Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2020 г. N 07АП-11977/19 по делу N А27-627/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2020 г. N Ф04-4043/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Томск

25 июня 2020 г.

Дело N А27-627/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 июня 2020 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Логачева К.Д.,

судей Бородулиной И.И., Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А., с использованием средств аудиозаписи и веб-конференции,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области (N07АП-11977/2019 (2,3)) на решение от 12.03.2020 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-627/2019 (судья Камышова Ю.С.), по заявлению акционерного общества "Объединенная угольная компания "Южкузбассуголь", г. Новокузнецк (ОГРН 1024201758030, ИНН 4216008176) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения N 05 от 29.06.2018 в части.

Третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Волобоев М.В., доверенность от 27.11.2019, Иккерт П.М., доверенность от 30.03.2020, Голобородова Е.Ю., доверенность от 17.03.2020,

от заинтересованного лица: Круппа О.М., доверенность от 13.05.2019, Гонтарь С.А., доверенность от 03.02.2020, Коженкова Е.В., доверенность от 09.01.2020, Коваленок Н.А., доверенность от 19.12.2019, Пальянова С.С. техническую возможность подключения к веб-конференции не обеспечила,

от третьего лица: Лузин И.Н., доверенность от 07.04.2020.

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Объединенная угольная компания "Южкузбассуголь" (далее - заявитель, АО "ОУК "Южкузбассуголь", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция) N 05 от 29.06.2018 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-налога на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в размере 160 688 350 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 33 626 023 руб.;

-налога на добавленную стоимость за 2014, 2015, 2016 годы в размере 9 799 108 соответствующих сумм пени и штрафа в размере 264 351 руб.;

-налога на имущество организаций за 2014, 2015, 2016 годы в размере 10 248 192 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 2 049 638 руб.;

-налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 3 794 806, соответствующих сумм пени и штрафа в размере 758 961 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области (далее - МИФНС N9 по КО).

Судом уточнено наименование заинтересованного лица в связи с переименованием на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области (далее - МИФНС N10 по КО).

Определением суда от 21.10.2019 выделены в отдельное производство требования заявителя о признании недействительным решения N 05 от 29.06.2018 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-выводов налогового органа о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных поставщиком отопления, теплоносителя, горячей воды ООО "Центральная ТЭЦ", а также необоснованном восстановлении сумм НДС, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом) (эпизод 3);

-выводов налогового органа о занижении обществом налоговой базы и неполной уплате налога на прибыль организации за 2016 год, в связи с необоснованным включением в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2016 год, затраты на сооружение основных средств в размере 427 329 609 руб., стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации после ввода их в эксплуатацию (эпизод 6);

-выводов о необоснованном включении в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на обработку воздухоподающей выработки Флангового вентиляционного наклонного ствола пл. 45/48 N 2 Филиала "Шахта Ерунаковская -VIII" герметизирующим покрытием "Негорючая крепь", которые должны формировать первоначальную стоимость капитальной горной выработки фланговый вентиляционный наклонный ствол пл. 45/48 N 2 и погашаться путем начисления амортизации; о неправомерном признании расходов на капитальные вложения более 10% первоначальной стоимости горных выработок относящихся к 10-ой амортизационной группе и неправомерном отражении затрат в виде излишне начисленной амортизации по причине занижения срока полезного использования горных выработок; о том, что налогоплательщиком неверно определена амортизационная группа и занижении срока полезного использования ряда объектов основных средств (эпизоды 7, 8, 9).

Таким образом, в рамках настоящего дела рассмотрены требования о признании недействительным решения в части:

-вывода налогового органа о неправомерном не исчислении налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче ремонтно-восстановительных работ, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 8 109 130 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.1.1. решения, эпизод 1);

-вывода о неправомерном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость и признании в составе косвенных расходов единовременно, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг проживания сотрудников сторонних организаций, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 953 535 руб., налога на прибыль в размере 1 059 483 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункты 2.1.3, 2.3.5 решения, эпизод 2);

-привлечения к налоговой ответственности в виде начисления штрафа, в связи с неправомерным единовременным включением в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на уплату разового платежа за пользование недрами (пункт 2.3.1 решения, эпизод 4);

