Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2019 г. N 13АП-33559/19

г. Санкт-Петербург

23 декабря 2019 г.

Дело N А42-8336/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Будылевой М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания: до перерыва секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

после перерыва секретарем судебного заседания Гаджиевым М.С.

при участии:

от истца (заявителя): Шишкина Я.В. - доверенность от 09.01.2019 (до перерыва) Хрименок А.Г. - доверенность от 09.01.2019 (до перерыва)

от ответчика (должника): 1) Миронов С.А. - доверенность от 24.01.2019 (до и после перерыва) 2) Миронов С.А. - доверенность от 24.01.2019 (до и после перерыва)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-33559/2019, 13АП-35440/2019) ПАО "Мурманский траловый флот", МИФНС России N 9 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.10.2019 по делу N А42-8336/2017 (судья Суховерхова Е.В.), принятое

по заявлению ПАО "Мурманский траловый флот"

к 1) МИФНС России N 9 по Мурманской области; 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании частично недействительным решения

установил:

публичное акционерное общество "Мурманский траловый флот" (ОГРН 1025100833966, ИНН 5100000010; далее - заявитель, ПАО "МТФ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (ИНН 5199000017, ОГРН 1045100220505; далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 09.06.2017 N 5 в части:

1. Отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС за 2-4 кварталы 2013 года и 1-3 кварталы 2014 года в размере 6 730 926 руб.;

2. Отказа во включении в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2014 года суммы НДС в размере 693 298 руб.;

3. Отказа во включении в состав налоговых вычетов по НДС за 1, 3 кварталы 2013 года и 1, 3 кварталы 2014 года суммы налога в размере 1 420 690 руб.;

4. Предложения удержать и уплатить НДФЛ в сумме 3 498 руб. в виду признания неправомерным невключения налогоплательщиком в налоговую базу по НДФЛ сумм дебиторской задолженности работников заявителя в виде излишне выплаченной заработной платы и долгов за судовую лавочку, списанных в связи с истечением сроков исковой давности, в размере 26 900,42 руб.;

5. Предложения удержать и уплатить НДФЛ в сумме 22 085 руб. в виду признания неправомерным невключения налогоплательщиком в налоговую базу по НДФЛ сумм превышения установленной законодательством РФ компенсации работникам налогоплательщика по оплате льготного проезда к месту отдыха и обратно в размере 169 902,11 руб.;

6. Признания завышенными расходов при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год на стоимость переданной рыбопродукции и сопутствующих такой передаче расходов в сумме 11 174 092 руб.;

7. Признания неправомерным включения в состав расходов сумм выплат в размере 21 690 553 руб. по договору оказания услуг с ООО "Сбербанк Инвестиции";

8. Признания неправомерным включения в состав расходов сумм НДС в доле, приходящейся на облагаемый НДС оборот в сумме 2 483 609 руб., по услугам ООО "Сбербанк Инвестиции";

9. Признания неправомерным завышения расходов при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год в результате включения затрат на приобретение ценных бумаг в сумме 292 100 руб.;

10. Признание неправомерным включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2013 год, сумм возмещения работникам затрат на проезд к месту отдыха и обратно в сумме 169 902 руб.;

11. Привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафа в размере 1 114 666 руб. (20% от сумы налога на прибыль за 2014 год, заявленной к доплате по уточненной налоговой декларации, представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки);

12. Привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафа в размере 1 400 руб. за непредставление сведений о выплаченных доходах и удержанных суммах НДФЛ в виде 7 справок 2-НДФЛ;

13. Доначисления сбора за пользование ВБР за 2013-2014 годы в размере 549 588 руб.;

14. Начисления соответствующих пеней и штрафов на суммы неуплаченных налогов и сборов.

В соответствии с Приказом об утверждении структуры Межрайонной ИФНС России N 9 по Мурманской области от 01.03.2019 N 04-02/38@ Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (ОГРН 1045100220505) с 30.04.2019 переименована в Межрайонную Инспекцию ФНС России N 9 по Мурманской области (ОГРН 1045100220505).

Определением суда от 31.01.2019 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Мурманску, в которой ПАО "МТФ" в настоящее время состоит на налоговом учете.

В ходе судебного разбирательства заявитель отказался от заявленных требований в части:

1. Признания незаконным решения в части Предложения удержать и уплатить НДФЛ в сумме 22 085 руб. в виду признания неправомерным невключения налогоплательщиком в налоговую базу по НДФЛ сумм превышения установленной законодательством РФ компенсации работникам налогоплательщика по оплате льготного проезда к месту отдыха и обратно в размере 169 902,11 руб. (п. 2.2.3. оспариваемого решения);

2. Признания неправомерным включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2013 год, сумм возмещения работникам затрат на проезд к месту отдыха и обратно в сумме 169 902 руб. (п. 2.3.7. оспариваемого решения);

3. Доначисления соответствующих пеней и штрафов на суммы неуплаченных налогов по п. 2.2.3. и 2.3.7. решения.

Решением суда от 15.10.2019 производство по делу N А42-8336/2017 в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.06.2017 N 5 в части предложения удержать и уплатить НДФЛ в сумме 22 085 руб. в виду признания неправомерным невключения налогоплательщиком в налоговую базу по НДФЛ сумм превышения установленной законодательством РФ компенсации работникам налогоплательщика по оплате льготного проезда к месту отдыха и обратно в размере 169 902 руб. 11 руб. (пункт 2.2.3 Решения); признания неправомерным включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2013 год, сумм возмещения работникам затрат на проезд к месту отдыха и обратно в сумме 169 902 руб. (пункт 2.3.7 Решения); доначисления соответствующих пеней и штрафов на суммы неуплаченных налогов по пунктам 2.2.3. и 2.3.7 Решения, прекратить.

Признать недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.06.2017 N 5 в части доначисления НДС с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 1,3 кварталы 2013 года и 1,3 кварталы 2014 года суммы НДС в доле, приходящейся на облагаемый НДС оборот по операциям с ООО "Сбербанк Инвестиции" (пункт 2.1.3 Решения); доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизодам, связанным с исключением из состава расходов за 2013-2014 годы суммы 21 690 553 руб. (пункт 2.3.2 Решения) и суммы НДС в доле, приходящейся на необлагаемый НДС оборот в размере 2 483 609 руб. по услугам, оказанным ООО "Сбербанк Инвестиции" (пункт 2.3.3 Решения); непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 11 466 192 руб. (пункты 2.3.1 и 2.3.4 Решения), а также в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме превышающей 557 333 руб. (пункт 2.3.8 Решения), обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении требований ПАО "Мурманский траловый флот" о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.06.2017 года N 5 в части отказа в предоставлении обществу налоговых вычетов по НДС за 2-4 кварталы 2013 года и 1-3 кварталы 2014 года в размере 6 730 926 руб. и начисления соответствующих пеней и штрафов; отказа налогоплательщику во включении в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2014 года суммы НДС в размере 693 298 руб. и начисления соответствующих пеней и штрафов; привлечения к налоговой ответственности в виде наложения штрафа в размере 557 333 руб., направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда в указанной части отменить.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, направила апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просила решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В судебном заседании 04.12.2019 представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Общества, поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции.

Протокольным определением суда от 04.12.2019 в судебном заседании объявлен перерыв до 11.12.2019.

В судебном заседании 11.12.2019 лица, участвующие в деле поддержали ранее высказанные позиции.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки ПАО "МТФ" составлен акт налоговой проверки от 24.04.2017 N 1 (том 1 л.д. 39-177).

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, возражений Общества, вынесено решение от 09.06.2017 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением установлена неуплата налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 8 844 914 руб., налога прибыль организаций в сумме 7 262 009 руб., не удержание и не перечисление в бюджет налоговым агентом налога на доходы физических лиц в сумме 25 585 руб., неуплата сумм сбора за пользование объектами ВБР в сумме 549 588 руб., налогоплательщику также предложено уплатить пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 4 366 975 руб. 52 коп., уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 11 674 142 руб.

Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126, статьей 123 НК РФ в сумме 2 862 763 руб. (том 2 л.д. 33-252).

В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции (том 3 л.д. 1-22).

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 18.09.2017 N 387 решение Инспекции от 09.06.2017 N 5 отменено в части предложения налогового органа уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 495 558 руб. (том 3 л.д. 23-54).

Не согласившись с налогового органа от 09.06.2017 N 5 в части, Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, находит основания для изменения решения.

По пункт 2.1.1. решения, связанному с неправомерным невосстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычетам, приведшим к занижению налога за 2-4 кварталы 2013 года и 1,3 кварталы 2014 года, подлежащего уплате в бюджет в сумме 6 730 926 руб.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что Общество в 2013-2014 годах осуществляло распределение "входного" НДС по таре, этикеткам, нефтепродуктам, тралам, спецодежде и иным ТМЦ в периодах их приобретения.

Передача и использование указанных ТМЦ в производственной деятельности осуществлялись ПАО "МТФ" в последующих приобретению периодах (2, 3, 4 кварталы 2013 года и 1, 3 кварталы 2014 года).

