Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2020 г. N 10АП-1309/20 по делу N А41-89172/2019

г. Москва

05 марта 2020 г.

Дело N А41-89172/19

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 марта 2020 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Коновалова С.А., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Назаренко Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Воскресенску Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 18.12.2019 по делу N А41-89172/2019.

В судебном заседании приняли участие представители:

Потребительского общества "Воскресенское районное потребительское общество": Александров Д.Н. (по доверенности от 30.01.2017); Давыдова С.А. (по доверенности N 128 от 01.11.2019);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Воскресенску Московской области: Вавилова О.В. (по доверенности N 03-16/00452 от 13.01.2020); Гусова С.О. (по доверенности N 03-16/00178 от 09.01.2020).

Потребительское общество "Воскресенское районное потребительское общество" (далее - ПО "Воскресенское РайПО", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Воскресенску Московской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2019 N 2, в соответствии с которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 12 570 786 руб., уменьшен убыток за 2016 год на 1 346 072 руб., начислены пени в размере 2 260 707 руб. 98 коп., а также заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 514 157 руб. 02 коп.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 18.12.2019 заявленные требования удовлетворены.

С вынесенным решением не согласился налоговый орган и обжаловал его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе инспекция (далее также - податель жалобы) просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении исковых требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права. Так, отмечает, что отсутствие в формулировке нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации указания на паевые взносы в паевые фонды не предполагает ее распространение, в частности, на потребительские общества, являющиеся особой формой потребительских кооперативов и не имеющие уставный (складочный) капитал (фонд), а также что расширительное толкование судом указанной нормы вступает в противоречие с нормами Закона Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

От налогоплательщика поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представители налогоплательщика возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка ПО "Воскресенское РайПО" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, в рамках которой выявлено, что в проверяемый период с 2015 по 2017 годы на расчетный счет общества поступили денежные средства в общей сумме 64 200 000 руб. с назначениями платежей "безвозмездная финансовая помощь, без налога на добавленную стоимость (далее - НДС)" и "отчисления после уплаты налогов, без НДС" от следующих потребительских обществ: ПО "Ваш дом", ПО "Строитель", ПО "Спартак", ПО "Центральное", ПО "Техника", ПО "Юбилейное", ПО "Кооператор", ПО "Белоозерское" (далее - потребительские общества).

Указанные поступления не учтены обществом при расчете налога на прибыль организаций за 2015-2017 годы и не отражены в соответствующих налоговых декларациях.

Налогоплательщиком по требованию инспекции от 22.03.2019 были представлены пояснения, согласно которым налогоплательщик не учитывал вышеуказанные поступления при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и не отражал в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы, так как считает их безвозмездно полученным доходом (имуществом), который на основании положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывается при определении налоговой базы по соответствующему налогу.

Данная позиция также нашла отражение в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, в частности, по налогу на прибыль (пункт 5 постановления Совета Воскресенского РайПО протокол заседания N 12 от 01.12.2014 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения"), согласно которой безвозмездные поступления от дочерних потребительских обществ не распределяются по видам деятельности и не облагаются налогом на прибыль на основании статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены соглашения, заключенные между ПО "Воскресенское РайПО" и потребительскими обществами о представлении безвозмездной финансовой помощи, из которых следует, что потребительские общества передают ПО "Воскресенское РайПО" в качестве безвозмездной финансовой помощи денежные средства, которые должны использоваться ПО "Воскресенское РайПО" для осуществления деятельности, предусмотренной уставом. Денежные средства могут предоставляться частями, путем их зачисления на банковский счет ПО "Воскресенское РайПО", факт передачи денежных средств удостоверяется платежным поручением с отметкой банка об исполнении.

Действие указанных соглашений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Платежи, осуществленные начиная с указанного периода потребительскими обществами в адрес общества с назначением "отчисления после уплаты налогов, без НДС", также признаются безвозмездной финансовой помощью.

По итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что, поскольку в рассматриваемой ситуации условия, предусмотренные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации для освобождения дохода от налогообложения, не выполняются, то полученные безвозмездно денежные средства от потребительских обществ подлежат налогообложению налогом на прибыль в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 названного Кодекса, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Общество считает, что приведенный в решении вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы неправомерен, так как основан на ошибочной трактовке законодательства Российской Федерации, в частности положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон о потребительской кооперации), в связи с чем обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением от 30.09.2019 N 07-12/079506 рассмотренная Управлением Федеральной налоговой службы России по Московской области апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило поводом для обращения ПО "Воскресенское РайПО" в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их законности и обоснованности.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке, предусмотренном статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда.

В настоящем случае налоговый орган полагает, что для освобождения от налогообложения налогом на прибыль организации безвозмездного дохода в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации как минимум одной из сторон сделки должна выступать коммерческая организация. Инспекция также приходит к выводу, что условие применения указанной нормы поставлено законодателем в зависимость от статуса участников соответствующей хозяйственной операции. В первом случае коммерческой организацией должна быть получающая сторона, во втором - передающая. Налоговый орган также полагает, что данные требования обусловлены тем, что соответствующая норма Налогового кодекса Российской Федерации призвана, в том числе, регулировать экономические взаимоотношения между некоммерческими организациями с целью сохранения их ориентации к осуществлению именно своей основной деятельности, так как безвозмездная (нецелевая) передача имущества одной некоммерческой организации другой не соответствует целям их существования.

В обоснование данных доводов налоговый орган указывает, что уставный (складочный) капитал (фонд) потребительскими обществами не формируется, а из положений Гражданского кодекса Российской Федерации вытекает, что формирование уставного (складочного) капитала с разделением на доли (вклады) учредителей (участников) присуще только коммерческим организациям (статья 66 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Глава 25, в том числе статья 251 названного Кодекса регулирует порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для всех плательщиков этого налога.

Статьей 251 Кодекса установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.

Как верно, отметил суд первой инстанции, если бы положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не распространялись на сделки по безвозмездной передаче имущества между некоммерческими организациями, как утверждает инспекция, в Кодекса было бы специальное указание на это.

При этом нормой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, названный Кодекса не содержит условий о возможности применения указанной нормы исключительно к сделкам между коммерческими организациями или к сделкам, хотя бы одной стороной в которых является коммерческая организация.

Вывод инспекции о том, что норма Налогового кодекса Российской Федерации призвана, в том числе регулировать экономические взаимоотношения между некоммерческими организациями с целью сохранения их ориентации к осуществлению именно своей основной деятельности, так как безвозмездная (нецелевая) передача имущества одной некоммерческой организации другой не соответствует целям их существования, верно признан судом первой инстанции несостоятельным, поскольку безвозмездная (нецелевая) передача имущества одной коммерческой организации другой также не соответствует цели их деятельности, каковой является извлечение прибыли (пункт 1 статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.12.2012 N 8989/12 указал, в частности, на то, что экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.

Аналогичные по характеру экономические отношения сложились между заявителем и потребительскими обществами, которые перечисляли денежные средства.

Таким образом, не учитывая этой специфики, налоговый орган нарушает принципы определения доходов, закреплённые в пункте 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации: в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" указанного Кодекса, на что верно обращено внимание судом первой инстанции.

Так суд в обжалуемом решении верно отметил, что до перераспределения внутри группы взаимозависимых лиц полученные налогоплательщиком средства уже были обложены налогом с доходов, а, доначислив налог на прибыль на эти средства, налоговый орган допустил повторное налогообложение.

Налоговый орган обосновывает невозможность применения налогоплательщиком нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации тем обстоятельством, что значительный размер паевого взноса заявителя в сравнении с другими пайщиками в силу принципа демократичности управления потребительским обществом (один пайщик - один голос) не дает преимущества перед другими пайщиками (статья 4 Закона о потребительской кооперации).

Согласно позиции инспекции, потребительское общество не может иметь самостоятельного экономического интереса, так как осуществляет свою деятельность исключительно в интересах своих пайщиков, при этом каждый из пайщиков имеет равные права вне зависимости от размера своего пая. Налоговый орган ссылается на второй принцип Международного кооперативного альянса и "Учебное пособие о социальных и производственных кооперативах" (Буссе Блидеман, Ева Лаурелии).

