Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2020 г. N 03АП-3077/20 по делу N А33-27913/2018

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2020 г. N Ф02-5361/20 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

16 июля 2020 г.

Дело N А33-27913/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "15" июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен "16"июля 2020 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бабенко А.Н.,

судей: Шелега Д.И., Юдина Д.В.

при ведении протокола судебного заседания Тоцкого В.А.

при участии в судебном заседании с использованием информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание):

от налогового органа (Межрайонной ИФНС России N 1 по Красноярскому краю): Захаренко О.В., представителя по доверенности от 13.01.2020, диплом от 23.12.2004 серии ВСВ 0272508, рег. N 11709, свидетельство о заключении брака от 26.12.2009 N 787368, паспорт; Серебренников С.В., представитель по доверенности от 13.01.2020, диплом от 24.06.2003 серии ИВС 0669092 рег. N 123,

в судебном заседании, находясь в помещении Третьего арбитражного апелляционного суда участвует: от заявителя (публичного акционерного общества "Красноярскэнергосбыт"): Белик С.Е., представитель по доверенности от 19.12.2018 N 692-2018, диплом от 28.04.1997 серии АВС 0547842 рег. N 231,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "26" мая 2020 года по делу N А33-27913/2018

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Красноярскэнергосбыт" (ИНН 2466132221, ОГРН 1052460078692, далее - общество, ПАО "Красноярскэнергосбыт") обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным принятого по результатам выездной налоговой проверки решения N 5 от 20.04.2018 и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 2 150 663 рублей - суммы безнадежных долгов обществ с ограниченной ответственностью (ООО) "Втормет-Альянс", "РЦ Стройжилсервис-1" и "Фасад".

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23.04.2019, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 24.10.2019 Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Красноярского края, постановление Третьего апелляционного арбитражного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Определением от 12.11.2019 заявление принято к производству на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Красноярского края от 26.05.2020 заявленные требования удовлетворены. Судом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю N 5 от 20.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 2150663 руб.

Не согласившись с данным судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 1 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что ни пункт 1 статьи 272, ни пункт 1 статьи 54 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная дебиторская задолженность; списание заявителем рассматриваемой дебиторской задолженности не в 2012 году (когда такая задолженность стала безнадежной), а в 2013 году (по контрагенту ООО "РЦ Стройжилсервис-1") и в 2015 году (по контрагенту ООО "Втромет-Альянс") повлекло за собой причинение ущерба бюджету; вывод суда первой инстанции о том, что между сторонами отсутствует спор о том, что дебиторская задолженность по указанным контрагентам не была списана заявителем в 2012 году, не соответствует действительности.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 рассмотрение указанной апелляционной жалобы назначено на 15.07.2020.

От ПАО "Красноярскэнергосбыт" в материалы дела поступил отзыв, в котором доводы апелляционной жалобы отклонены.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определения о принятии к производству апелляционной жалобы от 23.06.2020, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/) 23.06.2020.

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При повторном рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Решением Инспекции N 15 от 21.12.2016 назначена выездная налоговая проверка в отношении ПАО "Красноярскэнергосбыт" относительно правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. Решение получено исполнительным директором ООО "Красноярскэнергосбыт" Дьяченко О.В.

Срок проведения выездной проверки продлевался на основании решений Управления Федеральной налоговой службы России по Красноярскому краю от 28.06.2017 N 42, от 06.10.2017 N 57.

14.11.2017 составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке, 14.11.2017 получена исполнительным директором ООО "Красноярскэнергосбыт" Дьяченко О.В.

Уведомлением N 3 от 11.01.2018 налогоплательщик уведомлен о вызове для подписания и вручения акта выездной налоговой проверки 12.01.2018.

12.01.2018 составлен акт выездной проверки N 1. По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном списании безнадежной дебиторской задолженности по контрагентам ООО "Втормет-Альянс", ООО "РЦ Стройжилсервис-1", ООО "Фасад", ООО ГУК "Жилфонд". Акт вручен 12.01.2018 представителю по доверенности.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки и представленных возражений принято решение от 20.04.2018 N 5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на прибыль в размере 9 262 203 руб. Решение вручено 24.04.2018 Дьяченко О.В.

Не согласившись с решением в части, заявителем подана жалоба на решение в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 06.07.2018 жалоба оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога прибыль в размере 2 150 663 руб., обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании решения недействительным в части.

