светлый Калининградской области" (далее завод SPC).

Из материалов проверки следует, что АО "Агропродукт" получило Разрешение N RU39312000-088/2014MO на ввод "Маслоэкстракционного завода мощностью 5000 т/сутки в г. Светлый Калининградской области" -19.12.2014.

По заводу SPC разрешения на ввод в эксплуатацию выдавались в 4 этапа:

1 - Разрешение N RU39312000-060/2014-МО на ввод "Завода по экстракции пищевого белого лепестка этанолом производительностью 200 т/сутки в г. Светлый Калининградской области. I этап." - 08.10.2014;

2 - Разрешение N RU39312000-082/2014-МО на ввод "Завода по экстракции пищевого белого лепестка этанолом производительностью 200 т/сутки в г. Светлый Калининградской области. II этап." - 09.12.2014;

3 - Разрешение N RU39312000-083/2014MO на ввод "Завода по экстракции пищевого белого лепестка этанолом производительностью 200 т/сутки в г. Светлый Калининградской области. III этап." - 09.12.2014;

4 - Разрешение N RU39312000-084/2014-МО на ввод "Завода по экстракции пищевого белого лепестка этанолом производительностью 200 т/сутки в г. Светлый Калининградской области. IV этап." - 09.12.2014;

Амортизацию по вышеуказанным объектам Общество начало учитывать с 01 января 2015 года.

Таким образом, принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, АО "Агропродукт" в нарушение пункта 5 статьи 270 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, суммы в размере 1 056 490,52 рублей в 2013 году и 3 630 337,55 рублей в 2014 году, отразив их на 20 счете учета "Основное производство", как затраты на ремонт и содержание основных средств по имуществу (МЭЗ-3 и завод SPC) не введенному в эксплуатацию. Данные расходы связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, должны увеличивать первоначальную стоимость объектов и списываться на затраты посредством амортизации.

2.1. Относительно расходов налогоплательщика за 2013 год в сумме 1 056 490,52 рублей, проверкой установлено следующее.

В проверяемом периоде АО "Агропродукт" сторонние организации оказывали услуги по техническому обслуживанию, ремонту, а также дооборудованию, реконструкции и модернизации данного оборудования. С этой целью Общество 19.03.2012 заключило с ЗАО "Содружество-Соя" договор N АП/00567-ДГВ.

Согласно условиям данного договора Исполнитель - ЗАО "Содружество-Соя" обязуется выполнить по поручению Заказчика - АО "Агропродукт" следующие виды работ:

* выполнение станочных работ;

* резка, гибка металлических листов;

* центровка механизмов;

* работы по программированию преобразователей частоты;

* эл. подключение оборудования;

* технический надзор за монтажом оборудования.

За 2013 год согласно Актам выполненных работ ЗАО "Содружество-Соя" по договору N АП/00567-ДГВ от 19.03.2012 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 7 367 277,67 рублей (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, согласно документу "Обороты между субконто (налоговый)":

* на 08 счет "Вложения во внеоборотные активы" на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 2 520 865,19 рублей;

* на 20 счет "Основное производство" в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, отнесена сумма в размере 4 846 412,48 рублей

По данным проверки:

* на 08 счет "Вложения во внеоборотные активы" на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 3 577 355,71 рублей;

* на 20 счет "Основное производство" в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, отнесена сумма в размере 3 789 921,96 рублей.

Расхождение в 2013 году в сумме 1 056 490,52 (476 442,22 + 580 048,30) рублей возникло в виду следующего.

1. Работы, проведенные в рамках договора N АП/00567-ДГВ от 19.03.2012 за период с 01.02.2013 по 30.06.2013 в сумме 1 349 916,52 (без НДС) по данным Налогоплательщика отнесены:

* на 08 счет в размере 873 474,30 рублей;

* на 20 счет в размере 476 442,22 рублей.

По данным проверки расходы в сумме 1 349 916,52 рублей полностью отнесены на 08 счет.

Расхождение по 08 счету в сумме 476442,22 рублей произошло в виду следующего.

Пуско-наладочные работы под нагрузкой на МЭЗ-3 начались с 01.04.2013 года на основании Приказа генерального директора Алексеева A.A. N АП-004/1 и с 01.07.2013 на основании Приказа генерального директора Алексеева A.A. N АП-018/2 от 01.07.2013 года.

