Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2020 г. N 20АП-609/20 по делу N А09-10036/2019

г. Тула

25 июня 2020 г.

Дело N А09-10036/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 17.06.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.06.2020.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Овчинниковой И.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889) - Митиной Н.А. (доверенность от 09.01.2020 N 02-01/0099), в отсутствие заявителя - акционерного общества "Новозыбковский машиностроительный завод" (Брянская область, г. Новозыбков, ОГРН 1023201535994, ИНН 3204001047), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу акционерного общества "Новозыбковский машиностроительный завод" на решение Арбитражного суда Брянской области от 16.12.2019 по делу N А09-10036/2019 (судья Халепо В.В.),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Новозыбковский машиностроительный завод" (далее - АО "НМЗ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Брянской области, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.02.2019 N 28 в части доначисления налога на прибыль в размере 50 463 779 руб. по сделке с компанией CE&CI, пени по налогу на прибыль в размере 13 142 424 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 1 261 595 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 16.12.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, АО "НМЗ" обжаловало его в апелляционном порядке.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Брянской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

АО "НМЗ" в судебное заседание своих представителей не направило, извещено о времени и месте судебного заседания надлежащим образом, дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка АО "НМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 27.08.2018 N 28.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки начальником Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области вынесено решение от 25.02.2019 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 261 595 руб. (в том числе по налогу на прибыль 1 261 595 руб.) с учетом уменьшения размера штрафа в 16 раз на основании статей 112, 114 НК РФ.

Кроме того, указанным решением обществу доначислены налоги на общую сумму 50 486 729 руб., в том числе налог на прибыль в размере 50 463 779 руб. и НДС в размере 22 950 руб., а также пени на общую сумму в размере 13 144 679 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 13 142 424 руб. и по НДС в размере 2 255 руб.

Не согласившись с решением инспекции, АО "НМЗ" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области, которая решением от 26.08.2019 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Межрайонной ИНФС N 1 по Брянской области от 25.02.2019 N 28 в части доначисления налога на прибыль в размере 50 463 779 руб., пени по налогу на прибыль в размере 13 142 424 руб., а также штрафа в размере 1 261 595 руб. не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, АО "НМЗ" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 Постановления N 53).

В соответствии с пунктом 6 Постановления N 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов усматривается, что между АО "НМЗ" и компанией Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd (Британские Виргинские острова) (далее - компания CE&CI) был заключен договор оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, в соответствии с которым CE&CI (исполнитель) обязуется по заданию АО "НМЗ" (заказчик) исследовать рынок грузовых вагонов определенных моделей и осуществить поиск покупателей готовых к их покупке.

На основании указанного договора и актов об оказании услуг по договору от 02.04.2015 N 127/15 АО "НМЗ" в проверяемом периоде перечислило в адрес компании CE&CI денежные средства в размере 280 000 000 руб. и включила указанную сумму в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2015 и 2016 годы.

Отказывая в принятии данных расходов, налоговая инспекция ссылается на то, что договор оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 между АО "НМЗ" и компанией CE&CI заключен формально, без намерений сторон по его реальному исполнению, фактически компания CE&CI для АО "НМЗ" услуг по исследованию рынка грузовых вагонов, по исследованию структуры ценообразования данных моделей и поиску покупателей вагонов не оказывала, о реальном покупателе вагонов АО "НМЗ" было известно до заключения договора от 02.04.2015 N 127/15 с компанией CE&CI.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, апелляционная коллегия соглашается с судом первой инстанции в том, что документы представленные налогоплательщиком содержат противоречивые и недостоверные сведения, не подтверждают реальный характер сделки с компанией CE&CI, а спорные расходы, заявленные обществом по данной сделке, не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными.

Из пояснений заявителя следует, что компания CE&CI была рекомендована АО "НМЗ" одним из акционеров общества - компанией "Биалкон Лимитед": 12.12.2014 от указанного акционера поступило письмо, согласно которому от компании CE&CI поступила просьба об организации встречи с руководством АО "НМЗ" с целью проведения в г. Москве в период с 15 по 20 декабря 2014 года переговоров по предложению взаимовыгодного сотрудничества и установлению долгосрочных партнерских отношений.

Между компанией CE&CI в лице директора Sheila Marie Bernardez и АО "НМЗ" в лице генерального директора Пилипчука Г.П. 18.12.2014 в г. Москве было подписано соглашение о намерениях следующего содержания:

1. Стороны исходят из того, что интересам каждой из них соответствует реализация новых вагонов в количестве и по цене с учетом доставки не менее: вагон крытый 11-9962 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 600 000 руб. РФ за 1 ед., вагонплатформа 13-9990-01 - 400 шт. по цене без НДС не менее 1 980 000 руб. РФ за 1 ед., вагон-платформа 13-9975 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 180 000 руб. РФ за 1 ед. Общее количество не менее 800 единиц и по максимально возможной цене и они намереваются содействовать его осуществлению.

2. В этих целях каждая из сторон будет собирать необходимую информацию, разрабатывать проекты документов и т.п.

3. Для принятия окончательного решения о возможности реализации вышеназванного проекта уполномоченные представители сторон встречаются не позднее 28.12.2015 (т. 16 л.д. 6).

Между компанией CE&CI в лице директора Sheila Marie Bernardez и АО "НМЗ" в лице генерального директора Пилипчука Г.П. 28.12.2018 в г. Москве был подписан протокол взаимных обязательств (т. 16 л.д. 7-8), согласно которому компания CE&CI обязалась: 1.1. Исследовать рынок грузовых вагонов модели: вагон крытый 11- 9962, вагон-платформа 13-9990-01, вагон-платформа 13-9975, далее именуемая Продукция, и структуру ее ценообразования; 1.2. Осуществить поиск покупателей готовых к покупке новых вагонов в количестве и по цене с учетом доставки не менее: вагон крытый 11-9962 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 600 000 руб. РФ за 1 ед., вагонплатформа 13-9990-01 - 400 шт. по цене без НДС не менее 1 980 000 руб. РФ за 1 ед., вагон-платформа 13-9975 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 180 000 руб. РФ за 1 ед., общее количество не менее 800 единиц и по максимально возможной цене.

