Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2019 г. N 10АП-22239/19

г. Москва

12 декабря 2019 г.

Дело N А41-25410/19

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 декабря 2019 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Коновалова С.А., Немчиновой М.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Назаренко Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Товарищества собственников недвижимости "Тюнино" на решение Арбитражного суда Московской области от 01.10.2019 по делу N А41-25410/2019.

В судебном заседании приняли участие представители:

Товарищества собственников недвижимости "Тюнино": Баталова Л.Я. (по доверенности от 09.09.2019), Минаков А.В. (по доверенности от 09.09.2019);

Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области: Тирон В.И. (по доверенности N 179 от 26.12.2018), Прокофьева А.С. (по доверенности N 195 от 14.01.2019), Аникина А.С. (по доверенности N 196 от 14.01.2019).

Товарищество собственников недвижимости "Тюнино" (далее - ТСН "Тюнино", товарищество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от N 10821 от 04.10.2018.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 01.10.2019 в удовлетворении требований отказано.

С вынесенным решением не согласился истец и обжаловал его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе товарищество (далее также - податель жалобы) просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении исковых требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права.

От инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы. Представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации товарищества по земельному налогу за 2017 год, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки N 27322 от 14.05.2018.

Рассмотрев указанный акт, возражения налогоплательщика, инспекцией принято решение N 10821 от 04.10.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 7 907 872 руб. 40 коп., ему доначислен земельный налог в размере 19 769 681 руб., пени в сумме 2 505 724 руб. 68 коп.

Не согласившись с решением инспекции, ТСН "Тюнино" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области N 07-12/000747@ от 11.01.2019 решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области N 10821 от 04.10.2018 оставлено без изменения, жалоба ТСН "Тюнино" - без удовлетворения.

ТСН "Тюнино" просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области N 10821 от 04.10.2018, ссылаясь на нарушение налоговым органом норм ст. 394 Налогового кодекса Российской Федерации.

09 апреля 2018 года инспекцией через портал Электронные услуги и сервисы Федеральной службы государственной регистрации и кадастра и картографии Московской области был направлен запрос для получения выписки из Единого государственного реестра недвижимости (далее - ЕГРН) о правах отдельного лица на имевшиеся (имеющиеся) у него объекты недвижимости за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

11 апреля 2018 года Управление Росреестра предоставило выписку из ЕГРН N 50/001/003/201820865, в соответствии с которой ТСН "Тюнино" в 2017 году являлось правообладателем 1 639 земельного участка. Данные земельные участки расположены в Луховицком муниципальном районе Московской области. Согласно выписке из ЕГРН о правах отдельного лица спорные земельные участки имеют разрешенное использование: "для дачного хозяйства" и "дачное строительство".

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что спорные земельные участки изначально были в собственности у сельскохозяйственных организаций-банкротов (СПК "Орешково", СПК"Григорьевское", СПК "Осетр") и впоследствии переходили от одного лица к другому путем заключения:

- между ООО "Луховицкий 1" (заемщик) и ООО "Бинголэнд" (займодавец) договоров целевого процентного займа для приобретения на торгах по продаже имущества организаций-банкротов единого лота "Имущественный комплекс" N ЗВ/2011/61 от 13.12.2011 и N ЗВ/2011/12 от 06.05.2011;

- между ООО "Бинголэнд" (цедент) и Ореховым В.И., Бойко О.В. (цессионарии) договоров уступки прав требования кредиторской задолженности ООО "Луховицкий 1" N 1У от 19.04.2013 и N 2У от 19.04.2013;

- между ООО "Луховицкий 1" (должник) и Ореховым В.И., Бойко О.В. (кредиторы) соглашений об отступном о прекращении всех обязательств должника перед кредитором и вследствие этого перехода права собственности на спорные земельные участки в пользу указанных физических лиц N СО-1 от 21.05.2013 и N СО-2 от 22.05.2013;

- между Ореховым В.И., Бойко О.В. и ООО Управляющая компания "Брокеркредитсервис - фонды недвижимости" заявок на приобретение инвестиционных паев N 087.1706.13.1 от 17.06.2013 и N 087.1706.13.2 от 17.06.2013.