Из представленных ПАО "МТФ" в ходе налоговой проверки документов налоговым органом установлено, что удельный вес необлагаемого оборота в общем объеме реализации в периодах приобретения ТМЦ ниже, чем удельный вес необлагаемого оборота в периодах использования соответствующих ТМЦ.

ПАО "МТФ" посчитало, что у него отсутствовала обязанность восстанавливать НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения в части отказа в предоставлении обществу налоговых вычетов по НДС за 2-4 кварталы 2013 года и 1-3 кварталы 2014 года в размере 6 730 926 руб., пришел к выводу о том, что Обществом не исполнена обязанность, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным у контрагентов нефтепродуктам, таре, этикеткам, тралам, спецодежде и иным товарно-материальным ценностям для судов Общества, в периодах использования в операциях, необлагаемых НДС, то есть - в 2,3,4 квартал 2013 года, 1-3 квартал 2014 года.

Вместе с тем, апелляционная коллегия полагает, что судом первой инстанции не принято во внимание следующее.

Как следует из решения ответчика обществом была занижена сумма подлежащего уплате в бюджет НДС за 2-4 кварталы 2013 года и 1-3 кварталы 2014 года в размере 6 730 926 руб.

Согласно п. 2.1.1. решения обществом в нарушение ст, 170, п. 1 ст. 173 НК РФ неправомерно в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2013 и 1,3 кварталы 2014 года не восстановлены суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным таре, этикеткам, нефтепродуктам, тралам, спецодежде, иным товарно-материальным ценностям у контрагентов налогоплательщика для судов ПАО "МТФ" в период их передачи и использования в производственной деятельности, необлагаемой НДС.

В своих доводах о неправомерном невосстановлении налогоплательщиком сумм НДС в результате чего обществом занижена подлежащая уплате в бюджет сумма налога за 2-4 кварталы 2013 года и 1-3 кварталы 2014 года в размере 6 730 926 руб. налоговый орган сослался на положения пп. 2 п. 3 ст. 170НКРФ.

Как указал налоговый орган Общество правомерно заявляло налоговые вычеты по приобретенным товаром в отчетных периодах их покупки, однако, налогоплательщик неправомерно не восстановил НДС в тех налоговых периодах, в которых ранее приобретенные товары были использованы для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170.

В свою очередь п. 2 ст. 170 НК РФ определяет, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Из указанного выше следует, что если приобретенные товары (работы, услуги) после их приобретения и получения вычета используются для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, суммы предъявленного к вычету НДС подлежат восстановлению в периоде начала использования товаров (работ, услуг) в операция, необлагаемых НДС.

Однако, деятельность общества имеет особенности, не подпадающие под действие п.п. 2 п.З ст. 170 НК РФ - положения п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС не подлежат применению налогоплательщиком, использующим товары (работы, услуги) одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, если в момент приобретения в отношении данных товаров (работ, услуг) уже осуществлен раздельный учет сумм НДС.

Налогоплательщик одновременно осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. В связи с этим общество сразу с момента приобретения товаров (работ, услуг) определяло предъявляемую к вычету сумму НДС пропорционально операциям, облагаемым НДС, в порядке, установленном учетной политикой, и в дальнейшем ранее распределенный НДС уже не восстанавливало.

Согласно положениями п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций с учетом особенностей, установленных п. 4.1. ст. 170 НК РФ.

Пункт 4.1. ст. 170 НК РФ определяет, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Учетной политикой истца предусмотрено, что "...для раздельного учета "входного" НДС, предъявленного продавцами товарно-материальных ценностей, применяются пропорции того налогового периода (квартала), в котором приобретенные товарно- материальные ценности приняты к учету".

Таким образом, нормы п. 4 и п. 4.1. ст. 170 НК РФ являются специальной нормой, отличны от положений п. 3 ст. 170 НК РФ и не предусматривают обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС по операциям, по которым общество уже разделило "входной" НДС по пропорции налогового периода, в котором в котором приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приняты на учет.

Из указанного следует, что основными условиями получения налогового вычета и отсутствия обязанности восстановления НДС в последующих налоговых периодах являются:

Одновременное осуществление налогоплательщиком операций, как облагаемых, так и необлагаемых НДС.

Определение налогоплательщиком в учетной политике методов и способов ведения раздельного учета "входного" НДС.

Ведение раздельного учета "входного" НДС и распределение суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) пропорционально облагаемым и необлагаемым налогом операциям в соответствии с методикой, установленной в учетной политике.

В ходе рассмотрения дела налоговым органом не было заявлено о несоблюдении обществом перечисленных выше условий.

При одновременном соблюдении указанных условий налогоплательщиком, т.е если в налоговом периоде налогоплательщиком осуществлен согласно положениям учетной политики раздельный учет в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций, то в последующих налоговых периодах п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога на добавленную стоимость не применяется.

Помимо изложенного доводы налогоплательщика прямо подтверждаются выводами Минфина РФ, изложенными в письме от 25.07.2018 года N 03-07-11/52011.

Так, налогоплательщик 21.05.2018 года направил в адрес Минфина РФ запрос за N 06-01/115, в котором просил разъяснить, обязано ли общество, осуществляющее одновременно как облагаемые, так и необлагаемые налогом операции и применяющее положения п. 4 ст. 170 НК РФ для таких операций, распределившее в соответствии с учетной политикой сумму НДС, предъявленную продавцами товаров в момент их приобретения, и принявшее к вычету НДС в доле, приходящийся на облагаемый налогом оборот, восстанавливать в последующем на основании п. 3 ст. 170 НК РФ сумму НДС в момент использования этих товаров (работ, услуг).

В своем ответе Минфин РФ указал, что в такой ситуации суммы НДС учитываются в той пропорции, в которой они приходятся на облагаемые НДС операции, в порядке установленном учетной политикой и с определенными п. 4.1. ст. 170 НК РФ особенностями. Если же налогоплательщиком уже осуществлен раздельный учет в отношении сумм НДС по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, то в последующих налоговых периодах, в которых товар был использован, НДС не восстанавливается, а положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются.

Суд в своем решении в обжалуемой части пришел к выводу, что разъяснения Минфина РФ не имеют правового значения, поскольку в письме министерства рассматривается ситуация, отличная от обстоятельств настоящего дела.

Вместе с тем, судом первой инстанции при вынесении решения не было учтено, что указанные разъяснения были направлены министерством на запрос самого налогоплательщика и, соответственно, носят адресный характер и учитывают нюансы деятельности общества.

Положения ст. 64 АПК РФ устанавливают, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений (ст. 71 АПК РФ).

При таких обстоятельствах, решение суда в указанной части подлежит отмене, а заявленные требования удовлетворению.

Пунктом 2.1.2 Решения N 5 Инспекцией установлено, что в нарушение п. 2 ст.148, п.З ст.148, ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ ПАО "МТФ" неправомерно в состав налоговых вычетов налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года включило суммы НДС в размере 693 298 руб. по приобретенным услугам по переходу судна к месту промысла и обратно и стоянке судна в порту на выгрузке по договорам фрахтования и субфрахтования судов, которые использовались для выполнения работ, обороты от реализации которых, не подлежат обложению НДС, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет за 4 квартал 2013 года - 693 298 рублей.

В ходе ВНП налоговым органом установлено, что ПАО "МТФ" в 2013 году заключало договора фрахтования от 06.12.2013 N 02-12/2013 с Сельскохозяйственным производственным кооперативом рыболовецкий колхоз "Андег" (далее - СПК РК "Андег") и субфрахтования судна на время (субтайм-чартер) от 21.11.2013 N б\н с ООО "СиФудРус".

Из содержания вышеуказанных договоров следует, что ПАО "МТФ" является фрахтователем и субфрахтователем судов.

1) Согласно пп.1.1 п.1 договора фрахтования от 06.12.2013 N 02-12/2013, целью фрахтования является использование судна за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов по квоте Фрахтователя и производства готовой продукции из добытого сырья.

Также согласно пп.1.3 п.1 данного договора капитан ежедневно предоставляет установленную информацию о своем местонахождении и производственной деятельности Фрахтователю и Судовладельцу.

Налогоплательщиком с договором представлена выписка из судового журнала N 3/276 судна М-0307 "Несь", где указаны начало и конец промысла, координаты и даты нахождения данного судна, период промысла за пределами территории РФ и переход судна к месту промысла и обратно, заверенная капитаном судна М-0307 "Несь".

В соответствии с пп.5.1. п. 5 договора фрахтования ставка фрахтования устанавливается :

- на переходе судна к месту промысла и обратно, при стоянке судна в порту на выгрузке - НДС 18%;

- на время промысла НДС не облагается в соответствии с п.2. ст. 148 НК РФ.

2) В соответствии с пп. 1.4 п.1 Дополнения N 1 к договору субфрахтования от 21.11.2013 N б\н, целью субфрахтования является использование судна за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов по квоте субфрахтователя и производства готовой продукции из добытого сырья.