-выводов о том, что не подлежит признанию при исчислении налога на прибыль за 2016 год сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов на стоимость компонентного ремонта, в связи с чем, неправомерно начислен налог на прибыль в сумме 7 862 008 руб., соответствующие суммы пени и штраф (пункт 2.3.2 решения, эпизод 5);

-доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 794 806 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.4.2 решения, эпизод 10).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 12.03.2020 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области N 05 от 29.06.2018 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части:

-вывода о неправомерном неисчислении налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче ремонтно-восстановительных работ, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 8 109 130 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.1.1. решения);

-вывода о неправомерном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость и признании в составе косвенных расходов единовременно, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг проживания сотрудников сторонних организаций, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в размере 953 535 руб., налога на прибыль в размере 1 059 483 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа (пункты 2.1.3, 2.3.5 решения);

-привлечения к налоговой ответственности в виде начисления штрафа, в связи с неправомерным единовременным включением в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на уплату разового платежа за пользование недрами в части, превышающей 657 171 руб. (пункт 2.3.1 решения);

-выводов о том, что не подлежит признанию при исчислении налога на прибыль за 2016 год сумма начисленной амортизации, приходящаяся на увеличение первоначальной стоимости проходческих комбайнов на стоимость компонентного ремонта, в связи с чем, неправомерно начислен налог на прибыль в сумме 7 862 008 руб., соответствующие суммы пени и штраф (пункт 2.3.2 решения);

-налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 794 806 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, МИФНС N 10 по КО и МИФНС N 9 по КО обратились в суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции в оспариваемой части отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционные жалобы мотивированны тем, что суд пришел к неправомерному выводу, что между обществом и Администрацией Кемеровской области не подписывались документы, подтверждающие последующую передачу выполненных работ Администрации. Вопреки утверждению суда, согласно условиям договоров, налогоплательщик не брал на себя обязательства по предоставлению жилых помещений, необходимых для временного проживания работников ОАО "МУК-96" и ЗАО "Распадская-Коксовая". Суд необоснованно снизил размер штрафа в два раза, приняв во внимание позицию, изложенную в судебных актах по делу N А27-17423/2009. Решение Инспекции признано судом недействительным по основаниям, которые сторонами не оспаривались и судом в ходе судебных заседаний не выяснялись. Представленными в материалы дела документами подтверждается, что спорные запасы угля в размере 87 тыс. тонн являются фактически эксплуатационными потерями угля по отработанной выемочной единице 48-2-2 в декабре 2015 года. Проектная документация оформлена ненадлежащим образом. Ни налогоплательщик, ни допрошенный Соломенников А.А. не пояснили, почему в проектной документации отсутствует информация о том, на основании каких технических и технологических решений, появился новый участок КСО-Д. Налогоплательщиком не представлено доказательств намерения добычи спорных запасов угля в будущем, доводы налогоплательщика о дальнейшей возможной добыче оставленных в недрах запасах не обоснованы. Решение суда основано на дополнительных документах, созданных за рамками налоговой проверки. В нарушение статьи 71 АПК РФ судом не дана оценка отчёту специалиста Щипачева А.С. Заявителем и Соломенниковым искажены обстоятельства дела, Соломенников не может обладать статусом свидетеля. Суд признал доначисление налога на прибыль неправомерным в большей сумме, чем фактически доначислено Инспекцией. Выделение из настоящего дела нескольких дел не способствовало эффективному правосудию, при этом судом не учтены возражения налогового органа относительно выделения дел в отдельное производство.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации АО "ОУК "Южкузбассуголь" представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения, возражая против доводов налогового органа.

В судебном заседании апелляционной инстанции, проводимом с использованием систем веб-конференции, представители налогового органа доводы апелляционных жалоб поддержали в полном объеме, просили решение суда первой инстанции отменить.

Представители общества против удовлетворения апелляционных жалоб возражали, по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционные жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыва, проверив в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом, Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка АО "ОУК "Южкузбассуголь" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 29.06.2018 N 05 о привлечении АО "ОУК "Южкузбассуголь" к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 40 606 836,00 руб.