АО "Агропродукт" получило Разрешение N RU39312000-088/2014MO на ввод "Маслоэкстракционного завода мощностью 5000 т/сутки в г. Светлый Калининградской области" 19.12.2014.

Исходя из данных главной книги за 2013 год готовая продукция на 43 счете налогоплательщиком, зафиксирована в июле 2013 года. Таким образом, пуско-наладочные работы, проводимые с 01.07.2013, следует считать "под нагрузкой", поскольку завершились выпуском готовой продукции. А пуско-наладочные работы, проводимые с 01.04.2013 года, прошли "вхолостую" - без выпуска готовой продукции и работы, выполненные в период с 01.02.2013 по 30.06.2013 в сумме 1 349 916,52 рублей, подлежат включению на 08 счет в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости основных средств и должны списываться посредством амортизации.

В дальнейшем, за период с 01.07.2013 по 31.12.2013, АО "Агропродукт" продолжает относить на 08 счет работы, проведенные в рамках договора N АП/00567- ДГВ от 19.03.2012, что говорит о том, что Общество продолжает доводить оборудование до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Так, в указанный период ЗАО "Содружество-Соя" оказало услуг на сумму 6 017 361,15 рублей. Данная сумма также распределена АО "Агропродукт" по счетам учета:

* на 08 счет в размере 1 647 390,89 рублей;

* на 20 счет в размере 4 369 970,26 рублей. По данным проверки:

* на 08 счет в размере 2 227 439,18 рублей;

* на 20 счет в размере 3 789 921,97 рублей. Расхождение по 08 счету составляет 580 048,29 рублей.

Таким образом, АО "Агропродукт" в 2013 году в рамках договора N АП/00567-ДГВ от 19.03.2012 неправомерно включило затраты в размере 1 056 490,52 рублей на 20 счет, в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, поскольку выполненные работы не связаны с восстановлением, текущим поддержанием основных средств в исправном, рабочем состоянии. Ни целью, ни результатом проведения указанных в заявках работ не является замена изношенных и подверженных поломке комплектующих на новые или устранение неисправностей в элементах оборудования.

Исходя из характера работ указанных в заявках, а также отчетах и актах выполненных работ (представленных по требованию N 15686 от 19. 06.2017), а именно: оборудовать трубки; установить: пластины, цепь, шплинты, датчики; дооборудовать: бункеры, крышки, самотеки, конвейеры, охладитель, и тому подобное, по данным проверки перечисленные работы в сумме 1 056 490,52 рублей связаны с дооборудованием, модернизацией и реконструкцией основных средств, направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Следовательно, указанные расходы должны быть отнесены на 08 счет учета на увеличение первоначальной стоимости основных средств и списываться посредством амортизации.

Относительно расходов налогоплательщика в 2014 году в сумме 3 630 337,55 рублей, проверкой установлено следующее.

В проверяемом периоде АО "Агропродукт" сторонние организации оказывали услуги по техническому обслуживанию, ремонту, а также дооборудованию, реконструкции и модернизации данного оборудования. С этой целью Обществом были заключены договора с подрядными организациями, в том числе с:

- ЗАО "Содружество-Соя": договор N АП/00567-ДГВ от 19.03.2012, договор технического обслуживания N 1 от 01.01.2014;

* ООО "Аксай", договор N АП/02716-ДГВ от 26.03.2014;

* ОАО КМУ "Атомэнергомонтаж", договор N АП/02003-ДГВ от 20.06.2013;

* ООО "Балтевротоп", договор N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014;

* ООО "Балттермозащита": договор N АП/02145-ДГВ от 17.07.2013, N АП/03050-ДГВ от 16.07.2014, N АП/03115-ДГВ от 18.08.2014.

Анализ представленных АО "Агропродукт" по Требованиям Инспекции N 2 от 17.02.2017 и N20 от 27.09.2017 документов в отношении вышеперечисленных контрагентов, а именно: договора, заявки на выполнение работ, локальные сметные расчеты, справки о стоимости выполненных работ (форма N КС-3), акты выполненных работ (форма N КС-2), отчеты об использовании давальческих материалов (приложение к КС-2), позволяет сделать следующие выводы.

ЗАО "Содружество-Соя".