Впоследствии при анализе сведений, полученных инспекцией из территориального органа Росреестра установлено, что земельные участки были приобретены ТСН "Тюнино" у ООО "БКС - Фонды недвижимости" Д. У. Рентным ЗПИФ "Луховицкий Агропарк" (далее - ООО "БКС") в 2014-2015 годах, что подтверждается договорами купли продажи от 30.04.2014 N 2014042, от 13.05.2014 N 2014042/1, от 17.06.2014 N 2014067, от 10.07.2014 N 2014083, от 12.10.2015 N 2015203.

В соответствии с условиями вышеуказанных договоров купли - продажи ООО "БКС" (продавец) обязуется передать в собственность, а ТСН "Тюнино" (покупатель) принять и оплатить в соответствии с условиями договора недвижимое имущество, принадлежавшее продавцу на праве общей долевой собственности. Оплата за земельные участки будет производиться покупателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца в срок до 31.12.2019. До момента оплаты недвижимое имущество будет находиться в залоге у продавца (в ипотеке в силу закона).

Впоследствии приобретенные у ООО "БКС" участки были разделены, что подтверждается документами о разделе земельных участков, представленными ТСН "Тюнино" в ходе камеральной налоговой проверки.

Налогоплательщиком 25.01.2018 представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2017 год, согласно которой товарищество исчислило к уплате налог в размере 4 955 565 руб., применив налоговую ставку в размере 0,3 %.

В ходе налоговой проверки выявлены факты, свидетельствующие о неправомерном применении ТСН "Тюнино" пониженной ставки в размере 0,3 % при исчислении земельного налога, вместо 1,5 %.

На основании изложенного заявитель обратился в суд с настоящими требованиями.

Отказывая в удовлетворении указанных требований, арбитражный суд первой инстанции исходил из незаконности и недоказанности.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке, предусмотренном статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда.

Согласно статье 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются Кодексом. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных Кодексом.

Статьей 387 Кодекса определено, что земельный налог устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд (статья 388 Кодекса).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог (статья 389 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 390 Кодекса налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

На основании пункта 1 статьи 391 Кодекса налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (пункт 14 статьи 396 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 394 Кодекса налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать:

1) 0,3 процента в отношении земельных участков

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

- ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

При этом в силу пункта 2 указанной статьи Кодекса допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Подпунктами 6.1 и 6.2 пункта 6 решения Совета депутатов муниципального образования городское поселение Луховицы Луховицкого муниципального района Московской области N 254 от 30.10.2008 и подпунктами 2.1 и 2.2 п. 2 решения Совета депутатов муниципального образования сельское поселение Газопроводское Луховицкого муниципального района Московской области N 20/5 от 07.11.2014 установлена налоговая ставка:

- в размере 0,3 % в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

- в размере 1,5 % в отношении прочих земельных участков.

По данным выписки ЕГРН о правах отдельного лица, предоставленной Кадастровой палатой Росреестра по запросу инспекции от 31.08.2017 N 0846/1803, спорные земельные участки имеют разрешенное использование: "для дачного хозяйства" и "дачное строительство".

Согласно пункту 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пункт 11 статьи 30, пункт 1 статьи 33, пункт 3 статьи 81 Земельного кодекса Российской Федерации регламентируют предоставление земельных участков для ведения личного подсобного хозяйства гражданам, а не организациям.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве" (далее - Закон о личном подсобном хозяйстве) под личным подсобным хозяйством понимается форма непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о личном подсобном хозяйстве личное подсобное хозяйство ведется гражданином или гражданином и совместно проживающими с ним и (или) совместно осуществляющими с ним ведение личного подсобного хозяйства членами его семьи в целях удовлетворения личных потребностей на земельном участке, предоставленном и (или) приобретенном для ведения личного подсобного хозяйства.

В силу п. 6 ст. 4 Закона о личном подсобном хозяйстве оборот земельных участков, предоставленных гражданам и (или) приобретенных ими для ведения личного подсобного хозяйства, осуществляется в соответствии с гражданским и земельным законодательством.

При этом действующее законодательство не содержит запрета на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом землепользования - для ведения личного подсобного хозяйства.

Вместе с тем, отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - юридического лица возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим личное подсобное хозяйство.

Как верно отметил суд первой инстанции, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки устанавливаются для лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей посредством производства и переработки сельскохозяйственной продукции.