При этом, инспекция не пояснила какое отношение к порядку формирования налогооблагаемой прибыли и расчёту суммы подлежащего уплате налога на прибыль имеет нормативно-правовое регулирование порядка управления в потребительских обществах. Инспекция не пояснила также и то, как может влиять на налогообложение порядок принятия решений в таких обществах.

Согласно пункту 2 статьи 71 Гражданского кодекса Российской Федерации каждый участник полного товарищества имеет один голос, если учредительным договором не предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников.

В соответствии с пунктом 3 статьи 106.4 названного Кодекса член производственного кооператива имеет один голос при принятии решений общим собранием.

Таким образом, и некоторым организационно-правовым формам коммерческих организаций присуща "демократичность управления".

Суд первой инстанции также обоснованно согласился с позицией заявителя о том, что утверждение инспекции о равноправии пайщиков в потребительском обществе не соответствует закону.

Так, согласно статье 1 Закона о потребительской кооперации кооперативные выплаты - часть доходов потребительского общества, распределяемая между пайщиками пропорционально их участию в хозяйственной деятельности потребительского общества или их паевым взносам, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества.

Налоговый орган, считая неприменимой к спорным правоотношениям подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывает равные права каждого пайщика при голосовании, а не норму закона о распределении кооперативных выплат пропорционально размеру их паевых взносов.

Вместе с тем, указанная норма для применения льготы устанавливает условия по размеру взноса в капитал (фонд), а не по количеству голосов, принадлежащих принимающей или передающей имущество стороне.

Суд первой инстанции верно отметил, что формальным основанием отказа в возможности применения нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации стало для налогового органа отсутствие у налогоплательщика уставного (складочного) капитала (фонда).

В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации потребительское общество, также как и коммерческие организации, является корпоративной организацией, учредители (участники) которой приобретают право участия (членства) в ней и формируют её высший орган (пункт 1 статьи 123.1 Гражданского кодекса Российской Федерации), получают кооперативные выплаты пропорционально размеру своего паевого взноса (статья 1 Закона о потребительской кооперации).

Согласно пункту 2 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

Правление Московского регионального союза потребительской кооперации МСПК обращалось с письмом от 27.08.2012 в Институт государства и права РАН. В частности, был поставлен вопрос, выполняет ли паевой фонд функции уставного капитала при осуществлении предпринимательской деятельности. Для изучения в Институт государства и права РАН был передан, в частности, устав общества.

В заключении Института государства и права РАН N 14202 -21703 от 11.09.2012, выданном по результатам анализа представленных документов и нормативно-правовой базы, в частности, указано, что состав паевого взноса "в принципе не отличается от состава, например, взносов акционеров или участников общества с ограниченной ответственностью".

Ученые Института государства и права РАН пришли к выводу, что потребительские кооперативы вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе розничную продажу алкогольной продукции, а функцию уставного капитала выполняет паевой фонд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 106.1 Гражданского кодекса Российской Федерации производственный кооператив является корпоративной коммерческой организацией.

Пунктом 3 статьи 10 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" установлено, что паевые взносы образуют паевой фонд кооператива. Паевой фонд кооператива определяет минимальный размер имущества кооператива, гарантирующего интересы его кредиторов. Паевой фонд должен быть полностью сформирован в течение первого года деятельности кооператива.

Таким образом, производственный кооператив также как и потребительский кооператив не формирует уставный (складочный) капитал (фонд), имеет те же признаки "демократичности" при принятии решений пайщиками, но при этом является коммерческой организацией.

Принимая во внимание изложенное выше, суд первой инстанции обоснованно признал заявленные требования обоснованными.

В этой связи доводы апелляционной жалобы не могут быть приняты арбитражным судом апелляционной инстанции в качестве обоснованных.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение арбитражного суда первой инстанции не подлежит отмене или изменению, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 18.12.2019 по делу N А41-89172/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Воскресенску Московской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

С.А. Коновалов В.Н. Семушкина