Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2020 г. N 17АП-3711/20 по делу N А60-64180/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 6 ноября 2020 г. N Ф09-6257/20 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

06 июля 2020 г.

Дело N А60-64180/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 июля 2020 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сергеевой С.А.,

при участии:

от заявителя ООО "Атомстройкомплекс Цемент" (ИНН6685147524, ОГРН 1186658025443) - Лебедев В.С., паспорт, доверенность от 14.10.2019, диплом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014) - Ровнягина М.Н., удостоверение, доверенность от 20.01.2019, диплом, Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 09.01.2020, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 05 февраля 2020 года по делу N А60-64180/2019,

принятое судьей Ивановой С.О.

по заявлению ООО "Атомстройкомплекс Цемент"

к Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Атомстройкомплекс Цемент" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "АСК Цемент") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением, в котором просило признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 28.05.2019 N 336 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 05.02.2020 заявленные требования удовлетворены. Решение Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области от 28.05.2019 N 336 признано незаконным. В порядке распределения судебных расходов с заинтересованного лица в пользу заявителя взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная ИФНС России N 31 по Свердловской области обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит указанный судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение суда первой инстанции принято с нарушениями норм налогового законодательства (статьи 39, 146, 171, 172, 173 НК РФ) и не соответствует имеющимся по делу доказательствам и фактическим обстоятельствам. Так, отмечает, что установленные инспекцией обстоятельства по сделке компенсации затрат налогоплательщиком (ООО "Атомстройкомплекс Цемент") взаимозависимому лицу ЗАО "УПТК" свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для признания операции, подлежащей налогообложению, и отсутствии оснований для возникновения права на вычет НДС у заявителя. Заявитель жалобы считает, что судом не исследована относимость понесенных расходов к реальному использованию в облагаемой деятельности самого налогоплательщика каких-либо новых имущественных благ, прав (ранее не имевшихся у налогоплательщика на дату заключения договора компенсации затрат - 30.09.2018), не установлен их размер, суд произвольно квалифицировал данную хозяйственную операцию как реализацию объекта незавершенного строительства, формально сославшись на свободу договора, что привело к документально неподтвержденным выводам о реализации "условного объекта незавершенного строительства", что не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2020 производство по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области приостановлено в целях исполнения Указов Президента Российской Федерации, постановления Президиума Верховного Суда Российской Федерации и Совета судей Российской Федерации, а также с целью недопущения нарушения процессуальных прав и законных интересов лиц, участвующих в деле, в том числе на доступ к правосудию, в условиях сложившейся эпидемиологической ситуации.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2020 на 29.06.2020 по делу N А60-64180/2019 назначено судебное заседание для решения вопроса о возобновлении производства по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области и проведения в этом же заседании судебного разбирательства.

До указанной даты судебного заседания иных процессуальных документов от сторон спора не поступало.

Протокольным определением от 29.06.2020 производство по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области возобновлено.

Поскольку стороны не заявили возражений, суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению апелляционной жалобы в этом же судебном заседании.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица и заявителя поддержали доводы жалобы, дополнения к ней, отзыва на апелляционную жалобу соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2018 года, представленной ООО "АСК Цемент".

По результатам проверки составлен акт от 08.04.2019 N 417 и принято решение от 28.05.2019 N 336 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику уменьшена сумма НДС, заявленная к возмещению, на 2 192 291 руб.

Решением УФНС России по Свердловской от 08.08.2019 N 1003/19 решение инспекции от 28.05.2019 N 336 оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что ненормативный акт налогового органа от 28.05.2019 N 336 нарушает права и интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признав требования ООО "АСК Цемент" обоснованными, суд первой инстанции удовлетворил его заявление.

Заинтересованное лицо по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Принимая решение, обжалуемое заинтересованным лицом, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для отказа обществу в возмещении НДС послужил вывод инспекции о неправомерном предъявлении к вычету НДС в сумме 2 192 291 руб. по счету-фактуре, предъявленной ЗАО "УПТК от 30.09.2018 N 819.