В резолютивной части данного решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых в общем размере 211 508 484,00 руб., пени в общем размере 39 931 972,11 руб.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области N 574 от 11.10.2018 решение Инспекции N 05 от 29.06.2018 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, АО "ОУК "Южкузбассуголь" обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Апелляционный суд считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частей 2, 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

По пункту 2.1.1. оспариваемого решения Инспекции апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров, работ, услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Кодекса.

Согласно статьям 17, 18 Закона N 257-ФЗ содержание и ремонт автомобильных дорог осуществляется в соответствии с требованиями технических регламентов в целях поддержания бесперебойного движения транспортных средств по автомобильным дорогам и безопасных условий такого движения, а также обеспечения сохранности автомобильных дорог.

В соответствии с частью 1 статьи 33 Закона N 257-ФЗ дорожная деятельность в отношении автомобильных дорог регионального или межмуниципального значения осуществляется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, иных предусмотренных законодательством Российской Федерации источников финансирования, а также средств юридических лиц и физических лиц, в том числе средств, привлеченных в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях.

Из материалов дела следует, что 03.04.2014 между Коллегией Администрации Кемеровской области и АО "ОУК "Южкузбассуголь" заключено Соглашение N ДГЮК7-003114 (далее - Соглашение), согласно которому достигнута договоренность о долевом участии в финансировании ремонта участков дорог общего пользования Новокузнецкого района. АО "ОУК "Южкузбассуголь" приняло на себя, в том числе обязанности за счет собственных средств обеспечить ремонт (капитальный ремонт) автомобильных дорог (участков дорог) и мостовых сооружений, осуществить выбор подрядных организаций и подписать договоры для осуществления ремонта дорог.

В силу пункта 2.2. Соглашения ответственным за координацию работ по ремонту автомобильных дорог "Недорезово -Казанково" с 0 по 3.1 км, "Новокузнецк -Красулино" с 0 по 4 км, с 16 по 21 км и моста через ручей на автомобильной дороге "Недорезово-Казанково" выступает ГКУ КО "Дирекция автодорог Кузбасса".

Для исполнения взятых на себя обязательств АО "ОУК "Южкузбассуголь" 26.05.2014 заключило договор подряда с ООО "КузбассСтройМонтаж" N ДГЮК7-003257.

В соответствии с условиями указанного договора поэтапная ежемесячная сдача выполненных работ, оформляемых актом о приемки выполненных работ по форме КС-2, справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, а также приемка объекта в эксплуатацию в полном объеме производится Заказчиком с обязательным участием ГКУ КО "Дирекция автодорог Кузбасса".

Вместе с тем, Соглашение не содержит условий о необходимости или обязанности передать выполненные работы Коллегии Администрации Кемеровской области.

Специалисты ГКУ КО Дирекции автомобильных дорог Кузбасса в силу пункта 2.2 Соглашения являлись лишь ответственными за координацию работ по ремонту вышеуказанных автомобильных дорог. Данное обстоятельство подтверждается в том числе показаниями начальника отдела дорожной деятельности и благоустройства Администрации Новокузнецкого района Кемеровской области Некрасова Сергея Юрьевича.

Сам акт формы N КС-11, как верно отметил суд первой инстанции, является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрагентом).

Основанием же для приёмки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений является Акт о приёмке выполненных работ формы N КС-2, что следует из пункта 7.1 договора подряда N ДГЮК7-003257 от 26.05.2014.

Как следует из материалов дела, по результатам выполненных работ ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" и ООО "КузбассСтройМонтаж" оформлены соответствующие Акты о приёмке выполненных работ (форма КС-2), подписанные в двухстороннем порядке.

Администрация Кемеровской области в данных документах не фигурирует. Между АО "ОУК "Южкузбассуголь" и Администрацией Кемеровской области, являющейся собственником отремонтированных дорог, не были подписаны какие -либо Акты (иные документы), подтверждающие передачу последней результатов работ.

Акт формы N КС-11 не является документом подтверждающим передачу результатов выполненных работ, поскольку принятие работ от подрядной организации не означает автоматическую передачу их собственнику автомобильных дорог.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд признает несостоятельными доводы налогового органа о неправомерном не применении судом первой инстанции пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пунктов 1 и 2 статьи 154, статьи 164, пункта 1 статьи 166, пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 168, пункта 1 статьи 173 НК РФ.