Переход права на земельный участок, находящийся во владении физических лиц и предназначавшийся для ведения личного подсобного хозяйства, к юридическому лицу не связан с реализацией цели, указанной в Законе о личном подсобном хозяйстве, - удовлетворении личных потребностей посредством производства и переработки сельскохозяйственной продукции, которая присуща только физическим лицам.

Переход имущественных прав по договору купли-продажи не влечет перехода всего комплекса публичных прав к новому собственнику. Публичные права и обязанности покупателя земельного участка возникают независимо от объема прав и обязанностей прежнего собственника и устанавливаются с учетом особенностей правового режима объекта, приобретенного по договору купли-продажи.

Таким образом, правовой режим земельного участка при ведении личного подсобного хозяйства определен в Законе о личном подсобном хозяйстве только для физических лиц. Данным законом не предусмотрено использование всего объема прав юридическими лицами. Также законодательство не предусматривает возможность применения налоговых ставок, установленных в отношении земельных участков, предназначенных для ведения личного (подсобного) хозяйства в тех случаях, когда условия их использования предусмотренные Законом о личном подсобном хозяйстве не соблюдаются в связи с переходом права собственности не к физическим лицам.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности применения обществом - коммерческой организацией пониженной ставки земельного налога в отношении спорных земельных участков.

Указанная позиция изложена Верховным Судом Российской Федерации в определении от 18.05.2015 по делу N 305-КГ14-9101.

Из системного толкования п. 2 ст. 7, ст. 77, п. 1 ст. 78 Земельного кодекса Российской Федерации следует, что применение пониженной ставки земельного налога в размере 0,3 процента возможно при соблюдении одновременно двух условий: отнесения земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и их использования для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.

Аналогичная позиция отражена в письме ФНС России от 20.03.2018 N БС-4-21/5157@.

В силу пп. 3 п. 2 ст. 19 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) член садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения обязан использовать земельный участок в соответствии с его целевым назначением и разрешенным использованием, не наносить ущерб земле как природному и хозяйственному объекту.

При этом следует иметь ввиду, что на основании п. 4 ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (далее по тексту - Закон N 101-ФЗ) земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения принудительно может быть изъят у его собственника в судебном порядке в случае, если в течение трех и более лет подряд со дня возникновения у такого собственника права собственности на земельный участок он не используется для ведения сельскохозяйственного производства или осуществления иной связанной с сельскохозяйственным производством деятельности.

Если земельные участки, относящиеся к землям сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования "для дачного строительства", приобретались не для этих целей и используются в коммерческих целях, а также в силу специфики не могут использоваться по целевому назначению - "для дачного строительства", то применение ставки земельного налога 0,3% в отношении данных участков неправомерно (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2011 N ВАС-2745/11).

В настоящем случае в ходе проведения камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что в проверяемом периоде спорные земельные участки не использовались ни в сельскохозяйственной, ни в дачной деятельности, что подтверждается актами обследования спорных земельных участков с видом разрешенного использования "дачное хозяйство", "дачное строительство", принадлежащих на вправе собственности ТСН "Тюнино".

Указанные акты были получены инспекцией от Администрации городского округа Луховицы Московской области. Целью указанного обследования являлось исследование факта целевого использования товариществом земель сельскохозяйственного назначения.

При проведении обследования спорных участков представителем Администрации городского округа Луховицы установлено наличие на них сорной растительности с остатками травостоя прошлых лет: пырея, пижмы, лебеды, осота, полыни, которые являются сорными многолетними растениями, следовательно, к августу 2017 года данная сорная растительность не могла образовать высохший травостой прошлых лет. Данные факты свидетельствуют о том, что по состоянию на дату проверки земельные участки не обрабатывались длительное время.

В ходе обследования было обнаружено, что дачные строения, сооружения на обследуемых территориях отсутствуют, земельные участки не используются для выращивания плодовых, овощных и сельскохозяйственных культур. На территории участка отсутствуют водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газификация, дороги, водонапорные башни, общие ворота, заборы, площадки для сбора мусора, противопожарные сооружения. Земельные участки не используются для дачного хозяйства (садоводства и огородничества). Обследованные земельные участки покрыты плотной сорной растительностью естественного происхождения, с остатками травостоя прошлых лет (высохшая трава), с преимущественным видовым составом сорняков: пырей, пижма, лебеда, осот, полынь и др.