Судом первой инстанции установлено с учетом пояснений заявителя, что в 2011 года ЗАО "Габиевка" были начаты подготовительные работы по строительству завода по производству цементного клинкера, запуск которого решит вопрос импортозамещения белого цемента в Свердловской области.

Осуществленные затраты учитывались на счете 08. НДС по осуществленным затратам предъявлялся к вычету в момент получения счетов-фактур. Фактически застройщиком при строительстве завода выступало ЗАО "Габиевка".

ЗАО "Габиевка" на основании договора о присоединении от 24.08.2011 было реорганизовано путем присоединения к ЗАО "УПТК", которое продолжило осуществлять строительство цементного завода, формируя 08 счет "Цементный завод" и предъявляя НДС по понесенным затратам к вычету в момент получения соответствующих счетов-фактур от контрагентов. Данный факт налоговым органом не оспаривается.

Строительство завода по производству цементного клинкера, запуск которого решит вопрос импортозамещения белого цемента в Свердловской области, получило статус приоритетного инвестиционного проекта. Заявку на получение статуса приоритетного проекта в Министерство инвестиций и развития Свердловской области подало ООО "Известь Сысерти". Производственная площадка (мощностью 350 тыс. тонн серого цемента и 100 тыс. тонн белого) расположена на территории Сысертского городского округа, где находятся два карьера известняка высшего качества, полностью подходящего для производства белого цемента. Сроки реализации - 3,5 г. Стоимость инвестпроекта - 4 млрд.руб.

В дальнейшем, учитывая особую специфику деятельности ЗАО "УПТК" и отсутствие в его штате соответствующих специалистов, было принято окончательное решение по строительству завода на отдельном предприятии, в связи с чем 30.03.2018 было образовано ООО "АСК Цемент" путем реорганизации в форме выделения из ООО "Известь Сысерти" ИНН 6685078447 КПП 668501001.

03.09.2018 ООО "АСК Цемент" было получено разрешение на строительство N 66-RU66341000-612-2018.

На основании Распоряжения Правительства Свердловской области от 17.04.2019 N 157-РП ООО "АСК Цемент" получило статус участника приоритетного инвестиционного проекта в Министерстве инвестиций и развития Свердловской области по новому строительству.

Все ранее понесенные ЗАО "УПТК" затраты по строительству цементного завода (проектные работы, изыскательские, геолого-разведочные работы, земельные участки и прочие) были переданы путем реализации в ООО "Атомстройкомплекс Цемент" на основании договора от 30.09.2018, согласно пункту 1.1. которого ООО "АСК Цемент" обязался компенсировать ЗАО "УПТК" затраты по объекту "Завод цементного клинкера в г. Сысерть", расположенного по адресу: Свердловская область, Сысертский район, п.Габиевский, участок Юго-западнее 700 метров п. Габиевский.

Общая сумма компенсации составила 14 371 687 руб.

На основании заключенного между ЗАО "УПТК" и ООО "АСК Цемент" договора от 30.09.2018 б выставлена счет-фактура от 30.09.2018 N 819 с наименованием товара "Компенсация затрат по Объекту: "Цементный завод" согласно договору от 30.09.18" на сумму 14 371 687 руб., в том числе НДС 18% 2 192 291,24 руб., которая была включена продавцом - ЗАО "УПТК" в налогооблагаемую базу по НДС в общеустановленном порядке, то есть включена в книгу продаж.

Согласно пояснениям заявителя, факт реализации затрат обусловлен тем, что ранее ЗАО "УПТК" являлось застройщиком-инвестором по объекту, предъявляло к вычету полученные счета-фактуры от контрагентов и тем, что отражение в договоре и счет-фактуре наименования "компенсация затрат" по сути является реализацией объекта незавершенного строительства, который невозможно было зарегистрировать в установленном законом порядке по причине отсутствия на тот момент фундамента.

Документы, подтверждающие понесенные ЗАО "УПТК" затраты по "Цементному заводу", были переданы ООО "АСК Цемент" по акту приема-передачи к договору от 30.09.2018 в целях формирования объективной и обоснованной первоначальной стоимости объекта строительства.