В соответствии с пп.2.2 п.2 Дополнения N 1 к договору субфрахтования ставка субфрахтования устанавливается:

- на переходе судна к месту промысла и обратно, при стоянке судна в порту на выгрузке - НДС 18%;

- на время промысла НДС не облагается в соответствии с п.2. ст. 148 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика Арбитражный суд Мурманской области указал, что в данном случае заявитель осуществлял операции, не признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 148 НК РФ по причине того, что местом реализации территория РФ не является. Вычеты возможны только в отношении операций (реализации), произведенных на территории РФ.

Налогоплательщик полагает, что выводы суда необоснованны, строятся на неверном толковании положений ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам в частности подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.3,6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ.

Согласно абз. 2 п.2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, ПАО "МТФ" арендовало суда для осуществления деятельности за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и фактически использовало арендованные суда за пределами территории Российской Федерации, что также подтверждается представленными выписками из судовых журналов в период использования данных судов ПАО "МТФ".

В представленных ПАО "МТФ" счетах - фактурах и Актах об оказанных услугах за аренду судна суммы за фрахт разделены на облагаемые НДС 18% (период промысла) и необлагаемые НДС (период перехода и стоянки в порту).

Однако, данная услуга по аренде судна (тайм-чартер) является единой услугой и не облагается НДС, следовательно, применение ставки 18% за аренду судов в период их стоянки в порту неправомерно.

Аналогичные доводы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09.

Кроме того, в рассматриваемом случае услугу по аренде судов в период их перехода и стоянки в порту можно рассматривать как услугу, носящую вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по договорам фрахтования и субфрахтования судов.

В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ, в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Таким образом, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Следовательно, по договору фрахтования (субфрахтования) на время с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов.

Если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

В рассматриваемом случае, услуги по аренде судна в период перехода судна к месту промысла и обратно и при стоянке судна в порту на выгрузке носят вспомогательный характер по отношению к услуге по аренде судна в целях осуществления промысла (рыболовства), а следовательно, не подлежат обложению НДС.

Нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика на изменение по своему усмотрению законодательно установленной ставки налога.

Следовательно, счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку (18 %), не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Также, из содержания заключенных ПАО "МТФ" договоров следует, что их предметом является предоставление судовладельцами фрахтователю во временное пользование, включая техническую эксплуатацию и управление, судов с целью осуществления промышленного коммерческого рыболовства.

Абзацем 1 ст.632 ГК РФ установлено, что по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Пунктом 1 ст.615 ГК РФ установлена обязанность арендатора по использованию арендованного имущества в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

Согласно п.п.10 п.1 ст.1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" под промышленным рыболовством понимается предпринимательская деятельность по поиску и добыче (вылову) водных биоресурсов, по приемке, обработке, перегрузке, транспортировке, хранению и выгрузке уловов водных биоресурсов, производству на судах рыбопромыслового флота рыбной и иной продукции из этих водных биоресурсов.

Из изложенного следует, что, в данном случае, услуга по аренде является единой услугой и включает в себя предоставление в пользование судов как для осуществления непосредственно вылова водных биологических ресурсов, так и для их транспортировки, перегрузки, выгрузки, хранению, переработке после добычи.

Таким образом, переход судна из порта к месту промысла, с промысла в порт, стоянка в порту на выгрузке, является составной частью услуги по аренде судна с целью осуществления промышленного рыболовства и в рассматриваемой ситуации не должна облагаться НДС.

Аналогичные доводы изложены в Определении Верховного Суда РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743.

НК РФ не предусматривает в качестве основания для применения вычетов по НДС покупателями представление доказательств исчисления и уплаты данного налога контрагентами (продавцами).

Довод налогоплательщика о том, что в отношении контрагента ООО "СиФудРус" была проведена налоговая проверка ИФНС России по г. Мурманску не имеет отношения к рассматриваемому вопросу.

НК РФ не запрещает выявлять факты нарушения налогового законодательства у проверяемого налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки по тем же налогам и за те же периоды, в отношении которых ранее проводилась выездная налоговая проверка контрагентов и по результатам которой данные нарушения не были установлены.

Таким образом, принимая во внимание все вышеизложенное, апелляционный суд считает, что ПАО "МТФ" неправомерно включило суммы НДС в размере 693 298 руб. в состав налоговых вычетов налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года по приобретенным услугам по аренде судна в период перехода судна к месту промысла и обратно и при стоянке судна в порту на выгрузке, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет за 4 квартал 2013 года на 693 298 рублей.

Суд также полагает необоснованной ссылку налогоплательщика на судебную, касающуюся ст. 149 НК РФ.

Статья 149 НК РФ содержит нормы в отношении операций признаваемых объектом налогообложения по НДС, однако, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Во всех указанных Обществом судебных актах суд связывает право покупателя получить вычеты по НДС непосредственно с применением п. 5 ст. 173 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В п.п.1 п.5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю.

Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена (пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

При этом в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что в силу п.п. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В данном случае общество осуществляло операции, не признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 148 НК РФ по причине того, что местом реализации территория РФ не является. Вычеты возможны только в отношении операций (реализации), произведенных на территории РФ.

В связи с чем п. 5 ст. 173 НК РФ в данной ситуации не применим.

При этом фактическая уплата налогоплательщиком НДС продавцу в соответствии с выставленными счетами-фактурами, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Следовательно, налогоплательщиком приведены доводы и судебная практика, не относящиеся к предмету спора.

Такой вывод налогового органа согласуется с позицией Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.12.2014 N 307-КГ14-5492 по делу N А42-3361/2013.

Доводы общества об уплате контрагенту налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов при приобретении товаров за пределами Российской Федерации были предметом рассмотрения судов и отклонены ими, поскольку налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению применять установленные налоговым законодательством ставки.

При этом ссылка на неприменение судами по настоящему делу разъяснений, содержащихся в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 30.05.2014 N 33, подлежит отклонению, поскольку указанные разъяснения не подлежат применению к установленным судами обстоятельствам исходя из положений статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд полагает, что требования налогоплательщика в данной части неправомерны, не обоснованы, и не подлежат удовлетворению Тринадцатым арбитражным апелляционным судом.

По пункту 2.1.3. решения, связанному с неправомерным включением в состав налоговых вычетов по НДС за 1, 3 кварталы 2013 года и 1, 3 кварталы 2014 года суммы налога в размере 1 420 690 руб.; пункту 2.3.2 решения, связанному с неправомерным включением в состав расходов сумм выплат в размере 21 690 553 руб.; пункту 2.3.3 Решения, связанному с неправомерным включением в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы суммы НДС в доле, приходящейся на необлагаемый НДС оборот в сумме 2 483 609 руб. по договору оказания услуг с ООО "Сбербанк Инвестиции", поскольку оказание услуг документально не обосновано и не подтверждена реальность оказания данных услуг.

Как указывает в своей жалобе налоговый орган, судом первой инстанции не было учтено, что общество неправомерно, в нарушение положений ст. ст. 168, 169, 171-173 НК РФ, приняло к вычету по сумму НДС, а также включило в состав расходов сумму выплат ООО "Сбербанк Инвестиции", тогда как реальность оказания налогоплательщику услуг со стороны контрагента по договору от 01.08.2012 года не подтверждена, счета-фактуры и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут быть признаны оформленными в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.

В качестве обоснования изложенной позиции налоговым органом приведены в том числе такие доводы как:

- отсутствует документальное подтверждение исполнения договора об оказании услуг от 01.08.2012 года, заключенного между налогоплательщиком и ООО "Сбербанк Инвестиции". Из представленных обществом при проверке документов невозможно установить какие конкретно услуги оказаны, установить действительную стоимость этих услуг и их цель;

* ответчик полагает, что судом необоснованно не принято во внимание, что обществом не предоставлено каких-либо доказательств того, что сотрудники ООО "Сбербанк Инвестиции" представляли интересы в ПАО "Сбербанк России";

* показания генерального директора ООО "Сбербанк Инвестиции" Даценко A.M. подтверждают доводы инспекции об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и ООО "Сбербанк Инвестиции";

* установлена аффилированность между ООО "Сбербанк Инвестиции" и ПАО "Сбербанк России", наличие у налогоплательщика и ООО "Сбербанк Инвестиции" счетов в одном и том же банке (стр. 41 решения), а также наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и ПАО "Сбербанк России" (далее - Банк) до 2012 года. Указанное свидетельствует об отсутствии необходимости обращения за услугами посредника, способствовавшего получению кредита;

* услуги, которые, по мнению инспекции, оказало ООО "Сбербанк Инвестиции", на самом деле были фактически оказаны налогоплательщику иным обществом - ООО "Морское консультационное бюро". Именно оно осуществляло поиск кредиторов, осуществляло консультирование по вопросам кредитования и оказывало обществу иные подобные услуги;

* банк оказывает безвозмездные услуги, аналогичные услугам, оказанным обществу его контрагентом, в связи с чем у налогоплательщика не было объективной необходимости в привлечении для оказания услуг ООО "Сбербанк Инвестиции".