Судом первой инстанции также приняты во внимание судебные акты по делу N А41-388/2018 по заявлению ТСН "Тюнино" о признании результатов внеплановой проверки Администрации городского округа Луховицы, содержащихся в актах обследования земельных участков, принадлежащих товариществу, недействительными.

В судебных актах по данному делу указано, что в соответствии с пп. 1, 2 ч. 1 ст. 8.3 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля надзора) и муниципального контроля" (далее - Закон N 294-ФЗ) к мероприятиям по контролю, при проведении которых не требуется взаимодействие органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, относятся, в том числе, плановые (рейдовые) осмотры (обследования) территорий и административное обследование объектов земельных отношений.

ТСН "Тюнино" в ходе судебного разбирательства ссылается на то, что товарищество является некоммерческой организацией и осуществляет уставную деятельность, как дачное некоммерческое товарищество, основной целью которого является содействие его членам в процессе ведения дачного хозяйства.

Однако, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 66-ФЗ "О садоводческих, и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее по тексту - Закон N 66-ФЗ) граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.

В соответствии с п. 1 ст. 123.12 ГК РФ товариществом собственников недвижимости признается добровольное объединение собственников недвижимого имущества (помещений в здании, в том числе в многоквартирном доме, или в нескольких зданиях, жилых домов, дачных домов, садоводческих, огороднических или дачных земельных участков и т.п.), созданное ими для совместного владения, пользования и в установленных законом пределах распоряжения имуществом (вещами), в силу закона находящимся в их общей собственности или в общем пользовании, а также для достижения иных целей, предусмотренных законами.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 7 -ФЗ некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных пунктом 2 статьи 2 Закона. Таким образом, из определений дачного некоммерческого товарищества и товарищества собственников недвижимости следует, что создать такое юридическое лицо могут лишь собственники недвижимого имущества. Между тем, учредители товарищества собственниками вышеуказанных земельных участков не являются.

Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности членские взносы - регулярные поступления в денежной форме от членов организации (п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ).

Пунктами 3.3, 3.10 устава товарищества от 20.04.2017 установлены членские взносы для покрытия расходов по содержанию общего имущества товарищества, затрат на ведение деятельности и на расходы, предусмотренные сметой, утвержденной общим собранием.

Вместе с тем, положение об установлении и оплате целевых взносов членами товарищества не принято, председатель правления ТСН "Тюнино" Семыкин В.В. пояснил, что вступительные, членские и целевые взносы не вносились, специальный и целевой фонды не создавались, что подтверждается протоколом допроса от 02.10.2017 N 08-34/163.

При этом товарищество не имеет источников финансирования, предназначенных для приобретения (создания) объектов общего пользования, ни на момент заключения сделок по купле-продаже спорных земельных участков, ни в последующих временных периодах.

С момента регистрации основным источником поступления денежных средств товарищества являлись заемные средства, полученные от аффилированных лиц, а также средства от продажи земельных участков.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик осуществлял в период с 2014 года по 2017 год включительно, как самостоятельно, так и посредством заключения агентских договоров с ИП Назаровой П.А., реализацию земельных участков по договорам купли-продажи с физическими лицами.

Представленная товариществом в инспекцию за рассматриваемый период бухгалтерская и налоговая отчетность свидетельствует о том, что за весь период существования товарищества взносы (в том числе, целевые, вступительные, членские), предусмотренные уставом товарищества и предназначенные для формирования целевого и специального фондов, а также для покрытия расходов по содержанию общего имущества товарищества, затрат на ведение предпринимательской деятельности и для осуществления иной деятельности, соответствующей целям создания товарищества, членами товарищества не вносились.

Исходя из совокупности указанных фактов, деятельность товарищества не подпадает под действие Закона N 66-ФЗ, в связи с чем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что применение при исчислении налога за 2017 год налоговой ставки в размере 0,3 % произведено налогоплательщиком неправомерно.