В свою очередь, АО "НМЗ" обязывалось изготовить и поставить продукцию в соответствии с заключенным контрактом с покупателем, предложенным компанией CE&CI.

Согласно пункту 3 протокола взаимных обязательств от 28.12.2014 стоимость услуг, предоставляемых CE&CI, оценивалась в 400 000 руб. за единицу продукции.

Из содержания вышеуказанных соглашения и протокола следует, что по состоянию на декабрь 2014 года вагоны еще не были произведены АО "НМЗ", компания CE&CI не имела намерения сама выступать в качестве покупателя вагонов, покупатель будущих вагонов не был известен, но при этом была точно известна потребность потенциального покупателя в вагонах определенной модели, их количество и цена возможной реализации.

В ходе судебного разбирательства заявитель не смог пояснить, каким образом, исходя из каких данных, в cоглашении и протоколе были указаны конкретные модели вагонов, их количество и цена реализации.

Из документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, также следует, что 02.04.2015 между АО "НМЗ" (заказчик) в лице генерального директора Пилипчука Г.П. и компанией CE&CI (исполнитель) в лице директора Sheila Marie Bernardez был заключен договор оказания услуг N 127/15 (т. 16 л.д. 147-153), в соответствии с которым исполнитель обязался по заданию заказчика оказать (выполнить) следующие услуги:

1.1 а) исследовать рынок грузовых вагонов модели: вагон крытый 11-9962, вагонплатформа 13-9990-01, вагон-платформа 13-9975, далее именуемых продукция и структуру ее ценообразования;

б) осуществить поиск покупателей готовых к покупке новых вагонов в количестве и по цене с учетом доставки не менее: вагон крытый 11-9962 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 600 000 руб. РФ за 1 ед., вагон-платформа 13-9990-01 - 400 шт. по цене без НДС не менее 1 980 000 руб. РФ за 1 ед., вагон-платформа 13-9975 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 180 000 руб. РФ за 1 ед., общее количество не менее 800 единиц и по максимально возможной цене. Поиск покупателей продукции производится исполнителем на территории стран СНГ, ближнего и дальнего Зарубежья.

в) провести предварительные переговоры с покупателем по приобретению продукции заказчика;

г) осуществить подготовку проекта договора купли-продажи;

д) в случае дачи согласия заказчика на заключение договора купли-продажи обеспечить юридическое сопровождение.

Срок оказания услуг устанавливался сторонами договора до 30.12.2015 (пункт 1.2 договора), цена услуги определялась 400 000 руб. за 1 вагон, а стоимость услуги от полного количества вагонов - 320 000 000 руб. (пункт 2.2).

Согласно пункту 6.2 договора от 02.04.2015 N 127/15 применимым к договору и взаимоотношениям сторон правом является материальное и процессуальное право Российской Федерации.

Заявитель указывает на то, что результатом исполнения компанией CE&CI договора от 02.04.2015 N 127/1 5явилось заключение контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI (т. 16 л.д. 166-182) между АО "НМЗ" (поставщик) и компанией UVZ International S.a. r.l (покупатель). Согласно дополнительному соглашению от 21.05.2015 N 1 к контракту компания UVZ International S.a. r.l. сменила наименование на Global Resources and Industries S.a r.l.

В соответствии с условиями контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI АО "НМЗ" обязалось поставить, а покупатель оплатить и принять новые железнодорожные вагоны различных моделей, именуемые в дальнейшем "изделие" или "изделия". Количество изделий в партии, сроки поставки и цены указываются в спецификациях к настоящему контракту, являющихся его неотъемлемой частью. Цена изделия по настоящему контракту установлена в рублях Российской Федерации (RUB) на условиях поставки DАР граница Россия (станция Самур) - Азербайджан (станция Ямала) в соответствии с Инкотермс-2010, и указана в спецификациях к настоящему контракту.

Согласно спецификации от 20.04.2015 N 1 к контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI первоначально была согласована поставка следующих моделей вагонов:

1) Вагон крытый, модель 11-9962 - 200 шт., цена за единицу 2 800 000 руб.

2) Вагон платформа универсальная модель 13-9990-01 - 400 шт., цена за единицу 2 600 000 руб.

3) Вагон платформа для перевозки крупнотоннажных контейнеров модель 13-9975 - 200 шт., цена за единицу 2 731 658 руб.

Итого 800 штук, на сумму 2 146 331 600 руб. (НДС 0 %).

Согласно дополнительному соглашению от 21.08.2015 N 2 к спецификации от 20.04.2015 N 1 по контракту N NMZ-UVZI от 20.04.2015 АО "НМЗ" обязывалось поставить в адрес покупателя следующие модели вагонов:

1) Вагон крытый, модель 11-9962 - 200 шт., цена за единицу 2 800 000 руб.

2) Вагон платформа универсальная модель 13-9990-01 - 400 шт., цена за единицу 2 600 000 руб.

3) Вагон платформа для перевозки крупнотоннажных контейнеров модель 13-9975 - 200 шт., цена за единицу 2 731 658 руб.

4) Вагон крытый модель 11-1807 - 100 шт., цена за единицу 1 750 000 руб.

Итого 900 штук, на сумму 2 321 331 600 руб. (НДС 0%).

В соответствии с дополнительным соглашением от 10.11.2015 N 4 к от 20.04.2015 спецификации N 1 по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI АО "НМЗ" обязывалось поставить в адрес покупателя следующие модели вагонов:

1) Вагон крытый, модель 11-9962 - 200 шт., цена за единицу 2 800 000 руб.,

2) Вагон крытый модель 11-1807 - 100 шт., цена за единицу 1 750 000 руб.

3) Вагон платформа универсальная модель 13-9990-01 - 400 шт., цена за единицу 2 600 000 руб.

4) Вагон платформа для перевозки крупнотоннажных контейнеров модель 13-9975 - 100 шт., цена за единицу 2 731 658 руб.