По пунктам 2.1.3., 2.3.5 оспариваемого решения апелляционная коллегия приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 разъясняется, что расходы на проживание и питание физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что 01.09.2015 между ОАО "МУК -96" (Исполнитель) и АО "ОУК "Южкузбассуголь" (Заказчик) заключен договор N ДГЮК7-004537/ДГРМ7-000181 на оказание услуг по предоставлению персонала (договор аутстаффинга), в соответствии с пунктом 1.1 которого ОАО "МУК-96" обязуется по заявке оказывать услуги АО "ОУК "Южкузбассуголь" по предоставлению персонала на определенное время, состоящие в штате ОАО "МУК-96", для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг) АО "ОУК "Южкузбассуголь", а именно Филиала "Шахта "Ерунаковская -VIII" АО "ОУК "Южкузбассуголь", на условиях определенных настоящим Договором, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Также, 01.09.2015 заключен договор N ДГЮК7-000336/ДП0К7-004513 на оказание услуг по предоставлению персонала (договор аутстаффинга), заключенный между АО "Распадская-Коксовая" и АО "ОУК "Южкузбассуголь".

В пунктах 2.3.5 указанных договорах аутстаффинга предусмотрено, что Заказчик самостоятельно за свой счет обеспечивает работников всеми необходимыми документами, материалами, помещением и всем необходимым, связанным с осуществлением работниками профессиональной деятельности в интересах Заказчика.

В рамках данной обязанности заключен договор на оказание услуг N ДГЮК7-004545 от 03.09.2015, где ООО "Благоустройство Запсиба" принимает на себя обязательство оказывать услуги по проживанию работников подрядных организаций ОАО "МУК-96" и АО "Распадская-Коксовая". ООО "Благоустройство Запсиба" обязуется предоставить АО "ОУК "Южкузбассуголь" жилые помещения (койко-места), необходимые для временного проживания в общежитии.

Проанализировав условия вышеуказанных договоров во взаимосвязи с номами трудового и гражданского законодательства относительно наличия или отсутствия трудовых отношений в рамках данных договоров, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что поскольку предоставление персонала по договору аутстаффинга, не может быть оформлено служебной командировкой, соответственно, налоговый орган неправомерно вменяет налогоплательщику нарушение пункта 7 статьи 171 НК РФ, где установлено применение вычетов по НДС по расходам на командировки.

Как верно отметил суд первой инстанции, несение обществом расходов по проживанию лиц, не являющихся работниками организации, понесенных в рамках заключенных договоров на оказание услуг по предоставлению персонала, в первую очередь направлены на получение дохода, т.е. непосредственно связаны с производственной деятельностью общества по добыче угля, что свидетельствует об их экономической обоснованности.

Таким образом, данные затраты являются документально подтвержденными (налоговым органом не оспаривается) и экономически обоснованными, непосредственно связанными с производственной деятельностью общества. Факт реальности оказания услуг со стороны ООО "Благоустройство Запсиба" Инспекцией не оспаривается.

Исходя из изложенного, апелляционный суд отклоняет доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не брал на себя обязательства по предоставлению жилых помещений, необходимых для временного проживания работников ОАО "МУК-96" и ЗАО "Распадская-Коксовая".

Отклоняя доводы налогового органа относительно неправомерного снижения в два раза судом первой инстанции размера назначенного обществу штрафа по пункту 2.3.1 решения Инспекции, апелляционный суд исходит из следующего.

В настоящем случае суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для применения положений статьи 111 НК РФ.

Между тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Руководствуясь вышеизложенными законоположениями, принимая во внимание, что судебные акты по делу N А27-17423/2009 были приняты в отношении заявителя и он ориентировался на позицию, изложенную в них, суд первой инстанции правомерно учёл данное обстоятельство в качестве смягчающего налоговую ответственность общества.

По пункту 2.3.2 решения Инспекции установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Исходя из положений названной нормы, к прямым расходам относятся, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии определены как материальные на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Из статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В целях унификации учетных процессов в угольных предприятиях, управляемых ООО "РУК", принята Инструкция "О порядке ведения учета затрат на горно-добывающих предприятиях", утвержденная приказом от 04.07.2016 N 229 (далее - Инструкция).