Сославшись на положения статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и истолковав условия договора от 30.09.2018, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что фактически, по спорному договору продавцом реализован, а заявителем приобретен комплекс результатов выполненных работ, связанных с подготовительным этапом строительства объекта недвижимости (цементного завода). Указанные работы (фактически, условный объект незавершенного строительства) были оценены продавцом в 14 371 687 руб. и приобретены покупателем с учетом положений статьи 421 ГК РФ.

По мнению суда первой инстанции, факт выставления в адрес налогоплательщика счета-фактуры с указанием хозяйственной операции "компенсация затрат по объекту: "Цементный завод" не противоречит действующему налоговому законодательству и не может служить безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В силу положений статей 38, 39 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения являются, в том числе реализация товаров (работ, услуг).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав.

Как установлено ранее, затраты по строительству цементного завода (проектные работы, изыскательские, геолого-разведочные работы, работы в отношении земельных участков и прочие) были переданы путем реализации в ООО "Атомстройкомплекс Цемент" на основании договора от 30.09.2018, заключенному между заявителем и ЗАО "УПТК".

При этом осуществленные затраты учитывались ЗАО "УПТК" на счете 08.

Однако, указанные затраты не являются объектом обложения, в силу положений статей 38, 39 НК РФ, поскольку по своей сути - это сведения из регистров налогового учета и в соответствии со статьей 128 ГК РФ не могут быть самостоятельным объектом гражданских прав.

При этом судом первой инстанции не только не исследованы данные обстоятельства, но на основании применения положений статьи 431 ГК РФ и пояснений представителя заявителя сделаны выводы о том, что фактически по спорному договору продавцом реализован, а заявителем приобретен комплекс результатов выполненных работ, связанных с подготовительным этапом строительства объекта недвижимости (цементный завод), квалифицированный судом как "условный объект незавершенного строительства".

Однако, участие в гражданском обороте объекта незавершенного строительства, в том числе с учетом положений статьи 40 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" материалы настоящего дела не содержат.

При этом, первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком на основании договора компенсации затрат от 30.09.2018 каких-либо новых имущественных благ, прав, ранее не имевшихся у налогоплательщика до даты заключения договора (объектов налогообложения, реализованных ему по смыслу положений статей 39, 146 НК РФ), налогоплательщиком не представлено: отсутствуют данные о приобретении результатов ранее выполненных работ в собственность заявителя, о перемене лиц в обязательстве и т.д. Из существа заключенного соглашения данные обстоятельства не усматриваются.

Таким образом, поскольку обязательным условием для применения вычетов НДС согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ является использование налогоплательщиком полученных товаров, работ, услуг в собственной деятельности, облагаемой НДС, то указанное обязательное требование законодательства к компенсируемым расходам в отношении налогоплательщика (ООО "АСК Цемент") не выполняются, поскольку сами по себе затраты (как объект сделки) в деятельности использованы быть не могут.

При этом, суд апелляционной инстанции признает наличие у сторон сделки прав на заключение рассматриваемого договора в силу статьи 421 ГК РФ, но изложенное не свидетельствует о безусловном возникновении объекта налогообложения по НДС и, как следствие, права на налоговый вычет.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Данные по каждому из 31 пункта затрат ЗАО "УПТК", отраженных в Приложении N 1 к договору компенсации затрат от 30.09.2018 приведены инспекцией в приложении к апелляционной жалобе - "Таблица компенсируемых ООО "АСК Цемент" обществу ЗАО "УПТК затрат по договору от 30.09.2018".

Проанализировав данные указанной таблицы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в отношении компенсации налогоплательщиком ЗАО "УПТК" сумм обязательных публично-правовых платежей: земельного налога, государственной пошлины, уплаченной за регистрационные действия в Росррестре за получение документов, указанные компенсации не соответствуют НК РФ, поскольку согласно статье 8 НК РФ налог - это индивидуально безвозмездный платеж в бюджет, госпошлина же в соответствии со статьей 333.16 НК РФ - сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 Кодекса, при обращении в государственные органы. Таким образом, указанные платежи не представляют собой компенсируемый платеж, который лежит только на конкретном налогоплательщике, обязанность по уплате налога должна исполняться в силу пунктов 1, 8 статьи 45 НК РФ только самим плательщиком. Возможность переложения экономического бремени по налоговым, обязательным платежам с одного лица на иных лиц, в том числе в виде компенсации налогов, сборов по договорам законодательством не предусмотрена.