Товарищество в качестве подтверждения использования земельных участков по целевому назначению представило в налоговый орган следующие документы:

- договор от 09.09.2014 N р1/2014, заключенный с ООО "Геодезист.ПРО", предметом которого является выполнение и согласование топографической съемки земельных участков с кадастровыми номерами 50:35:0000000:618 и 50:35:0000000:383; вынос двух осей дорог в ТСН "Тюнино"; исполнительная съемка двух дорог в ТСН "Тюнино";

- договор от 25.11.2015 N 732, заключенный с ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Московской области", предметом которого является проведение работ (услуг) - санитарно-химических исследований, санитарно- бактериологических исследований ТСН "Тюнино";

- договор от 11.01.2016 N 2016059, заключенный с фермером Скрипниченко Д.И., предметом которого является выполнение работ по покосу травы (согласно приложению N 1 к указанному договору, на 1 628 участках);

- договор с ПАО "МОЭСК" от 13.10.2014 N В8-14-302-9269 (911208), в соответствии с которым ПАО "МОЭСК" (исполнитель) принимает на себя обязательства по осуществлению технологического присоединения энергопринимающих устройств, которое необходимо для электроснабжения комплекса объектов на земельном участке с кадастровым номером 50:35:0000000:18126, принадлежащем на праве собственности ТСН "Тюнино" (заказчик).

Налогоплательщик также сообщил о том, что ГУП МО "Коломенский АвтоДор" на безвозмездной основе произвело отсыпку дорог на территории товарищества и о пробном бурении скважины.

Указанные документы противоречат сведениям, полученным налоговым органом от органов, осуществивших обследование земельных участков в рамках муниципального земельного контроля за использованием земель на территории муниципального образования.

Факт исполнения перечисленных договоров общество не подтвердило, акты выполненных работ по созданию инфраструктуры не подписывались, работы не выполнялись (представлен акт выполненных работ от 10.09.2017 N 1/2014/2016 и счет на оплату от 25.11.2015 N 06К05181, выставленный ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Московской области"), ПАО "МОЭСК" сообщило, что технологическое присоединение энергопринимающих устройств, ДНТ "Тюнино" отсутствует, расходы по потреблению электроэнергии отсутствуют (ответ от 19.01.2018 N 23-10/133545).

Кроме того, факт заключения указанных договоров не является доказательством использования земельных участков в соответствии с видом разрешенного использования и целевым назначением.

Общество, доказывая целевое использование земли, ссылается на договорные отношения с фермером Скрипниченко Д.И. и ООО "Новагро", которые осуществляли в проверяемом периоде вспашку и покос травы.

31 июля 2018 года проведен допрос Скрипниченко Д.И. (протокол допроса N 220 от 31.07.2018) по вопросам ведения сельскохозяйственной деятельности на земельных участках, принадлежащих ТСН. Скрипниченко Д.И. пояснил, что участки были заросшими сорной растительностью. В ходе допроса свидетель пояснил, что никакие сельскохозяйственные культуры не выращивались, удобрения не вносились, скашивалась трава, которая выросла естественным сенокосом. В 2017 году с ТСН "Тюнино" договор аренды не заключался.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" правовое регулирование ведения гражданами садоводства, огородничества и дачного хозяйства осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, гражданским, земельным, градостроительным, административным, уголовным и иным законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также принимаемыми в соответствии с ними законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

В соответствии со ст. 2 Закона Московской области от 17.06.2003 N 63/2003-ОЗ "О предельных размерах земельных участков, предоставляемых гражданам в собственность на территории Московской области" максимальные размеры земельных участков, предоставляемых гражданам в собственность для ведения дачного строительства, установлены в размере 0,25 га.

Таким образом, осуществление распашки и покоса травы на земельных участках общей площадью 500 га не может классифицироваться как использование земли под "дачное хозяйство", "дачное строительство".

Кроме того, представленный к проверке договор от 11.01.16 N 2016059 с фермером Скрипниченко Д.И. при отсутствии первичных бухгалтерских документов не может также являться доказательством осуществления сельскохозяйственных работ покоса травы. Доказательств, свидетельствующих о реальном приобретении Скрипченко ГСМ топлива для сельскохозяйственной техники, а также наличия у фермера специалистов (работников), которые могли бы производить на такой территории уборку сена, обществом в материалы дела не представлено, тогда как очевидно, что уборка сена без таких затрат невозможна.