5) Вагон крытый модель 11-1807 - 100 шт., цена за единицу 2 522 020 руб. Итого 900 штук, на сумму 2 300 367 800 руб. (НДС 0%).

При осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля была проведена технико-криминалистическая экспертиза подписей директора компании CE&CI Sheila Marie Bernardez в документах, представленных АО "НМЗ" при проведении выездной налоговой проверки.

Согласно заключению эксперта от 26.12.2018 N 657\18 (т. 11 л.д. 158-169) подписи от имени Sheila Marie Bernardez на соглашении о намерениях от 18.12.2014, протоколе взаимных обязательств от 28.12.2014, договоре оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, дополнительных соглашениях к нему от 26.05.2015 и от 14.12.2015, актах выполненных работ NN 1 - 23 выполнены с использованием одного из способов технического воспроизведения подписей, к которым относятся - использование печатной формы, изображающей подпись определенного лица - факсимиле; использование приемов компьютерного монтажа документов и т. д.

Согласно пункту 2 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

По смыслу указанной нормы закона соглашение сторон о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи должно быть достигнуто до начала применения факсимиле.

Кроме того, пунктом 1.4 принятого на АО "НМЗ" Положения о договорной работе (т. 16 л.д. 233-238) предусматривалось, что использование при заключении договора факсимильного отображения подписи при помощи средств механического или иного копирования, а также иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях, предусмотренных законом или по отдельному предварительному письменному согласованию сторон договора, содержащему образцы соответствующих аналогов собственноручных подписей.

Доказательств того, что между сторонами было достигнуто соглашение о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи, заявителем в материалы дела не представлено.

Кроме того, в соглашении о намерениях от 18.12.2014 и в протоколе взаимных обязательств от 28.12.2014 Sheila Marie Bernardez была указана в качестве директора компании CE&CI. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно реестру директоров Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd. Sheila Marie Bernardez является директором указанной компании с 09.02.2015 (т. 11 л.д. 174-175).

Таким образом, в соглашении о намерениях от 18.12.2014 и в протоколе взаимных обязательств от 28.12.2014 указаны недостоверные сведения о представителе компании CE&CI.

Как пояснил заявитель в ходе судебного разбирательства, подписание договора от 02.04.2015 N 127/15 происходило путем обмена документами: в адрес АО "НМЗ" поступил подписанный со стороны компании CE&CI договор оказания услуг, который был подписан генеральным директором АО "НМЗ" и направлен в адрес компании CE&CI.

Вместе с тем в журнале входящих документов АО "НМЗ" спорный договор оказания услуг в апреле 2015 года не отражен.

Согласно показаниям начальника отдела по работе с договорами АО "НМЗ" Гучевой Е.А. (протокол допроса свидетеля от 18.06.2018 N 2547, т. 15 л.д. 11-25) договор от 02.04.2015 N 127/15 поступил в отдел в августе 2015 года, уже подписанный со стороны иностранной организации. Указаний на то, что представленный в отдел по работе с договорами спорный договор оказания услуг был подписан и со стороны АО "НМЗ", протокол допроса свидетеля от 18.06.2018 N 2547 не содержит.

Договор оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 был зарегистрирован в Журнале входящих документов 03.08.2015 за N 749од (т. 16 л.д. 244) и прошел процедуру согласования соответствующими отделами в течение одного дня - 03.08.2015

При этом паспорт сделки был оформлен в АО "Морской акционерный банк" 06.08.2015.

В соответствии с пунктом 1 статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Доказательств направления договора от 02.04.2015 N 127/15 в адрес CE&CI после его подписания генеральным директором АО "НМЗ", заявителем суду не представлено.

Дополнительным соглашением от 26.05.2015 N 1 (т. 16 л.д. 155-157) к договору оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, заключенному между Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd и АО "Новозыбковский машиностроительный завод" указанный договор дополнен пунктом 1.3 согласно которому исполнитель, исследуя рынок грузовых вагонов, предлагает на поставку в адрес покупателя новые вагоны в количестве: вагон крытый модели 11-9962 - 200 шт. по цене 2800000 руб. за 1 ед.; вагон-платформа модели 13-9990-01 - 400 шт. по цене 2600000 руб. за 1 ед.; вагон-платформа модели 13-9975 - 200 шт. по цене 2731658 руб. за 1 ед.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что дополнительное соглашение от 26.05.2015 N 1 к договору оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 в журнале входящих документов АО "НМЗ" в мае-июне 2015 года не регистрировалось.

Указанное дополнительное соглашение было зарегистрировано в журнале входящих документов 03.08.2015 за N 750од (т. 16 л.д. 244) и прошло процедуру согласования соответствующими отделами в течение одного дня - 03.08.2015 (т. 16 л.д. 158), то есть одновременно с самим спорным договором.

При этом как в журнале входящих документов, так и в листе согласования указана иная дата дополнительного соглашения N 1 - 29.07.2015, в то время как на представленном в ходе выездной налоговой проверки дополнительном соглашении N 1 проставлена дата 26.05.2019.

Указанное противоречие заявитель объяснить не смог.

Из материалов дела также следует, что дополнительное соглашение от 26.05.2015 N 1, дополняя договор оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 пунктом 1.3., в то же время не вносило никаких изменений в подпункт "б" пункта 1.1. указанного договора, согласно которому исполнитель обязался осуществить поиск покупателей готовых к покупке новых вагонов в количестве и по цене с учетом доставки не менее: вагон крытый 11-9962 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 600 000 руб. РФ за 1 ед.; вагон-платформа 13-9990-01 - 400 шт. по цене без НДС не менее 1 980 000 руб. РФ за 1 ед.; вагонплатформа 13-9975 - 200 шт. по цене без НДС не менее 2 180 000 руб. РФ за 1 ед.; общее количество не менее 800 единиц и по максимально возможной цене.

Таким образом, подпункт "б" пункта 1.1 и пункт 1.3 договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 вступили в противоречие между собой в части определения минимальной цены реализации вагона.