Вместе с тем, вопреки доводам налогового органа, Общество документально подтвердило факт осуществления хозяйственных операций с ООО "Сбербанк Инвестиции", что в соответствии с требованиями ст. ст. 166, 168, 169, 171, 172 НК РФ является основанием для получения налогового вычета по НДС.

Статья 171 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, в силу названных норм налогоплательщик обязан представить по требованию налогового органа счета-фактуры, подтверждающие право на применение налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг).

Представленные налогоплательщиком документы должны быть надлежащим образом оформлены и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

Положения ст. 169 НК РФ определяют, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 5, 6 ст. 169 НК РФ).

Согласно ст. 9 ФЗ РФ от 06.12.2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

* наименование документа;

* дата составления документа;

* наименование экономического субъекта, составившего документ;

* содержание факта хозяйственной жизни;

* величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

* наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

* подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС является отсутствие счетов-фактур либо указание в них недостоверной информации, либо оформление счета-фактуры с нарушением положений ст. ст. 166, 169, 171, 172 НК РФ, ч. 2 ст. 9 ФЗ РФ от 06.12.2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Представленные налогоплательщиком к проверке документы первичного учета полностью отвечают указанным выше требованиям. Следовательно, не может быть признан правомерным вывод налогового органа об отсутствии документальной подтвержденности сделки как не соответствующий требованиям ст.ст. 168, 169,171, 172НКРФ.

Кроме того, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 года N 329-0 и правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного суда РФ, выраженной в постановлении от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Налоговая выгода не может быть признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 года).

Судом при вынесении решения принят во внимание факт того, что контрагент общества - ООО "Сбербанк Инвестиции", в ответ на запрос налогового органа полностью подтверждает факт наличия реальных хозяйственных отношений с налогоплательщиком, указывая, что в период действия договора от 01.08.2012 года регулярно оказывал обществу услуги, предоставлял предусмотренные предметом договора консультации, способствовал получению обществом кредита в Банке.

Представляется необоснованным вывод налогового органа о нереальности осуществленной хозяйственной операции и в силу наличия подтверждения Банка, указавшего в ответ на запрос налогоплательщика (том 5 л.д. 158) в своем письме от 29.05.2017 года (том 5 л.д. 159) на то, что сотрудники ООО "Сбербанк Инвестиции" представляли интересы общества на заседаниях кредитного комитета, отвечали на вопросы членов комитета, обосновывая инвестиционные проекты.

Инспекцией в жалобе проигнорирован факт того, что Банк в своем письме не только подтверждает факт оказания услуг налогоплательщику со стороны ООО "Сбербанк Инвестиции", но и прямо указывает лиц, которые представляли интересы общества при принятии Банком решения.

Кроме того, необходимо отметить, что доводы решения о нереальности осуществленной хозяйственной операции также опровергаются полученными в ходе судебного разбирательства свидетельскими показаниями генерального директора ООО "Сбербанк Инвестиции" Даценко A.M. (протокол судебного заседания от 15.02.2018 года, том 5 л.д. 164-167).

Показания свидетеля полностью подтверждают реальность осуществленной между обществом и ООО "Сбербанк Инвестиции" хозяйственной операции, что исключает основания для утверждения о том, что налогоплательщик преследовал целью получение необоснованной налоговой выгоды путем создания с ООО "Сбербанк Инвестиции" фиктивного документооборота.

Согласно показаниям свидетеля Даценко A.M., основной задачей ООО "Сбербанк Инвестиции" являлось представление интересов общества в ПАО "Сбербанк России" для целей получения налогоплательщиком ряда кредитов.

Свидетель пояснил, что руководство налогоплательщика в лице Орлова В.П. обратилось в ООО "Сбербанк Инвестиции" с просьбой оказать услуги по помощи в получении комплексного кредитования группы компаний, в том числе ПАО "Мурманский траловый флот". Поскольку сделка была сложноструктурированной и требовала всесторонней оценки, то такая оценка не могла быть произведена на уровне Мурманского отделения ПАО "Сбербанк России" для чего и потребовалось привлечение ООО "Сбербанк Инвестиции".

С целью исполнения данного поручения общества (представление интересов общества в ПАО "Сбербанк России") сотрудники ООО "Сбербанк Инвестиции" (и в том числе лично свидетель) неоднократно взаимодействовали с подразделениями центрального аппарата ПАО "Сбербанк России" (со службой безопасности, юридической службой, управлением рисками, службой андеррайтинга), давали пояснения по сути представленных обществом для получения кредита документов, осуществляли оценку рисков, получали от банка запросы и требования о предоставлении информации. Кроме того, свидетель пояснил, что он сам неоднократно встречался и постоянно общался с руководством налогоплательщика, давал необходимые пояснения и объяснения по ходу исполнения принятых ООО "Сбербанк Инвестиции" обязательств по договору.

Иными словами ООО "Сбербанк Инвестиции" осуществляло посреднические функции, направленные на устранение обстоятельств, которые могли бы стать препятствием для общества в получении кредитов в ПАО "Сбербанк России".

Также свидетель пояснил порядок обмена документацией между ООО "Сбербанк Инвестиции", ПАО "Сбербанк России" и налогоплательщиком - в целях ускорения рассмотрения представленных на рассмотрение банка документов общение и обмен документами происходи путем обмена электронными сообщениями без направления писем, запросов, пояснений на бумажных носителях.

По мнению суда первой инстанции и апелляционной коллегии свидетель также дал исчерпывающие объяснения по вопросу осуществления в интересах заявителя поиска кредитного учреждения, которое могло бы предоставить кредит обществу на требуемых условиях.

Так, Даценко A.M. пояснил, что поскольку ООО "Сбербанк Инвестиции" является дочерней структурой ПАО "Сбербанк России", то в первую очередь ООО "Сбербанк Инвестиции" осуществляет проверку возможности получения своим заказчиком кредита именно в ПАО "Сбербанк России". Поскольку применительно к данной конкретной ситуации ПАО "Сбербанк России" согласилось предоставить кредит обществу, дальнейший подбор кредитных учреждений не потребовался. Вместе с тем свидетель указал, что в том случае, если бы кредит на требуемых обществу условиях не был бы предоставлен ПАО "Сбербанк России", то ООО "Сбербанк Инвестиции" провело бы работу по привлечению иных кредитных учреждений - ПАО "Банк "ВТБ", АО "Альфа-банк" и т.п.

Помимо изложенного свидетель также пояснил, что понимается под "проектами обязывающих договоров" - под этим термином понимаются проекты договоров об открытии кредитной линии, обязывающих общество исполнять принятые на себя обязательства перед банком.

На поставленный налоговым органом вопрос о характере данных обществу в ходе исполнения договора консультаций о разработке комплексных мер, направленных на защиту от недружественных поглощений, свидетель дал исчерпывающие показания, согласно которым ООО "Сбербанк Инвестиции" предоставляло в ходе исполнения договора консультации о защите от рейдерских захватов в виде анализа пяти дел в том числе ситуаций, имевших место в отношении клиентов ООО "Сбербанк Инвестиции", а также описало способы минимизации данных рисков. Помимо этого ООО "Сбербанк Инвестиции" в качестве способа предотвращения недружественного поглощения были организованы встречи с ведущими юридическими компаниями, специализирующихся на разрешении внутрикорпоративных споров, недружественных поглощениях. В ходе своих пояснений свидетель показал, что оценка данных рисков имеет существенное значение для кредитующего банка, возможность клиента снизить эти риски повышает вероятность заключения с этим клиентом кредитного договора.

Также необходимо отметить, что показания свидетеля об участии в заседаниях кредитного комитета полностью соответствуют информации, представленной ПАО "Сбербанк России" в своем письме от 29.05.2017 года (том 5 л.д. 159) - в ходе допроса Даценко A.M. сообщил, что он лично и его сотрудники неоднократно присутствовали на заседаниях кредитного комитета центрального аппарата ПАО "Сбербанк России" по вопросам предоставления кредитов ПАО "Мурманский траловый флот", предоставляя по требованиям кредитного учреждения необходимые пояснения и отвечая на вопросы представителей банка.

Таким образом, суд в своем решении пришел к обоснованному выводу о том, что показания Даценко A.M. являются недвусмысленными и свидетельствуют о реальности заключенного между ООО "Сбербанк Инвестиции" и обществом 01.08.2012 года договора возмездного оказания услуг, а также связи предмета этих услуг с хозяйственной деятельностью заявителя.

Как пояснил Даценко A.M. предоставление кредитов обществу в значительной мере способствовала деятельность ООО "Сбербанк Инвестиции". Благодаря представлению интересов заявителя в ПАО "Сбербанк России" налогоплательщик смог заключить с банком договоры об открытии кредитных линий на требуемых условиях.

В ходе допроса свидетель также указал, что ООО "Сбербанк Инвестиции" уплатило в бюджет с сумм, полученных от общества в качестве оплаты оказанных услуг, налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

В ходе рассмотрения дела обществом была представлена в материалы дела копия отчета ООО "Сбербанк Инвестиции" о выполненных по договору от 01.08.2012 услугах (том 7 л.д. 44-45).