Более того, договор компенсации затрат от 30.09.2018 заключен между ЗАО "УПТК" и ООО "АСК Цемент" непосредственно после заключения между теми же сторонами договора купли-продажи от 22.06.2018 земельного участка (кадастровый номер: 66:25:0000000:6511. площадь - 122 147 кв.м.), операция по реализации которого согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС.

Указанный земельный участок является основным по площади для размещения Завода по производству цементного клинкера согласно выданному Администрацией Сысертского городского округа обществу "АСК Цемент" Разрешения на строительство от 03.09.2018.

Два других земельных участка меньшей площади (кадастровые номера: 66:25:2724006:2; 66:25:2703002:2) находятся в аренде у ООО "АСК Цемент", арендуются налогоплательщиком у Администрации г. Сысерти на основании отдельных договоров аренды от 30.08.2017 и от 22.08.2018.

Основная часть расходов относится именно к формированию земельных участков под строительство Завода и на дату заключения договора компенсации от 30.09.2018 существует только земельный участок, объекта строительства нет, более того, непосредственно перед заключением договора компенсации ЗАО "УПТК" осуществляет именно реализацию земельного участка налогоплательщику ООО "АСК Цемент" по договору от 22.06.2018.

Таким образом, указанные расходы могли быть учтены только в составе стоимости единственного существующего по состоянию на 2018 г объекта реализации - земельного участка.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представитель налогоплательщика признал то обстоятельство, что поименованные в договоре затраты должны быть включены в стоимость ранее приобретенного земельного участка, и пояснил, что в рассматриваемом случае они переданы по отдельной сделке дополнительно.

Однако, реализация земли, как отмечено ранее, в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС, и, соответственно, по таким операциям не могут быть применены вычеты НДС в порядке cтатей 171, 172 НК РФ.

То обстоятельство, что ЗАО "УПТК" формально выставило счет-фактуру по компенсации затрат от 30.09.2018, исчислило НДС с этой операции, само по себе согласно нормам действующего законодательства не формирует законные основания для применения вычетов НДС у ООО "АСК Цемент" по операциям компенсации затрат, не являющимся объектом обложения НДС.

На это обстоятельство указывает, в том числе, содержание пункта 5 статьи 173 НК РФ, отражающем необходимость в случае выставления счетов-фактур исчисления НДС только в отношении операций, являющихся объектом обложения НДС (в случаях, когда реализация осуществляется лицами, не признанными плательщиками НДС, или реализация осуществляется по необлагаемым согласно статье 149 НК РФ операциям, но являющимся при этом объектами обложения НДС).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 19.12.2019 N 41-П обратил внимание на то, что именно в защиту бюджета от налоговых потерь пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предписывает платить налог на добавленную стоимость, даже если счет-фактура с выделенной суммой налога выставлен продавцом, свободным в силу закона от его уплаты, поскольку приобретение товара (работ, услуг) на таких условиях позволяет покупателю притязать на соответствующий вычет. Вместе с тем эта норма, как следует из ее буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 2 его статьи 346.11 и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации). Применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (статья 146), Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено и, следовательно, не допускается.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований заявителя.

Ссылка заявителя на сложившуюся судебную практику по аналогичным спорам отклоняется судом апелляционной инстанции, так как в приведенных обществом случаях объектом налогообложения являлась конкретная реализация имущества, оплата которого производилась посредством выплаты компенсации.

В настоящем деле отсутствует сам факт реализации имущества или имущественных прав.

Поскольку выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом заинтересованным лицом решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом неверно применены нормы материального права, решение суда первой инстанции по настоящему делу подлежит отмене (часть 1 статьи 270 АПК РФ).

Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в связи с чем расходы по уплате госпошлины по правилам статьи 110 АПК РФ распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 05 февраля 2020 года по делу N А60-64180/2019 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Е.М.Трефилова