За 2014 год согласно Актам выполненных работ ЗАО "Содружество-Соя" по договору N АП/00567-ДГВ от 19.03.2012 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 14 670 396,49 рублей (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, в том числе на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 1 376 338,94 рублей;

По данным проверки на 08 счет отнесена сумма в размере 1 665 623,05 рублей, в том числе 9 951,40 рублей - давальческий материал АО "Агропродукт", использованный в работах, связанных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Расхождение в сумме 289 284,11 рублей возникло в результате неправомерного включения данных расходов АО "Агропродукт" в нарушение пункта 5 статьи 270 НК РФ в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли как затрат на ремонт и содержание основных средств по имуществу (МЭЗ-3 и завод SPC), не введенному в эксплуатацию. Данные расходы связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, должны увеличивать первоначальную стоимость объектов и списываться на затраты посредством амортизации.

За 2014 год согласно Актам выполненных работ ЗАО "Содружество-Соя" по договору технического обслуживания N 1 от 01.01.2014 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 19 379 888,88 рублей (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, в том числе на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 123 735,20 рублей.

По данным проверки с учетом Решения УФНС России по Калининградской области (далее - Управление) по апелляционной жалобе на 08 счет отнесена сумма в размере 1 285 439,49 рублей, в том числе 592 282,17 рублей - давальческий материал АО "Агропродукт", использованный в работах, связных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Расхождение в сумме 1161 704,29 рублей возникло в результате неправомерного включения данных расходов АО "Агропродукт" в нарушение пункта 5 статьи 270 НК РФ в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли как затрат на ремонт и содержание основных средств по имуществу (МЭЗ-3 и завод SPC), не введенному в эксплуатацию. Данные расходы связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, должны увеличивать первоначальную стоимость объектов и списываться на затраты посредством амортизации.

Таким образом, работы, выполненные ЗАО "Содружетсво-Соя" в рамках договора технического обслуживания N 1 от 01.01.2014 в сумме 1 360 277,32 рублей связаны с доведением оборудования до состояния пригодного к использованию и неправомерно отнесены Обществом на 20 счет, как затраты на ремонт и содержание основных средств, поскольку объекты, на которых проводились работы не были введены в эксплуатацию.

ООО "Аксай", договор N АП/02716-ДГВ от 26.03.2014.

В соответствии с условиями договора N АП/02716-ДГВ от 26.03.2014 Подрядчик (ООО "Аксай") обязуется выполнить по заданию Заказчика работы по установке инспекционных люков, дооборудованию бункеров, самотеков на объекте -Подготовительный корпуса А 2.7, Стройки - Маслоэкстракционный завод производительностью 5000 т/сутки в г. Светлом, Калининградской области.

За 2014 год согласно Актам выполненных работ ООО "Аксай" по договору N АП/02716-ДГВ от 26.03.2014 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 736 586,06 рублей (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, в том числе на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 409 802,80 рублей.

По данным проверки на 08 счет отнесена сумма в размере 785 837,86 рублей, в том числе 49 251,80 рублей - давальческий материал АО "Агропродукт", использованный в работах, связанных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Расхождение в сумме 376 035,06 рублей возникло в результате следующего.

В сметах, составленных к договору N АП/02716-ДГВ от 26.03.2014, а так же в актах выполненных работ и отчетах об использовании давальческих материалов в наименовании работ указано "дооборудование" определенных объектов, что также соответствует предмету договора - установка инспекционных люков, дооборудование бункеров, самотеков.

Однако, из представленных АО "Агропродукт" учетных документов: "анализ счета 60" и "Обороты между субконто (налоговый)", на 08 счет налогоплательщиком отнесены расходы лишь по акту приемки выполненных работ N 42-03/14 от 07.04.2014 в сумме 409 802,80 рублей.

По актам N 43-03/14 от 07.04.14, N 44-03/14 от 07.04.14, N 45-03/14 от 07.04.14, а также по отчетам об использовании давальческих материалов к актам, АО "Агропродукт" в 2014 году неправомерно включило затраты по договору NАП/02716-ДГВ от 26.03.2014 на 20 счет в размере 376 035,06 рублей, в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль. Данные работы связаны не с текущим поддержанием основных средств в рабочем состоянии, а с дооборудованием основных средств, направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку объекты, на которых проводились работы, не были введены в эксплуатацию и расходы по ним должны списываться посредством амортизации.