Содержащаяся в данном отчете информация также как и первичные документы бухгалтерского учета, свидетельские показания, а также письменные доказательства - письмо Сбербанка от 29.05.2018 года, полностью раскрывает содержание оказанных налогоплательщику услуг, их связанность с деятельностью налогоплательщика и направленностью на получение необходимого обществу результата.

Согласно правовой позиции, сформулированной в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Исходя из указанного следует, что признание налоговой выгоды необоснованной ставится в зависимость от одновременного присутствия таких условий как: наличие нарушений налогового законодательства со стороны контрагента налогоплательщика и наличие у налогоплательщика сведений о таких допущенных нарушениях.

Как следует из сформированной ВС РФ правовой позиции в своем определении от 15.06.2017 года N 305-КГ16-19927 необоснованность получения налоговой выгоды имеет место только в том случае, если единственной целью налогоплательщика при совершении хозяйственной операции является намерение получить экономический эффект, связанный с возмещением из бюджета сумм налога или необоснованным отнесением затрат к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

В том же определении суд указывает, что необходимо учитывать также и наличие согласованности действий налогоплательщика и его контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

В оспариваемом решении налоговый орган не приводит сведений и доказательств, свидетельствующих о наличии между обществом, Банком и ООО "Сбербанк Инвестиции" каких-либо согласованных действий, целью которых бы являлось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Более того, инспекция не приводит в своей жалобе доводов и доказательств, которые бы достоверно свидетельствовали о том каким образом хозяйственные операции между обществом и его контрагентом могли привести к негативным последствиям для бюджета.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела не установил фактов несения бюджетом потерь при исполнении ООО "Сбербанк Инвестиции" и обществом условий договора от 01.08.2012 года.

Вместе с тем данные обстоятельства, как указано в определении ВС РФ от 15.06.2017 года N 305-КГ16-19927, должны быть установлены и доказаны налоговым органом при утверждении о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Таким образом, в отсутствие доказательств о направленности хозяйственной операции исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, о наличии в действиях общества и его контрагента согласованных действий, причинении бюджету ущерба действиями налогоплательщика, суд пришел к правомерному выводу об обоснованности получения обществом налоговой выгоды.

Является неправомерным довод налогового органа об оказании налогоплательщику ООО "Морское консультационное бюро" тех же самых или, как указывает в жалобе инспекция, аналогичных услуг, являющихся предметом договора от 01.08.2012 года с ООО "Сбербанк Инвестиции".

В качестве обоснования вывода об отсутствии реальности осуществленной с ООО "Сбербанк Инвестиции" хозяйственной операции налоговый указал на наличие между обществом и ООО "Морское консультационное бюро" договора возмездного оказания консультационных услуг от 20.02.2013 года.

Предметом договора от 20.02.2013 года, заключенного налогоплательщиком с ООО "Морское консультационное бюро", является осуществление комплекса мероприятий, направленных на оформление и получение кредита на сумму не менее 33 600 000 долларов США в том числе: формирование пакета документов о заемщике; подготовка бизнес-плана проекта кредитования; ведение переговоров с оценщиками; координация сбора документов по кредитной заявке; координация процесса сбора документов по кредитной заявке.

Таким образом, предметом услуг, оказанных обществу со стороны ООО "Морское консультационное бюро", является фактически лишь техническое исполнение условий конкретного банка по подготовке документов заемщика для получения определенного кредита - сбор и подготовка документов для передачи в банк, поиск оценщиков, подготовка документов поручителей и залогодателей, согласование с банком условий предоставления обеспечения.

Даценко A.M., давая показания, неоднократно указывал на то, что услуги, оказываемые обществу со стороны ООО "Сбербанк Инвестиции", это не что иное как представление интересов потенциального заемщика в кредитном учреждении, заключающееся в работе со службами центрального аппарата банка, ответах на возникающие у данных служб вопросы, участие в заседаниях кредитного комитета с целью предоставления интересов общества.

Деятельность ООО "Морское консультационное бюро", согласно полученным налоговым органом в ходе проведения проверки показаниям генерального директора ООО "Морское консультационное бюро" Савиной O.A. (том 2 л.д. 83-84), заключалась в оформлении и получение кредита на сумму не менее 33 600 000 долларов США в том числе: формирование пакета документов о заемщике; подготовка бизнес-плана проекта кредитования; ведение переговоров с оценщиками; координация сбора документов по кредитной заявке; координация процесса сбора документов по кредитной заявке, т.е. лишь техническое исполнение условий конкретного банка по подготовке документов заемщика для получения определенного кредита - сбор и подготовка документов для передачи в банк, поиск оценщиков, подготовка документов поручителей и залогодателей, согласование с банком условий предоставления обеспечения (договоры возмездного оказания услуг между ПАО "МТФ" и ООО "Морское консультационное бюро - том 4 л.д. 7-10,2-6).

Таким образом, показания свидетеля подтверждают доводы общества о различающемся характере оказанных со стороны ООО "Сбербанк Инвестиции" и ООО "Морское консультационное бюро" услуг.

Согласно же предмета договора от 01.08.2012 года, заключенного между обществом и ООО "Сбербанк Инвестиции", последнее приняло на себя обязательство по консультированию, поиску и проведению переговоров с потенциальными кредиторами по вопросу привлечения кредитных средств, оказанию содействия в выработке мер, направленных на защиту от недружественного поглощения и иных аналогичных действий.

Исходя из указанного следует, что ООО "Сбербанк Инвестиции" оказывало иные, чем ООО "Морское консультационное бюро", услуги, которые были направлены прежде всего на поиск кредитного учреждения, а также обеспечение получения обществом кредита, что впоследствии было обеспечено путем участия сотрудников ООО "Сбербанк Инвестиции" в заседаниях кредитного комитета Банка, защиты материалов, представленных обществом в том числе и при помощи ООО "Морское консультационное бюро", что подтверждается самим Банком в письме от 29.05.2017 года.

Таким образом, доводы налогового органа об оказании ООО "Морское консультационное бюро" обществу аналогичных, которые являлись предметом договора от 01.08.2012 года с ООО "Сбербанк Инвестиции", являются неправомерными, противоречат полученным в ходе проверки свидетельским показаниям и представленным налогоплательщиком документам и не подтверждаются материалами дела.

Довод инспекции об отсутствии объективной необходимости в привлечении ООО "Сбербанк Инвестиции" для оказания услуг, аналогичных тем, которые якобы безвозмездно оказывает своим клиентам ПАО "Сбербанк России", прямо опровергается Банком, противоречит свидетельским показаниям, а также противоречит принципам налогового контроля.

Как следует из доводов решения, налоговый орган, опираясь на показания свидетелей - сотрудников Банка Трофимова Д.С. (том 4 л.д. 26-34) и Феоктистовой Е.В. (том 4 л.д. 35-41), делает вывод о том, что услуги, определенные предметом договора от 01.08.2012 года, заключенного между ООО "Сбербанк Инвестиции" и налогоплательщиком, оказываются Банком бесплатно.

Таким образом, налоговый орган фактически оценивает экономическую целесообразность заключения обществом договора именно с ООО "Сбербанк Инвестиции", а не с Банком.

Инспекция не учитывает, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 года N 8905/10, от 25.02.2010 года N 13640/09).

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Иными словами, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций и независим в выборе контрагента для достижения наилучшего экономического эффекта от своей деятельности (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Однако, инспекция в нарушение положений ст. 252 НК РФ и выработанной судами позиции трактует данные свидетелями показания именно с точки зрения оценки целесообразности привлечения обществом для оказания услуги того или иного исполнителя, что, безусловно, не входит в полномочия налоговых органов.

По смыслу правовой позиции, выраженной КС РФ в постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Нельзя не отметить также и то, что налоговый орган делает выводы, противоречащие показаниям свидетелей.

Так, Трофимов Д.С. (том 4 л.д. 26-34) пояснил, что кредитный отдел не оказывает консультаций по вопросам защиты от враждебных поглощений. Также ему ничего не известно о том, предоставляются ли иными структурными подразделениями банка подобного рода услуги. Феоктистовой Е.В. (том 4 л.д. 35-41) подобного рода вопросы вообще не задавались.

Показания сотрудников Банка совершенно не свидетельствуют о том, что Банк мог оказывать и оказывал аналогичные услуги, и тем более безвозмездно.

Оценив показания указанных свидетелей, апелляционная коллегия полагает, что допрошенные сотрудники, как и иные сотрудники Банка, не оказывают услуг потенциальным заемщикам по вопросам кредитования до момента получения решения кредитного комитета Банка, в котором содержатся существенные условия сделки, за исключением консультаций по кредитным продуктам банка.

Как следует из письма Банка от 29.05.2017 года (том 5, л.д. 157), копия которого была предоставлена налогоплательщиком с возражениями на акт проверки, услуги, оказанные обществу ООО "Сбербанк Инвестиции", действительно оказываются в том числе и Банком. Однако, данные услуги не предоставляются безвозмездно и не оказываются клиентам в рамках кредитных договоров, договоров банковского счета.