При этом из буквального толкования пункта 1.3. договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 в редакции дополнительного соглашения от 26.05.2015 N 1 следует, что, во-первых, новая цена вагонов определялась по результатам исследования рынка грузовых вагонов, и, во-вторых, что поставка вагонов в адрес покупателя еще только предлагалась, то есть условия договора поставки с покупателем согласованы не были.

В то же время на дату, указанную в дополнительном соглашении N 1 (26.05.2015), уже имелся подписанный контракт от 20.04.2015 N NMZ-UVZI, заключенный между АО "НМЗ" и компанией UVZ International S.a. r.l., на поставку тех же моделей вагонов и в том же количестве, что указаны в договоре оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15.

Из материалов дела также следует, что вагон крытый 11-9962, вагон-платформа 13- 9990-01 и вагон-платформа 13-9975 в вышеуказанном количестве в адрес иных покупателей в 2015 году АО "НМЗ" не поставлялись.

Из анализа положений договора от 02.04.2015 N 127/15 следует, что компания CE&CI принимала на себя обязательства не только по поиску покупателей готовых к покупке новых вагонов, но и обязалась исследовать рынок грузовых вагонов определенных моделей: вагон крытый 11-9962, вагон-платформа 13-9990-01, вагон-платформа 13-9975.

В договоре от 02.04.2015 N 127/15 не определены конкретные требования к проводимому исследованию, срокам его проведения, порядку оформления его результатов. Стоимость работ по исследованию рынка в спорном договоре также отдельно не определена.

В ходе выездной налоговой проверки по требованию инспекции от 28.09.2017 (т. 16 л.д.1-2) АО "НМЗ" представило Отчет "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" за 1 квартал 2015 года (т.16 л.д.9 - 45).

Указанный отчет содержит информацию о железнодорожном транспорте России, его развитии и роли в экономике страны, о текущем состоянии отрасли и показателей ее развития, об объемах железнодорожных перевозок, о структуре доходности перевозок грузов, о тарифном регулировании на рынке грузовых железнодорожных перевозок, об американском и европейском опыте формирования моделей рынка грузовых железнодорожных перевозок и т.д. В то же время данный отчет не содержит никакой информации по исследованию рынка грузовых вагонов моделей вагон крытый 11-9962, вагон-платформа 13-9990-01, вагон-платформа 13-9975.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что представленный отчет "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" практически идентичен исследовательской работе "Рынок перевозок грузов железнодорожным транспортом" проведенной преподавателем НИУ Высшая школа экономики Бутовым А.М.

Отличие отчета от указанной исследовательской работы состоит лишь в том, что в отчете отсутствует текст характеризующий показатели, сложившиеся на рынке перевозок грузов железнодорожным транспортом в 2015 году.

Согласно показаниям Бутова А.М., допрошенного в качестве свидетеля в ходе выездной налоговой проверки (протокол допроса свидетеля от 08.02.2018 N 2240, т. 15 л.д. 5 - 10), свидетель подтвердил, что является автором обзора "Рынок перевозок грузов железнодорожным транспортом", указанный обзор готовился в течение трех месяцев - в 1 квартале 2016 года, в начале апреля 2016 года итоговый обзор был представлен работодателю. Организации АО "Новозыбковский машиностроительные завод", Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd свидетелю не знакомы, представители данных организаций по поводу обзора к свидетелю не обращались.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик сослался на то, что вышеуказанный отчет "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" является несогласованным проектом. Первоначально в адрес АО "НМЗ" с сопроводительным письмом от 15.04.2015 был представлен "Отчет по исследованию рынка грузовых вагонов (крытых вагонов, вагоновплатформ), обоснование заключения договора с UVZ International S.a.r.l.". Рассмотрев данный отчет, АО "НМЗ" пришло к выводу, что в представленном отчете не отражена вся необходимая для заказчика информация, в связи с чем заказчик 16.04.2015 направил в адрес исполнителя письмо, в котором просил доработать отчет. Письмом от 01.06.2015 в адрес АО "НМЗ" поступил ответ от компании CE&CI, в котором она указывала на возможность доработки отчета по другой структуре с другим содержанием и представила проект отчета "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)". Письмом от 15.06.2016 АО "НМЗ" повторно уведомило компанию CE&CI об актуальности доработки первоначального отчета с указанием в нем информации, указанной в ранней переписке, а не изменении структуры и содержания отчета. Вместе с возражениями налогоплательщиком были представлены вышеперечисленные документы (т.3 л.д. 99-111).

Указанные доводы заявителя обоснованно отклонены судом области ввиду следующего.

В ходе выездной налоговой проверки в адрес АО "НМЗ" было выставлено требование от 28.09.2017 N 1 о представлении документов, в том числе отчетов Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 по работам и услугам, выполненным в рамках заключенных договоров.

По указанному требованию обществом был представлен именно "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" (т. 16 л.д. 9 - 45).

По требованию о представлении документов от 10.10.2017 N 13119 инспекция дополнительно запрашивала у налогоплательщика документы, предусмотренные пунктами 3.1, 3.2 и 3.3 договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 (требования исполнителя на представление информации (документов) и представленные заказчиком на требования документы и информация, задания заказчика, проекты договора(ов) купли-продажи, а также документы, свидетельствующие о выполнении исполнителем задания заказчика и т.д.). На данное требование АО "НМЗ" представило ответ, согласно которому запрашиваемая информация приведена в отчете к договору от 02.04.2015 N 127/15, ранее предоставленном по требованию инспекции от 28.09.2017.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки именно "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" представлялся в качестве доказательства, подтверждающего выполнение компанией CE&CI работ по исследованию рынка согласно подпункту "а" пункта 1.1 договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15.

Лишь после того как налоговым органом было установлено, что "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" является исследовательской работой Бутова А.М., которая была выполнена в 2016 году и, соответственно, не могла быть представлена в АО "НМЗ" в 2015 году, общество представило в инспекцию иные документы.