В рамках договора N АП/02003-ДГВ от 20.06.2013 Подрядчик - ОАО КМУ "Атомэнергомонтаж" по поручению Заказчика - АО "Агропродукт" выполнил на объектах заказчика, расположенных по адресу: Калининградская область, г. Светлый, ул. Гагарина, 65, следующие работы:

* по модернизации и ремонту действующего оборудования;

* по ремонту трубопроводов;

- по изготовлению и монтажу отдельных металлоконструкций и нестандартного оборудования.

За 2014 год согласно Актам выполненных работ, ОАО КМУ "Атомэнергомонтаж" по договору N АП/02003-ДГВ от 20.06.2013 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 1 012 203,40 рублей (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, в том числе на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 502 033,90 рублей.

По данным проверки на 08 счет отнесена сумма в размере 693 769,73 рублей, в том числе 117 837,52 рублей - давальческий материал АО "Агропродукт", использованный в работах, связных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Расхождение в сумме 191 735,83 рублей возникло в результате некорректного распределения АО "Агропродукт" затрат, возникших по договору N АП/02003-ДГВ от 20.06.2013 между счетами учета.

Исходя из характера выполненных работ, а именно: дооборудовать орешетчатым настилом площадки, дооборудовать лестничные марши дополнительной площадкой, установка смотрового стекла в самотеке вместо клапана, удлинение воздуховодов и тому подобное, по данным проверки выполненные работы в сумме 191 735,83 рублей не связаны с текущим поддержанием основных средств в рабочем состоянии. Ни целью, ни результатом проведения работ, указанных в заявках и актах, не является замена изношенных и подверженных поломке комплектующих на новые или устранение неисправностей в элементах оборудования. Данные работы связаны с дооборудованием, модернизацией и реконструкцией основных средств, направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку объекты, на которых проводились работы не были введены в эксплуатацию.

Таким образом, АО "Агропродукт" в 2014 году в рамках договора N АП/02003-ДГВ от 20.06.2013 неправомерно включило затраты в размере 191 735,83 рублей на 20 счет, в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, Указанные расходы должны быть отнесены на 08 счет учета на увеличение первоначальной стоимости основных средств и списываться посредством амортизации.

ООО "Балтевротоп", договор N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014.

Согласно условиям договора N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014 Заказчик АО "Агропродукт" поручает Подрядчику ООО "Балтевротоп" выполнить на объектах Заказчика, расположенных по адресу: Калининградская область, г. Светлый, ул. Гагарина, 65 следующие работы:

* по модернизации и ремонту действующего оборудования;

* по ремонту трубопроводов;

- по изготовлению и монтажу отдельных металлоконструкций и нестандартного оборудования.

За 2014 год согласно Актам выполненных работ, ООО "Балтевротоп" по договору N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014 оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 2 269 491,12 рубль (без НДС).

По данным налогоплательщика расходы распределены по счетам учета, в том числе на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 277 627,09 рублей.

По данным проверки с учетом Решения Управления по апелляционной жалобе налогоплательщика на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 867 315,37 рублей, в том числе 261 552,7 рублей -давальческий материал ЗАО "Агропродукт", использованный в работах, связных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Расхождение в сумме 589 688,28 рублей возникло в результате некорректного распределения АО "Агропродукт" затрат, возникших по договору N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014 между счетами учета.

Исходя из характера выполненных работ указанных в приложении N 7 Решения от 23.04.2018 N650, а именно: дооборудовать перфорированной пластиной транспортер, изготовление самотека на емкость мелассы, изготовление просеивающей рамки, монтаж пробоотборников для отбора проб воздуха, и тому подобное, по данным проверки выполненные работы в сумме 589 688,28 рублей не связаны с текущим поддержанием основных средств в рабочем состоянии. Ни целью, ни результатом проведения работ, указанных в заявках и актах, не является замена изношенных и подверженных поломке комплектующих на новые или устранение неисправностей в элементах оборудования. Данные работы связаны с дооборудованием, модернизацией и реконструкцией основных средств, направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку объекты, на которых проводились работы не были введены в эксплуатацию.