Следовательно, доводы инспекции об отсутствии потребности в привлечении обществом к оказанию услуги ООО "Сбербанк Инвестиции" в виду возможного оказания подобного рода услуг самим Банком основываются на искажении смысла показаний Феоктистовой Е.В. и Трофимова Д.С., не учитывают пояснения Банка, и строятся без учета разъяснений о сути налогового контроля, данных судебными органами.

Согласно положениям ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Положения ст. 64-71 АПК РФ указывают на то, что представленные суду доказательства должны оцениваться с точки зрения относимости, достаточности, достоверности и допустимости.

Таким образом, каждое из представленных сторонами спора доказательств одновременно должно соответствовать всем перечисленным признакам.

Вместе с тем ни один из приведенных налоговым органом доводов и ни одно из представленных доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не опровергает сам факт реального взаимодействия ООО "Сбербанк Инвестиции"с ПАО "Сбербанк России" в интересах общества -ни факт участия в заседаниях кредитного комитета, ни работу со службами банка при оформлении кредита, ни предоставление консультаций, направленных на снижение риска деятельности заявителя.

Статья 200 АПК РФ определяет, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Все приводимые инспекцией в жалобе доводы и доказательства были предметом тщательного рассмотрения судом первой инстанции. Суд пришел к правомерному выводу о том, что данные доводы и доказательства не отвечают критерию достаточности, поскольку на их основании нельзя сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате исполнения договора с ООО "Сбербанк Инвестиции" от 01.08.2012 года.

Доказательства же, не отвечающие признаку достаточности, в силу положений ст. 200 АПК РФ являются ненадлежащими и не могут быть положены в основу утверждения о необоснованности получения налоговых вычетов по НДС и о невозможности отнесении сумм выплат в пользу ООО "Сбербанк Инвестиции" в состав расходов заявителя.

Исходя из изложенного, доводы подателя жалобы об ошибочности выводов суда о реальности совершенных между обществом и ООО "Сбербанк Инвестиции" хозяйственных операций не основываются на документации и пояснениях, представленных налогоплательщиком и его контрагентом при проведении проверки, а также опровергается третьим лицом - Банком. Доводы и доказательства, представленные налоговым органом, правомерно были отклонены судом первой инстанции, поскольку они не отвечают критериям достаточности и достоверности, определенным ст. 71 АПК РФ.

По пункту 2.3.1. решения, связанному с неправомерным завышением расходов при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год на стоимость безвозмездно переданной рыбопродукции в сумме 11 174 092 руб.

Согласно оспариваемому решению Общество неправомерно включило в состав расходов сумму в размере 11 174 092 руб., состоящую из стоимости выловленной рыбопродукции, переданной правительству Мавритании, а также иных расходов налогоплательщика, сопутствующих такой передаче.

Налоговый орган в ходе проверки установил, следующее.

Из Отчетов "о выпуске и сдаче готовой продукции" за рейсы по судам, выписок из судовых журналов, документов, подтверждающих учет отгруженного с судов улова (рыбы) в 2014 году в адрес покупателей и других лиц следует, что ПАО "МТФ осуществляло вылов рыбопродукции в Мавританской зоне на траулерах "Павел Кутахов", "Александр Косарев", "Адмирал Шабалин". При этом часть улова (2% выловленной рыбопродукции) была передана в адрес государства Мавритании безвозмездно.

По мнению инспекции, судом первой инстанции при вынесении решения не было учтено, что данные расходы являются экономически неоправданными и произвольными.

В качестве обоснования своих доводов инспекция указывает на то, что:

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республикой Мавритания о сотрудничестве в области морского рыболовства и рыбного хозяйства" (далее - Соглашение), проект которого утвержден постановлением Правительства РФ от 06.02.2003 года N 75, не предусматривает какой-либо передачи мавританской стороне 2% от уловов в счет предоставленного права на ведение промысла;

- поскольку в соглашениях между налогоплательщиком и Министерством рыболовства и морского хозяйства Мавритании за N N 2013/20, 2014/002, 2014/003 предусматривается последующее безвозмездное перераспределение переданных налогоплательщиком 2% улова нуждающимся в рамках национальной политики поддержки населения, то данные условия соглашений следует рассматривать как безвозмездную передачу, тогда как согласно положениям п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

Апелляционный суд полагает, что доводы инспекции являются неправомерными, а решение суда в данной части - обоснованным и законным, не противоречащим положениям ст.ст. 252, 270 НК РФ, ст.ст. 423, 431 ГК РФ в виду следующего.

Судом в своем решении обосновано указано, что отсутствие регулирования вопроса платности доступа к водным биологическим ресурсам на межгосударственном уровне не исключает установление такой платы в соглашении, заключенном между налогоплательщиком и Исламской Республикой Мавритания.

Как правильно указал суд в своем решении, положения статьи 3 Соглашения Мавританией устанавливают следующие условия ведения промысла:

- промысловая деятельность осуществляется судами при наличии лицензии, выдаваемой Министерством рыболовства и морского хозяйства (далее - Министерство). Лицензия должна постоянно находиться на борту судна и предъявляться представителям Службы контроля;

* при осуществлении рыболовной деятельности в зоне судовладельцы и фрахтователи должны соблюдать законодательство, в частности касающееся районов промысла, орудий лова, размера ячеи, размера и веса вылавливаемых видов рыб, доли прилова, а также числа мавританских моряков в экипажах и, возможно, числа научных наблюдателей на борту;

* капитан каждого судна обязан принимать меры, необходимые для приема на борт требующегося количества мавританских моряков;

* капитан каждого судна обязан вести промысловый журнал с приложениями и передавать его оригиналы Службе контроля по окончании каждого рейса. Судовладельцы и фрахтователи судна обязаны ежеквартально передавать в Министерство и в Комитет декларацию об уловах с распределением по видам.

Кроме того, пункт а статьи 8 Соглашения определяет, что Мавритания предоставляет право ведения промысла на условиях утвержденных ею контрактов и договоров.

Из указанного выше следует, что непоименованные в статье 3 Соглашения условия ведения промысла, устанавливаются Мавританией и судовладельцами (фрахтователями) на договорной основе в контрактах, форма которых утверждена Мавританией согласно пункта а) статьи 8 Соглашения.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что заключенные между обществом и Исламской Республикой Мавритания соглашения за N N 2013/20, 2014/002, 2014/003 следует рассматривать как частные гражданско-правовые сделки, которые могли содержать любые приемлемые для сторон условия, не противоречащие требованиям статьи 3 Соглашения, в том числе и условия, касающиеся вида и размера платы за право ведения промысла.

В связи с этим соглашениями за N N 2013/20, 2014/002, 2014/003 определена обязанность Мавритании предоставить обществу квоты на вылов пелагических видов рыб. Общество в свою очередь обязалось в счет предоставленного права на промысел в исключительной экономической зоне Мавритании в том числе передать 2% от общего улова в пользу государства Мавритания в лице Министерства, уполномоченного вести сбор. Расходы по осуществлению операций по перегрузке и выгрузке рыбы при этом возлагаются на общество (пункт 5 соглашений).

Кроме того, приложением N 2 к соглашениям предусматривается, что в случае непередачи Министерству по окончании действия лицензий остатков улова, обществом подлежит к уплате сумма в размере 500 евро за каждую непереданную Мавритании тонну рыбы, указанные денежные средства выплачиваются в пользу Министерства.

Согласно положениям ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Следовательно, передача 2% улова налогоплательщиком (или уплата 500 евро за тонну не переданной рыбы) не может рассматриваться иначе как встречное представление обществом за исполнение Республикой Мавритания своей обязанности - предоставление права на вылов в ИЭЗ Мавритании пелагических видов рыб в объеме, определенном соглашениями и выданными лицензиями.

Как следует из представленных налогоплательщиком доказательств - штурманских расписок и выданных Министерством квитанций об оплате в натуре, передача рыбы обществом производилась именно Министерству, а не населению Мавритании (том 7 л.д. 46-83), в счет встречного исполнения принятого обязательства по предоставлению доступа к добыче водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Мавритании.

В силу положений ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, уяснение воли сторон и их последующее поведение при исполнении договора.

Таким образом, доводы налогового органа о передаче рыбы населению Мавритании а, значит, и о безвозмездном характере заключенных между налогоплательщиком и Республикой Мавритания соглашений не соответствуют действительности, строятся на ошибочном толковании положений заключенных соглашений и без учета характера дальнейших взаимоотношений сторон.

Также налоговым органом не учтено, что последующее предполагаемое безвозмездное распределение Республикой Мавритания рыбы своему населению не имеет правового значения, поскольку это перераспределение улова не изменяет возмездный характер взаимоотношений между налогоплательщиком и Республикой Мавритания в лице Министерства.

В силу указанного выше суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии нарушений со стороны общества положений ст. 270 НК РФ и правомерном отнесении к расходам при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год суммы в размере 11 174 092 руб.

По пункту 2.3.4. решения, по эпизоду завышения расходов при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год в результате включения затрат в сумме 292100 руб., связанных с приобретением долей и акций у Сизова О.А., тогда как такие затраты могут быть включены в состав расходов и учтены для целей налогообложения только в момент последующей реализации акций и долей либо иного их выбытия.