При этом ни по своей структуре, ни по своему содержанию "Отчет по исследованию рынка грузовых вагонов (крытых вагонов, вагонов-платформ), обоснование заключения договора с UVZ International S.a.r.l." и "Анализ рынка грузового железнодорожного подвижного состава (крытых вагонов и вагонов-платформ)" не соответствуют друг другу.

"Отчет по исследованию рынка грузовых вагонов (крытых вагонов, вагоновплатформ), обоснование заключения договора с UVZ International S.a.r.l." содержит ссылки на данные общедоступного сайта https://provagon.com/, при этом анализ рынка грузовых вагонов определенных моделей (вагон крытый 11-9962, вагон-платформа 13-9990-01, вагон-платформа 13-9975) в данном отчете отсутствует. Содержащиеся в отчете сведения о вагоне крытом 11-9962 и вагоне-платформе 13-9975 являются данными самого АО "НМЗ".

Согласно письму от 16.04.2015 АО "НМЗ" просило компанию CE&CI изменить отчет, дополнив его более обширной информацией об исследовании рынка железнодорожного подвижного состава.

При этом более одного года после даты указанного письма ни АО "НМЗ", ни компания CE&CI к вопросу о доработке отчета не возвращались.

Письмом от 01.06.2016 компания CE&CI направила АО "НМЗ" проект Отчета по исследованию рынка грузовых вагонов (крытых вагонов, вагонов-платформ).

В письме от 15.06.2016 АО "НМЗ" указало на то, что в письме от 16.04.2015 ОАО "НМЗ" просило доработать отчет по исследованию рынка грузовых вагонов с учетом выявленных недостатков, а не изменять структуру и формат отчета, как это следует из приложенного нового отчета. АО "НМЗ" повторно просило доработать первоначальный отчет по исследованию рынка грузовых вагонов, с учетом замечания изложенного в письме от 16.04.2015. Учитывая, что доработка отчета затягивается, просило представить отчет в сжатые сроки.

Вместе с тем доказательств представления компанией CE&CI доработанного отчета по исследованию рынка грузовых вагонов обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни суду не представлено.

Ни один из актов об оказании услуг, представленных налогоплательщиком в подтверждение фактов оказания компанией CE&CI услуг по договору от 02.04.2015 N 127/15 (т. 13 л.д.96 - 141), не содержит ссылок на предоставление каких-либо отчетов по результатам исследования рынка грузовых вагонов.

Довод заявителя о том, что после заключения контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI между АО "НМЗ" и компанией UVZ International S.a. r.l, представление отчета по исследованию рынка грузовых вагонов утратило свою актуальность, по справедливому суждению суда области, противоречит содержанию письма от 15.06.2016 АО "НМЗ", в котором содержалась просьба о представлении отчета в сжатые сроки.

Судом также установлено, что письмо АО "НМЗ" от 15.06.2016 подписано генеральным директором Пилипчуком Г.П., в то же время из материалов дела следует, что Пилипчук Г.П. являлся генеральным директором АО "НМЗ" по 30.01.2016. С 01.02.2016 генеральным директором АО "НМЗ" является Шевченко О.В.

В ходе судебного разбирательства заявитель затруднился пояснить, каким образом осуществлялся документооборот между АО "НМЗ" и компанией CE&CI по вопросу исследования рынка грузовых вагонов, а также где и каким образом регистрировалась входящая и исходящая корреспонденция. Доказательств реальности указанного документооборота обществом суду не представлено.

В подтверждение факта исполнения компанией CE&CI своих обязательств по договору оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки представил акты об оказании услуг от 08.09.2015 N 1, от 10.09.2015 N 2, от 22.09.2015 N 3, от 08.10.2015 N 4, от 15.10.2015 N 5, от 21.10.2015 N 6, от 26.10.2015 N 7, от 14.12.2015 N 8, от 14.12.2015 N 9, от 22.12.2015 N 10, от 31.12.2015 N 11, от 25.12.2015 N 12, от 28.12.2015 N13, от 04.01.2016 N 14, от 08.01.2016 N 15, от 05.01.2016 N 16, от 05.01.2016 N 17, от 19.01.2016 N 18, от 31.12.2015 N 19, от 19.01.2016 N 20, от 24.05.2016 N 21, от 24.05.2016 N 22, от 24.05.2016 N 23 (т. 13, л.д. 96-141).

Все вышеперечисленные акты идентичны по своему содержанию: "исполнитель провел исследование на рынке грузового железнодорожного подвижного состава, организовал и провел огромное количество переговоров между представителем покупателя, в лице директора филиала компании Global Resources and Industries S.a r.l Симона Басси, и представителем поставщика, в лице генерального директора Пилипчука Григория Петровича, по заключению контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI на следующие виды вагонов и по ценам выше, чем указано в договоре оказания услуг от 02.04.2015 N127/15".

При этом, как отмечено судом выше, ни один из актов об оказании услуг не содержит ссылок на какие-либо отчеты, составленные по результатам исследования рынка грузовых вагонов.

В ходе судебного разбирательства заявитель затруднился конкретизировать "огромное количество переговоров" и пояснить когда, между кем конкретно и каким именном образом осуществлялись такие переговоры, каким образом осуществлялся документооборот между АО "НМЗ", компанией CE&CI и компанией Global Resources and Industries S.a r.l в ходе указанных переговоров.

Какая-либо деловая переписка между вышеуказанными организациями по вопросу обсуждения условий контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI, в том числе внесения в него изменений и дополнений, заявителем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлена.

Как справедливо отметил суд первой инстанции, нумерация вышеперечисленных актов носит произвольный характер: так акт, датированный 31.12.2015, имеет больший порядковый номер (N 19), чем акты датированные январем 2016 года (NN 14-18), еще один акт, также датированный 31.12.2015, имеет меньший порядковый номер (N 11), чем акты датированные 25.12.2015 и 28.12.2015 (N 12 и N 13 соответственно).