Налоговый орган не согласился с заявленными требованиями.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным суд должен установить наличие одновременно двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту,

- оспариваемый ненормативный правовой акт нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит основания для его изменения или отмены, исходя из следующего.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в спорный период являлся плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Как следует из материалов проверки, заявителем в 2015 году для целей налогообложения были учтены убытки от списания дебиторской задолженности в размере 378 602,14 рублей по контрагенту ООО "Втормет-Альянс", тогда как указанный контрагент исключен из ЕГРЮЛ 15.10.2012; в 2013 году заявителем на убытки списана дебиторская задолженность в размере 4 800 169,21 рублей по контрагенту ООО "РЦ Стройжилсервис 1", тогда как сводное исполнительное производство по взысканию с него долга окончено 29.02.2012.

Налоговый орган пришел к выводу, что списание задолженности по контрагентам ООО "Втормет-Альянс", ООО "РЦ Стройжилсервис 1" в налоговых периодах 2013 - 2015 годов является необоснованным, поскольку задолженность должна была быть списана в тех налоговых периодах, в которых имели место события, позволяющие квалифицировать спорную задолженность как безнадежную, то есть в 2012 г.

Поскольку согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. заявителем получен убыток в размере 437092568 рублей, налоговый орган пришел к выводу, что выявленные ошибки не привели к излишней уплате по налогу на прибыль за 2012 г., в связи с чем, включение дебиторской задолженности в налоговую базу налоговых периодов 2013 - 2015 г. необоснованно.

Кроме того, налоговой проверкой установлено, что заявителем в 2014 г. за счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность в размере 6914180,46 рублей по контрагенту ООО "Фасад", во взыскании которой арбитражным судом отказано (дело N А33-10353/2012).

При первоначальном рассмотрении дела по списанию налогоплательщиком дебиторской задолженности ООО "Фасад" в 2014 году судами установлено: во взыскании спорной суммы отказано вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Красноярского края от 04 июня 2013 года по делу N А33-10353/2012, в связи с недоказанностью ПАО "Красноярскэнергосбыт" факта заключения договора энергоснабжения и непредставления первичных документов, подтверждающих факт и объем потребления ООО "Фасад" электроэнергии; указанные первичные документы, документы, подтверждающие учет сумм реализации по взаимоотношениям с ООО "Фасад" в составе доходов предшествующих периодов, а также документы, свидетельствующие о том, что сумма безнадежных долгов этого контрагента учтена обществом при исчислении налога на прибыль за соответствующие периоды (2011-2012 годы), налогоплательщиком не представлены.

Судами также установлено: представленные обществом доказательства (соглашение, корректировочные счета-фактуры, дополнительные листы книг продаж, налоговые регистры, форма N 2 и ее расшифровка) не содержат ссылок на первичные документы и проверить их полноту и правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль невозможно, сами первичные документы в деле отсутствуют.

Установив данные обстоятельства, которые налогоплательщиком по существу не опровергнуты, учитывая положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установленные по делу N А33-10353/2012 обстоятельства, арбитражные суды пришли к обоснованным выводам о недоказанности обществом факта наличия спорной задолженности и факта включения данной суммы ранее в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль, законности доначисления налога на прибыль и, как следствие, необоснованности списания спорной задолженности в качестве безнадежной в 2014 году.

Суд кассационной инстанции признал указанные выводы судов соответствующим содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств требования статей 65, 69, 71, 198, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не нарушены.

Вместе с тем, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, не согласился с выводами судов по эпизодам с контрагентами ООО "Втормет-Альянс" и ООО "РЦ Стройжилсервис 1".

В указанной части, суды, применяя статью 54 НК РФ, исходили из отсутствия переплаты и возможности доначисления налога на прибыль исключительно по мотиву списания безнадежной задолженности в более поздних периодах, а не в 2012 году, когда обществом получен финансовый результата в виде убытка, налог к уплате составил 0 рублей.

Согласно выводам вышестоящей инстанции, применительно к рассматриваемым эпизодам основания для списания задолженности в качестве безнадежной по указанным лицам наступили в 2012 году; по смыслу статьи 54 НК РФ с учетом подхода к ее толкованию, содержащемуся в определениях СКЭС Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 (по делу ООО "ФК Пульс") (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 (по делу ООО "СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ"), ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны; соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты; арбитражные суды, применяя статью 54 НК РФ, исходили из отсутствия переплаты и возможности доначисления налога на прибыль исключительно по мотиву списания безнадежной задолженности в более поздних периодах, а не в 2012 году, когда обществом получен финансовый результата в виде убытка, налог к уплате составил 0 рублей; при этом судами не учтено, что по правилу пункта 2 статьи 283 НК РФ убыток может уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; с учетом доводов сторон и подлежащих применению норм права обстоятельства причинения (не причинения) ущерба казне в результате допущенной налогоплательщиком ошибки подлежали включению в предмет исследования, однако судами не включены, необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства не установлены, оценка доводу общества об отсутствии ущерба с учетом положений налогового законодательства о переносе суммы убытка на будущие периоды - не дана; при новом рассмотрении дела арбитражному суду следует учесть изложенное в настоящем постановлении.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции учел указания вышестоящей инстанции и при рассмотрении дела обосновано исходил из того, что спор относительно того, что: суммы по указанным контрагентам являются безнадежными к взысканию, основания для их списания возникли в 2012 году, но в этот период они обществом ошибочно не списаны и фактически списаны в 2015 году (ООО "Втормет-Альянс") и в 2013 году (ООО "РЦ Стройжилсервис 1"); за 2012 год убыток общества составил 317245666 рублей, за 2013 год - 159 369 032 рублей и указанные суммы перенесены на 2014 год (на них уменьшена налоговая база по налогу на прибыль в соответствии со статьей 283 НК РФ); налог на прибыль к уплате за 2012 и 2013 годы составил 0 рублей, между сторонами отсутствует.

Доказательства того, что спорные суммы были списаны обществом дважды, в деле также отсутствуют.

Разногласия сторон касаются вопроса возможности списания безнадежных к взысканию сумм во внереализационные расходы по налогу на прибыль на основании положений части 1 статьи 54, статей 252, 266 и 272 НК РФ не в 2012 году, а в иных налоговых периодах (2013 и 2015 годах).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом, исходя из изложенных выше положений налогового законодательства, при отнесении в состав внереализационных расходов налогоплательщик обязан подтвердить документально сумму дебиторской задолженности, которая подлежит списанию в качестве безнадежной к взысканию.

По общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены, что корреспондирует положениям пункта 1 статьи 81 Кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), начиная с 01.01.2009, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный правовой подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ содержится в определениях Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

По правилу пункта 2 статьи 283 НК РФ убыток может уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, обоснован вывод суда первой инстанции о том, что списание задолженности по контрагентам ООО "Втормет-Альянс", ООО "РЦ Стройжилсервис 1" в налоговых периодах 2013-2015 годов является обоснованным. Доказательств причинения ущерба казне в результате допущенной налогоплательщиком ошибки налоговым органом не представлено. Доводы налогоплательщика об отсутствии ущерба с учетом положений налогового законодательства о переносе суммы убытка на будущие периоды не опровергнуты.

Относительно задолженности по контрагенту ООО "Фасад" выводы суда первой инстанции также являются верными, с учетом вновь представленных заявителем доказательств.

Заявитель в подтверждение правомерности включения в состав доходов стоимости электроэнергии по контрагенту ООО "Фасад" представил соглашение о порядке расчетов за электроэнергию, корректировочные счет-фактуры от 01.11.2011, дополнительные листы к книгам продаж за период январь-август 2011 года по корректировочным счетам-фактурам. Также, заявитель представил в суд налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, налоговый регистр НБ-01 за 2011 год, отчет о прибылях и убытках за 2011 год, реестр сведений "Полезный отпуск", акт сверки с контрагентом ООО "Фасад".

При новом рассмотрении дела заявитель представил ежемесячные и сводные поквартальные книги продаж, сформированные на основании исходных книг продаж, книги продаж только по счет-фактурам по реализации электроэнергии без учета счет-фактур по авансам по электроэнергии, по отключению и авансам по отключению, и по штрафам (поскольку не входят в расчет полезного отпуска электроэнергии), дополнительные листы к книгам продаж за 2011 год, книги покупок за 2011 год с отраженными в них отрицательными корректировочными счетами-фактурами за 2011 год, расчет полезного отпуска электроэнергии за 2011 год, произведенный на основании указанных документов.

При этом, указанные документы содержат ссылки на первичные документы - счета-фактуры, выставленные заявителем в адрес потребителей электроэнергии.

Книги продаж, дополнительные листы к книгам продаж, книги покупок, в соответствии с пунктами 3, 8 статьи 169, пунктом 5.1. статьи 174 НК РФ и Правилами ведения книг покупок и книг продаж, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, являются налоговыми регистрами, как по форме, так и по содержанию, поскольку в них сплошным, непрерывным способом регистрируются все счета-фактуры, выставленные/полученные налогоплательщиками.

Из содержания указанных документов и произведенного на их основании расчета полезного отпуска электроэнергии за 2011 год, величина этого полезного отпуска электроэнергии соответствует той, которая указана в расшифровке полезного отпуска электроэнергии, представленной заявителем ранее.

С учетом изложенного, обоснован вывод суда первой инстанции о том, что указанные документы содержат необходимую информацию для учета соответствующих хозяйственных операций.

Кроме того, судом первой инстанции было обосновано учтено, что представляемые заявителем документы, подтверждающие величину полезного отпуска, ранее представлялись заявителем в инспекцию в ходе предыдущей выездной проверки (по требованию о предоставлении документов от 20.05.2014 N 3/9, ответ от 30.05.2014 N 04/369), что подтверждает достоверность документов.

Факт включения в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2011 г. дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Фасад" подтверждается совокупностью следующих документов:

- налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2011 год, в которой заявителем отражены доходы от реализации в размере 24 338 913 347 рублей;

- налоговым регистром НБ-01 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль" за 2011 год, согласно которому сумма дохода от реализации в размере 24 338 913 347 рублей (т.е. в размере, соответствующем тому, который указан в налоговой декларации) включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства в размере 24237 624 877 рублей;

- формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках за 2011 год", согласно которому выручка от продаж в размере 24 237 624 тыс.рублей (т.е. в размере, соответствующем тому, который указан в налоговом регистре N НБ-01 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль") включает в себя выручку от продаж электроэнергии и мощности в размере 23 842 996 тыс.рублей;

- расшифровкой формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках за 2011 год", согласно которой выручка от продаж электроэнергии в размере 23 842 996 тыс.рублей (т.е. в размере, соответствующем тому, который указан в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") включает в себя выручку от продажи электроэнергии на розничном рынке в размере 23 691 891 тыс.рублей;

- отчетом о полезном отпуске электроэнергии и мощности за 2011 год по форме 46- и его расшифровкой, а также книгами продаж, дополнительными листами к книгам продаж, книгами покупок за 2011 год, согласно которым выручка от продажи электроэнергии на розничном рынке в размере 23 691 891 502 рублей (т.е. в размере, соответствующем тому, который указан в расшифровке формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") включает в себя выручку от реализации электроэнергии по контрагенту ООО "Фасад" в размере 5859475 рублей.

Налоговым органом не оспорено, что согласно представленным заявителем книгам покупок/продаж и дополнительным листам к ним дебиторская задолженность по ООО "Фасад" в размере 5859475 руб. была отражена заявителем в составе выручки от реализации электроэнергии на розничном рынке, общий размер которой составил 23651891502 руб.

Поскольку факт последующего включения 23651891502 руб. в состав расшифровки формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2011 год, формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2011 год, налогового регистра НБ-01 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль" за 2011 год, налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, а соответственно и факта включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль, налоговым органом не оспаривается, суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии доказательств ущерба казне при последующем списании этой дебиторской задолженности в 2014 году, во взыскании которой заявителю было отказано в судебном порядке.

Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Поскольку налогоплательщиком доказан факт включения в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год дебиторской задолженность по контрагенту ООО "Фасад", принимая во внимание, что налоговым органом не доказано причинение ущерба казне, а также учитывая, что документы, дополнительно представленные в рамках настоящего дела, ранее представлялись заявителем в инспекцию в ходе предыдущей выездной проверки (по требованию о предоставлении документов от 20.05.2014 N 3/9, ответ от 30.05.2014 N 04/369), суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованности заявленных требований.

Оснований для предоставления всей первичной документации, подтверждающей выручку в размере 23651891502 руб. по всем контрагентам, суд первой инстанции обосновано не усмотрел, учитывая, что ранее достоверность указанных документов проверена налоговым органом выборочным методом в ходе предыдущей проверки.

На основании изложенного, требование о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю N 5 от 20.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 2150663 руб. правомерно признано судом первой инстанции обоснованным и подлежащим удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что ни пункт 1 статьи 272, ни пункт 1 статьи 54 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная дебиторская задолженность; списание заявителем рассматриваемой дебиторской задолженности не в 2012 году (когда такая задолженность стала безнадежной), а в 2013 году (по контрагенту ООО "РЦ Стройжилсервис-1") и в 2015 году (по контрагенту ООО "Втромет-Альянс") повлекло за собой причинение ущерба бюджету; вывод суда первой инстанции о том, что между сторонами отсутствует спор о том, что дебиторская задолженность по указанным контрагентам не была списана заявителем в 2012 году, не соответствует действительности.

Указанные доводы инспекции не основаны на нормах права и противоречат выводам вышестоящей инстанции по настоящему делу.

Как уже было отмечено в настоящем постановлении, суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты по эпизодам с контрагентами ООО "Втормет-Альянс" и ООО "РЦ Стройжилсервис 1" и направляя дело на новое рассмотрение исходил из того, что применительно к рассматриваемым эпизодам основания для списания задолженности в качестве безнадежной по указанным лицам наступили в 2012 году; по смыслу статьи 54 НК РФ с учетом подхода к ее толкованию, содержащемуся в определениях СКЭС Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 (по делу ООО "ФК Пульс") (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 (по делу ООО "СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ"), ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны; соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты; арбитражные суды, применяя статью 54 НК РФ, исходили из отсутствия переплаты и возможности доначисления налога на прибыль исключительно по мотиву списания безнадежной задолженности в более поздних периодах, а не в 2012 году, когда обществом получен финансовый результата в виде убытка, налог к уплате составил 0 рублей; при этом судами не учтено, что по правилу пункта 2 статьи 283 НК РФ убыток может уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; с учетом доводов сторон и подлежащих применению норм права обстоятельства причинения (не причинения) ущерба казне в результате допущенной налогоплательщиком ошибки подлежали включению в предмет исследования, однако судами не включены, необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства не установлены, оценка доводу общества об отсутствии ущерба с учетом положений налогового законодательства о переносе суммы убытка на будущие периоды - не дана.

Поскольку в силу части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело, судом первой инстанции при новом рассмотрении дела обосновано учтены вышеизложенные указания суд вышестоящей инстанции.

С учетом изложенного, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела в своем решении обоснованно исходил из того, что: само по себе списание заявителем рассматриваемой задолженности не в 2012 году, а в 2013 и 2015 годах, но в пределах трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ; равно как и отсутствие излишней уплата заявителем налога на прибыль за 2012 год, при том, что за 2012 и 2013 годы заявителем был получен убыток, который по правилам статьи 283 НК РФ был перенесен на будущее и учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год, не могут служить основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, если (1) рассматриваемая дебиторская задолженность, относящаяся к 2012 году, была списана заявителем в последующих периодах - 2013 и 2015 годах, но в пределах трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ, а также, если (2) подобное несвоевременное (с опозданием) списание заявителем безнадежной дебиторской задолженности не влечет за собой причинение ущерба казне.

Указанные выводы суда первой инстанции, к которым суд пришел исследуя фактические обстоятельства, а именно, что: списание рассматриваемой задолженности было осуществлено заявителем в пределах трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ, в 2012 и 2013 годах у заявителя имелся убыток, который по правилам статьи 283 НК РФ в полном объеме (в т.ч. убыток за 2012 год в размере 317 245 666 рублей и убыток за 2013 год в размере 159 369 032 рублей) был перенесен заявителем на 2014 год, в результате чего при списании заявителем рассматриваемой задолженности не в 2012 году, а в 2013 и в 2015 годах, ущерб казне причинен не был, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

В частности, данные обстоятельства подтверждаются:

налоговыми декларациями заявителя за 2012 и 2013 годы, согласно которым заявителем в 2012 году и в 2013 годах был получен убыток в размере, соответственно, 317245 666 рублей (строка 100 листа 02 налоговой декларации за 2012 год) и 159 369 032 рублей (строка 100 листа 02 налоговой декларации за 2013 год);

налоговой декларацией за 2014 год, согласно которой весь ранее полученный заявителем в 2012 и 2013 годах убыток в полном объеме - в размере 476 614 698 рублей (317 245 666 + 159 369 032 = 476 614 698) был перенесен заявителем по правилам статьи 283 НК РФ на будущее и учтен при исчислении налоговой базы за 2014 год (строка ПО листа 02, строки 040, 050, 150 приложения N 4 к листу 02 налоговой декларации за 2014 год).

При этом инспекцией в своей апелляционной жалобе эти фактические обстоятельства не оспариваются. Не оспаривались эти обстоятельства инспекцией и в ходе первоначального рассмотрения настоящего дела, что установлено судом кассационной инстанции.

Таким образом, установив эти обстоятельства и руководствуясь указаниями суда кассационной инстанции, в т.ч. относительно толкования положений пункта 1 статьи 54 и статьи 283 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности и необоснованности решения инспекции в этой части, и признал его недействительным.

Доводы инспекции, о том, что вывод об отсутствии ущерба для бюджета мог быть сделан судом только в случае, если и (1) период, в котором у налогоплательщика возникло право/обязанность на списание безнадежной дебиторской задолженности, и (2) период, в котором такая задолженность была фактически списана налогоплательщиком, входили в период, охваченный налоговой проверкой, не основаны на нормах права и противоречат единообразной практике по данному вопросу, сформированной ВС РФ.

Так, в частности, указанные доводы инспекции противоречат правовой позиции, сформулированной ВС РФ в определении от 28.02.2020 N 309-ЭС 19-21200, согласно которой, затраты налогоплательщика, подлежащие учету для целей налогообложения в соответствующих налоговых периодах, не вошедших в период проверки, были ошибочно учтены налогоплательщиком в более поздних налоговых периодах, вошедших в период проверки; однако само по себе то обстоятельство, что такие затраты налогоплательщика имели место до проверяемого периода, не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой, с учетом права налогоплательщика на перенос на будущее убытков прошлых лет.

В своей апелляционной жалобе по эпизоду списания дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Фасад" инспекция настаивает на несоответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела, полагая, что заявителем не представлены достаточные доказательства в подтверждение того, что сумма дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Фасад", во взыскании которой с этого контрагента заявителю было отказано судами при рассмотрении дела N АЗЗ-10353/2012, и которая в связи с этим была списана заявителем на убытки в 2014 году, ранее - в 2011 году - была включена заявителем в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Также инспекция указывает на то, что дебиторская задолженность, во взыскании которой с контрагента налогоплательщику отказано судами, не может быть признана безнадежным долгом, а потому убыток от списания такой задолженности не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Указанные доводы являются ошибочными.

Так, при первоначальном рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что представленными заявителем документами, в т.ч. расшифровкой полезного отпуска электроэнергии, не подтвержден факт включения им в состав доходов в 2011 году задолженности по контрагенту ООО "Фасад" в размере 5 859 474,96 рублей. При этом, суд кассационной инстанции в своем постановлении от 24.10.2019 признал указанный вывод судов соответствующим содержанию имеющихся в деле доказательств с учетом правил их оценки и распределения бремени доказывания.

При этом, при новом рассмотрении дела, заявителем в дополнение к ранее представленным в дело доказательствам, были представлены дополнительные доказательства, подтверждающие факт включения им в 2011 году состав доходов при исчислении налога на прибыль задолженности по контрагенту ООО "Фасад" в указанном выше размере.

Поскольку налогоплательщиком доказан факт включения в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год дебиторской задолженность по контрагенту ООО "Фасад", принимая во внимание, что налоговым органом не доказано причинение ущерба казне, а также учитывая, что документы, дополнительно представленные в рамках настоящего дела, ранее представлялись заявителем в инспекцию в ходе предыдущей выездной проверки (по требованию о предоставлении документов от 20.05.2014 N 3/9, ответ от 30.05.2014 N 04/369), суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованности заявленных требований.

Оснований для предоставления всей первичной документации, подтверждающей выручку в размере 23651891502 руб. по всем контрагентам, суд первой инстанции обосновано не усмотрел, учитывая, что ранее достоверность указанных документов проверена налоговым органом выборочным методом в ходе предыдущей проверки.

Довод инспекции о том, что дебиторская задолженность, во взыскании которой с контрагента налогоплательщику отказано судами, не может быть признана безнадежным долгом, а потому убыток от такого списания не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, противоречит положениям пункта 1 статьи 54 НК РФ, а приводимые инспекцией в подтверждение этого довода ссылки на практику окружных судов, имевшую место до формирования Верховным Судом РФ практики применения пункта 1 статьи 54 НК РФ в новой редакции, несостоятельны.

Поскольку доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, то признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем, не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

При подаче апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "26" мая 2020 года по делу N А33-27913/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи

Д.И. Шелег Д.В. Юдин