В проверяемом периоде ПАО "МТФ" (Покупатель) приобрело у физического лица Сизова О.А. (Продавец) Доли и Акции организаций по договору купли - продажи от 09.09.2014 N б/н.

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что ПАО "МТФ" в рамках исполнения договора купли - продажи от 09.09.2014 N б/н (далее - договор купли - продажи) несло расходы, связанные с приобретением Долей и Акций, а именно: юридические услуги, проведение оценки объекта, услуги по юридическому и консультационному сопровождению сделки по приобретению акций (долей) и иные расходы.

Однако, приобретенные налогоплательщиком Доли и Акции по состоянию на конец проверяемого периода (на 31.12.2014) реализованы не были, следовательно, по мнению налогового органа, не могут быть отнесены в состав расходов в 2013-2014 годах, поскольку данные расходы являются расходами, связанными с приобретением ценных бумаг, и учитываются для целей налогообложения в момент их реализации или иного выбытия.

Суд при вынесении решения обосновано отклонил доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком требований ст. 280 НК РФ в результате неправомерного завышения расходов при расчете базы по налогу на прибыль за 2014 год в связи с включением затрат в сумме 292 100 руб.

По мнению инспекции, Обществом в нарушение ст. 280 НК РФ в состав расходов была включена сумма в размере 292 100 руб., тогда как указанная сумма должна была быть учтена налогоплательщиком в составе стоимости приобретенных у Сизова О.А. ценных бумаг.

Указанная сумма складывается из:

- стоимости услуг, оказанных обществу ЗАО "Новый регистратор", в размере 3 200 руб.;

- стоимости юридических услуг, оказанных обществу ООО "Морское консультационное бюро" по договору от 01.10.2014 года N 9, в размере 288 900 руб.;

При вынесении решения суд первой инстанции указал на неправомерность требования ответчика о включении 292 100 руб. в состав стоимости приобретенных акций и долей в связи с тем, что согласно положениям ч. 2 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при приобретении ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, включая расходы на их приобретение. Следовательно, в силу содержания ч. 2 ст. 280 НК РФ, расходы на приобретение ценных бумаг должны сопутствовать приобретению и (или) являться прямым следствием такого приобретения.

Однако, понесенные налогоплательщиком расходы были связаны с необходимостью последующего распоряжения и управления приобретенными ценными бумагами, а не с фактом покупки акций и долей у Сизова О.А.

1)3 200 руб. - расходы на оплату услуг ЗАО "Новый регистратор" не связаны с приобретением акций и долей.

Согласно счету-фактуре ЗАО "Новый регистратор" N 77/4219 от 08.09.2014 года, а также акту сдачи-приемки оказанных услуг от 18.09.2014 года, представленных налоговому органу при проведении проверки, обществу оказаны услуги на сумму 593 200 руб.

При этом сумма в размере 3 000 руб. оплачена обществом за внесение изменений в реестр акционеров в связи с передачей зарегистрированным лицом приобретенных акций в залог, 200 руб. - за выдачу справки (том 6 л.д. 149-150) о наличии на счете зарегистрированного лица ранее приобретенных акций.

После заключения между налогоплательщиком и Сизовым О.А. договора купли-продажи долей и акций между теми же лицами 09.09.2018 года был заключен договор о залоге ценных бумаг - акций и долей (том 6 л.д.136-148).

Как установлено судом и нашло отражение в решении, оплата 3 200 руб. связана с передачей уже приобретенного имущества в залог и не связана непосредственно с фактом приобретения акций и долей и заключением договора купли-продажи ценных бумаг (том 5 л.д. 2-46), а обусловлена заключением отдельного договора с самостоятельным предметом, не относящимся к покупке ценных бумаг.

Согласно п. 2 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 02.10.1997 года N 27 зарегистрированным лицом является в том числе и владелец ценных бумаг.

В соответствии с требованиями п. 7.9.4. Положения, по распоряжению зарегистрированного лица регистратор обязан предоставить ему справку о наличии на его счете указанного в распоряжении количества ценных бумаг определенного вида, категории (типа) при условии, что это количество не превышает количество ценных бумаг данного вида, категории (типа), учитываемых на его лицевом счете.

Право передачи имущества в залог принадлежит собственнику вещи (ст. 335 ПК РФ).

Из положений указанных выше норм следует, что зарегистрированное лицо - общество, не являясь собственником акций, не смогло бы передать их в залог и, соответственно, не смогло бы обратиться к регистратору за оказанием услуг по внесению в реестр соответствующих сведений, а также не смогло бы получить справку о наличии на своем счете ценных бумаг.

Следовательно, услуги ЗАО "Новый регистратор" на сумму 3 200 руб. оказаны обществу не в связи с приобретением акций, а вследствие реализации налогоплательщиком своего права распоряжаться приобретенным имуществом и заключения договора залога акций и долей, которое могло возникнуть только после покупки акций.

Исходя из изложенного, расходы в сумме 3 200 руб. по смыслу ст. 280 НК РФ не подлежали включению в стоимость ценных бумаг и правомерно были включены обществом в состав косвенных расходов за 2014 год.

2) 288 900 руб. - данные расходы также понесены налогоплательщиком в связи с осуществлением операций, не связанных с приобретением акций и долей.

Так, согласно предмета договора от 01.10.2014 года N 9 (том 5 л.д. 49-54), заключенного обществом с ООО "Морское консультационное бюро", исполнитель принял на себя обязательства внести в реестр акционеров ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" изменения, связанные со сменой руководителя указанного общества, изменением в виду этого данных в отношении ООО "Золотой урожай", являющегося собственником 4 000 акций ЗАО "Сахалин Лизинг Флот".

При этом необходимо отметить, что договор N 9 заключен между обществом и его контрагентом 01.10.2014 года, т.е. значительно позже, чем были приобретены акции и произведена регистрация перехода права собственности на них регистратором. Более того, как отмечает сам налоговый орган на стр. 136 решения (т. 2 л.д. 168), оплата оказанных ООО "Морское консультационное бюро" услуг осуществлена обществом 19.12.2014 года.

Таким образом, очевидно, что указанные операции по смене директора и по последовавшему в связи с этим внесению изменений в сведения о зарегистрированном лице совершены позже перехода права собственности на акции и связаны с распоряжением приобретенным имуществом и, следовательно, не могут быть связаны с фактом приобретения налогоплательщиком ценных бумаг.

Исходя из указанного, суд пришел к правильному выводу о правомерности отнесения обществом в состав внереализационных расходов за 2014 год суммы в размере 288 900 руб., утверждение налогового органа о нарушении судом при вынесении решения положений ст. 280 НК РФ является неправомерным.

Пунктом 2.3.8 Решения N 5 Инспекцией установлено, что ПАО "МТФ" подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций за 2014 год, в виде взыскания штрафа в размере 20 % от суммы налога за 2014 год, заявленной к доплате по уточненной налоговой декларации, представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки в размере 1 114 666 руб. (5 573 331 руб. х 20%).

Арбитражный суд Мурманской области признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, указав, что доводы налогоплательщика о том, что в результате представления уточненных деклараций за январь - февраль 2015 года не возникло суммы налога к доплате, а следовательно, отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ не находит своего подтверждения и кроме того не может быть принят во внимание, так как в рассматриваемой ситуации речь идет о налоге подлежащем уплате за 2014 года.

Обжалуя решение суда первой инстанции в данной части, налогоплательщик указывает, что суд не учел то обстоятельство, что в действиях общества отсутствует событие налогового правонарушения.

Вместе с тем, ПАО "МТФ" 02.03.2017 в ходе проведения налоговой проверки представило уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2014 год (per. N 1283855), согласно которой сумма налога к уплате в бюджет увеличилась на 5 573 331 руб. (27 866 655 руб. х 20%), в связи с уменьшением косвенных расходов в виде платы за право ведения промысла и платы за объем выбранных ресурсов по подразделениям М-0007 "Павел Кутахов", М-0275 "Александр Косарев" и отнесением их в состав прямых расходов.

Таким образом, уточнённая налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2014 год сдана ПАО "МТФ" после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Кроме того, Инспекция в ходе проведения проверки установила неправомерное отнесение расходов в виде платы за право ведения промысла и платы за объем выбранных ресурсов по подразделениям М-0007 "Павел Кутахов", М-0275 "Александр Косарев" в состав косвенных расходов, а не прямых. При этом 21.02.2017 года налоговый орган вручил ПАО "МТФ" требование N 78/57 о представлении документов и пояснений и представил свой Расчет распределения прямых расходов на остатки готовой продукции.

На данное требование ПАО "МТФ" представило следующее пояснение.

"ПАО "МТФ" провело анализ перечня расходов, отнесенных к прямым, и выявило, что оно неправильно квалифицировало часть расходов, таких как расходы на право лова и расходы за объем выбранных ресурсов, подлежащих оплате при работе в зоне иностранных государств, неправильно включив их в состав косвенных".