Таким образом, АО "Агропродукт" в 2014 году в рамках договора N АП/02586-ДГВ от 29.01.2014 неправомерно включило затраты в размере 589 688,28 рублей на 20 счет, в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, Указанные расходы должны быть отнесены на 08 счет учета на увеличение первоначальной стоимости основных средств и списываться посредством амортизации.

В проверяемом периоде ООО "Балттермозащита" в рамках договоров подряда: N АП/02145-ДГВ от 17.07.2013, N АП/03050-ДГВ от 16.07.2014, N АП/03115-ДГВ от 18.08.2014 оказывало АО "Агропродукт" услуги по теплоизоляции объектов.

Инспекцией в отношении вышеуказанных договоров изучены представленные АО "Агропродукт" по требованию N 20 от 27.09.2017 следующие документы: договора подряда, локальные сметные расчеты, справки о стоимости выполненных работ (форма N КС-3), акты выполненных работ (форма N КС-2).

За 2014 год согласно актам выполненных работ к договорам ООО "Балттермозащита" оказало услуг АО "Агропродукт" на сумму 2 216 167,64 рублей (без НДС), из них на 08 счет отнесена сумма в размере 1 219 322,04 рублей.

По данным проверки на 08 счет на увеличение первоначальной стоимости основных средств отнесена сумма в размере 2 241 212,02 рублей, в том числе 77 925,75 рублей - давальческий материал ЗАО "Агропродукт", использованный в работах, связных с дооборудованием, неучтенный налогоплательщиком на 08 счете.

Для подтверждения обоснованности отнесения ЗАО "Агропродукт" затрат на ремонт основных средств (20 счет), Инспекцией, в рамках требования N 20 от 27.09.2017, были запрошены дефектные ведомости (акты), являющиеся подтверждением что работы по теплоизоляции связаны с ремонтом. Налогоплательщиком, указанные документы не представлены.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией не установлены организации, осуществляющие демонтаж или первоначальный монтаж теплоизоляции объектов, что свидетельствовало бы о том, что работы по монтажу теплоизоляции, выполнены ООО "Балттермозащита" вторично и правомерно отнесены Обществом на 20 счет учета в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль.

В ходе допроса (протокол допроса N 1359 от 13.10.2017) генеральный директор ООО "БалтТермоЗащита" Кривенков O.E. пояснил, что монтаж теплоизоляции производился как на новые трубопроводы и оборудование, так и на отремонтированные трубопроводы и оборудование. В основном демонтаж производился сотрудниками ООО "БалтТермоЗащита" и после ремонта трубопроводов и оборудования осуществлялся монтаж теплоизоляции. В случае если термоизоляция монтировалась на отремонтированные трубопроводы и оборудование, то признаки демонтажа и ремонта присутствовали.

В виду вышеизложенного, расхождение в сумме / 021 889,98 рублей возникло в результате некорректного распределения АО "Агропродукт" затрат между счетами учета, возникших по договорам: N АП/02145-ДГВ от 17.07.2013, N АП/03050-ДГВ от 16.07.2014, N АП/03115-ДГВ от 18.08.2014.

Таким образом, АО "Агропродукт", в 2013 и 2014 году осуществляло работы на объектах, не введенных в эксплуатацию (МЭЗ-3 и завод SPS), направленные на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию и самостоятельно относило расходы на 08 счет учета.

Из вышеизложенного следует, что Общество в нарушение пункта 5 статьи 270 НК РФ неправомерно учитывало в указанный период затраты в рамках договоров, заключенных с ЗАО "Содружество-Соя", ООО "Аксай", ОАО КМУ "Атомэнергомонтаж", ООО "Балтевротоп", ООО "Балттермозащита" на 20 счете учета "Основное производство" в 2013 году в сумме 1 056 490,52 рублей и в 2014 году в сумме 3 880 014,74 рублей в составе расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, поскольку ни целью, ни результатом проведения указанных в заявках/актах выполненных работ не является замена изношенных и подверженных поломке комплектующих на новые или устранение неисправностей в элементах оборудования. Данные работы связаны не с текущим поддержанием основных средств в рабочем состоянии, а с дооборудованием, модернизацией и реконструкцией основных средств, направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, и расходы по ним должны списываться посредством амортизации.

При таких обстоятельствах, решение суда подлежит отмене.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.06.2019 по делу N А21-13318/2018 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева Е.И. Трощенко