В соответствии с пунктом 6.2.2. Инструкции нарезные выработки/работы - это работы, проводимые в подготовленной части месторождения. К нарезным относятся выработки в границах эксплуатационных блоков, проводимые как по полезному ископаемому, так и по пустым породам выше откаточных горизонтов: ходовые (транспортные) и вентиляционные выработки и т.д. по перечню в инструкции. Нарезными работами завершается оконтуривание и подготовка запасов к производству очистных работ. Нарезные работы: -для целей РСБУ (бухгалтерский учет) относятся на текущие расходы по добыче полезных ископаемых в момент их осуществления; -для налогового учета, расходы включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253, 254 НК РФ). Момент признания расходов в налоговом учете определяется учетной политикой по налоговому учету.

Согласно пункту 3.5.39. учетной политики расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства определяются в соответствии с Инструкцией по формированию расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг согласно главе 25 НК РФ, утвержденной в организации (Приложение N 3 к учетной политики).

Пункт 2.3. Инструкции относит к прямым расходам в том числе амортизацию по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 (покупной уголь-сырье для производства концентрата), пп. 4 п. 7 (расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых) статья 254 НК РФ.

Принимая во внимание, что в момент проведения нарезных работ комбайнами JOY с целью подготовки лав для ведения очистных работ добыча угля с уже подготовленного месторождения осуществлялась, что является основанием для включения в расходы по налогу на прибыль в 2016 году сумм на численной амортизации на основании статей 253, 254 НК РФ и учетной политики общества для целей налогового учета, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод заявителя о том, что капитализировать суммы амортизации до момента ввода в эксплуатацию лавы 48-5 (февраль 2017) и 48-6 -с 2018 года по проекту не предусмотрено учетной политикой по налоговому учету, а также НК РФ, поскольку уже была готовая продукция.

Действующее законодательство не ограничивает право налогоплательщика на учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, возникающих только при начале промышленной добычи угля в очистных забоях.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод Инспекции о том, что спорные затраты на расходы общества в 2016 году не относились, а накапливались и принято решение их не списывать.

Так, согласно п.5 приложения 3 к учетной политике для целей налогообложения производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

Прямые затраты на добычу угля формируются только по участкам, относящимся к основному производству, в бухгалтерском учете затраты по данным участкам собираются на счете 20 "Основное производство".

В соответствие с п.5.2.1 Положения "О расходах предприятия, об учете затрат на производство, готовой продукции, учет которых осуществляется в ИС SAP ERP", утвержденного приказом N 7 от 15.01.2014, расходы по обычным видам деятельности разделяются по месту их возникновения.

Под основным производством понимается производство, целью которого является выпуск (добыча, переработка) угольной продукции, к нему относятся: -очистные работы в лаве, проведение подготовительных выработок, транспортировка угля и породы под землей и на поверхности, складирование, погрузка и отправка угля; -расходы по обслуживающим участкам -подъем центральный и участковый, водоотлив центральный и участковый, вентиляция и борьба с угольной пылью и газом, доставка и хранение взрывчатых материалов, содержание и ремонт горных выработок и откаточных путей, откатка в шахте и на поверхности, содержание и ремонт общешахтных механизмов и стационарных установок, монтаж, демонтаж, наладка и ревизия действующего оборудования, ламповое хозяйство, калориферные установки, технический контроль за качеством угля, профилактика и тушение подземных пожаров.

Для обобщения информации о расходах производства, продукция которого является целью создания данной организации, используются СО заказы 20* вида "Основное производство".

Согласно расшифровкам расходов, понесенных предприятием при проведении выработок конвейерный штрек 48-6 и вентиляционный штрек 48-6, затратам присвоены номер процесса 20 (подготовительный) и СО-счет 20 (основное производство).

На счете 9701* "Расходы по горно-подготовительным работам" накапливаются расходы по горно-подготовительным работам при подготовке новой лавы/блока КСО либо нескольких лав/блоков КСО, до начала выемки угля из подготавливаемой лавы. К горно-подготовительным работам относятся: расходы по горно-подготовительным работам, проводимые после вскрытия шахтного поля, как по угольному пласту, так и по породе, последовательно разделяющие пласт в пределах шахтного поля на крылья, бремсберговые и уклонные поля, панели, этажи, подэтажи, подразделяющиеся на долгосрочные или краткосрочные в зависимости от планируемого срока добычи полезных ископаемых из подготавливаемых горных выработок (более или менее 12 месяцев); расходы по горно-подготовительным работам, связанным с монтажом горно-шахтного оборудования в лаве.