Кроме того, проведение работ по созданию на соответствующей территории инфраструктуры (отсыпка дорог, подведение электричества для дальнейшей застройки) не опровергает доводы налогового органа о наличии признаков коммерческого использования земельных участков, а наоборот, косвенно их подтверждает в связи с наличием установленных проверкой фактов дальнейшей реализации земельных участков по договорам купли - продажи с физическими лицами, а также рекламной информацией размещенной в сети интернет и других источниках, о создании на территории товарищества дачных поселков.

В ходе рассмотрения возражений по акту проверки налогоплательщиком были представлены фотографии, по которым невозможно идентифицировать, на каком конкретно участке производились работы по вспашке и запашке.

Соглашение о совместном использовании земельных участков N 2017095 заключено ТСН "Тюнино" с ООО "Новагро" в конце 2017 года (01.11.2017) и не может подтверждать использование спорных земельных участков товариществом для сельскохозяйственной деятельности в проверяемом периоде.

Исходя из постановления Правительства РФ от 23.04.2012 N 369 одним из признаков, позволяющих определить ведение на земельных участках сельскохозяйственного производства или осуществление иной связанной с сельскохозяйственным производством деятельности, является производство на пашне работ по возделыванию сельскохозяйственных культур.

Доказательств возделывания сельскохозяйственных культур в проверяемом периоде налогоплательщиком не представлено.

Согласно представленным документам и пояснениям заявителя, боронирование и дискование зяби и предпосевная культивация, посев ярового рапса, подкормка минеральными удобрениями ярового рапса, посев озимой пшеницы происходили в 2018 году.

Вспашка земельных участков, произведенная в ноябре 2017 года, при отсутствии иных признаков ведения сельскохозяйственной деятельности, а также при наличии установленных фактов использования товариществом в проверяемом периоде земельных участков в коммерческих целях не может являться основанием для применения налогоплательщиком пониженной налоговой ставки по земельному налогу.

Кроме того, в строке 030 декларации по земельному налогу за 2017 год ("категория земель") отражен код 003002000070, который согласно приложению N 5 к порядку заполнения налоговой декларации по земельному налогу, утвержденному приказом ФНС России от 10.05.2017 N ММВ-7-21/347@, относится к земельным участкам, предоставленным юридическим лицам для ведения садоводства и огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

Тем самым, утверждение о том, что в спорной ситуации применятся льгота по основанию отнесения спорных земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства является неправомерным.

Утверждение товарищества о том, что продажа земельных участков была осуществлена с целью компенсации расходов на уплату земельного налога и не носила системного характера, не соответствует действительности.

Как было установлено проверкой, ТСН "Тюнино" осуществляло как активную рекламную деятельность посредством привлечения сторонних организаций с целью дальнейшей реализации земельных участков, так и на систематической основе продавало земельные участки как самостоятельно, так и посредством заключения агентских договоров с ИП Назаровой П.А.

При этом при продаже земельных участков указывалось, что они находятся в составе поселков "Солнечная долина", "Олимпийский" и "Приокская Слобода".

Поступившие на расчетный счет товарищества денежные средства от продажи земельных участков, наряду с полученными заемными денежными средствами направлялись, как на уплату налогов, в том числе земельного, так и на систематической основе в счет оплаты недвижимого имущества (земельных участков) по договорам с ООО УК "БКС-Фонды недвижимости" Д.У. Рентным ЗПИФ "Луховицкий Агропарк".

В конечном счете получателями денежных средств, перечисленных в ООО УК "БКС-Фонды недвижимости" Д.У. Рентным ЗПИФ "Луховицкий Агропарк", являлись физические лица Бойко О.В. и Орехов В И., передавшие спорные земельные участки в состав рентного закрытого паевого инвестиционного фонда "Луховицкий агропарк" под управлением ООО "Управляющая компания "Брокеркредитсервис - Фонды недвижимости" и на регулярной основе получавшие доходы по инвестиционным паям.

Довод заявителя о том, что позиционирование земельных участков как дачных поселков, полностью соответствует как уставной деятельности товарищества, так и целевому назначению земли, также обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Как указывает налогоплательщик, товарищество создавалось в целях содействия своим членам в ведении дачного хозяйства.