Помимо этого в самом содержании актов имеются неустранимые противоречия: согласно акту от 15.10.2015 N 5 "стороны решили считать услуги исполнителя полностью выполненными на 40 единиц крытых вагонов мод. 11-9962, _что подтверждается _ актом приема передачи железнодорожных вагонов от 03.10.2015 N 13 на 2 единицы".

Во всех актах упомянуты модели вагонов В-9975 и В-9990-01, которые не указаны ни в договоре оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, ни в контракте от 20.04.2015 N NMZ-UVZI.

Начиная с акта от 14.12.2015 N 8 и во всех последующих актах, указывается на оказание исполнителем услуг по заключению контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI на следующие виды вагонов и по ценам выше, чем указано в договоре оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15:

1) Вагон крытый, мод. 11-9962 - 200 шт.

2) Вагон платформа, мод. В-9990-01 - 400 шт.

3) Вагон платформа, мод. В-9975 - 100 шт.

4) Вагон крытый, мод. 11-1807 - 100 шт.

Всего на 800 единиц подвижного состава.

Вместе с тем в договоре оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 вагон крытый, мод. 11-1807 не упоминался вообще, количество и цена вагонов указанной модели в спорном договоре не указывались.

В первоначальной редакции контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI вагон крытый, мод. 11-1807 также не упоминался. Впервые данная модель вагона указана в дополнительном соглашении от 21.08.2015 N 2 к спецификации от 20.04.2015 N 1 по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI. В соответствии с указанным дополнительным соглашением АО "НМЗ" обязывалось поставить в адрес покупателя следующие модели вагонов:

1) Вагон крытый, модель 11-9962 - 200 шт.

2) Вагон платформа универсальная модель 13-9990-01 - 400 шт.

3) Вагон платформа для перевозки крупнотоннажных контейнеров модель 13-9975 - 200 шт.

4) Вагон крытый модель 11-1807 - 100 шт.

Итого 900 штук.

В актах от 28.12.2015 N 13 и от 05.01.2016 N 17 указывается на то, что стороны решили считать услуги исполнителя полностью исполненными на 40 и 30 единиц вагона крытого, модель 11-1807. Однако согласно условиям договора оказания услуг от 02.04.2015 N127/15 компания CE&CI не принимала на себя никаких обязательств в отношении реализации вагонов указанной модели.

Таким образом, в актах об оказании услуг указаны номера моделей вагонов и их количество, не соответствующие условиям договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 и контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI.

Кроме того, как установлено судом, первоначально налогоплательщиком в налоговый орган были представлены акты от 14.12.2015 N 8 и от 14.12.2015 N 9 (т. 13, л.д. 124-127), в которых содержалась ссылка на дополнительное соглашение от 15.12.2015 N 3, то есть на документ, не существовавший по состоянию на 14.12.2015.

В последующем заявителем в инспекцию и в материалы настоящего дела представлены акты об оказании услуг от 14.12.2015 N 8 и от 14.12.2015 N 9 (т. 4 л.д. 22-24), в которых ссылки на дополнительное соглашение от 15.12.2015 N 3 отсутствуют, текст актов имеет иное форматирование, изображения подписей Ms. Sheila Marie Bernardez и Пилипчука Г.П., а также оттисков печатей компании CE&CI и АО "НМЗ" имеют иное расположение относительно печатного текста.

Кроме того, в первоначальных вариантах актов от 14.12.2015 N 8 и от 14.12.2015 N 9 были указаны следующие виды вагонов:

1) Вагон крытый, мод. 11-9962 - 200 шт.

2) Вагон платформа, мод. В-9990-01 - 400 шт.

3) Вагон платформа, мод. В-9975 - 100 шт.

4) Вагон крытый, мод. 11-1807 - 100 шт.

В более поздних вариантах актов от 14.12.2015 N 8 и от 14.12.2015 N 9, указана иная информация о моделях и количестве вагонов:

1) Вагон крытый, мод. 11-9962 - 200 шт.

2) Вагон платформа, мод. В-9990-01 - 400 шт.

3) Вагон платформа, мод. В-9975 - 200 шт.

Указанные противоречия, а также происхождение различных вариантов актов от 14.12.2015 N 8 и от 14.12.2015 N 9 заявителя объяснить не смог.

Ссылка на дополнительное соглашение от 14.12.2015 N 2 к договору оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 (т. 16 л.д.159-163) по праву не принята судом области ввиду следующего.

Согласно пункту 1.1 указанного дополнительного соглашения пункт 1.3 договора оказания услуг N 127/15 излагался в следующей редакции: "исполнитель, исследовав рынок грузовых вагонов, обеспечил юридическое сопровождение и подписание контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI, дополнительного соглашения от 21.05.2015 N 1 к контракту, дополнительного соглашения от 15.06.2015 N 2 к контракту, дополнительного соглашения от 22.06.2015 N 3 к контракту, дополнительного соглашения от 16.07.2015 N 4 к контракту, дополнительного соглашения от 21.08.2015 N 5 к контракту, дополнительного соглашения от 28.05.2015 N 1 к спецификации от 20.04.2015 N 1, дополнительного соглашения от 21.08.2015 N 2, к спецификации от 20.04.2015 N 1, дополнительного соглашения от 26.08.2015 N 3 к спецификации от 20.04.2015 N 1, дополнительного соглашения от 10.11.2015 N 4 к спецификации от 20.04.2015 N 1 между заказчиком - ОАО "Новозыбковский машиностроительный завод" и покупателем - UVZ International S.а.r.l. - с 21.05.2015 согласно дополнительному соглашению N 1 к контракту - Global Resources and Industries S.a r.l на поставку в адрес покупателя новых вагонов в количестве:

вагон крытый модели 11-9962 - 200 шт. по цене 2 800 000 руб. за 1 ед.

вагон-платформа модели 13-9990-01 - 400 шт. по цене 2 600 000 руб. 1 за ед.,

вагон-платформа модели 13-9975 - 100 шт. по цене 2 731 658 руб. за 1 ед.

вагон крытый модели 11-1807 - 100 шт. по цене 2 522 020 руб. за 1 ед."