Как верно отметил суд первой инстанции, аналитический учет горно-подготовительных работ, отраженных на счете 9701* "Расходы по горно-подготовительным работам", предприятие осуществляло как по месту возникновения (привязка к лаве), так и по экономическим элементам, таким как материалы, заработная плата, отчисления на соц. страхование, услуги и др., что подтверждается расшифровкой представленной налоговой инспекцией. С момента начала добычи из подготовленной лавы/блока КСО либо нескольких (лав/блоков КСО) расходы по горно-подготовительным работам, накопленным на счете 9701* "Расходы по горно-подготовительным работам", принимаются в прямых расходах пропорционально в течение расчетного срока отработки лавы, определенного приказом, в зависимости от фактического объема добытой горной массы в лаве за отчетный период.

В силу статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Материалами дела подтверждается, что фактическая эксплуатация комбайна Joy 12СМ30 (инв. номер 90005004471) и комбайна Joy 12СМ30 (инв. Номер 90005004340) производилась с сентября и апреля 2016 года соответственно.

Действующее налоговое законодательство связывает отнесение объекта основного средства с началом фактической эксплуатации этого объекта, а началом фактический эксплуатации оборудования является момент монтажа (установки) непосредственно в горной выработке.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что амортизация должна начисляться с 1 октября 2016 года и составит 15 301405, 55 руб. и с 1 мая 2016 года и составит 30 604 928, 85 руб.

Исходя из установленных обстоятельств по делу, апелляционный суд приходит к выводу о необоснованности довода налогового органа о том, что суд первой инстанции неверно определил основание спора.

По пункту 2.4.2 решения Инспекции апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно пункту 3.7.1. учетной политики налогоплательщика для расчета налога на добычу полезных ископаемых применяется добыча по чистым угольным пачкам. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом -посредством применения измерительных средств и устройств, следовательно, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2.1 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах, согласованной с Госгортехнадзором России 01.03.1996 и утвержденной Министерством топлива и энергетики РФ от 11.03.1996 промышленными запасами является часть балансовых запасов, которая подлежит извлечению из недр.

Судом установлено, что разработанной проектной документацией "Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" на участке "Ерунаковский VIII" в Ерунаковском геолого-экономическом районе Кузбасса" (шифр 565), разработанной ЗАО "Промуглепроект" в 2009 году и имеющей положительное заключение Государственной экспертизы N 237-11/ГГЭ-6819/15 от 15.03.2011 (1927-П32), а также согласование ЦКР-ТПИ Роснедр -Протокол No27/11-стп от 28.06.2011, рассмотрен вопрос отработки запасов в верхней части лицензионного участка "Ерунаковская-VIII" камерно-столбовой системой (КСО) после отработки основных запасов участков недр "Ерунаковский-VIII", "Ерунаковский Восточный" и "Ерунаковский Южный" системой длинные столбы по простиранию (ДСО).

Согласно проектной документации "Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты "Ерунаковская-VIII" в границах участков недр "Ерунаковский-VIII", "Ерунаковский Восточный" и "Ерунаковский Южный". Дополнение N 3" (АО "Промуглепроект", 2018 г.), согласованной решением ЦКР-ТПИ Роснедр -Протокол от 09.10.2018 N 223/18-стп (утв. Председателем ЦКР-ТПИ Роснедр 15.10.2018) предусмотрена отработка запасов угля камерно-столбовой системой разработки КСО.

Так, в соответствии с договором от 12.07.2018, заключенным между АО "Научно-исследовательский институт горноспасательного дела" (далее - АО "НИИГД") и АО "ОУК "Южкузбассуголь" подготовлено экспертное заключение по вопросу: являются ли оставшиеся запасы выемочного участка 48-2-2 каменного угля пласта 48 в объеме 87 тысяч тонн безвозвратно оставленные в недрах и имеется ли возможность последующего извлечение запасов методом КСО".

Согласно экспертному заключению в связи с проявлением фактора по ослаблению устойчивости кровли выемочный