В то же время, проведенной инспекцией камеральной налоговой проверкой установлено, что товарищество было создано формально, без намерения ни в настоящем, ни в дальнейшем осуществлять ведение дачного хозяйства (дачного строительства) в личных целях. Фактически на спорных земельных участках планировалось (и частично было осуществлено) строительство дачных поселков с целью продажи в них земельных участков физическим лицам.

Передача земельных участков товарищества была осуществлена исключительно для осуществления на этих участках строительства дачных комплексов с целью последующей реализации раздробленных земельных участков юридическим и физическим лицам.

С целью подтверждения договорных отношений ТСН "Тюнино" с физическими лицами, установленными при анализе выписки банка, в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по земельному налогу за 2016 год направлены поручения об истребовании документов, подтверждающих приобретение земельных участков у ТСН "Тюнино" Четвериковым С.А., Можаевой Н. В., Филипповым В.Г., Бессоновой Н.П., Шумаковой Т.В., Рясковой С.В., Ветровым А.Н., Селезневым А.В., Медведевым П.М.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были допрошены свидетели (Бессонова Н.П., Шумакова Т.В., Можаева Н.В., Четвериков С.А., Ветрова А.Н., Филлипов В.Г., Медведев П.М., Селезнев А.В.), которые приобретали земельные участки у ТСН "Тюнино". В ходе допросов свидетели пояснили, что земельные участки были приобретены у ТСН "Тюнино" по договору купли продажи. О продаже земельных участков узнали из рекламы. На вопрос, известны ли вам такие названия как "Синева", "Солнечная долина", свидетели пояснили: "Солнечная долина" им известна, у нее был приобретен земельный участок. В члены товарищества не вступали, земельный участок находился в необработанном состоянии, был заросшим травой, воды на участке не имеется. На вопрос, имелись ли признаки сельскохозяйственной обработки почвы, свидетели поясняли, признаков обработки почвы не имеется.

Данные показания свидетелей зафиксированы в протоколах допроса Четверикова С.А. N 101 от 06.02.2018, Бессоновой Н.П. N 23-09/4698 от 23.01.2018, Шумаковой Т.В. N 3005 от 25.01.2018, Можаевой Н.В. N 23-09/4718 от 26.01.2018., Филиппова В.Г. N 2588/15 от 19.02.2018, Медведева П.М. N 159 от 01.06.2018, Селезнева А.В. N 160 от 01.06.2018.

Статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, и дачных некоммерческих объединениях граждан" дано понятие дачного земельного участка, согласно которому это земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля. Для применения пониженной налоговой ставки имеет значение факт предоставления (приобретения) участка для дачного хозяйства (дачного строительства). Согласно вышеприведенной норме участок для этой цели может получить гражданин, имеющий право возвести на участке жилое строение и выращивать плодовые и другие культуры, а также некоммерческое объединение граждан, учрежденное гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении социально - хозяйственных задач ведения дачного хозяйства.

Таким образом, вышеизложенные факты, свидетельствуют о том, что товариществом не выполняется основное условие применения пониженной ставки земельного налога по данной категории земель - непосредственное использование земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или осуществлении дачного строительства.

Также инспекция в ходе судебного разбирательства пояснила, что налоговым органом в периоды с 19.03.2014 по 19.06.2014 и с 28.01.2015 по 28.04.2015 были проведены камеральные налоговые проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты земельного налога за 2013 год и 2014 год в отношении ООО УК "БКС-Фонды недвижимости" Д.У. Рентным ЗПИФ "Луховицкий Агропарк" ИНН 5407018473 КПП 540701001.

ООО УК "БКС-Фонды недвижимости" Д.У. Рентным ЗПИФ "Луховицкий Агропарк" состоит на налоговом учете в ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска с 12.07.2006. Основной вид деятельности: финансовое посредничество, не включенное в другие группировки деятельности (код ОКВЭД 65.23). В Межрайонной ИФНС России N 8 по Московской области ООО "БКС" состоит на учете в качестве плательщика земельного налога по месту нахождения земельных участков.

ООО УК "Брокеркредитсервис - фонды недвижимости" ИНН 5407018473 30.01.2014 представлена первичная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год с исчисленной суммой земельного налога по пониженным ставкам 0,1% и 0,3% в размере 2 243 859 руб. 19.03.2014 представлена уточненная декларация с исчисленной суммой земельного налога по пониженным ставкам 0,1% и 0,3% в размере 2 289 469 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по земельному налогу за 2013 год ООО УК "Брокеркредитсервис - фонды недвижимости" (ИНН 5407018473), представленной 19.03.2014, составлен акт камеральной налоговой проверки от 03.07.2014 N 17052.