Таким образом, пункт 1.3 договора оказания услуг N 127/15 в редакции дополнительного соглашения от 14.12.2015 N 2 не определяет взаимные права и обязанности сторон данного договора, а констатирует факт совершения исполнителем определенных действий.

При этом пункт 1.3 договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 в редакции дополнительного соглашения от 14.12.2015 N 2 противоречит как условиям контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI, так и пункту 1.1 договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15.

Как уже отмечалось выше, согласно подпункту "б" пункта 1.1. договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 исполнитель обязался осуществить поиск покупателей готовых к покупке новых вагонов трех моделей: вагон крытый 11-9962 - 200 шт., вагон-платформа 13-9990-01 - 400 шт. и вагон-платформа 13-9975 - 200 шт. В спорном договоре оказания услуг вагон крытый, мод. 11-1807 не упоминался вообще, количество и цена вагонов указанной модели не указывались.

В соответствии с дополнительным соглашением от 10.11.2015 N 4 к спецификации от 20.04.2015 N 1 по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI АО "НМЗ" обязывалось поставить в адрес покупателя следующие модели вагонов: вагон крытый, модель 11-9962 - 200 шт., вагон платформа универсальная модель 13-9990-01 - 400 шт., вагон платформа для перевозки крупнотоннажных контейнеров модель 13-9975 - 100 шт., вагон крытый модель 11-1807 - 200 шт. (100 шт. по цене за 1 единицу 2 522 020 руб. и 100 шт. по цене за 1 единицу 1 750 000 руб.), а не 100 штук, как указано в дополнительном соглашении от 14.12.2015 N 2 к договору оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15.

Как следует из материалов дела, спорные вагоны в конечном итоге поставлялись в адрес ЗАО "Азербайджанские железные дороги" (далее - ЗАО "АЖД").

Как уже отмечалось выше, из содержания соглашения о намерениях от 18.12.2014, протокола взаимных обязательств от 28.12.2014, договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 следует, что на момент их подписания компания CE&CI не имела намерения сама выступать в качестве покупателя вагонов, покупатель будущих вагонов не был известен, покупатель и цена вагонов должны были определяться по результатам исследования рынка грузовых вагонов.

В то же время из материалов дела усматривается, что 13.04.2015 между АО "НМЗ" (комитент) и ООО УК "РэйлТрансХолдинг" (комиссионер) был заключен договор комиссии N 34-УК/РТХ/кв (т. 5 л.д. 40-43), в соответствии с которым комиссионер по поручению комитента за вознаграждение осуществляет от своего имени реализацию товара, принадлежащего комитенту на праве собственности, в том числе заключает договор купли-продажи (поставки) товара с покупателем на условиях, согласованных сторонами. При этом в договоре купли-продажи (поставки) товара с покупателем комиссионер в обязательном порядке указывает явно ссылку на настоящий договор.

Также 13.04.2015 между ООО УК "РэйлТрансХолдинг" (поставщик) и Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd (покупатель) был заключен контракт N 13042015 (т. 16 л.д. 93-109), в соответствии с которым ООО УК "РэйлТрансХолдинг" со ссылкой на договор комиссии от 13.04.2015 N 34-УК/РТХ/кв обязалось поставить компании CE&CI железнодорожные вагоны производства АО "НМЗ". Согласно спецификации от 13.04.2015 N 1 согласовывалась поставка вагонов в количестве 900 штук, грузополучателем данных вагонов было указано ЗАО "АЖД".

Материалы дела также содержат контракт от 13.04.2015 UVZI - CECI-15, заключенный между Consultation & Engineering & Casting Industry Ltd (поставщик) и UVZ International S.a. r.l. (покупатель) (т. 14 л.д. 85-102), согласно которому поставщик обязался изготовить и поставить железнодорожные вагоны различных моделей. Исходя из условий данного контракта, вагоны должны были поставляться в адрес ЗАО "АЖД". Указанный договор представлялся налогоплательщиком в Федеральное агентство железнодорожного транспорта для снятия с учета железнодорожного вагона N 29839594, реализованного по договору комиссии от 13.04.2015 N 34-УК/РТХ/кВ (т. 14 л.д. 6).

Из анализа всех вышеперечисленных договоров следует, что действия, приписываемые компании CE&CI, носят непоследовательный и противоречивый характер.

С одной стороны, компания CE&CI на основании договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15 обязуется найти для АО "НМЗ" покупателя вагонов определенных моделей и в определенном количестве и находит его в лице UVZ International S.a. r.l. С другой стороны, до заключения контракта от 20.04.2015 N NMZ-UVZI между АО "НМЗ" и UVZ International S.a. r.l. компания CE&CI 13.04.2015 заключает договоры поставки с ООО УК "РэйлТрансХолдинг" и с UVZ International S.a. r.l., согласно которым по отношению к UVZ International S.a. r.l. компания CE&CI сама выступает в качестве поставщика того же количества вагонов тех же моделей. При этом от роли покупателя спорных вагонов компания CE&CI отказалась лишь 17.04.2015, когда между ООО УК "РэйлТрансХолдинг" и компанией CE&CI было заключено дополнительное соглашение от 17.04.2015 N 1 к контракту от 13.04.2015 N 13042015, согласно которому в адрес компании CE&CI был реализован только один крытый вагон модели 11-9962.

Кроме того, из материалов дела следует, что до заключения договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, обществу был известен покупатель вагонов - компания UVZ International S.a. r.l. (Global Resources and Industries S.a r.l), с которым велись переговоры по заключению договора, дизайну вагонов, и АО "НМЗ" уже осуществляло подготовительные операции по их производству.

Так, в журнале входящих документов АО "НМЗ" 26.03.2015 за номером 282од зарегистрирован проект договора с UVZ International S.a. r.l. на поставку вагонов от 23.03.2015 (т. 16 л.д. 240).

UVZ International S.a. r.l. (Global Resources and Industries S.a r.l) 31.03.2015 направило в адрес АО "НМЗ" письмо N 1748/IC с просьбой разработать и направить в электронном виде на адрес электронной почты чертеж окраски и нанесения знаков и надписи на вагоны для ЗАО "Азербайджанские железные дороги".