Таким образом, налогоплательщик представил уточнённую налоговую декларацию в налоговый орган после того, как узнал о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, после выставленного в ходе выездной налоговой проверки требования о представлении документов и установления налоговым органом факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть, не выполнены условия, необходимые в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения его от ответственности.

В своей апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что перерасчет был произведен не только за 2014 год, но и за 2015 и 2016 годы. Сумма налога после представления уточненных деклараций за январь-февраль 2015 года, подлежащая к уплате по сроку 28.03.2015, относительно первоначально представленной декларации за январь-февраль 2015 года уменьшилась на сумму 16 539 428 руб., таким образом, суммы налога к доплате по сроку уплаты до 28.03.2015 при представлении уточненной декларации за 2014 год не возникло, а наоборот возникла переплата в размере 10 966 097 руб.

Приказом Федеральной налоговой службы от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ "Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня" утверждены Единые требования к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня.

В частности, в раздел VI "Порядок отражения в карточках "РСБ" (далее - КРСБ) местного уровня информации о начисленных к уплате, уменьшению суммах налогов, сборов установлено, что исчисленные к уплате (доплате), уменьшению суммы налогов, сборов отражаются в КРСБ в хронологическом порядке в валюте РФ. При этом в графе 5 указывается дата получения (регистрации в налоговом органе) декларации (уточненной декларации), расчета авансовых платежей, дата решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по результатам налоговой проверки или другого документа, отраженного в графе 4 и определяющего (изменяющего) сумму начислений.

Таким образом, для того чтобы утверждать, что на 28.03.2015 у Общества по расчетам с бюджетом существовала переплата, необходимо учесть не только поданные ПАО "МТФ" налоговые декларации за 12 месяцев 2014 года и январь-февраль 2015 года, но и другие декларации по налогу на прибыль организаций, представляемые налогоплательщиком в этот период, а так же доначисления налогового органа по результатам выездных и камеральных налоговых проверок.

По данным КРСБ по состоянию на 30.03.2015 у ПАО "МТФ" числится недоимка в размере 29 179 979 рублей.

Данная недоимка образовалась по сроку 18.07.2014 с учетом всех уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций сданных по дату оспариваемого решения, в том числе с учетом налоговой декларации по налогу на прибыль за февраль 2014 года, с момента возврата излишне уплаченного налога по представленной 28.03.2014 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за февраль 2014 года, с суммой налога к уменьшению на 24 038 612 рублей.

Переплата по данной декларации возвращена налогоплательщику 18.07.2014 по заявлению от 14.07.2014 N 19-08/94.

Также Инспекцией установлено, что сумма уменьшения по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за январь-февраль 2015 года по сроку уплаты 30.03.2015 в размере 16 539 428 рублей не повлияла на наличие недоимки по налогу на прибыль по данному сроку уплаты.

По налогу на прибыль в бюджет РФ недоимка по сроку уплаты 30.03.2015 составила 2 917 998 рублей, с учетом суммы уменьшения по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за январь-февраль 2015 года в размере 1 653 943 рубля (16 539 428 рублей / 20% *2 %).

По налогу на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации недоимка по сроку уплаты 30.03.2015 составила 26 261 987 рублей, с учетом суммы уменьшения по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за январь-февраль 2015 года в размере 14 885 485 рублей (16 539 428 рублей / 20% *18 %).

Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что в результате представления уточненных деклараций за январь - февраль 2015 года не возникло суммы налога к доплате, а следовательно, отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст. 122 НК РФ не находит своего подтверждения и кроме того не может быть принят во внимание, так как в рассматриваемой ситуации речь идет о налоге подлежащем уплате за 2014 год.

Апелляционная коллегия отклоняет ссылку ПАО "МТФ" на справки о состоянии расчетов с бюджетом, как на документы, подтверждающие факт отсутствия недоимки по налогу на прибыл организаций, по следующим основаниям.

Как указывалось выше, в целях реализации полномочий налоговых органов в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, утвержден Приказ ФНС России от 18.01.2012 N Ж-7-1-9.

Данный Приказ устанавливает единые правила ведения первичного учета о начисленных, поступивших суммах налогов, сборов, страховых взносов и других обязательных платежей в бюджетную систему РРФ. Сальдо расчетов налогоплательщиков с бюджетом, обеспечивает ведение в налоговых органах бюджетного учета, установленного бюджетным законодательством.

Исчисленные к уплате (доплате), уменьшению суммы налогов, сборов, страховых взносов отражаются в КРСБ в хронологическом порядке в валюте РФ.

Если представлены уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, сроку уплаты соответствует тот отчетный (налоговый) период, по которому вносится исправление (срок уплаты).

По решениям налоговых органов и судов информация отражается в КРСБ после вступления соответствующих актов в законную силу.

При отражении в информационных ресурсах данных уточненных деклараций сальдо расчетов с бюджетом по состоянию на 1 января текущего года и на даты, предшествующие дате проведения в КРСБ, изменению не подлежат.

Суммы налогов, сборов и пеней по перерасчетам, произведенным в результате представления уточненных деклараций и проведения в КРСБ результатов контрольных мероприятий, включаются в начисления текущего года (дата операции).

Таким образом, первичный учет о начисленных, поступивших суммах налогов, сборов, страховых взносов и других обязательных платежей в бюджетную систему РФ, сальдо расчетов налогоплательщиков с бюджетом по всем основаниям строится на двух датах - дате операции и сроке уплаты. Расчет пеней осуществляется в автоматизированном режиме по сроку уплаты.

ПАО "МТФ" неоднократно запрашивались в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам; Акты совместных сверок по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам на различные даты за 2015 год и последующие года. Налогоплательщик ошибочно полагает, что данные документы отражают сведения о задолженности по состоянию на 30.03.2015 (срок уплаты по декларации по налогу на прибыль за 2014 год рассматриваемый в суде) с учетом всех уточненных деклараций, представленных организацией и всех начислений по контрольной работе после 30.03.2015.

Суммы налогов, сборов и пеней по перерасчетам, произведенным в результате представления уточненных деклараций и проведения в КРСБ результатов контрольных мероприятий, включаются в начисления текущего года (в котором произведены). Сальдо расчетов с бюджетом по состоянию на 1 января текущего года и на даты, предшествующие дате проведения в КРСБ, изменению не подлежат. Т.е. данные в Справках и Актах сверки изменению не подлежат, не являются документом подтверждающим факт отсутствия задолженности.

Для начисления штрафных санкций следует рассматривать сальдо по всем операциям КРСБ налогоплательщика. По данным КРСБ по состоянию на 30.03.2015 у ПАО "МТФ" имеет недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ в сумме 2 917 998 руб. и 26 261 987 руб. соответственно.

Вместе с тем, суд первой инстанции на основании статей 112, 114 НК РФ учел наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизил размер наложенной санкции до 557 333 руб.

Обстоятельства отказа в признании недействительным п. 2.2.2, 2.2.4. 2.4. решения от 09.06.2017 N 5 предметом апелляционного обжалования не являются. Каких-либо обоснованных доводов и возражений в данной части апелляционная жалоба не содержит, поэтому выводы суда в силу части 5 статьи 268 АПК РФ не подлежат переоценке судом апелляционной инстанции (пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.10.2019 по делу N А42-8336/2017 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Производство по делу N А42-8336/2017 в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.06.2017 N 5 в части предложения удержать и уплатить НДФЛ в сумме 22 085 руб. в виду признания неправомерным невключения налогоплательщиком в налоговую базу по НДФЛ сумм превышения установленной законодательством РФ компенсации работникам налогоплательщика по оплате льготного проезда к месту отдыха и обратно в размере 169 902 руб. 11 руб. (пункт 2.2.3 Решения); признания неправомерным включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2013 год, сумм возмещения работникам затрат на проезд к месту отдыха и обратно в сумме 169 902 руб. (пункт 2.3.7 Решения); доначисления соответствующих пеней и штрафов на суммы неуплаченных налогов по пунктам 2.2.3. и 2.3.7 Решения, прекратить.

Признать недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 09.06.2017 N 5 в части доначисления НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2013-2014 годы в сумме 6 730 926 руб. (п. 2.1 решения); в части доначисления НДС с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 1,3 кварталы 2013 года и 1,3 кварталы 2014 года суммы НДС в доле, приходящейся на облагаемый НДС оборот по операциям с ООО "Сбербанк Инвестиции" (пункт 2.1.3 Решения); доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизодам, связанным с исключением из состава расходов за 2013-2014 годы суммы 21 690 553 руб. (пункт 2.3.2 Решения) и суммы НДС в доле, приходящейся на необлагаемый НДС оборот в размере 2 483 609 руб. по услугам, оказанным ООО "Сбербанк Инвестиции" (пункт 2.3.3 Решения); непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 11 466 192 руб. (пункты 2.3.1 и 2.3.4 Решения), а также в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме превышающей 557 333 руб. (пункт 2.3.8 Решения), обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области в пользу публичного акционерного общества "Мурманский траловый флот" судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева О.В. Горбачева