В результате проверки установлено неправомерное применение пониженной налоговой ставки земельного налога в размере 0,1% и 0,3% по 59 земельным участкам, отнесенным к категории земель "земли сельскохозяйственного назначения" с видом разрешенного использования "для дачного строительства". В результате проверки установлено, что данные земельные участки были переданы пайщиками - физическими лицами в рентный закрытый паевой инвестиционный фонд "Луховицкий агропарк", который находился в доверительном управлении ООО "БКС". Проверкой установлено, что спорные земельные участки не использовались для дачного строительства и не могли быть использованы для этих целей, поскольку субъектами дачного строительства, которым в соответствии с законодательством предоставляются земли сельскохозяйственного назначения, являются некоммерческие землепользователи.

Решением Арбитражного суда Московской области от 29.05.2015 по делу N А41-15285/15, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015, в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 27.10.2014 N 3170 в части применения пониженных ставок земельного налога в размере 0,1% и 0,3% отказано. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 09.11.2015 решение Арбитражного суда Московской области от 29.05.2015 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015 оставлены без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Также, о формальности создания ТСН "Тюнино" свидетельствуют следующие факты.

В рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по земельному налогу за 2016 год товариществом представлены документы (вх. от 30.08.2017 N 14611): протокол N 1/1 внеочередного собрания членов ТСН "Тюнино" от 01.08.2014 и список членов товарищества.

Согласно представленному списку, членами ТСН "Тюнино" являются Орехов Валерий Иванович, Орехов Павел Валерьевич, Потапов Александр Сергеевич и Семыкин Владимир Вячеславович.

Представленная информация свидетельствует о том, что по состоянию на 24.08.2017 (на дату представления информации в инспекцию) ТСН "Тюнино" увеличения числа членов не производило (дополнительных членов не принимало), исключения из членов товарищества не осуществляло. Данные факты также подтверждаются протоколом допроса Семыкина В.В., в котором свидетель пояснил, что количество членов не менялось, целевые взносы не принимались.

Товарищество не располагало целевыми источниками финансирования, предназначенными для приобретения (создания) объектов общего пользования, ни на момент заключения сделок по купле-продаже спорных земельных участков, ни впоследствии в течение последующих временных периодов, а также не располагало членскими взносами, предназначенными для содержания имущества общего пользования, оплаты труда работников и осуществления других текущих расходов.

Анализ полученных документов и информации, отраженной в сети интернет, свидетельствует об активной рекламе земельных участков, принадлежащих ТСН "Тюнино", с целью дальнейшей реализации и получения прибыли.

Земельные участки продаются в составе поселков "Солнечная долина", "Олимпийский" и "Приокская Слобода", что также свидетельствует о формальном создании ТСН "Тюнино" с целью применения пониженной ставки земельного налога в размере 0,3%.

Анализом полученных документов установлено, что физические лица, приобретая у ТСН "Тюнино" в собственность земельные участки, заключают договоры на право пользования объектами инфраструктуры и инженерными сооружениями дачного поселка. Однако правообладатель за плату предоставляет пользователю право пользования объектами инфраструктуры и инженерными сооружениями (коммуникациями) дачного поселка "Синева", расположенного по адресу: Московская область, Луховицкий район. Оплата производится в соответствии с приложением N 1 к договорам на право пользования инфраструктурой. Также в данном приложении поименован дачный поселок "Солнечная долина".

Заявитель считает необоснованным привлечение товарищества к ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ (ответственность за деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи, совершенные умышленно).

Между тем, с учетом указанного ранее, налоговый орган обоснованно применил данную норму.

Принимая во внимание изложенное выше, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований.

Доводы апелляционной жалобы не могут быть приняты арбитражным судом апелляционной инстанции в качестве обоснованных.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение арбитражного суда первой инстанции не подлежит отмене или изменению, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 01.10.2019 по делу N А41-25410/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Товарищества собственников недвижимости "Тюнино" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

С.А. Коновалов М.А. Немчинова