Письмом от 06.04.2015 N 1794/IC UVZ International S.a. r.l. уведомило УК "РэйлТрансХолдинг" о том, что ЗАО "Азербайджанские железные дороги" согласовало вариант нанесения трафаретов на вагоны производства АО "НМЗ".

Из материалов дела также следует, что для изготовления вагонов, реализуемых АО "НМЗ" по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI с UVZ International S.a. r.l. для ЗАО "АЖД" использовались номерные детали, изготовленные ОАО "ПО "Бежицкая сталь".

Между ОАО "ПО "Бежицкая сталь" и ЗАО "Торговый дом ТМХ" 15.04.2015 подписана спецификация N 926 к договору от 06.12.2012 N 150/12-ТД, согласно которой ОАО "ПО "Бежицкая сталь" обязалось поставить ЗАО "Торговый дом ТМХ" номерные детали (раму боковую тележки грузового вагона в количестве 600 штук и балку надрессорную тележки грузового вагона в количестве 300 штук.) с отлитым кодом собственника 57 (Азербайджан), при этом грузополучателем данной продукции является ОАО "Новозыбковский машиностроительный завод" (ИНН 3204001047/ КПП 324101001, Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Рошаля, д. 72.).

Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что к 15.04.2019 АО "НМЗ" фактически уже были согласованы с UVZ International S.a. r.l. условия поставки вагонов для ЗАО "АЖД". В противном случае приобретение комплектующих для вагонов по неподтвержденному контракту не имело бы экономического смысла и носило характер неоправданного риска.

Довод заявителя о том, что компания CE&CI могла начать поиск покупателя вагонов до заключения спорного договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.

Согласно пункту 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 N 66 соглашение сторон о том, что условия договора применяются к их фактически сложившимся до его заключения отношениям, не означает, что непосредственная обязанность сторон по исполнению условий договора возникла ранее заключения договора.

Доказательств того, что между АО "НМЗ" и компанией CE&CI в надлежащей форме было достигнуто соглашение о том, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора оказания услуг от 02.04.2015 N 127/15, обществом в материалы дела не представлено.

Довод заявителя о том, что компания CE&CI была навязана обществу грузополучателем ОАО "АЖД" и что без участия компании CE&CI реализация вагонов была невозможна, по праву не принят судом области как бездоказательный.

Заявитель ссылается на письмо ЗАО "АЖД" от 07.02.2015 директору UVZ International S.a. r.l. (т. 5 л.д. 34), однако из указанного письма следует, что компания "Consultation&Engineering&Casting Industry Ltd" признана официальным уполномоченным представителем ЗАО "Азербайджанские железные дороги" по проведению экспертных работ на соответствие "Дополнительному разделу Программы "Обновление парка грузовых вагонов". Вышеуказанный статус предназначен для заключения договоров на проведение экспертиз с производителями и поставщиками грузовых вагонов для ЗАО "Азербайджанские железные дороги" по программе "Обновление парка грузовых вагонов".

Таким образом, компания CE&CI была уполномочена лишь на заключение договоров на проведение экспертиз по проверке соответствия вагонов, поставляемых в адрес ЗАО "АЖД" по программе "Обновление парка грузовых вагонов".

Судом первой инстанции также справедливо отклонен довод заявителя о том, что привлечение компании CE&CI к поиску покупателя было экономически выгодно, поскольку даже за вычетом вознаграждения компании CE&CI доход АО "НМЗ" от реализации вагонов через данного контрагента оказался выше, чем если бы вагоны передавались на реализацию по договору комиссии N 34-УК/РТХ/кв с ООО УК "РэйлТрансХолдинг".

По обоснованному суждению суда, расчеты заявителя носят отвлеченный характер, а сравнение конечной цены реализации по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI с учетом всех дополнений и изменений с ценой, первоначально указанной в нереализованном договоре комиссии, является некорректным.

Кроме того, правовое значение для целей налогообложения имеет не доходность сделки по контракту от 20.04.2015 N NMZ-UVZI между АО "НМЗ" и UVZ International S.a. r.l., а реальность сделки АО "НМЗ" со спорным контрагентом - компанией CE&CI.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о том, что представленные налогоплательщиком документы по контрагенту CE&CI содержат в себе противоречивые и недостоверные сведения, не подтверждают реальный характер сделки между АО "НМЗ" и компанией CE&CI, а расходы, заявленные на основании указанных документов, не соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с компанией CE&CI с целью получения необоснованной налоговой выгоды, и правомерно произвела доначисление АО "НМЗ" налога на прибыль, пени и штрафа.

Расчеты доначисленных налога, пени и штрафа судом проверены и признаны соответствующими закону.

Заявитель также просил суд с учетом смягчающих обстоятельств уменьшить размер штрафа дополнительно в 4 раза.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, 15.07.1999 N 11-П, 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12. 2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика общество ссылается на социальную направленность деятельности налогоплательщика: АО "НМЗ" является градообразующим предприятием; тяжелое финансовое положение АО "НМЗ"; наличие задолженности перед работниками по заработной плате; наличие задолженности перед кредиторами налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, при вынесении оспариваемого решения инспекцией учтены все вышеперечисленные обстоятельства, а также то, что общество осуществляло благотворительную деятельность и что ранее аналогичные правонарушения налогоплательщиком не совершались, и на основании статей 112, 114 НК РФ уменьшен размер штрафа в 16 раз.

Доказательств наличия иных обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, помимо оцененных и учтенных налоговым органом, обществом в ходе судебного разбирательства не представлено; с учетом всех обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области о том, что примененный инспекцией размер штрафа является соразмерным характеру и последствиям совершенного правонарушения, оснований для переоценки выводов налоговой инспекции и дополнительного уменьшения размера штрафа не имеется.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правомерный вывод об отсутствии оснований для признания решения налогового органа от 25.02.2019 N 28 недействительным в оспариваемой части.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 16.12.2019 по делу N А09-10036/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова