Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2020 г. N 15АП-3540/20 по делу N А53-20425/2018

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 ноября 2020 г. N Ф08-8684/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

28 июля 2020 г.

дело N А53-20425/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июля 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Стрекачёва А.Н., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Юг Кровля": представитель по доверенности от 07.07.2020 Аверичева Н.Г.;

от Бордун О.Г.: представитель по доверенности от 29.07.2019 Аверичева Н.Г.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области: представители по доверенности от 22.05.2020 Леонтьев А.А.; по доверенности от 21.07.2020 Чуркин Д.С.; по доверенности от 21.07.2020 Олейникова Т.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юг кровля" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.01.2020 по делу N А53-20425/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юг Кровля",

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области; индивидуальный предприниматель Бордун Олег Георгиевич,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 202 312 руб., налога на прибыль в размере 14 280 572 руб., единого налога на вмененный доход в размере 449 245 руб., соответствующих сумм пеней в размере 8 301 400,80 руб. и налоговых санкций в сумме 369 896 руб. (с учетом уточнения первоначально заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (т.д.15, л.д.148).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2018, оставленном без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что путем дробления бизнеса общество использовало взаимозависимость с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.06.2019 N Ф08-3367/2019 решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2019 по делу N А53-20425/2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

По указанию суда кассационной инстанции определением Арбитражным судом Ростовской области от 29.07.2019 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель Бордун О.Г.

По результатам повторного рассмотрения настоящего спора решением Арбитражного суда Ростовской области от 22.01.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал решение суда первой инстанции от 22.01.2020 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил обжалуемое решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции не оценены доводы заявителя о том, что общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. самостоятельные хозяйствующие субъекты, имеющие разных контрагентов, следовательно, по мнению подателя апелляционной жалобы, нет оснований полагать, что получение статуса индивидуального предпринимателя Бордун О.Г. является формальным разделением бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, податель апелляционной жалобы указывает на несоответствие выводов налоговой проверки и действительными обстоятельствами дела, в частности, заявитель приводит доказательства реальности сделки между обществом с ограниченной ответственностью и индивидуальным предпринимателем Бордун О.Г., что не было учтено судом первой инстанции в полной мере. Также, по мнению подателя апелляционной жалобы, сделки между заявителем и индивидуальным предпринимателем Бордун О.Г. совершались по рыночным ценам. Исходя из вышеназванных доводов, общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" не могло иметь налоговую выгоду, следовательно, решение, принятое налоговым органом, о привлечении к ответственности необоснованно. На основании изложенного, заявитель полагает, что суд первой инстанции неполно установил обстоятельства, имеющие значения для дела, неправильно применил нормы права, что делает принятый судебный акт незаконным и подлежащим отмене.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган настаивает на том, что общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" путем создания схемы дробления бизнеса совместно с индивидуальным предпринимателем Бордун О.Г. получило необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, ввиду чего просит суд апелляционной инстанции оставить обжалуемое решение без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства в совокупности, доводы апелляционной жалобы и возражения заинтересованного лица, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Юг-Кровля" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество организаций, транспортного налога с организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 30.09.2016.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте от 16.10.2017 N 08-15/40, согласно которому проверяющими предложено начислить налоги в сумме 22 307 655 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов, привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Акт выездной налоговой проверки от 16.10.2017 N 08-15/40 и извещение от 27.11.2017 N 08-15/75 о дате (26.12.2017), времени и месте рассмотрения материалов проверки вручены 22.11.2017 директору общества Бордуну О.Г.

ООО "Юг Кровля" воспользовалось правом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 21, пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и представило письменные возражения на акт проверки (от 22.12.2017 вх. N 44137).

26 декабря 2017 года состоялось рассмотрение материалов проверки и представленных возражений в присутствии представителя общества Нижниковой И.А., действовавшей на основании доверенности от 26.12.2017.

По результатам рассмотрения материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.01.2018 N 08-15/1, которое вручено 15.01.2018 директору общества Бордуну О.Г.

Справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 14.02.2018 N 08-15/03182 вручена 14.02.2018 представителю общества Нижниковой И.А.

Извещение от 26.02.2018 N 08-15/7 о дате (12.03.2018), времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений и дополнительных мероприятий налогового контроля направлено в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи 27.02.2018 и получено им 27.02.2018.

06 марта 2018 года общество представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области ходатайство об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (вх. N 06659) в связи со служебной командировкой руководителя общества с 12.03.2018 по 19.03.2018.

Указанное ходатайство инспекцией было удовлетворено, 06.03.2018 принято решение N 08-15/10 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки до 21.03.2018 в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения. Данное решение направлено в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи 07.03.2018, оно получено обществом 07.03.2018.

Извещение от 07.03.2018 N 08-15/8 о дате (21.03.2018), времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлено в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи 08.03.2018 и получено ООО "Юг Кровля" 12.03.2018.

Материалы налоговой проверки, письменные возражения по акту выездной налоговой проверки от 16.10.2017 N 08-15/40, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской 21.03.2018 в отсутствие надлежащим образом уведомленного налогоплательщика, что отражено в протоколе от 21.03.2018 N 1455.

По итогам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "Юг Кровля" предложено уплатить налоги в сумме 21 118 116,56 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 8 384 863,64 руб., штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом смягчающих вину обстоятельств (в 8 раз снижен штраф) в размере 369 896 руб.

10 апреля 2018 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2018 N 08-15/18 было получено представителем ООО "Юг Кровля" по доверенности от 13.03.2018 Нижниковой И.А.

Общество не согласилось с принятым решением и в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловало его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области, которое рассмотрев жалобу, вынесло решение от 22.06.2018 N 15-15/2062 об оставлении жалобы без удовлетворения.

Общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" обжаловало решение инспекции в Федеральную налоговую службу России.

Решением Федеральной налоговой службы от 05.10.2018 N СА-4-9/19528@ отменены решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.06.2018 N 15-15/2062@ в части вывода о получении обществом с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Неокона", обществом с ограниченной ответственностью "Европа Сервис", а также доначисления соответствующих сумм налога и пеней. Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области поручено осуществить контроль за перерасчетом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" с учетом этого решения и направить результаты заявителю и в Федеральную налоговую службу в пятидневный срок с даты получения настоящего решения.

В остальной части Федеральная налоговая служба оставила решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.06.2018 N 15-15/2062@ без изменения, а жалобу общества - без удовлетворения.

С учетом данного решения, инспекцией был произведен перерасчет доначисленных налогов, пени и штрафа.

В связи с указанным решением Федеральной налоговой службы заявитель уточнил предмет требований, уточнение требований принято судом первой инстанции.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции принял во внимание нижеследующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

На основании пункта 4 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статьи 170 Кодекса.

Налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4.1 статьи 170 Кодекса (введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ) пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Кодекса, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей - по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Согласно пункту 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 Кодекса.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход.

В соответствии с пунктом 10 статьи 274 Кодекса налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 21.07.2005 N 101-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Для целей главы 26.3 Кодекса розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ) уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса (в редакции Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ) уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Кодекса налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Из пункта 1 статьи 105.1 Кодекса следует, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Кодекса.

В соответствии с подпунктами 2 и 7 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми лицами в целях Кодекса признаются:

- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 3 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов, в ходе налоговой проверки инспекция установила, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. (далее - ИП Бордун О.Г., предприниматель) с 2001 года осуществляет предпринимательскую деятельность в виде розничной реализации товара, в 2006 году создано общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" с целью осуществления больших оптовых закупок товара и его последующей оптовой реализации.

В проверяемом периоде общество с ограниченной ответственностью "Юг Кровля" осуществляло оптовую реализацию товаров и применяло общую систему налогообложения.

Согласно представленным налогоплательщиком документов, между ООО "Юг Кровля" (поставщик) и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. (покупатель) заключен договор поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2, в соответствии с которым поставщик обязуется передать в собственность покупателю продукцию в количестве, ассортименте, по цене, указанных в спецификации, а покупатель обязуется принять и оплатить товар на условиях договора.

Спецификации (счета на оплату товара) являются неотъемлемой частью данного договора.

В силу раздела 4 договора поставка товара осуществляется покупателем за свой счет (самовывозом) со складов поставщика, расположенных по адресам: город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14 "а" и Ростовская область, Аксайский район, поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42.

Согласно заключенным договорам аренды, Бордун О.Г. (далее - арендодатель) предоставляет в аренду ООО "Юг Кровля" и индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. (далее - арендаторы) нежилые помещения, расположенные по адресу: Ростовская область, Аксайский район, поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42.

Кроме того, ООО "Юг Кровля" арендует помещения у общества с ограниченной ответственностью "Нефтегаз" по адресу: город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14 "а", "в", "г".

Указанные договоры аренды от имени ООО "Юг Кровля", индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., общества с ограниченной ответственностью "Нефтегаз" подписаны Бордуном О.Г.

В ходе выездной налоговой проверки общество представило в порядке, установленном статьей 93 Кодекса, по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. договор, счета-фактуры, товарные накладные.

Как следует из представленных документов, ООО "Юг Кровля" реализовывало в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. товарно-материальные ценности (в том числе сайдинг, планку, профиль).

В 2013-2015 годах предприниматель применял специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.

В ходе проверки и в судебном заседании Бордун О.Г. подтвердил, что является руководителем ООО "Юг Кровля" и осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

При допросе он назвал налоговой инспекции адреса осуществления деятельности указанных лиц: Ростовская область, Аксайский район, поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42 и город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14 "в". Бордун О.Г. указал, что реализацию товара от имени ООО "Юг Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и от имени индивидуального предпринимателя осуществляла, в том числе, Тигинян Н.А. В отношении реализации ООО "Юг Кровля" товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. свидетель пояснил, что при поступлении заказа от розничного покупателя индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., свидетель заполнял заявку и отправлял ее обществу, которое выполняло заказ (поиск поставщика, заявка на изготовление товара, согласование сроков доставки товара на склад заявителя).

Из свидетельских показаний Тигинян Н.А. следует, что она осуществляла в 2013-2015 годах трудовую деятельность в ООО "Юг Кровля" в должности менеджера по продажам, приступила к осуществлению трудовых обязанностей у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. лишь с 01.08.2017.

Информацией о реализации ООО "Юг Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. товара (вид, объем) Тигинян Н.А. не владеет.

Допрошенная в качестве свидетеля менеджер общества Смирнова также показала, что не работала у предпринимателя.

Согласно показаниям Нижниковой И.А., свидетель осуществляла трудовую деятельность в ООО "Юг Кровля" с ноября 2014 года и по совместительству у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в должности бухгалтера.

Свидетель пояснила, что в ее должностные обязанности входило ведение, составление, сдача налоговой и бухгалтерской отчетности. Нижникова И.А. также указала, что ее рабочее место располагалось по адресу местонахождения ООО "Юг Кровля" (Ростовская область, Аксайский район, поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42), оборудованное телефоном, компьютером, на котором находились бухгалтерские программы общества и индивидуального предпринимателя.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости между ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., а также согласованности их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды: в проверяемом периоде учредителем и руководителем ООО "Юг Кровля" является Бордун О.Г.; совпадение контактного номера телефона, IP-адреса, сайта в сети "Интернет"; ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. осуществляют деятельность по одним и тем же адресам; торговые площади ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., расположены по адресам осуществления деятельности указанных лиц, не обособлены друг от друга, что подтверждается протоколами осмотров помещений; согласно справкам по форме 2-НДФЛ Бордун М.О., Калашников К.О. в 2015 году и Нижникова И.А. в 2014-2015 годах получали доход в ООО "Юг Кровля", при этом указанные лица являются представителями индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в кредитных организациях на основании доверенностей.

Согласно решению налогового органа, в ходе анализа представленных ООО "Юг Кровля" документов по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. и документов по взаимоотношениям, в том числе с обществом с ограниченной ответственностью "ТоргПромСтрой" и обществом с ограниченной ответственностью "ПромСтройИнвест", инспекция установила, что в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. товар отпускался с ценой реализации товаров значительно ниже цены реализации товаров в адрес указанных контрагентов.

Кроме того, цена реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в некоторых периодах была даже ниже себестоимости данных товаров.

Данные фактические обстоятельства не легли в основу принятого решения, а приведены в нем и в материалах проверки с целью характеристики взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании ООО "Юг Кровля" схемы дробления бизнеса, путем включения в цепочку по розничной продаже товаров, принадлежащих заявителю, подконтрольного индивидуального предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Указанные действия направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕНВД, заявления права на применение налоговых вычетов по НДС, включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по приобретению товара, в дальнейшем реализованного в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и использованного в деятельности, не облагаемой НДС.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции при первоначальном рассмотрении спора пришел к выводу о том, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконной минимизации своих налоговых обязательств путем создания схемы дробления бизнеса совместно с взаимозависимым лицом (индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г.) при наличии признаков деятельности одного юридического лица - ООО "Юг Кровля".

Отклоняя доводы общества о том, что при проведении выездной налоговой проверки ООО "Юг Кровля" за предыдущие налоговые периоды инспекцией не были установлены нарушения при исчислении налогов по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., верно указал, что данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку выводы по результатам предыдущей выездной налоговой проверки не относятся к рассматриваемым отношениям, а решения по проверкам не являются разъяснением законодательства, данным инспекцией налогоплательщику, в том смысле, как это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации и данной правовой позиции придерживаются все суды Российской Федерации, в том числе Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российской Федерации. Практика по этому вопросу стабильна и неизменна.

Не установление факта налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает инспекцию права на выявление этих нарушений в последующих периодах. Кодекс не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие налоговые проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. При этом налогоплательщик не обосновал, что ранее налоговым органом были даны разъяснения по вопросу применения законодательства, которыми и в последствии налогоплательщик руководствовался в хозяйственной деятельности. В рассматриваемом случае налоговый орган выявил, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и предпринимателем в спорном периоде.

Отклоняя довод общества о том, что инспекция, делая вывод о занижении ООО "Юг Кровля" цены товара, реализованного индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г., не применила положения статей 105.7 и 105.9 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией не проверялась рыночность применяемых по спорным сделкам цен с целью определения налоговой выгоды, полученной обществом. В рассматриваемом случае предметом спора является именно решение налоговой инспекции. Суд первой инстанции указал, что налоговые обязательства ООО "Юг Кровля" определены инспекцией в соответствии с положениями пункта 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, ввиду установления фактов, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате того, что совершенные хозяйственные операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Суд первой инстанции указал, что принимая во внимание установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, инспекция определила действительные налоговые обязательства ООО "Юг Кровля" с учетом положений пунктов 4, 4.1 статьи 170, пунктов 9, 10 статьи 274 и пункта 2 статьи 346.29 Кодекса, путем корректировки налоговых баз по НДС, налогу на прибыль организаций и расчета ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет. Размер доначисленного НДС определен не расчетным путем, инспекцией при проверке восстановлен НДС, принятый к вычету по товарам, отгруженным индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. Отклоняя доводы общества в указанной части, суд первой инстанции указал, что суд не вправе подменять административный орган и проводить за него проверку. Таких полномочий у суда нет. Обязанность суда - определить законно решение или нет исходя из тех обстоятельств, которые установлены при проверке.

В указанной части суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Инспекция указывает, что ООО "Юг Кровля" и взаимозависимое лицо ИП Бордун О.Г. в проверяемом периоде 2013-2015 годы осуществляли хозяйственную деятельность как единый хозяйственный субъект по торговле строительными и кровельными материалами, создав при этом "цепочку" от оптового поставщика этих товаров до конечного их потребителя - розничного покупателя.

В обоснование своей позиции по делу в данной части инспекция ссылается на отсутствие у ИП Бордун О.Г. персонала (численность формальная); отсутствие необходимой материально технической базы, складских помещений, отсутствие хранения товара, отсутствие специальной техники (манипулятора) для погрузки и разгрузки крупногабаритных строительных материалов (кровельный профнастил, металлочерепица, оцинкованные листы и т.д.), транспортных средств для доставки товаров покупателям, отсутствие рекламы по продаже товаров, отсутствие сайта, в то время как без несения данных расходов ИП Бордун О.Г. не смог бы осуществлять предпринимательскую деятельность по розничной продаже товаров покупателям.

При этом, все названные расходы, необходимые для осуществления деятельности розничной торговли, несло исключительно ООО "Юг Кровля", что подтверждает тот факт, что общество самостоятельно осуществляло деятельность по розничной продаже товаров без участия посредника ИП Бордун О.Г.

Кроме того, на официальном сайте ООО "Юг Кровля" содержатся прайс-листы на каждый ассортимент товара, в которых указаны розничные цены на товары, на сайте общество также предлагает свои услуги по доставке товара покупателям, что в данном случае отсутствует у предпринимателя.

Согласно данных налоговых и бухгалтерских регистров ООО "Юг Кровля", объем реализованной в адрес предпринимателя продукции за 2013-2015 гг составил 748721 тыс. руб. (с учетом налога) или 58,4 % от общей суммы реализации 1281220 тыс. руб. (с учетом налога).

В ходе анализа выписок банков по счетам ИП Бордун О.Г. за 2013-2015 гг. установлено, что в анализируемом периоде на расчетные счета предпринимателя поступили денежные средства в общей сумме 1 086 322 тыс. руб., из них торговая выручка - 866 942 тыс. руб.

Списание денежных средств произведено в общей сумме 1 086 286 тыс. руб., в том числе:

* 888 435 тыс. руб. перечислено за товар в адрес ООО "Юг Кровля", что составляет 98% от общего списания денежных средств по закупке товара;

* 18 467 тыс. руб. (1,7 %) перечислено в адрес ООО "Сталь-Кровля", ИНН 6166073501, с назначением платежа "за товар", при этом, в этом же периоде 18 100 тыс. руб. были возвращены обратно на расчетный счет предпринимателя в качестве займа.

Инспекция также обращает внимание суда, что ООО "Сталь-Кровля" является взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г., поскольку руководителем и единственным учредителем организации также является Бордун О.Г., при этом, ООО "Сталь-Кровля" одновременно также является поставщиком и покупателем ООО "Юг Кровля". (Анализ движения денежных средств по р/счетам ИП Бордун О.Г. (т.д. 21, л.д. 34,36).

Из чего, следует вывод, что ООО "Юг Кровля" является основным и единственным поставщиком стройматериалов в адрес ИП Бордун О.Г.

Как следует из решения налогового органа, при таких больших объемах реализации товаров предпринимателю (58%), никто из менеджеров общества не подтвердил, что ООО "Юг Кровля" реализовывало товары в адрес ИП Бордун О.Г., не выявлено лиц, которые занимались подбором товара, а также формированием и выпиской первичных документов на реализацию товара в адрес ИП Бордун О.Г., что подтверждается свидетельскими показаниями работников ООО "Юг Кровля", при том, что Бордун О.Г. одновременно является руководителем общества.

Кроме того, несмотря на наличие работников у ИП Бордун О.Г. согласно поданных им справок по форме 2-НДФЛ о выплате доходов, проверкой установлено, что работники у предпринимателя были оформлены формально, с целью придания видимости реальной деятельности, что подтверждается показаниями свидетелей.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о том, что между ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордун О.Г. фактически отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены, деятельность субъектов является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; схема "дробления бизнеса" не имела какой-либо экономически обусловленной цели.

Совокупность собранных доказательств, сформулированных в решении налогового органа, позволяют утверждать, что ИП Бордун О.Г. самостоятельную предпринимательскую деятельность не осуществлял, поскольку инспекцией доказано, что ООО "Юг Кровля" самостоятельно осуществляло два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю, минуя подконтрольное звено ИП Бордун О.Г.

Данные обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий проверяемого налогоплательщика ООО "Юг Кровля" и его контрагента - аффилированного лица ИП Бордун О.Г., направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем заключения формального договора с предпринимателем, деятельность которого носила формальный характер в отсутствие деловой цели.

Выявленные в ходе проверки обстоятельства осуществления организацией ООО "Юг Кровля" убыточных хозяйственных операций с взаимозависимым лицом ИП Бордун О.Г. в сумме 29528403 руб. свидетельствуют об отсутствии экономического эффекта и отсутствии разумных экономических причин для заключения договора с предпринимателем, а также о необоснованном принятии к учету проверяемым налогоплательщиком операций, не обусловленных целями делового характера.

Целью заключения договора с ИП Бордун О.Г. являлось сокрытие фактической деятельности ООО "Юг Кровля" по осуществлению розничной торговли под прикрытием деятельности индивидуального предпринимателя Бордун О.Г.

Вышеизложенное свидетельствуют о ведении единого бизнеса, искусственно разделенного с целью выведения доходной части (розничная выручка) на ИП Бордун О.Г., который находится на ЕНВД, а расходной - в ООО "Юг Кровля", находящегося на общем режиме налогообложения, с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Как указывает налоговый орган, контроль цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, не являлся предметом исследования в ходе проверки, реализация товара ниже себестоимости Обществу не вменялась, разница в ценах не рассчитывалась и не являлась основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС.

Налоговые обязательства общества не определялись исходя из выявленной ценовой разницы. Инспекция не определяла налоговую базу по НДС и налогу на прибыль исходя из цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, с применением элементов метода сопоставимых цен между взаимозависимым лицом и другими не взаимозависимыми покупателями.

Как указывает налоговый орган, инспекция не оспаривала цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, поэтому у инспекции не было необходимости исследовать цены реализации товаров по каждой совершенной Обществом сделке в адрес всех контрагентов общества, которым отпускался такой же аналогичный товар, как и предпринимателю, как и не было необходимости анализировать реализацию товара ниже себестоимости в адрес других не взаимозависимых контрагентов по 582 наименованиям (позициям).

Обстоятельства, связанные с применением ООО "Юг Кровля" заниженных цен по сделкам с взаимозависимым лицом ИП Бордун О.Г. по сравнению с ценами, примененными по сделкам с прочими покупателями, приводились налоговым органом в решении как доказательство, наглядно характеризующее влияние установленной взаимозависимости и согласованности действий на финансово-хозяйственную деятельность общества и отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) для заключения сделок с предпринимателем,

Реализация товаров предпринимателю по цене ниже себестоимости на основании анализа 9 наименований товаров была приведена в решении как доказательство формально заключенных сделок, и отсутствие экономического эффекта в результате заключения сделок, поскольку финансовым результатом сделок с взаимозависимым лицом ИП Бордун О.Г. явился убыток в размере 29 528 403 руб., расходы в 1,05 раза превышают доходы, отсутствие наценки, необходимой для покрытия произведенных расходов по приобретению товаров.

В связи с этим, инспекция не исследовала вопросы, касающиеся ценовой политики общества.

Инспекция обращает внимание суда на то обстоятельство, что налогоплательщику ООО "Юг Кровля" по результатам проверки вменяется не получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС от совершения сделок по реализации товара взаимозависимому лицу по заниженным ценам и ценам ниже закупочной цены товара, а вменяется применение схемы "дробления бизнеса", которая имеет самостоятельный предмет доказывания, которая позволила проверяемому лицу ООО "Юг Кровля" незаконно минимизировать налогообложение в части НДС и налога на прибыль путем неправомерного предъявления к вычету НДС и отнесению в состав расходов, уменьшающих доходы затрат, произведенных обществом для необлагаемой деятельности (ЕНВД - в розничной торговой сети).

Принимая во внимание установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, инспекция определила действительные налоговые обязательства ООО "Юг Кровля" путем корректировки налоговых баз по НДС, налогу на прибыль организаций и расчета ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет.

Размер доначисленного НДС и налога на прибыль определен не расчетным путем - при проверке инспекцией восстановлен НДС, принятый к вычету и по товарам, отгруженным индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. (розничная торговля). Аналогично - восстановлены расходы по товарам, отгруженным индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г.

Общество в жалобе производит расчет рентабельности продаж отдельно по реализации предпринимателю (ИП Бордун О.Г.) и отдельно по реализации в адрес остальных контрагентов, в обоснование довода о том, что рентабельность продаж в адрес ИП Бордун О.Г. и рентабельность продаж в адрес всех остальных покупателей в проверяемом периоде 2013-2015 г.г. существенным образом не отличается.

Однако, при анализе произведенного расчета инспекцией выявлено несоответствие показателей, взятых обществом для расчета рентабельности.

Как указано в статье 105.8 Налогового кодекса Российской Федерации, рентабельность продаж определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж.

Приводя свои раздельные расчеты показателей рентабельности от продаж предпринимателю и рентабельности от продаж независимым покупателям, заявитель при этом, не учел, что при расчетах применяются не только отдельные показатели выручки от продаж предпринимателю и выручки от продаж независимым покупателей, но и отдельные показатели прибыли от продаж предпринимателю, и прибыли от продаж независимым покупателям.

Так, при расчетах, заявителем использовались отдельные показатели выручки от продаж в адрес ИП Бордун О.Г. и выручки от продаж в адрес остальных покупателей, при этом, не использовались отдельные показатели прибыли от продаж, а использовалась только общая сумма прибыли, полученная обществом от реализации товаров всем покупателям, в том числе и от реализации товаров предпринимателю.

Показатели для расчета должны быть сопоставимы. Поэтому при расчете рентабельности продаж от реализации товаров в адрес ИП Бордун О.Г., общество должно было взять как выручку, полученную от реализации товаров в адрес ИП Бордун О.Г., так и прибыль, рассчитанную исходя из выручки и себестоимости товара, реализованного в адрес ИП Бордун О.Г. Аналогично нужно было произвести расчет рентабельности продаж товаров в адрес остальных покупателей.

Кроме того, как указано в статье 105.8 Налогового кодекса Российской Федерации, рентабельность продаж определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость, а заявитель для расчета взял показатель чистой прибыли, оставшейся после уплаты всех налогов.

Таким образом, установлено, что показатели рентабельности продаж от реализации товаров в адрес ИП Бордун О.Г и в адрес остальных покупателей рассчитаны обществом с грубыми ошибками, либо расчет искажен преднамеренно.

С целью определения реального значения показателя рентабельности продаж общества, а именно: в разрезе рентабельности продаж в адрес ИП Бордун О.Г. и рентабельности продаж в адрес остальных покупателей, инспекцией произведен свой расчет, результаты которого свидетельствуют о том, что рентабельность продаж от реализации товаров в адрес прочих покупателей (не ИП Бордун О.Г.) в течение всего проверяемого периода 2013-2015 г.г. была очень высокой, даже выше среднеотраслевой, что свидетельствует о том, что товар в адрес прочих покупателей реализовывался ООО "Юг Кровля" по ценам выше себестоимости и с высокой наценкой, что нельзя сказать в отношении сделок с ИП Бордуном О.Г., поскольку рентабельность продаж от реализации товаров в адрес ИП Бордун О.Г. отсутствуют, а точнее, имеет отрицательное значение.

Данное обстоятельство в очередной раз подтверждает доводы инспекции об убыточности сделок с предпринимателем, и опровергает доводы заявителя о том, что рентабельность продаж в адрес ИП Бордун О.Г. и рентабельность продаж в адрес всех остальных покупателей не отличается.

Расчет инспекции отражен в нижеприведенной таблице. Данные для расчета рентабельности продаж взяты из решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08-15/18 от 03.04.2018 г., таблица N 15 (стр. 80-81 решения), таблица N 25 (стр. 107 решения).

Период	Продажи ООО "Юг Кровля" в адрес ИП Бордун О.Г.(по результатам ВНП)				Продажи ООО "Юг Кровля" в адрес остальных покупателей (по результатам ВНП)
	Выручка от продаж (гр.З табл.15 решения)	Себестоим ость продаж (гр.7 табл. 15 решения + гр.6 табл.25 решения)	Прибыль от продаж (гр.2-гр.З)	Рентабель ность продаж (гр.4/гр.2 100)	Выручка от продаж (гр.4 табл. 15 решения)	Себестоимость продаж (гр.8табл. 15 решения+гр.7 табл. 25 решения)	Прибыль от продаж (гр.б-гр.7)	Рента бельн ость прода ж (гр.8/г р.6 *100)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
2013	212 801 600	248 558 373	-35 756 773	-16.80	187 282 400	146 415 273.00	40 867 127	21.82
2014	239 591 600	255 399 812	-15 808 212	-6.60	159 515 587	135 681 674.00	23 833 913	14.94
2015	182 115 800	187 650 967	-5 535 167	-3.04	104 472 938	83 816 582.00	20 656 356	19.77

При сравнении показателей рентабельности продаж от реализации товаров в адрес ИП Бордун О.Г. и в адрес остальных покупателей, рассчитанных заявителем и налоговым органом, установлено следующее:

Период	Рентабельность продаж в адрес ИП Бордун О.Г.		Рентабельность продаж в адрес остальных покупателей		Средний показатель рентабельности проданных товаров по виду экономической деятельности
Период	Поданным общества	По данным инспекции	По данным общества	По данным инспекции
2013	0,79	-16.80	0,89	21.82	9,4
2014	0,8	-6.60	1,2	14.94	10,3
2015	1,6	-3.04	2,03	19.77	9,8

Приведенные в таблице показатели характеризуют реализацию товара в адрес ИП Бордун О.Г. по ценам ниже себестоимости и без наценки, необходимой для покрытия произведенных расходов по приобретению товаров.

Таким образом, доводы заявителя о том, что ООО "Юг Кровля" заключало сделки по реализации товаров на равных условиях по рыночным ценам, как с взаимозависимым лицом ИП Бордун О.Г., так и с иными (не взаимозависимыми) контрагентами, не соответствуют действительности и не находят своего подтверждения, поскольку результатом заключения сделок между ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г. явился убыток, в то время как с другими не взаимозависимыми покупателями была получена прибыль.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расчет доначисленных сумм налога на добавленную стоимости и налога на прибыль, приведенный в оспариваемом решении, является правомерным и обоснованным, принимая во внимание нижеследующее.

При расчете подлежащего уплате в бюджет НДС инспекция исходила из того, что хозяйственные операции по реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. признаны внутренним перемещением товаров между подразделениями одного субъекта хозяйственной деятельности, поэтому общая сумма выручки от реализации товаров, заявленная налогоплательщиком ООО "Юг Кровля" в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды 2013-2015 годы, подлежит уменьшению на сумму выручки от реализации товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Соответственно, налог на добавленную стоимость, исчисленный с заявленной обществом в налоговых декларациях выручки от реализации товаров, также подлежит уменьшению на сумму налога, исчисленного с реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Сведения о суммах выручки, полученной ООО "Юг Кровля" от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., взяты для расчета по данным бухгалтерского учета ООО "Юг Кровля" (балансовый счет 62, субсчет "Расчеты с покупателем ИП Бордун О.Г.", бухгалтерские регистры "Журнал проводок" за 2013-2014 годы, "Отчет по проводкам" за 2015 год) и отражены в расчете в графе 4 "Выручка от реализации в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (без НДС)".

Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уменьшению (-), отражены в расчете в графе 5 "НДС с выручки в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. по ставке 18%" и рассчитаны следующим образом: данные графы 4 * 18%.

Поскольку ООО "Юг Кровля" в проверяемом периоде не считало себя плательщиком ЕНВД и не уплачивало указанный налог, соответственно, применяло налоговый вычет по НДС по всему товару, оприходованному в учете предприятия, в том числе и по товару, реализованному в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. для дальнейшей его реализации в розницу.

По итогам налоговой проверки налоговый вычет по товарам, реализованным через магазин розничной торговли, т.е. по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогов на добавленную стоимость, восстановлен налоговой инспекцией и данные обстоятельства не являются спорными.

Сведения о покупной стоимости товаров, реализованных ООО "Юг Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., взяты для расчета по данным бухгалтерского учета ООО "Юг Кровля" (балансовый счет 41 "Товары", бухгалтерские регистры "Журнал проводок" за 2013-2014 годы, "Отчет по проводкам" за 2015 год) и отражены в Расчете в графе 2 "Себестоимость товара, реализованного в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.").

Суммы налогового вычета, подлежащие восстановлению (+), отражены в расчете в графе 3 "Налог, вычет по товарам, используемым в необлагаемой деятельности к восстановлению по ставке 18%" и рассчитаны следующим образом: данные графы 2 * 18%.

С целью определения налогового вычета по услугам, работам (не по товарам), используемым налогоплательщиком в деятельности, не облагаемой НДС, т.е. в розничной торговле, и подлежащего в связи с этим восстановлению, в ходе проверки в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией была рассчитана пропорция, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами работ, услуг принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в зависимости от того, для осуществления каких операций эти товары используются (облагаемых налогом или не подлежащих налогообложению).

Расчет пропорции приведен в таблице N 2 на странице 36 решения инспекции от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Для расчета указанной пропорции данные о суммах выручки от реализации товаров в розничной торговле через магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. были получены в ходе проведенных инспекцией проверок полноты оприходования наличных денежных средств в кассу индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (от 09.09.2016 акт N 21), а также в ходе предпроверочного анализа.

Инспекцией также проведен анализ затрат, включенных в состав косвенных расходов общества, в ходе которого выявлены расходы, которые не могут быть прямо отнесены ни к операциям, облагаемым НДС (оптовая торговля), ни к операциям, не облагаемым налогом (розничная торговля).

Анализ косвенных расходов приведен в таблицах N 3-5 на страницах 37-38 решения от 03.04.2018 N 08-15/18.

В таблице N 6 на странице 38 решения от 03.04.2018 N 08-15/18 произведен расчет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцами работ и услуг, используемых в деятельности, не облагаемой НДС. Поскольку общество не считало себя плательщиком ЕНВД, то налоговый вычет по таким работам, услугам заявлен был ранее к вычету, а в связи с произведенным в ходе проверки расчетом подлежит восстановлению.

Суммы налогового вычета по работам и услугам, подлежащие восстановлению, отражены в расчете в графе 6 "Налоговый вычет по услугам, используемым в необлагаемой деятельности к восстановлению".

Суммы налога на добавленную стоимость, доначисленного по результатам проверки, отражены в расчете в графе 7 "Доначислен НДС по результатам выездной налоговой проверки" и рассчитаны следующим образом: графа 3 - (графа 5 + графа 6).

Таким образом, учитывая выявленные в ходе проверки обстоятельства, а также совместное ведение общего бизнеса ООО "Юг Кровля" и предпринимателем Бордуном О.Г., хозяйственные операции по реализации товаров обществом в адрес предпринимателя рассматриваются инспекцией как внутреннее перемещение товаров между подразделениями одного субъекта хозяйственной деятельности, поэтому в ходе выездной налоговой проверки инспекцией правомерно произведена корректировка налоговых обязательств организации по налогу на добавленную стоимость, а именно:

произведено уменьшение суммы реализации товара и налога на добавленную стоимость, исчисленного в проверяемом периоде (2013-2015 годы) со стоимости товара, реализованного в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.;

восстановлен налоговый вычет по товарам, используемым обществом для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то есть по товарам, реализованным через магазин розничной торговли и заявленный обществом в декларациях; восстановлен налоговый вычет по услугам, работам, используемым налогоплательщиком в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (в розничной торговле, в той пропорции, в которой они были использованы для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с созданием схемы дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, путем заключения договорных обязательств с взаимозависимым лицом индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., применяющим специальный налоговый режим в виде ЕНВД, обществу "Юг Кровля" по итогам налоговой проверки правомерно доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 202 312 руб.

При расчете действительной налоговой обязанности общества по уплате налога на прибыль инспекция исходила из того, что хозяйственные операции по реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. признаны инспекцией внутренним перемещением товаров между подразделениями одного субъекта хозяйственной деятельности, поэтому доходы ООО "Юг Кровля", полученные в проверяемом периоде (2013-2015 годы) от реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., а также расходы по их приобретению, исключены из общей суммы доходов и расходов, уменьшающих полученные организацией доходы в целях налогообложения.

Данные о себестоимости товара, реализованного в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в течение проверяемого периода 2013-2015 годы, а также о суммах дохода, полученного от реализации этого товара, взяты в расчет по данным бухгалтерского учета организации (данные балансовых счетов 41, 62, бухгалтерских регистров "Журнал проводок" за 2013-2014 годы, и "Отчет по проводкам" за 2015 год), приведены в таблице N 15 решения инспекции от 03.04.2018 N 08-15/18 на странице 80.

Поскольку ООО "Юг Кровля" не считало себя в проверяемом периоде плательщиком ЕНВД, соответственно, не вело раздельный учет косвенных расходов, уменьшающих сумму полученных от реализации доходов, а также внереализационных доходов и расходов.

В соответствии с действующим налоговым законодательством расходы организации, осуществляющей несколько видов деятельности и совмещающей общий режим налогообложения и специальный режим в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Исходя из установленных обстоятельств ведения бизнеса, в ходе проверки инспекцией исчислена пропорция, определяющая отношение доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, к общему доходу организации по всем видам деятельности, после чего инспекция правомерно произвела перерасчет налоговых обязательств ООО "Юг Кровля" по налогу на прибыль, исходя из суммы расходов, определенных в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

При расчете пропорции, определяющей отношение доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, к общему доходу организации по всем видам деятельности, инспекцией учтены следующие обстоятельства.

При определении пропорции на основании пункта 9 статьи 274 Кодекса в состав общего дохода организации по всем видам деятельности включена сумма внереализационных доходов, поскольку в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль участвуют как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы;

Данные о суммах выручки от реализации товаров в розничной торговле через магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. были получены в ходе проведенных инспекцией проверок полноты оприходования наличных денежных средств в кассу индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., а также в ходе предпроверочного анализа.

В связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (пункт 7 статьи 274, пункт 4 статьи 346.6, пункт 5 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации), то доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, также были определены инспекцией нарастающим итогом с начала года.

При определении суммы косвенных расходов для расчета налога на прибыль, доначисленного в ходе выездной проверки, перечисленные выше расходы были учтены в соответствии с их назначением и исключены из суммы, подлежащей корректировке в целях налогообложения в соответствии с установленной в ходе проверки пропорцией, т.е. пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. К расходам, произведенным налогоплательщиком как в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и к деятельности, облагаемой ЕНВД, применена рассчитанная в ходе проверки в соответствии с пунктом 9 статьи 274 и пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации пропорция.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией рассмотрены дополнительно представленные обществом первичные документы по затратам и произведена корректировка исчисленных по акту проверки косвенных расходов. С учетом вышеизложенного определен размер косвенных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль. Размер внереализационных расходов и внереализационных доходов в целях налогообложения налогом на прибыль определен в соответствии с установленной в ходе проверки пропорцией, т.е. пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Исходные суммы внереализационных доходов и расходов, к которым применена пропорция, использованы из налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды, которые представлены обществом.

С учетом вышеизложенного, по итогам выездной налоговой проверки инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль за 2013-2015 годы в сумме 14 797 259 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 1 479 727 руб.; в бюджет субъекта Российской Федерации - 13 317 532 руб.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция признала право общества на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли строительными и кровельными материалами, и доначислила обществу ЕНВД, исходя из площади магазина, используемого в розничной купле-продаже, соответственно, доход, полученный от розничной торговли, вменяется налогоплательщику ООО "Юг Кровля" и подлежит налогообложению по специальному налоговому режиму. Оспаривая решение инспекции, общество заявило довод о том, что налоговым органом неправильно определен действительный размер налоговых обязательств в связи с тем, что в выручке у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не были учтены операции по закупке товаров у общества с ограниченной ответственностью "Сталь-Кровля" (далее - поставщик, ООО "Сталь-Кровля") в сумме 110 725 957,08 руб., на это обратил внимание и суд кассационной инстанции.

Поставщик также является взаимозависимым лицом, как по отношению к ООО "Юг Кровля", так и по отношению к индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г., так как единственный учредитель и руководитель ООО "Сталь-Кровля" - Бордун Олег Георгиевич, доля участия 100%.

ООО "Сталь-Кровля" состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области, адрес регистрации: 344065, город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14а; основной вид деятельности: 28.11 "Производство строительных металлических конструкций", применяет общий режим налогообложения, численность сотрудников в 2013-2015 годах составляла 20 человек, из них общая численность сотрудников, работающих в ООО "Юг Кровля" - 6 человек, с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. - 2 человека.

Основным покупателем продукции, произведенной ООО "Сталь-Кровля" в 2013-2015 годах, является ООО "Юг Кровля", в этот период на расчетный счет ООО "Сталь-Кровля" поступили денежные средства от ООО "Юг Кровля" в сумме 439 584 000 руб., что составляет 90,9% от общей суммы всех поступлений.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. было направлено требование о представлении документов, связанных с осуществлением им деятельности по реализации товаров: товарных накладных, кассовых и товарных чеков, бухгалтерских регистров, ведомостей учета реализации.

В ответ на требование предприниматель Бордун О.Г. сообщил, что поскольку он применяет специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 6 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не ведет бухгалтерский учет, не составляет ведомости учета реализации, не хранит товарные накладные и другие документы. Он ведет только учет движения наличных денежных средств в кассе.

В период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. было направлено требование N 08-15/469 о представлении документов и пояснений в отношении всех затрат, которые произвел индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. в процессе ведения розничной торговли, помимо приобретения товаров у ООО "Юг Кровля".

Индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. не представил документы, подтверждающие приобретение товаров у поставщиков в 2013-2015 годах, в том числе от ООО "Сталь-Кровля".

Таким образом, не представлена информация по закупке товара индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. у ООО "Сталь-Кровля" на сумму 110 725 957,08 руб. для дальнейшей его реализации через магазин, документы подтверждающие сделку также не представлены и при повторном рассмотрении спора.

При этом, в ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде в адрес ООО "Сталь-Кровля" с расчетного счета индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. произведено списание денежных средств лишь в сумме 18 467 000 руб. с назначением платежа: "за товар", при этом на расчетный счет предпринимателя были зачислены денежные средства от ООО "Сталь-Кровля" практически в таком же размере (18 100 000 руб.) с назначением платежа: "предоставление займа". Последующий возврат заемных денежных средств в адрес ООО "Сталь-Кровля" по расчетному счету индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не прослеживается и доказательств этого документальных суду не предоставлено.

Таким образом, доказательства получения товара на сумму 110 725 957,08 руб. (товарно-транспортные накладные, путевые листы, доказательства оплаты за перевозку, хранение, погрузку-разгрузку и т.п.) не предоставлено, также как и доказательств оплаты товара.

Учитывая полную взаимозависимость ООО "Сталь-Кровля", ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., подготовка и предоставление документов не может быть признано затруднительным, поскольку ни в период проверки, ни в период рассмотрения спора судом ни одной инстанции данные документы кроме письменных пояснений не предоставлены.

При этом денежные средства, перечисленные индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в адрес ООО "Сталь-Кровля" за товар, были возвращены на расчетный счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в полной сумме в виде займов, т.е. фактически товар не был оплачен.

Суд кассационной инстанции, исходя из позиции заявителя, сослался на закупку товаров предпринимателем Бордуном О.Г. у поставщика ООО "Сталь-Кровля" на сумму 110 725 957,08 руб. Однако ни в материалы дела, ни при проверке не представлены сведения о количестве и стоимости приобретенного у ООО "Сталь Кровля" товара в разрезе номенклатуры, о размере выручки от реализации товаров, приобретенных у ООО "Сталь Кровля".

Указывая на то, что налоговым органом неверно определен размер выручки от реализации товаров у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. для определения пропорции, в связи с тем, что в состав этой выручки входит выручка от реализации товара, закупленного не только у ООО "Юг Кровля", но и у ООО "Сталь Кровля", общество не представило расчет выручки, а именно: какую сумму составляет выручка от реализации товара, приобретенного у ООО "Сталь Кровля" и какую сумму составляет выручка от реализации товара, приобретенного у ООО "Юг Кровля".

При таких обстоятельствах отсутствует реальная возможность определить размеры полученной индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. выручки от реализации товара, приобретенного у ООО "Сталь Кровля", и выручки от реализации товара, приобретенного у ООО "Юг Кровля", ввиду отсутствия у предпринимателя бухгалтерского учета, что подтверждается пояснениями самого индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Однако, все эти обстоятельства не влияют на расчет для определения пропорции, так как при расчете пропорции должна учитываться вся выручка от реализации товаров индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., а не от каждого поставщика отдельно.

Общество представило в материалы дела книги продаж за 1-3 кварталы 2013 года по контрагенту ООО "Сталь-Кровля", которые были сформированы в электронном виде 14.02.2015 и 16.02.2015, а не в период отгрузки товара (2013 год).

Первичных бухгалтерских документов (счетов-фактур, товарных накладных), подтверждающих отгрузку товаров на сумму 110 725 957,08 руб. ООО "Сталь-Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., общество в подтверждение своих доводов не представило.

Таким образом, закупка товара в проверяемом периоде (2013-2015 годы) у поставщика на сумму 110 725 957,08 руб. документально не подтверждена.

Кроме того, оплата в адрес ООО "Сталь-Кровля" с расчетного счета индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в 2013 году была произведена в размере 10 990 000 руб., а поставка товара от ООО "Сталь-Кровля" в 2013 году составляла 110 725 957,08 руб., значит в бухгалтерской отчетности (баланс ООО "Сталь-Кровля") за 2013 год должна была образоваться дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2013 в размере 99 735 957 руб. (это только по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., не учитывая других контрагентов), но согласно данным бухгалтерского баланса дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2013 составляет 23 562 000 руб. по взаимоотношениям со всеми контрагентами, что не подтверждает реальность совершения сделок по приобретению товара предпринимателем Бордуном О.Г. у контрагента ООО "Сталь-Кровля", являющегося по отношению к заявителю и предпринимателю взаимозависимым лицом, единственным учредителем и руководителем которого является Бордун О.Г.

Заявитель полагает, что инспекцией при определении пропорции, рассчитанной в ходе проверки в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, допущены неточности: для расчета пропорции взяты показатели выручки общества по всем покупателям, заявленным налогоплательщиком самостоятельно в налоговых декларациях по НДС.

Общество считает, что выручка, заявленная в налоговых декларациях по налогу на прибыль, является более достоверной и отличается от выручки, заявленной в декларациях по НДС на суммы возвратов товаров от покупателей, на суммы возвратов поставщикам товара, на сумму выручки от реализации прочего имущества. Общество представило бухгалтерские справки от 24.09.2018 N 32 и N 33 о размере выручки индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., на основании которых сделаны выводы о расхождениях.

По мнению заявителя, показатели выручки индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. от реализации товаров в розницу, т.е. через магазин, также указаны инспекцией неточно.

В подтверждение своих доводов налогоплательщик представил бухгалтерские справки от 24.09.2018 N 8 и N 9 о размере выручки индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

По мнению заявителя, неточности в показателях общей выручки от реализации товаров ООО "Юг Кровля" и выручки от реализации предпринимателем Бордуном О.Г. товаров в розницу являются существенными, так как рассчитанная на основании этих показателей пропорция используется при определении сумм НДС, подлежащих восстановлению и при расчете сумм налога на добавленную стоимость, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки.

Данные доводы нельзя признать обоснованными, поскольку при расчете пропорции в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации (пункты 4 и 4.1), исходя из которой был определен налоговый вычет по услугам и работам (не по товарам), подлежащий восстановлению, использованы показатели выручки общества из налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. При пересчете налоговых обязательств ООО "Юг Кровля" по НДС, по которому в ходе проверки было установлено занижение налоговой базы в результате создания схемы дробления бизнес, и, как следствие, неполная уплата сумм налога, инспекцией закономерно были использованы показатели выручки из налоговых деклараций по НДС.

Для определения пропорции данные о суммах выручки от реализации товаров в розничной торговле через магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. были получены в ходе проведенных инспекцией проверок полноты оприходования наличных денежных средств в кассу индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г.

Заявитель также полагает, что, по его мнению, налоговый орган при анализе цен использовал для сопоставления сделки, которые не являются сопоставимыми, однако, налоговый орган при проведении налоговой проверки не применял положения Раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (на соответствие цен рыночному уровню).

Инспекцией установлено дробление бизнеса, при котором общество по сделкам с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. получало убыток, поскольку финансовым результатом от осуществления хозяйственных операций является убыток, сумма которого за проверяемый период составляет 29 528 403 руб. Для характеристики реального поведения хозяйствующих субъектов инспекцией приведен пример: за 2013 год представлены товарный чек от 22.08.2013 N ОГч0015086 в подтверждение реализации товара покупателю Бабичевой Анне, товарный чек от 31.08.2013 N ОГч0015938 в подтверждение реализации товара покупателю Кмедь Денису.

Для примера налогоплательщиком выбран товар номенклатуры "Металлочерепица ПЭ 8017 NORMAN 0,5 коричневый". Количество реализованного товара покупателям Бабичевой Анне и Кмедь Денису по двум товарным накладным составило 383,559 м2. На представленных чеках стоит печать индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., вверху указаны реквизиты индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (ИНН предпринимателя, адрес - общий с ООО "Юг Кровля", номера телефонов, принадлежащие ООО "Юг Кровля", в левом верхнем углу бланка совместно используемый товарный знак ЮК ООО "Юг Кровля"). Данный товар был приобретен покупателями, как указывает заявитель, под заказ по предварительной оплате. Заказан товар был ООО "Юг Кровля" у поставщика - общества с ограниченной ответственностью "Компания Металл Профиль" по счету-спецификации от 23.08.2013 N 00U13041818, получен по товарной накладной от 03.09.2013 N 00U13/09/03-106, реализован в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. по товарной накладной от 09.09.2013 N ОГп0000033.

Индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. реализовал товар номенклатуры "Металлочерепица ПЭ 8017 NORMAN 0,5 коричневый" в адрес покупателей Бабичевой Анны и Кмедь Дениса по цене 237,80 руб., при этом закупил он это товар у ООО "Юг Кровля" по цене 166,67 руб., а ООО "Юг Кровля", в свою очередь, закупило товар указанной номенклатуры у поставщика по цене 196,61 руб.

Таким образом, индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. от реализации металлочерепицы была получена прибыль в виде наценки в размере 42,7% или 27 282,55 руб. ((383,559 м2 * 237,80 руб.) - (383,559 м2 * 166,67 руб.)), а обществом получен убыток от реализации товара указанной номенклатуры в сумме 11 483,75 руб. ((383,559 м2 * 166,67 руб.) - (383,559 м2 * 196,61)).

В ходе проверки установлено, что убыток от совершения подобных сделок с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. составил для ООО "Юг Кровля" почти 30 млн. руб. за 2013-2015 годы.

Отгрузка товара розничным покупателям индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялась козловым краном с площадок ООО "Юг Кровля", что свидетельствует о том, что реализация товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. носила формальный характер, фактически товар отгружался со складов ООО "Юг Кровля" непосредственно розничным покупателям, минуя перемещение в магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., согласно сформированной заявке от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. в этих хозяйственных операциях оформлял заявки на отгрузку и реализацию покупателям товаров, принадлежащих ООО "Юг Кровля", принимал оплату наличных денежных средствах от покупателей за приобретенный ими товар и сдавал торговую выручку в банк. А обществом формировался формальный документооборот с целью придать этим операциям реальный характер. Создана искусственная ситуация, при которой видимость действий двух налогоплательщиков прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика - ООО "Юг Кровля" и, как результат, заявитель получает налоговую выгоду в виде вычета НДС со стоимости отгруженных предпринимателю товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

При перерасчете налоговых обязательств по НДС и по налогу на прибыль налоговый орган использовал точные сведения о стоимости приобретения товаров (балансовый счет 41 "Товары") и точные сведения о суммах выручки (балансовый счет 62 "Расчеты с покупателем ИП Бордун О.Г."), что подтверждается представленными налогоплательщиком в рамках проверки регистрами бухгалтерского и налогового учета, которые составлялись налогоплательщиком в общеустановленном порядке и отражали количественный и стоимостной учет хозяйственных операций по продажам товаров покупателям, в том числе и покупателю Бордуну О.Г.

Данные о себестоимости товара, реализованного в течение проверяемого периода, а также о суммах выручки от реализации этого товара, подтверждаются представленными обществом для проверки первичными документами, а именно: счетами-фактурами, товарными накладными, карточками бухгалтерских счетов 41 "Товары" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", бухгалтерскими регистрами "Журнал проводок", "Отчет по проводкам" и данными книг продаж.

Расчет налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость производился налоговым органом исходя из конкретных сумм, отраженных заявителем в бухгалтерском учете по покупателю Бордун О.Г.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в случае взаимоотношений заявителя и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, эти операции не обусловлены разумными экономическими причинами, поскольку общество по сделкам получало убыток.

Обосновывая убыток, заявитель ссылается на то обстоятельство, что заключив контракты, оно должно было обеспечивать большой оборот товара, поэтому необходимо было демпинговать.

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации этих прав, при котором не затрагиваются интересы иных субъектов, в том числе государства. Негативные последствия их выбора не могут быть переложены на бюджет.

В соответствии со статьями 2 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации субъекты хозяйствования, руководствуясь принципом свободы договора, вступают в гражданско-правовые отношения по своей воле и в своем интересе. При этом налогоплательщик должен учитывать, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.

Относительно вопросов суда кассационной инстанции, то в порядке требований статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом установлено и это следует из акта проверки и спорного решения, что контроль цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, не являлся предметом исследования в ходе проверки, реализация товара ниже себестоимости обществу не вменялась, разница в ценах не рассчитывалась и не являлась основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС.

Инспекция не оспаривала цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, поэтому у инспекции не было необходимости исследовать цены реализации товаров по каждой совершенной обществом сделке в адрес всех контрагентов общества, которым отпускался такой же аналогичный товар, как и предпринимателю, как и не было необходимости анализировать реализацию товара ниже себестоимости в адрес других не взаимозависимых контрагентов по 582 наименованиям (позициям).

Обстоятельства, связанные с применением ООО "Юг Кровля" заниженных цен по сделкам с взаимозависимым лицом индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. по сравнению с ценами, примененными по сделкам с прочими покупателями, приводились налоговым органом в решении как доказательство, наглядно характеризующее влияние установленной взаимозависимости и согласованности действий на финансово-хозяйственную деятельность общества. Реализация товаров предпринимателю по цене ниже себестоимости на основании анализа 9 наименований товаров приведена была в решении как доказательство, формально заключенных сделок и отсутствия разумных экономических причин, а также согласованности действий между обществом и предпринимателем.

В связи с этим, инспекция не исследовала вопросы, касающиеся ценовой политики общества, не отслеживала маркетинговые ходы Общества, о которых так пространно и не по существу полемизирует ООО "Юг Кровля". При этом, необходимо отметить о том, что доводы заявителя относительно уценки, порчи товаров являются необоснованными, так как проверкой установлено, что уценка товаров, проданных предпринимателю обществом не производилась, что подтверждается регистрами бухгалтерского и налогового учета (счет 41 "Товары", счет 91 "Прочие расходы").

ООО "Юг Кровля" по результатам проверки не вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС от совершения сделок по реализации товара взаимозависимому лицу по заниженным ценам и ценам ниже закупочной цены товара, а вменяется применение схемы "дробления бизнеса", которое имеет самостоятельный предмет доказывания.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в своем постановлении указывает на то, суды при исследовании обстоятельств отсутствия/наличия направленности действий общества на достижение экономической цели, не оценили доводы общества о причинах снижения цен при реализации товаров (падение оборота, необходимость уплаты кредитов и процентов по ним), о том, что обществом предпринимались иные меры для получения оборотных средств (например, реализация транспорта), цены снижались, в том числе ниже себестоимости, и при реализации товара иным покупателям.

С учетом требований статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доводы налогоплательщика о причинах снижения цен при реализации товаров (падение оборота, необходимость уплаты кредитов и процентов по ним), о том, что обществом предпринимались иные меры для получения оборотных средств (например, реализация транспорта) являются не допустимыми и не относимыми доказательствами в рамках рассмотрения спора об оспаривании решения инспекции. Возникновение в деятельности хозяйствующих субъектов определенных трудностей (например, падение оборота, необходимость уплаты кредитов и процентов по ним) не дают право налогоплательщику нарушать действующее налоговое законодательство. Законом не предусмотрено, что при возникновении трудностей налогоплательщик может переложить данные трудности на бюджет.

Главой 9 "Изменение срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено изменение сроков уплаты налогов. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. ООО "Юг Кровля" с заявлениями о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита не обращался.

Относительно выводов суда кассационной инстанции, о том, что "оставлены без судебной оценки доводы общества о том, что обоими субъектами предпринимательства велся отдельный бухгалтерский учет на основании различных программ, на что в своих показаниях указывала Нижникова И.А.; налогоплательщики самостоятельно приобретали основные средства, транспорт, материалы, осуществляли текущие расходы и формировали доходы, за счет собственных источников дохода создавали фонды оплаты труда, имели различных контрагентов, как поставщиков, так и покупателей, получали отдельно кредиты и вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, а взаимозависимость не повлекла получение необоснованной налоговой выгоды. При этом общество ссылалось на материалы налоговой проверки, приказы, расчетно-платежные ведомости.. Суды не оценили доводы общества о том, что проверкой не установлены такие обстоятельства как несение расходов налогоплательщиков друг за друга, дублирование функций, отсутствие соответствующих сведений в акте налоговой проверки" судом установлено следующее.

Довод о том, "что обоими субъектами предпринимательства велся отдельный бухгалтерский учет на основании различных программ, на что в своих показаниях указывала Нижникова И.А.", не соответствует действительности, поскольку бухгалтер Нижникова И.А. показала, что она осуществляла свою деятельность в ООО "Юг Кровля" с помощью программного обеспечения "1С-Бухгалтерия". Свидетель показала, что она "работала на одном рабочем месте по месту основного места работы ООО "Юг Кровля" (страницы 21-22 решения от 03.04.218 N 08-15/18, ответы на вопросы 9, 15 протокола допроса свидетеля Нижниковой И.А. от 07.08.2017).

Кроме того, Нижникова И.А. показала, что никакого полноценного соответствующего установленным нормам бухгалтерского учета у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не велось, поскольку она пояснила: "Бухгалтерский учет у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. я не вела, товарные накладные от ООО "Юг Кровля" не проводила, так как он является плательщиком ЕНВД и имеет право не вести бухгалтерский учет, только учитывала операции по кассе, вела кассовые книги". Торговую выручку у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. она определяла по кассе, по кассовым отчетам, кассиры делали гашение, вели кассу (страницы 21-22 решения от 03.04.2018 N 08-15/18, ответы на вопросы 54, 55 протокола допроса свидетеля Нижниковой И.А. от 07.08.2017).

Отсутствие ведения бухгалтерского учета подтверждает также и сам предприниматель.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. выставлено требование от 09.08.2017 N 08-15/3940 о представлении документов, связанных с осуществлением им деятельности по реализации товаров: товарных накладных, кассовых и товарных чеков, бухгалтерских регистров, ведомостей учета реализации.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. показал, что списание денежных средств за приобретение программы 1-С "Бухгалтерия", 1-С "Склад", 1-С "Торговля", за обслуживание и ремонт оргтехники, за установку и обновление лицензий, за техническую поддержку офисной техники, за консультационно-информационные услуги, за технологическую поддержку, за поддержку ИБ "Бухгалтерия 1-С", а также за необходимые в делопроизводстве канцтовары, с расчетных счетов индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не производилось.

Таким образом, утверждение, что обоими субъектами предпринимательства велся отдельный бухгалтерский учет на основании различных программ, не подтверждается установленными в ходе проверки обстоятельствами, показаниями свидетеля Нижниковой И.А. и пояснениями самого предпринимателя Бордуна О.Г.

Также не нашли своего подтверждения доводы заявителя о том, что "налогоплательщики самостоятельно приобретали основные средства, транспорт, материалы", поскольку анализ движения денежных средств на расчетных счетах и по кассе индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. показал, что списание денежных средств с расчетных счетов с назначением платежа "за приобретение основных средств и транспорта" в проверяемом периоде не производились, из кассы предпринимателя денежные средства на покупку основных средств и транспорта также не выдавались.

Не соответствуют действительности также доводы о том, что налогоплательщики ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имели различных контрагентов - поставщиков товара, поскольку проверкой установлено, что у ООО "Юг Кровля" действительно имелось много различных контрагентов - оптовых поставщиков товара, в то время как у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. основным поставщиком было ООО "Юг Кровля", которому предприниматель перечислил за товар в проверяемом периоде 888 434 900 руб., что составляет 98% от общего списания денежных средств по закупке товара. Денежные средства с назначением "за товар" перечислялись также и в адрес ООО "Сталь-Кровля" в сумме 18 467 000 руб., что составляет 2% от общего списания денежных средств по закупке товара, при этом, указанная сумма была возвращена на расчетный счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в сумме 18 100 000 руб. в качестве займа.

Учитывая возврат денежных средств взаимозависимым лицом ООО "Сталь-Кровля" на счет предпринимателя, налоговый орган делает вывод о том, что ООО "Юг Кровля" является единственным поставщиком товаров для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., что не опровергнуто документами первичного бухгалтерского учета, а также с учетом того, что ООО "СтальКровля" является взаимозависимым лицом как по отношению к ООО "Юг Кровля", так и по отношению к индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г., поскольку руководителем и единственным учредителем этой организации является Бордун О.Г. При этом ООО "Сталь-Кровля" является также поставщиком и покупателем ООО "Юг Кровля". Доводы заявителя о том, что ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имели различных контрагентов - поставщиков товара, не соответствуют действительности, так как у ООО "Юг Кровля" реально было много контрагентов-поставщиков товара, а у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. единственным поставщиком является взаимозависимое лицо ООО "Юг Кровля".

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Юг Кровля", обществом по требованию налогового органа представлялись первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские регистры, в том числе и акты взаимозачета от 31.03.2013 N 00000004, от 30.06.2013 N 00000008, от 30.09.2013 N 00000018, составленные о проведении зачета взаимных требований между ООО "Юг Кровля", имевшем задолженность перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. по договору поставки от 08.10.2010 N 1/2, образовавшуюся в течение января-сентября 2013 года, и между ООО "Сталь-Кровля", имевшем задолженность перед ООО "Юг Кровля" по договору купли - продажи от 12.03.2010 N 20/1, образовавшуюся в том же периоде. Взаимозачет произведен на сумму 108 730 002,20 руб. Подписаны акты от имени всех участников взаимозачета одним лицом - Бордуном О.Г.

Сведений о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имел задолженность перед ООО "Сталь-Кровля" и погасил ее в результате произведенного взаимозачета в указанных выше актах не содержится.

Кроме того, представленные акты взаимозачета имеют неточности.

Так, в актах указано, что договор, в рамках исполнения которого возникла задолженность ООО "Сталь-Кровля" перед ООО "Юг Кровля" имеет номер "20/1" и дату "12.03.2010", в то время как согласно банковским выпискам по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" списание денежных средств в адрес ООО "Сталь-Кровля" производилось с назначением платежа "за профнастил по договору N 19/4 от 15.03. 2010", т.е. договор имеет совсем другой номер и другую дату.

Данное обстоятельство не позволило налоговому органу во время проверки произвести идентификацию сделок, по результатам которых произведен взаимозачет на сумму 108 730 002,20 руб.

Налогоплательщиком в судебное заседание, а также в адрес инспекции сопроводительным письмом от 22.11.2018 N 49 были представлены для рассмотрения копии актов взаимозачетов, произведенных в 2013 году между ООО "Юг Кровля", ООО "Сталь-Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. на сумму 108 730 002,20 руб., которые существенно отличаются от рассмотренных выше актов взаимозачета, представленных в ходе налоговой проверки. Номера, даты, суммы, указанные в представленных актах совпадают. А вот содержание этих актов изменено, поскольку в них добавлен новый пункт, который содержит информацию о якобы имеющейся задолженности индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. перед ООО "Сталь-Кровля" по договору поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2. Договор поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2, указанный во вновь представленных актах, фактически был заключен предпринимателем Бордун О.Г. не с ООО "Сталь-Кровля", а с проверяемым лицом ООО "Юг Кровля", и был изучен и оценен в ходе проверки.

Представленные документы не отражают реальные хозяйственные операции, в рамках которых был произведен взаимозачет, поскольку содержащиеся в них неверные сведения (номера и даты договоров) не позволяют идентифицировать сделки, в рамках которых произведены взаимозачеты, эти акты взаимозачетов являются формальными и появились лишь в период судебного разбирательства с учетом доводов налогового органа и то составлены с неточностями.

Представленным в рамках налоговой проверки актам дана оценка, акты взаимозачетов не содержали достоверной и полной информации, позволяющей произвести проверку правильности и обоснованности проведения указанных в них взаимозачетов.

В отношении доводов о том, что "проверкой не установлены такие обстоятельства как несение расходов налогоплательщиков друг за друга, дублирование функций, отсутствие соответствующих сведений в акте налоговой проверки" установлено, что ООО "Юг Кровля" создана схема хозяйствования, направленная на минимизацию налоговых обязательств ООО "Юг Кровля", которая выразилась в том, что налогоплательщик, фактически осуществляя оптовую и розничную продажу товаров, являясь при этом только плательщиком НДС и налога на прибыль, путём заключения договора с взаимозависимым лицом - индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., использующим систему налогообложения ЕНВД, перенёс на него собственные доходы, полученные от розничной продажи товаров, при этом расходы, относящиеся к розничной торговле (ЕНВД), были отнесены обществом в состав расходов по общему режиму налогообложения.

В результате реализации товаров через индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., который формально реализовывал полученный от общества товар в розницу, общество, находясь на общем режиме налогообложения, получило возможность необоснованно предъявить к вычету НДС и включить в состав затрат по налогу на прибыль расходы, относящиеся к деятельности, необлагаемой НДС и налогом на прибыль (розничная торговля - ЕНВД).

Как следует из материалов проверки, всеми средствами, полученными индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. от продажи товаров в розницу, распоряжается ООО "Юг Кровля" в лице директора - Бордуна О.Г. лично.

Выявленные в ходе проверки факты в совокупности указывают на то, что предприниматель Бордун О.Г. является формальным звеном, а всю финансово-хозяйственную деятельность по реализации товаров розничным покупателям фактически ведет ООО "Юг Кровля".

Все затраты, связанные с обеспечением деятельности предпринимателя по розничной продаже товаров, несет ООО "Юг Кровля", которое, находясь на общей системе налогообложения, относит их на расходы от своей деятельности, в то время как доход от реализации товаров предпринимателю не покрывает связанные с этим расходы и общество закономерно несет убытки от совершения хозяйственных операций с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. К указанным затратам относятся: закупочная цена кровельных материалов, стройматериалов, аренда складских помещений, аренда транспорта, транспортные услуги, оплата ГСМ, вывоз и утилизация ТОП, обеспечение мер пожарной безопасности, оказание охранных услуг, ремонт автомобилей, ремонт погрузчика, техническое обслуживание автомобилей, техническое обслуживание погрузчика, техническое обслуживание системы пожарной сигнализации, информационные услуги, техобслуживание и техническая поддержка сайтов и другие затраты.

Факт несения расходов налогоплательщиков друг за друга установлен в ходе проверки, отражен в акте налоговой проверки и, соответственно, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2018 N 08-15/18.

На страницах 37-38 решения приведены данные о суммах расходов, относящихся как к деятельности, облагаемой общей системой налогообложения (оптовая торговля ООО "Юг Кровля"), так и к деятельности, облагаемой ЕНВД (розничная торговля индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.).

Рассматриваемые расходы отражены только в бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "Юг Кровля", то есть, понесены они фактически обществом за себя и за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Как показал анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. оплачены указанные расходы были также только с расчетных счетов с ООО "Юг Кровля" за общество и за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Данные, отраженные на страницах 37-38 спорного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2018 N 08-15/18, а также полученные в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., свидетельствуют о том, что общество, оплачивая все расходы, связанные с осуществлением торговой деятельности, берет на себя и расходы индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., произведенные им при осуществлении розничной торговли, что подтверждает сделанные в ходе проверки выводы налогового органа о совместном ведении общего бизнеса ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. (страницы 37-38 решения от 03.04.2018 N 08-15/18, страницы 33-37 отзыва инспекции от 26.07.2019 N 11- 24/16239).

Как указано в постановлении суда кассационной инстанции: "Суд первой инстанции указал на то, что товар отгружался обществом по заявке предпринимателя розничным покупателям, минуя перемещение в магазин, предприниматель только производил расчеты с покупателями и сдавал выручку в банк. При этом суд первой инстанции не сослался на доказательства, подтверждающие данные факты".

В отношении данного довода установлено, что доказательством того, что товар, реализованный ООО "Юг Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. фактически никуда не перемещался с места его оприходования от оптового поставщика и хранился на складах ООО "Юг Кровля" до его дальнейшей реализации розничным покупателям, минуя отгрузку и разгрузку в магазине розничной торговли, является показания самого генерального директора ООО "Юг Кровля" Бордуна О.Г., который указал, что складов у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не было; торговлю строительными и кровельными материалами осуществлял сразу со складов ООО "Юг Кровля", где он закупал эти материалы, минуя перевозку и разгрузку товара в свой магазин.

Погрузка товара, реализованного ООО "Юг Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялась следующим образом. Покупатели индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. приезжали за товаром со своим манипулятором и грузили товар со складов ООО "Юг Кровля" (страницы 20-21 решения от 03.04.2018 N 08-15/18, ответы на вопросы 39, 46, 50 протокола допроса свидетеля Бордуна О.Г. от 08.08.2017).

Этот же довод и относится к выводу суда кассационной инстанции, о том, что суды не установили вид розничной торговли, осуществление которой вменяется обществу, применительно к главе 26.3 Кодекса, что имеет значение для выводов относительно перевода общества на ЕНВД, поскольку проверкой установлено, что фактически розничную торговлю осуществляло ООО "Юг Кровля".

Осуществлялась розничная торговля строительными и кровельными материалами, что подпадает под действие главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции также сделал вывод: "Суды не дали правовой оценки доводам общества о неверной реконструкции налоговых обязательств при переводе общества на уплату ЕНВД и начислению данного налога, пени и штрафа за неуплату ЕНВД, при том, что экономические результаты деятельности обоих субъектов предпринимательской деятельности инспекция объединила, предприниматель полностью и своевременно уплачивал данный налог в бюджет".

Однако установлено, что ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г., являющийся одновременно руководителем и единственным учредителем ООО "Юг Кровля", осуществляли в 2013- 2015 годах хозяйственную деятельность, как единый хозяйственный субъект по торговле строительными и кровельными материалами, создав при этом "цепочку" движения товара от оптового поставщика до конечного потребителя - розничного покупателя.

В этой связи доходы и расходы ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. признаны инспекцией совокупными доходами и расходами единого хозяйственного субъекта, а хозяйственные операции по реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. внутренним перемещением товаров между подразделениями одного субъекта хозяйственной деятельности.

По результатам проверки признана правомерность применения ООО "Юг Кровля" специального режима в виде ЕНВД от осуществления розничной торговли строительными и кровельными материалами, в связи с чем, налоговые обязательства должны соответствовать вмененному режиму налогообложения, поэтому доначисление ООО "Юг Кровля" ЕНВД является законным и обоснованным.

Кроме того, индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. пунктом 3.2.5. оспариваемого решения (страница 121) предложено сдать уточненные расчеты по единому налогу на вмененный доход за 2013-2015 годы, что закономерно приведет к корректировке его налоговых обязательств по ЕНВД, а именно: к уменьшению начисленных сумм за 2013-2015 годы и возврату излишне уплаченных сумм.

Федеральная налоговая служба письмом от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ направила обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Проведенный анализ судебно-арбитражной практики по делам рассматриваемой категории показал, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.

Необходимо иметь в виду, что в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; - несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; - распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Как показал анализ судебно-арбитражной практики, все или часть приведенных выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В рамках выездной налоговой проверки ООО "Юг Кровля" установлена большая часть выше приведенных признаков, которые в своей совокупности и во взаимной связи свидетельствуют о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В отношении предоставления налоговым органом доказательств, которые не отражены в обжалуемом решении инспекции, сформирована однозначная судебная практика, позволяющая суду принимать такие доказательства и оценивать данные доказательства через призму статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Так, в силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 65, рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.

Поэтому суд первой инстанции счел допустимым доказательство, полученное налоговым органом вне рамок налоговой проверки, но в пределах своих полномочий.

Все представленные инспекцией в судебном заседании 09.10.2019 документы (за исключением информации с сайта ООО "Юг Кровли") представлены обществом при проведении выездной налоговой проверки, что подтверждает пункт 1.3 акта выездной налоговой проверки от 16.10.2017 N 08-15/40.

Согласно пункту 1.3 акта выездной налоговой проверки, проверяемым лицом в ходе налоговой проверки представлены: первичные бухгалтерские документы, балансы, главные книги, ведомости аналитического и синтетического учета, карточки бухгалтерских счетов, договоры, приказы, кассовые и банковские документы, книги покупок и продаж, счета-фактуры, накладные и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов).

Указанные выше документы представлены налогоплательщиком в ответ на требования о предоставлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки:

1) требование от 20.12.2016 N 08-15/6017 - истребованные документы представлены в полном объеме;

2) требование от 19.06.2017 N 08-15/2950 - истребованные документы представлены в полном объеме;

3) требование от 10.08.2017 N 08-15/3940 - истребованные документы представлены в полном объеме. ООО "Юг Кровля" в представленном дополнении к заявлению от 16.10.2019, приводит дополнительные доводы (возражения) о том, что инспекцией не доказан факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цены на реализацию товара по сделкам с взаимозависимым лицом.

При определении для целей налогообложения (доходов) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, инспекция не учла методы, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации.

Реализация товаров предпринимателю по цене ниже себестоимости на основании анализа 9 наименований товаров приведена была в решении как доказательство, формально заключенных сделок и отсутствия разумных экономических причин, о необоснованном принятии к учету проверяемым налогоплательщиком операций, не обусловленных целями делового характера. Поэтому инспекция не исследовала вопросы, касающиеся ценовой политики общества, не отслеживала маркетинг общества. А доводы заявителя относительно уценки, порчи товаров являются необоснованными, так как проверкой установлено, что уценка товаров, проданных предпринимателю обществом, не производилась, что подтверждается регистрами бухгалтерского и налогового учета (счет 41 "Товары", счет 91 "Прочие расходы").

Заявителю, как указано выше, не вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС от совершения сделок по реализации товара взаимозависимому лицу по заниженным ценам и ценам ниже закупочной цены товара, а вменяется применение схемы "дробления бизнеса", которое имеет самостоятельный предмет доказывания.

Налоговым органом доначисление налогов обществу произведено путем перерасчета налоговых обязательств.

При проверке установлено ведение единого бизнеса, искусственно разделенного с целью выведения доходной части (розничная выручка) на индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., который находится на ЕНВД, а расходной - на ООО "Юг Кровля", находящегося на общем режиме налогообложения, с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией установлено, что налогоплательщиком ООО "Юг Кровля" умышленно создана незаконная схема хозяйствования, направленная на минимизацию налоговых обязательств ООО "Юг Кровля", которая выразилась в том, что налогоплательщик, фактически осуществляя оптовую и розничную продажу товаров, являясь при этом только плательщиком НДС и налога на прибыль, путём заключения договора с взаимозависимым лицом - индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., находящемся на системе налогообложения ЕНВД, перенёс на него собственные доходы, полученные от розничной продажи товаров, при этом расходы, относящиеся к розничной торговле (ЕНВД), были отнесены обществом в состав расходов по общему режиму налогообложения, поэтому общество, находясь на общем режиме налогообложения, получило возможность необоснованно предъявить к вычету НДС и включить в состав затрат по налогу на прибыль расходы, относящиеся к деятельности, необлагаемой НДС и налогом на прибыль (розничная торговля - ЕНВД).

Таким образом, заявитель необоснованно принял к вычету НДС и завысил расходы по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС и налогом на прибыль (розничная торговля, формально оформленная через взаимозависимого посредника индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.), что привело к занижению заявителем суммы налога на добавленную стоимость, и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности заявленных вычетов и расходов только в той части, которая касается розничной торговли, оформленной через взаимозависимого посредника - индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Аналогичная правовая позиция сформирована Арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 04.04.2018 N Ф06-31143/2018 по делу NА57-7249/2017.

Выявленные в ходе проверки факты в совокупности указывают на то, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. является формальным звеном, а всю финансово-хозяйственную деятельность по реализации товаров розничным покупателям фактически ведет ООО "Юг Кровля", а все затраты списываются обществом, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

ООО "Юг Кровля" фактически само осуществляло розничную торговлю товарами конечным потребителям, оформляя данные хозяйственные операции через индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., что подтверждается результатами контрольных мероприятий.

Налогоплательщик злоупотреблял правом в сфере налоговых правоотношений. Взаимозависимые лица применяли юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности, но лишенные хозяйственного смысла:

- сложившийся между налогоплательщиком и взаимозависимым лицом документооборот является формальным и носит притворный характер, в целях создания видимости нормальных рыночных правоотношений в сфере торговли как между самостоятельными коммерческими субъектами;

- финансовые условия деятельности налогоплательщика и взаимозависимого лица существенно отличаются от тех, которые характерны для отношений между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

При этом, получение необоснованной налоговой экономии достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки присутствует признак искусственности, лишенный хозяйственного смысла.

Поэтому налоговый орган произвел перерасчет реальных налоговых обязательств ООО "Юг Кровля", как если бы налогоплательщик не вовлекал в цепочку по продаже товаров в розницу подконтрольное звено - индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Произведен перерасчет реальных налоговых обязательств общества в отношении реализации товаров розничным покупателям, минуя хозяйственные взаимоотношения с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., так как при проверке установлено, что Бордун О.Г. фактически не участвовал в деятельности по реализации товаров в розницу, все действия по данному виду деятельности производились сотрудниками ООО "Юг Кровля". Поэтому, выручку от продажи строительных материалов розничным покупателям, оформленных через договора с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г, следует признать доходом ООО "Юг Кровля" и включить в налоговую базу для исчисления ЕНВД, так как деятельность по розничной продаже товаров через стационарную торговую сеть подлежит налогообложению в виде ЕНВД.

Инспекция определила реальные налоговые обязательства ООО "Юг Кровля", исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций, а именно: из расчета фактической выявленной розничной выручки, поскольку все операции по продаже товаров конечным покупателям в действительности осуществлялись не предпринимателем Бордуном О.Г., а самим обществом.

Инспекция при расчете реальных налоговых обязательств в состав доходов общества, подлежащих налогообложению ЕНВД, включила стоимость товаров, реализованных в розницу конечным покупателям, при этом, из доходов общества инспекция исключила хозяйственные операции с предпринимателем Бордуном О.Г., и в состав расходов, учитываемых при ЕНВД, включила себестоимость этих товаров, реализованных в розницу конечным покупателям.

Поскольку доходы индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., полученные от реализации товаров розничным покупателям, фактически являются доходами ООО "Юг Кровля", то доходы общества по реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., отражаемые в бухгалтерском учете для целей налогообложения, которые отражены не с целью осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, а лишь для создания ее видимости и получения необоснованной налоговой экономии, не должны учитываться в составе доходов ООО "Юг Кровля".

Таким образом, инспекция определила налоговые обязательства ООО "Юг Кровля", исходя из налоговых обязательств, которые были бы получены им в случае отражения в учете результатов деятельности по оптовой и розничной торговле товарами, к которым применяются различные режимы налогообложения, а именно: общий режим и специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, использовав при этом раздельный учет доходов и расходов.

С целью определения налогового вычета по услугам, работам (не товарам), используемым налогоплательщиком в деятельности, не облагаемой НДС, то есть в розничной торговле, и подлежащего в связи с этим восстановлению, в ходе проверки в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации была рассчитана пропорция, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами работ, услуг принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в зависимости от того, для осуществления каких операций эти товары используются (облагаемых налогом или не подлежащих налогообложению).

Для расчета указанной пропорции использовались данные о суммах выручки от реализации товаров в розничной продаже через магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., которые получены в ходе проверок полноты оприходования наличных денежных средств в кассу индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (от 09.09.2016 акт N 21), а также в ходе предпроверочного анализа.

Поскольку хозяйственные операции по реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. признаны инспекцией внутренним перемещением товаров между подразделениями одного субъекта хозяйственной деятельности, выручка от продажи товаров, реализованных в розницу конечным покупателям, формально оформленная через индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., включена в состав доходов общества, подлежащих налогообложению ЕНВД, а также в состав расходов, учитываемых при ЕНВД, включена себестоимость этих товаров, реализованных в розницу конечным покупателям

Доходы ООО "Юг Кровля", полученные от реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., а также расходы по их приобретению, исключены из общей суммы доходов и расходов, заявленных обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013-2015 годы. ООО "Юг Кровля" не считала себя в проверяемом периоде плательщиком ЕНВД и не вела раздельный учет косвенных расходов, уменьшающих сумму полученных от реализации доходов, а также внереализационных доходов и расходов.

В соответствии с действующим налоговым законодательством, расходы организации, осуществляющей несколько видов деятельности и совмещающей общий режим налогообложения и специальный режим в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Исходя из этого исчислена пропорция, определяющая отношение доходов общества от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, к общему доходу организации по всем видам деятельности, после чего произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Юг Кровля" по налогу на прибыль, исходя из суммы расходов, определенных в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, как указано выше по тексту.

К расходам, произведенным налогоплательщиком как к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и к деятельности, облагаемой в виде ЕНВД, применена рассчитанная в ходе проверки в соответствии с пунктом 9 статьи 274 и пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации пропорция.

С учетом вышеизложенного определен размер косвенных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль, размер которых указан в Расчете налога на прибыль в графе 5 "Косвенные расходы".

Размер внереализационных расходов (графа 3 Расчета) и внереализационных доходов (графа 6 Расчета) в целях налогообложения налогом на прибыль определен в соответствии с установленной в ходе проверки пропорцией, то есть пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Исходные суммы внереализационных доходов и расходов, к которым применена пропорция, взяты по данным налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды и заявлены были первоначально самим обществом.

В решении от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на страницах 79-84 приведен подробный расчет показателей, отраженных в указанных графах представленного расчета.

Заявитель во всех дополнениях указывает, что ООО "Юг Кровля" не является единственным поставщиком для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., так как предприниматель Бордун О.Г. приобретал товары еще у одного поставщика - ООО "Сталь Кровля". При этом, общество ссылается на книги продаж ООО "Сталь Кровля" за 2013 год, счета-фактуры, Торг-12, товарно-транспортные накладные, выставленные ООО "Сталь Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. на реализацию товара в общей сумме 110 726 тыс. руб.

Из доводов налогоплательщика следует, что поскольку предприниматель Бордун О.Г. получил от двух поставщиков (ООО "Юг Кровля" и ООО "Сталь Кровля") товара на сумму 859 447 тыс. руб., в том числе от ООО "Сталь-Кровля" на 110 726 тыс. руб., то в таком случае поставка товара от ООО "Сталь-Кровля" составляет в общей поставке товара 12,9%, поэтому ООО "Юг Кровля" не является единственным поставщиком товара для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Общество считает, что поскольку ООО "Юг Кровля" не является единственным поставщиком для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., то в таком случае налоговым органом неправомерно исчислена пропорция по пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в сторону завышения, поскольку для исчисления пропорции использованы показатели выручки по общей системе налогообложения, полученной ООО "Юг Кровля" (оптовая торговля) и выручки индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (розничная торговля), в состав которой входит выручка от продажи товаров, полученных как от ООО "Юг Кровля", так и от ООО "Сталь Кровля".

На протяжении всего периода судебных разбирательств налогоплательщик неоднократно указывает на тот факт, что налоговым органом неправомерно применен метод расчета по пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, между тем, самим заявителем не приводятся данные о размере выручки, полученной индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. от продажи товара, приобретенного у ООО "Сталь Кровля", имеющей, по мнению заявителя, существенное значение для расчета пропорции, в целях определения затрат общества по косвенным расходам и входному НДС по услугам, относимых к деятельности, облагаемой как по общему режиму налогообложения, так и по ЕНВД.

По утверждению налогоплательщика, предприниматель Бордун О.Г. приобрел товары у ООО "Сталь Кровля" в 2013 году на сумму 110 726 тыс. руб., однако налогоплательщик не представил первичные документы, подтверждающие факт продажи этих товаров в розничной сети.

Также заявителем не представлен и сам расчет (контррасчет) пропорции выручки, который, по его мнению, являлся бы правомерным и соответствовал бы законодательству.

По требованию инспекции о представлении документов, связанных с осуществлением деятельности по реализации товаров (товарных накладных, кассовых и товарных чеков), Бордун О.Г. сообщил, что поскольку он применяет специальный режим ЕНВД, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 6 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" он не ведет бухгалтерский учет, не составляет ведомости учета реализации, не хранит товарные накладные и другие документы.

Получение предпринимателем товаров от ООО "Сталь Кровля" не означает, что эти товары были действительно проданы, заявителем не подтвержден факт продажи товаров, приобретенных, по его мнению, у ООО "Сталь Кровля", а значит, доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган при расчете пропорции не учел выручку от реализации товаров, приобретенных предпринимателем Бордуном О.Г. у ООО "Сталь Кровля", являются не подтвержденными документально.

Индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. не производил расчеты (оплату) за приобретенный товар от ООО "Сталь Кровля", поскольку денежные средства, которые перечислил Бордун О.Г. в адрес ООО "Сталь Кровля" с назначением платежа "за товар" в сумме 18 467 тыс. руб., в этом же периоде были возвращены обратно на расчетный счет предпринимателя в сумме 18 100 тыс. руб. в качестве займа, доказательств возврата которого также не представлено. Поэтому налоговый орган сделал вывод о том, что предприниматель Бордун О.Г. не приобретал товар от ООО "Сталь Кровля", соответственно и не продавал этот товар в розничной сети.

По расчетным счетам ООО "Сталь-Кровля" не установлено поступление денежных средств от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. за товар в сумме 110 726 тыс. руб., а представленные в судебное заседание акты зачета взаимных требований, по результатам которых произведен взаимозачет на сумму 108 730 тыс. руб. являются формальными, в связи с чем, не могут служить подтверждающими документами об оплате. Поэтому налоговый орган сделал вывод о том, что ООО "Юг Кровля" является единственным поставщиком товаров для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., что также не соответствует доводам заявителя, что кроме поставщика ООО "Юг Кровля" у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. были иные поставщики.

Денежные средства от продажи товаров в розницу, поступившие на расчетный счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в дальнейшем перечислялись предпринимателем только на расчетный счет ООО "Юг Кровля", в адрес ООО "Сталь Кровля" не перечислялись.

Если бы в действительности индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. продавал товар, приобретенный у ООО "Сталь-Кровля", то в таком случае, он бы перечислял денежные средства в адрес ООО "Сталь-Кровля" в счет погашения задолженности за приобретенный товар, однако, этого сделано не было, что свидетельствует о том, что выручка от продажи товаров, зачисленная на счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., является выручкой от продажи товаров, поступивших от ООО "Юг Кровля".

Соответственно, налоговый орган правомерно исчислил пропорцию по пунктам 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения затрат общества по косвенным расходам и входному НДС по услугам, относимых к деятельности, облагаемой как по общему режиму налогообложения, так и по ЕНВД.

Между тем, для налогового органа не имеет существенного значения размер выручки, полученной предпринимателем от реализации товаров, приобретенных у ООО "Сталь-Кровля" в общей сумме выручки индивидуального предпринимателя, так как ООО "Сталь-Кровля" является взаимозависимым лицом, как по отношению к ООО "Юг Кровля", так и по отношению к индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г., поскольку руководителем и единственным учредителем этой организации является Бордун О.Г. При этом ООО "Сталь-Кровля" является также поставщиком и покупателем ООО "Юг Кровля".

Как пояснили представители общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции, ООО "Сталь-Кровля" является производителем товара, а через ООО "Юг Кровля" осуществляется оптовая продажа. Таким образом, возможность, обоснованность и экономическую целесообразность розничной поставки этой же продукции производителем в адрес предпринимателя обществом не обосновано.

Данные обстоятельства свидетельствует о том, что указанные взаимозависимые лица входят в одну группу компаний.

Данные факты также опровергают доводы заявителя о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. является самостоятельно хозяйствующим субъектом, который имеет самостоятельные доходы и несет самостоятельные расходы, поскольку предприниматель Бордун О.Г. является полностью подконтрольным лицом для ООО "Юг Кровля" и его доход полностью зависит от ООО "Юг Кровля", так как аккумулирование денежных средств на счетах предпринимателя происходит исключительно только от перепродажи товаров, приобретенных у ООО "Юг Кровля", при этом, расходы, связанные с осуществлением розничной продажи товаров за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. несет только ООО "Юг Кровля".

Доводы заявителя о том, что ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имели различных контрагентов-поставщиков товара, не соответствуют действительности, так как у ООО "Юг Кровля" реально было много контрагентов-поставщиков товара, а у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. единственным поставщиком является взаимозависимое лицо ООО "Юг Кровля".

Документы, представленные заявителем в судебное заседание в подтверждение хозяйственных операций, совершенных индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. с ООО "Сталь-Кровля", не подтверждают факт приобретения товара предпринимателем у ООО "Сталь-Кровля", поскольку товарно-транспортные накладные по форме N 1-Т, предназначенные для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом (постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78, пункты 49, 120 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ), не содержат сведений об организации, осуществлявшей перевозку товара от поставщика ООО "Сталь-Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., о марке и государственном номере использовавшегося для этих целей автомобиля, о. водителе, осуществлявшего перевозки, реквизитах его водительского удостоверения, о наименовании и адресе заказчика грузоперевозок, об адресах пунктов погрузки и пунктов разгрузки товара и других, не менее важных сведениях, указание которых свидетельствовало бы о реальности совершения перевозки товаров от ООО "Сталь Кровля" в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

В представленных товарных накладных по форме N ТОРГ-12 помимо отсутствия сведений о массе груза (нетто, брутто), приложениях (паспортах, сертификатах), не указаны также сведения о договоре, в рамках которого осуществлялись грузоперевозки, что не позволяет налоговому органу идентифицировать сделку и отследить реальность ее совершения от заключения договоров поставки до оплаты за приобретенный товар.

Кроме того, в товарных накладных не указаны сведения о том, кто и по какой доверенности принимал груз у продавца, откуда следует, что доставка осуществлялась силами и средствами продавца, а именно ООО "Сталь-Кровля".

Однако, как установлено налоговым органом, ООО "Сталь-Кровля" не имела собственного автотранспорта, поскольку, согласно данным информационных источников налоговой службы, ООО "Сталь-Кровля" в 2013-2015 годы не представляло в налоговый орган декларацию по транспортному налогу и не уплачивало транспортный налог. Также установлены противоречия в идентификации лица, принимавшего согласно представленным документам товар от ООО "Сталь-Кровля".

Так, в некоторых представленных товарных накладных указано, что груз принял и груз получил заведующий магазином Кузнецов О.Ю., в то время как во многих товарно-транспортных накладных указано, что груз к перевозке принял водитель Кузнецов О.Ю.

В представленных индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в ходе проверки документах (табель учета рабочего времени, расчетно-платежная ведомость) Кузнецов Олег Юрьевич указан как менеджер.

Небрежность в оформлении документов, а также выявленные и указанные выше обстоятельства, свидетельствуют о том, что представленные заявителем в судебное заседание документы носят формальный, не соответствующий действительности характер, в силу чего они не могут служить подтверждением факта приобретения и доставки товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

В отношении доводов заявителя о том, что инспекция в своем отзыве приводит анализ по счету 62 по контрагенту предпринимателю Бордуну О.Г., анализ по актам о зачете взаимных требований, и при этом, указывает факты нарушений, не отраженные в решении, что, по мнению заявителя, свидетельствует о проведении проверки за рамками проверки, суд установил, что анализ счета 62 и актов о зачете взаимных требований, представленный инспекцией в отзыве не является отдельным нарушением, не отраженным, по мнению заявителя, в решении, поскольку основанием для анализа указанных документов регистров, и сделанных по его результатам дополнительных выводов в отзыве, послужило представление заявителем в судебное разбирательство новых актов о зачете взаимных требований, которые отличаются от актов, представленных ранее налогоплательщиком в ходе проверки, по которым хозяйственные операции отражаются исключительно на балансовом счете 62 по контрагенту - индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г.

С целью дать оценку представленным актам о зачете взаимных требований, которые содержат информацию о закрытии обязательств ООО "Юг Кровля" перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., операции по которым отражались на балансовом счете 62 - карточка счета индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., налоговый орган ознакомился с этими новыми доказательствами и провел анализ счета 62, исходя из представленных заявителем в ходе проверки документов и регистров.

В результате анализа указанных документов и регистров было установлено следующее:

- в бухгалтерском учете общества расчеты с предпринимателем Бордуном О.Г. учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Денежные средства, поступающие от предпринимателя, на постоянной основе числятся в учете как авансовые платежи - кредиторская задолженность по счету 62;

- денежные средства, поступившие на счет ООО "Юг Кровля" от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. никак не связаны с оплатой за товар, отсутствует связь между оплатой и отгрузкой товаров;

- денежные средства от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. поступали в хаотичном порядке в крупном размере исключительно только с назначением платежа "по договору поставки по предоплате "N 1/2 от 08.01.2010", между тем, предусмотренные условиями договора сроки предоплаты и порядок оформления первичных документов на предоплату и отгрузку каждой партии товаров, никак не совпадают с платежами предпринимателя, как по срокам, так и по суммам;

- учитывая хронологию, объемы и назначение поступивших платежей от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., которые не соответствуют выписанным документам на отгрузку товара, как по срокам, и так и по суммам, а также учитывая зачет этих авансовых платежей и порядок оформления первичных документов, налоговым органом установлено, что расчетный счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. использовался в качестве транзитного счета для перевода выручки, полученной ООО "Юг Кровля" от реализации товаров в розницу конечным потребителям;

- в отдельных случаях, авансовые платежи, поступившие от предпринимателя общество засчитывает не в счет оплаты за товар, а в счет погашения долга предпринимателя по договору займа от 05.03.2015 на сумму 4194000 руб., где индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. выступает как заемщик, а ООО "Юг Кровля" - заимодавец, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета (карточка счета) по счету 58 и по счету 62 за 2015 год и актом взаимозачета от 30.09.2015 N 16;

- в 2015 году авансовые платежи, поступившие от предпринимателя, общество ежеквартально засчитывает в общей сумме 108 730 002 руб. не в счет оплаты за товар, а в счет погашения долга взаимозависимого лица ООО "Сталь-Кровля" перед ООО "Юг Кровля" по договору купли-продажи от 12.03.2010 N 20/1, что подтверждается данными бухгалтерского учета и актами взаимозачетов: от 31.03.2015 N 4 на сумму 4746623,30 руб., от 30.06.2013 N 8 на сумму 59717 260,75 руб., от 30.09.2015 N 18 на сумму 41536118,15 руб.;

- имея кредиторскую задолженность перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в виде авансовых платежей, общество при этом не отгружает товар предпринимателю, а возвращает денежные средства предпринимателю. Всего за 2015 произведен возврат на сумму 10 400 000 руб.;

- по состоянию на конец 2015 года (31.12.2015) кредиторская задолженность по счету 62 перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. составляет 15 103 267, 05 руб. и числится как авансовые платежи.

Данные факты свидетельствуют о том, что денежные средства от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., поступившие на расчетный счет ООО "Юг Кровля" не являлись платежами за товар, а хозяйственные операции по реализации товара являются нереальными, расчетный счет предпринимателя использовался в качестве транзитного счета для перевода выручки, полученной ООО "Юг Кровля" от реализации товаров в розницу конечным потребителям.

Подтверждением того, что выручка от продажи товаров в розницу являлась фактически выручкой общества, является также то обстоятельство, что Бордун О.Г. не сданную выручку в банк, регулярно передает из кассы в адрес ООО "Юг Кровля" под видом займа для выплаты заработной платы сотрудникам ООО " Юг Кровля", при этом, обществом займы практически не возвращались.

Данное обстоятельство подтверждает, что выручка от продажи товаров розничным покупателям фактически является выручкой общества, так как общество фактически распоряжалось этими средствами для содержания работников и своей деятельности, в данном случае - для выплаты заработной платы сотрудникам ООО "Юг Кровля", что в очередной раз подтверждает о том, что ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. являлись одним хозяйствующим субъектом.

Обществом по требованию налогового органа в рамках проверки представлялись акты взаимозачета от 31.03.2013 N 00000004, от 30.06.2013 N00000008, от 30.09.2013 N00000018, составленные о проведении зачета взаимных требований между ООО "Юг Кровля", имевшем задолженность перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. по договору поставки от 08.10.2010 N 1/2, образовавшуюся в течение января-сентября 2013 года и между ООО "Сталь-Кровля", имевшем задолженность перед ООО "Юг Кровля" по договору купли-продажи от 12.03.2010 N 20/1, образовавшуюся в том же периоде.

Взаимозачет произведен на сумму 108 730 002,20 руб.

Подписаны акты от имени всех участников взаимозачета одним лицом - Бордуном О.Г.

Согласно представленным актам взаимозачета, ООО "Юг Кровля" погасило свою задолженность перед предпринимателем Бордуном О.Г., ООО "Сталь-Кровля" погасило свою задолженность пред ООО "Юг Кровля". Сведений о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имел задолженность перед ООО "Сталь-Кровля" и погасил ее в результате произведенного взаимозачета, в указанных выше актах не содержится.

Кроме того, представленные акты взаимозачета имеют неточности.

Так, в актах указано, что договор, в рамках исполнения которого возникла задолженность ООО "Сталь-Кровля" перед ООО "Юг Кровля" имеет номер "20/1" и дату "12.03.2010". В то время как согласно банковским выпискам по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" списание денежных средств в адрес ООО "Сталь-Кровля" производилось с назначением платежа "за профнастил по договору N 19/4 от 15.03. 2010", то есть договор имеет совсем другой номер и другую дату.

Суду первой инстанции были представлены другие акты, которые существенно отличаются от рассмотренных выше актов взаимозачета, представленных в ходе налоговой проверки. Номера, даты, суммы, указанные в представленных актах совпадают. А вот содержание этих актов изменено, поскольку в них добавлен новый пункт, который содержит информацию о якобы имеющейся задолженности у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. перед ООО "Сталь-Кровля" по договору поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2. При этом договор поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2, указанный во вновь представленных актах, фактически был заключен предпринимателем Бордуном О.Г. не с ООО "Сталь-Кровля", а с проверяемым лицом ООО "Юг Кровля", и был оценен в ходе проверки.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 65, рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 02.10.2007 N 3355/07 отметил, что информация о деятельности налогоплательщика должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения. Поэтому суд первой инстанции счел допустимым доказательство, полученное налоговым органом вне рамок налоговой проверки, но в пределах своих полномочий.

Общество считает, что налоговый орган в своем решении приводит противоречивые выводы о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. не имеет необходимой для предпринимательской деятельности материально технической базы, не имеет складских помещений для хранения товара, поскольку проверяющими установлено, что для осуществления розничной торговли предприниматель Бордун О.Г. арендовал нежилое помещение (офис) у физического лица Бордуна О.Г. по адресу: Ростовская область, Аксайский район, поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42, арендовал часть площади в офисном помещении по адресу: город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14.

Проверкой установлено, что Бордун О.Г. самостоятельно оплачивал коммунальные услуги.

Несение таких расходов, как оплата арендных платежей индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в адрес физического лица Бордуна О.Г., не являются подтверждением осуществления реальной предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, поскольку оформление и заключение договора аренды нежилого помещения под офис (магазин) между физическим лицом Бордуном О.Г. (арендодателем) и предпринимателем Бордуном О.Г. (арендатор) не является подтверждением реальной деятельности предпринимателя в сфере розничной торговли, факта реализации товара самостоятельно.

Оплату коммунальных платежей Бордун О.Г. производил самостоятельно как физическое лицо, поскольку являясь собственником всех объектов недвижимости, он обязан был оплачивать их, так как ресурсоснабжающие организации (поставщики коммунальных услуг) заключают договора на потребление услуг с собственниками недвижимости. Несение данных расходов Бордуном О.Г. не является основанием считать, что эти расходы подтверждают реальную деятельность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в сфере розничной торговли.

Складские помещения по целевому назначению предполагают использование их в предпринимательских целях для осуществления тех видов экономической деятельности, которые указаны в сведениях из единого государственного реестра индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Бордун О.Г. не использует объекты недвижимости, принадлежащие ему на праве собственности (нежилые складские помещения) для осуществления деятельности в сфере розничной торговли, а предоставляет их в аренду ООО "Юг Кровля".

Доводы налогоплательщика о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. имел возможность для хранения и складирования товаров, поскольку Бордун О.Г. как физическое лицо располагало помещениями (нежилые, офисные, складские), и может их использовать в целях предпринимательской деятельности, не свидетельствуют о том, что он фактически лично их использовал в целях осуществления розничной торговли, и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Общество указывает, что предприниматель Бордун О.Г. в целях предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли осуществлял следующие расходы: выплата заработной платы, обслуживание контрольно-кассовой техники, поэтому выводы инспекции о том, что деятельность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. носит формальный характер являются несостоятельными.

Несение таких расходов, как выплата заработной платы, обслуживание контрольно-кассовой техники, не является основанием утверждать, что эти расходы подтверждают реальную деятельность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в сфере розничной торговли, поскольку налоговым органом установлено, что у предпринимателя отсутствуют необходимые расходы, без которых невозможно осуществление розничной торговли (транспортные услуги, оплата ГСМ, услуги рекламы, услуги по продвижению и технической поддержке сайта, аренда складских помещений, хранение товара, услуги погрузчика, и т.д.).

Регистрация контрольно-кассовой техники и ее обслуживание могло быть вынужденной мерой, в целях создания видимости реальной деятельности предпринимателя в сфере розничной торговли, поскольку деятельность в сфере розничной торговле осуществляется с обязательным применением контрольно-кассовой техники.

Работники у предпринимателя были оформлены формально, с целью придания видимости реальной деятельности, поскольку сотрудники фактически работали в ООО "Юг Кровля", а числились формально у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., что подтверждается опросами работников, при этом, заработную плату получали на карточки путем перечисления денежных средств с расчетного счета индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., что подтверждается следующими обстоятельствами:

- лица, указанные в справках 2-НДФЛ индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в качестве работников индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., за исключением Ильяхиной С.А., Калинина Д.И., Тигинян, на допросы в инспекции не явились;

- опрошенный Калинин Д.И., который по справкам 2-НДФЛ числился у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в качестве сотрудника, показал, что в 2013-2015 годах он работал менеджером по продажам в ООО "Юг Кровля", заработную плату получал только в ООО "Юг Кровля", о том, что он работал у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., свидетель Калинин Д.И. не сообщил, а значит и не знал об этом. Калинин Д.И. указал, что товар в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не продавался, первичные документы на реализацию предпринимателю он не оформлял, подборку товара не делал;

- опрошенный Тигинян, который по справкам 2-НДФЛ числился у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в качестве сотрудника, в ходе допроса указал, что работают только в ООО "Юг Кровля", у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не работал, товар в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не продавался, первичные документы на реализацию предпринимателю он не оформлял, подборку товара не делал;

- опрошенная Смирнова Е.Ю., которая по справкам 2-НДФЛ числится в качестве работника у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., в ходе допроса указала, что работала только в ООО "Юг Кровля", у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не работает, товар в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не продавался, первичные документы на реализацию предпринимателю она не оформляла, подборку товара не делала.

Из показаний Бордуна О.Г. следует, что у него как у индивидуального предпринимателя в 2013-2015 годах работало примерно 15 человек. Это менеджеры Калинин Д.Л., Малеев В.В., Тигинян Н.А., Смирнова Е.Ю., кассир Поцелуева, бухгалтер Цюпко И.В. и другие. Товар в магазине розничной торговли продавали менеджеры по продажам, которые работали у ИП Бордун О.Г.- Калинин Д.Л., Малеев В.В., Тигинян Н.А. И эти же самые люди - Калинин Д.Л., Малеев В.В., Тигинян Н.А.- указаны свидетелем в качестве сотрудников ООО "Юг Кровля", которые занимались подбором товара и оформлением документов для реализации товара в адрес контрагента ИП Бордун О.Г.

Между тем, анализ штатного расписания ООО "Юг Кровля" и справок по форме 2-НДФЛ ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г. за 2013-2015 годы показал, что Тигинян Н.А. и Поцелуева Ю.В. в проверяемом периоде осуществляли трудовую деятельность в ООО "Юг Кровля", а не у ИП Бордун О.Г.; Малеев В.В. в 2013-2015 годах не числился в качестве работника у ИП Бордуна О.Г., и только с 2017 г. начал получать доходы в ООО "Юг Кровля"; Калинин Д.Л. числился у ИП Бордун О.Г. в 2013 г., а в 2014-2015 годах - в ООО "Юг Кровля"; Смирнова Е.Ю. числилась у ИП Бордуна О.Г. за 2013 - май 2015 года, а с мая 2015 года - в ООО "Юг Кровля"; Цюпко И.В. числилась одновременно и в ООО "Юг Кровля" и у ИП Бордун О.Г. и еще в 2-х организациях.

Свидетели Калинин Д.Л., Смирнова Е.Ю., Тигинян Н.А. пояснили, что они не работали менеджерами у ИП Бордуна О.Г., работали только в ООО "Юг Кровля" в должности менеджеров; на работу их принимал генеральный директор Бордун О.Г.; заработную плату они получали в кассе ООО "Юг Кровля"; (протокол допроса от 04.08.2017 г., т.д.3, л.д. 108-117; протокол допроса от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 118-126; протокол допроса от 10.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 100-107).

Кроме того, исходя из представленных заявителями в суд расчетно-платежных ведомостей на выдачу заработной платы, и табелей учета рабочего времени, Калинин Д.Л. числился у предпринимателя в качестве водителя. Вместе с тем, проверкой установлено, что у ИП Бордуна О.Г. отсутствовала потребность в наличии водителя, поскольку транспортные средства у предпринимателя отсутствовали, доставка товара, как от поставщиков, так и к покупателям силами предпринимателя не осуществлялась, а осуществлялась за счет ООО "Юг Кровля".

Учитывая выше изложенное, к показаниям Бордуна О.Г. о том, что у него работали менеджеры, суд относится критически, поскольку, физические лица, которых Бордун О.Г. назвал в качестве менеджеров у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., не подтвердили трудовые отношения с предпринимателем,

Опрошенный свидетель кассир-бухгалтер Ильяхина С.А. (по справкам 2-НДФЛ числится у ИП Бордуна О.Г.) также не подтвердила реальную деятельность предпринимателя, поскольку не смогла пояснить и назвать ФИО сотрудников, осуществляющих продажу товаров в розничной сети, как и не смогла назвать ФИО менеджеров, занимающихся подбором товаров, оформлением и выпиской документов на продажу товара конечным потребителям (протокол допроса N 13/1575 от 04.09.2017 г., т.д. 4, л.д. 1-7).

Кроме того, исходя из представленных заявителем в суд приказов по кадрам (т.д. 12, л.д. 210-230) в обоснование наличия у предпринимателя трудовых ресурсов, следует, что представленные приказы на Ильяхину С.А. и Смирнову Е.Ю. подписаны неустановленными лицами, поскольку подписи, указанные в приказах от имени Ильяхиной С.А. и Смирновой Е.Ю., не соответствуют подписям Ильяхиной С.А. и Смирновой Е.Ю., указанными в протоколах допроса, проведенных в рамках проверки, что также свидетельствует о формальном трудоустройстве работников к предпринимателю.

К показаниям свидетеля Поцелуевой Ю.В. (кассир), подтвердившей ее участие в деятельности предпринимателя суд относится критически, поскольку ее показания противоречат показаниям других свидетелей, и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Так, Поцелуева Ю.В. дает показания, что в 2013-2015 годах она работала кассиром у ИП Бордун О.Г. и в ООО "Юг Кровля" одновременно, и с названными работодателями заключала трудовые договора (протокол б/н от 03.08.2017 г., ответ на вопрос 3, 4, т.д. 3, л.д. 127-132), между тем, согласно сведениям справки по форме 2-НДФЛ, представленной налоговым агентом ООО "Юг Кровля", Поцелуева Ю.В. работала в указанном периоде и получала доход только в ООО "Юг Кровля".

Кроме того, Поцелуева Ю.В. показала, что ее рабочее место находилось в офисе по адресу пос. Верхнетемерницкий, ул. Обсерваторная,42, на втором этаже офиса в выставочном зале, в месте, отведенном для кассовых операций, отгороженном от торгового зала. В кассе работало 2 кассира, поэтому там находилось 2 компьютера, 2 кассовых аппарата, счетчик, детектор банкнот, принтер, телефон. На компьютере была установлена программа "1С: Бухгалтерия", она работала в этой программе по двум организациям: ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г., в ее обязанности входило: прием денежных средств у покупателей ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г.; менеджеры в выставочном зале выписывали покупателю товарную накладную или товарный чек, согласно которым она принимала у клиентов деньги и выдавала им кассовый чек. В конце дня она делала гашение ККМ и сдавала отчет по продажам в бухгалтерию. Денежную наличность она передавала Бордун О.Г. Кто сдавал торговую выручку ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г. в банк она не знает. Чеки для покупателей ИП Бордун О.Г. она пробивала на втором кассовом аппарате, зарегистрированном на ИП Бордун О.Г. Фамилии менеджеров, которые работали с покупателями ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г., и как происходил отпуск товаров со склада она не знает или не помнит (протокол б/н от 03.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 127-132).

Вместе с тем, показания Поцелуевой Ю.В. о том, что она вела учет у предпринимателя в программе "1С Бухгалтерия", опровергаются показаниями опрошенных свидетелей: Бордун О.Г., который пояснил, что бухгалтерский учет у предпринимателя не велся (протокол б/н от 08.08.2017 г., т.д. 4 л.д. 86-95); Нижниковой И.А. (бухгалтер ООО "Юг Кровля"), которая указала, что бухгалтерский учет у ИП Бордуна О.Г. не велся, программа "1С Бухгалтерия" у ИП Бордуна О.Г. отсутствовала, так как ИП Бордун О.Г. является плательщиком ЕНВД и имеет право не вести бухгалтерский учет, программа "1С Бухгалтерия" имелась только у организации ООО "Юг Кровля", в которой осуществлялся учет только по хозяйственным операциям общества, при этом программа была централизованной и единой, по предпринимателю она учитывала только операции по кассе - вела кассовые книги, выручку ИП Бордун О.Г. она определяла по кассовым отчетам, кассиры делали гашение, вели кассу, товарные накладные на товар нигде в учете предпринимателя не проводились, заполняла налоговые декларации по ЕНВД для предпринимателя, распечатывала и передавала их в налоговую инспекцию (протокол б/н от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 86-95).

Кроме того, показания Поцелуевой Ю.В. опровергаются также тем, что в силу исполнения своих должностных обязанностей (кассир), Поцелуева Ю.В. не могла вести учет в программе "1С: Бухгалтерия", тем более по двум хозяйствующим субъектам: ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г., поскольку для принятия наличных денежных средств от покупателей применяется контрольно-кассовый аппарат, подключенный в систему программы "1С: Торговля и склад", а не в систему "1С Бухгалтерия". К тому же, контрольно-кассовые аппараты были подключены в единую систему программы "1С:Торговля и Склад", установленной на общем сервере ООО "Юг Кровля", что подтверждается показаниями менеджеров общества (Калинин Д.Л. (протокол б/н от 10.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 100-107) и Тигинян Н.А. (протокол б/н от 07.08.2017, т.д. 3, л.д. 118-126)).

Следует отметить, что в конфигурации "1С: Торговля" формируются первичные документы по учету кассовых операций (расходные и приходные кассовые ордера), что непосредственно входит в обязанности кассира Поцелуевой Ю.В., а в конфигурации "1С: Бухгалтерия" формируется сводный отчетный регистр "Кассовая книга", который формировала и вела бухгалтер Нижникова И.А., что подтверждается свидетельскими показаниями Нижниковой И.А. (протокол б/н от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 86-95).

Несмотря на то, что Поцелуева Ю.В. указала, что она работала у ИП Бордуна О.Г., тем не менее, свидетель не смогла дать конкретные пояснения в отношении осуществления процесса торговли в выставочном зале и разграничении товара ИП Бордуна О.Г. от остального товара, реализуемого обществом; не смогла пояснить какие менеджеры работали с покупателями ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г., при этом указала, что менеджеры выписывали покупателю товарную накладную или товарный чек, согласно которым она принимала у клиентов деньги и выдавала им кассовый чек. (протокол б/н от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д.127-132).

Таким образом, пытаясь подтвердить деятельность ИП Бордуна О.Г., свидетель Поцелуева Ю.В. при этом, в силу своей неосведомленности, дает недостоверные и противоречивые показания, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Вместе с тем, показания Поцелуевой Ю.В. о том, что она принимала наличные денежные средства как от покупателей ООО "Юг Кровля", так и от покупателей предпринимателя, одновременно на двух контрольно-кассовых аппаратах (ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г.), находящихся в одной кассе и по окончании рабочего дня сдавала отчеты по продажам исключительно в бухгалтерию ООО "Юг Кровля", свидетельствуют о том, что фактически Поцелуева Ю.В. работала только в ООО "Юг Кровля", а не у предпринимателя.

О том, что Поцелуева Ю.В. работала только в ООО "Юг Кровля", подтверждают также опрошенные свидетели: Нижникова И.А. (протокол б/н от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д.86-95), Калинин Д.Л. (протокол б/н от 10.08.2017 г., т.д. 3, л.д.100-107), Смирнова Е.Ю. (протокол б/н от 04.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 108-117), Тигинян Н.А. (протокол б/н от 07.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 118-126), которые показали, что Поцелуева Ю.В. работала кассиром только в ООО "Юг Кровля", в том числе, выдавала заработную плату работникам общества из кассы ООО "Юг Кровля" по адресу: ул. Обсерваторная, 42.

Показания Поцелуевой Ю.В. о том, что по окончании рабочего дня она сдавала все отчеты по продажам в бухгалтерию ООО "Юг Кровля", а не предпринимателю, является доказательством того, что выручка предпринимателя фактически является розничной выручкой ООО "Юг Кровля", поскольку эта выручка контролировалась и учитывалась только работниками отдела бухгалтерии ООО "Юг Кровля" в программе "1С: Бухгалтерия", принадлежащей ООО "Юг Кровля", что подтверждается также свидетельскими показаниями бухгалтера ООО "Юг Кровля" Нижниковой И.А.

Показания Поцелуевой Ю.В. о том, что общую денежную наличность, полученную, как от покупателей общества, так и от покупателей предпринимателя, она передавала Бордун О.Г., подтверждают выводы налогового органа, изложенные в решении, что деятельность ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г. является одним хозяйствующим субъектом, поскольку Бордун О.Г., являясь одновременно руководителем ООО "Юг Кровля" и предпринимателем, в единственном лице распоряжался на свое усмотрение общей выручкой полученной, как от покупателей общества, так и от покупателей предпринимателя.

Свидетели Малеев В.В. и Цюпко И.В. на допросы не явились. Таким образом, физические лица, которых Бордун О.Г. назвал в качестве работников у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., и которые числились по справкам 2-НДФЛ, не подтвердили закупку товаров и осуществление предпринимателем деятельности в сфере розничной торговли, что свидетельствует о формальном документообороте и формальной численности у предпринимателя и опровергает доводы заявителя о наличии у предпринимателя трудовых ресурсов и самостоятельной деятельности предпринимателя.

Кроме того, необходимо отметить, что при наличии численности сотрудников у ИП Бордун О.Г. (справки 2-НДФЛ), в универсально-передаточных актах (УПД) на закупку товара от ООО "Юг Кровля" (т.д. 22, л.д. 10-55), никто из сотрудников предпринимателя не принимает товар, отсутствуют расшифровки и подписи каких либо работников, которые должны были исполнять обязанности по получению товара. Со стороны предпринимателя товар принимает и подписывает документы сам лично Бордун О.Г., в которых содержится большое количество ассортимента товара и на большие суммы, что в данном случае физически не возможно сделать одному человеку, который к тому же, одновременно является директором ООО "Юг Кровля", ООО "Сталь Кровля", ООО "Нефтегаз", и выполняет свои непосредственные должностные обязанности.

Также, при наличии численности сотрудников у ИП Бордун ОТ., контроль за товаром у предпринимателя никто из сотрудников не осуществлял, из показаний Бордун О.Г. следует, что он сам лично осуществлял контроль за сохранностью и реализацией товара (ответ на вопрос 35, протокол б/н от 08.08.2017 г., т.д. 3, л.д.75-85).

В обоснование реальной деятельности предпринимателя заявителем выборочно представлены в суд товарные чеки на продажу товаров в розницу, сформированные от имени ИП Бордун О.Г. (т.д. 22, л.д. 56-64), которые по требованию инспекции не были представлены ни к проверке, ни к возражениям по акту проверки. Предприниматель Бордун О.Г. никаких документов по своей деятельности в ходе проверки не представил и сообщил, что в связи с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД, он не ведет бухгалтерский учет, не составляет ведомости учета реализации, не хранит товарные накладные и документы на реализацию товара. В связи с чем, у налогового органа возникает вопрос о природе возникновения документов (товарных чеков), представленных в качестве подтверждения реализации товаров предпринимателем в розницу.

Оценив товарные чеки, налоговый орган пришел к выводу, что указанные документы не свидетельствуют о наличии реальной деятельности предпринимателя, поскольку в них содержатся формальные и недостоверные сведения, что подтверждается следующим.

На представленных чеках стоит печать ИП Бордун О.Г., вверху указаны реквизиты: ИНН предпринимателя, адрес - общий с ООО "Юг Кровля", номера телефонов, принадлежащие ООО "Юг Кровля", в левом верхнем углу бланка указан товарный знак ЮК "ЮГ Кровля".

В товарных чеках предпринимателя содержатся ФИО менеджеров, при этом, подписи менеджеров отсутствуют, к тому же опрошенные менеджеры, чьи реквизиты указаны в товарных чеках, не подтвердили свою трудовую деятельность у предпринимателя.

Так, в представленных чеках, в которых указана ФИО менеджера Смирновой Е.Ю., подпись Смирновой Е.Ю. отсутствует, из ее показаний следует, что она в 2013-2015 годах не работала у предпринимателя, а работала только в ООО "Юг Кровля" на должности менеджера по продажам (протокол допроса от 04.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 108-117), что также подтверждается справками 2-НДФЛ, в связи с чем Смирнова Е.Ю. не могла составлять товарные чеки от имени предпринимателя и подписывать их. В других случаях - содержится расшифровка подписи менеджера Пищимова А.Н., при этом подпись Пищимова А.Н. также отсутствует. Свидетель Пищимов А.Н. на допрос не явился.

На основании вышеизложенного, налоговый орган пришел к выводу, что все представленные заявителем в суд товарные чеки, сформированные от имени предпринимателя Бордун О.Г. и содержащие расшифровки подписей якобы ответственных менеджеров за продажу товаров, подписывал лично сам Бордун О.Г., (уточнения исковых требований в суд от 06.11.2018), что свидетельствует о формальности составленных документов, с целью придания видимости реальной предпринимательской деятельности по продаже товаров физическим лицам - конечным потребителям (т.д. 22, л.д. 56-64).

К показаниям Бордун О.Г. о том, что контроль за товаром никто из сотрудников предпринимателя не осуществлял, он сам лично осуществлял контроль за сохранностью и реализацией товара, суд относится критически, поскольку, исходя из поданных справок 2-НДФЛ, предприниматель имел в наличии менеджеров, в чьи должностные обязанности входит контроль за реализацией товара.

Более того, суд приходит к выводу, что Бордун О.Г. физически не имел возможности самостоятельно осуществлять контроль и продажу товаров в розничной сети, поскольку одновременно он является руководителем 3-х организаций ООО "Юг Кровля", ООО "Сталь-Кровля", ООО "Нефтегаз", и исполняет свои непосредственные должностные обязанности руководителя на предприятиях в режиме занятости полного рабочего дня, что подтверждает доводы инспекции о формальной деятельности предпринимателя и наличии у него формальной численности (протокол допроса Бордун О.Г. б/н от 08.08.2017 г., т.д. 3, л.д. 75-85).

Данные факты свидетельствует о формальности составленных документов между ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г, с целью придания видимости реальной предпринимательской деятельности по продаже товаров в розничной сети.

Указанное не опровергает доводы инспекции о том, что работники у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. были оформлены формально, документы составлялись формально, с целью придания видимости реальной предпринимательской деятельности по продаже товаров физическим лицам - конечным потребителям.

Таким образом, при наличии численности сотрудников у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (справки 2-НДФЛ), согласно первичным документам на реализацию товара предпринимателю (УПД), никто из сотрудников предпринимателя не принимал товар, отсутствуют расшифровки и подписи каких-либо работников, которые должны были исполнять соответствующие обязанности по получению товара, а также по контролю за сохранностью товара.

Несение минимальных расходов предпринимателем по сравнению с расходами, понесенными обществом при осуществлении розничной торговли, не свидетельствуют о самостоятельном реальном ведении деятельности индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. в отношении розничной торговли и наличии складских помещений для хранения, сортировки и подготовки для продажи товаров, эти расходы не подтверждают реальную деятельность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в сфере розничной торговли.

Общество считает, что проверкой не установлены такие обстоятельства как несение обществом затрат на компенсацию текущих расходов индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и расходов, понесенных за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Общество, фактически осуществляя оптовую и розничную продажу товаров, являясь при этом только плательщиком НДС и налога на прибыль, путём заключения договора с взаимозависимым лицом - индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., находящимся на системе налогообложения ЕНВД, перенесло на него собственные доходы, полученные от розничной продажи товаров покупателям в виде выручки от реализации товаров предпринимателем, при этом расходы, относящиеся к розничной торговле (ЕНВД), были отнесены обществом в состав расходов по общему режиму налогообложения.

В результате создания схемы по реализации товаров через индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., который формально реализовал полученный от общества товар в розницу, общество, находясь на общем режиме налогообложения, получило возможность необоснованно предъявить к вычету НДС и включить в состав затрат по налогу на прибыль расходы, относящиеся к деятельности, необлагаемой НДС и налогом на прибыль (розничная торговля - ЕНВД).

В решении на странице 81 налоговым органом перечислены расходы предпринимателя, где установлено, что предприниматель осуществлял только те расходы, которые непосредственно связаны с расходами по выплате заработной платы, налогов, услуги связи, обслуживание контрольно-кассовой техники, погашение кредитов, коммунальные услуги, при этом, у него отсутствуют расходы, без которых невозможно осуществление розничной торговли.

На страницах 37-38 решения подробно указан перечень косвенных расходов, понесенных обществом, направленных на осуществление как оптовой, так и розничной деятельности, которые необходимы были для осуществления розничной торговли: аренда складских помещений, аренда транспорта, транспортные услуги, оплата ГСМ, вывоз и утилизация ТОП, обеспечение мер пожарной безопасности, оказание охранных услуг, ремонт автомобиля, ремонт погрузчика, техническое обслуживание автомобилей, погрузчика, системы пожарной сигнализации, информационные услуги, техобслуживание и техническая поддержка сайтов, заработная плата, налоги и т.д.

Все вышеперечисленные расходы не были понесены индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., а нашли свое отражение в учете ООО "Юг Кровля" в целях налогообложения по общему режиму, что подтверждается материалами проверки.

Поскольку инспекция полагает, что ООО "Юг Кровля" самостоятельно осуществляло два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю, минуя подконтрольное звено индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., налоговый орган на странице 37-39 решения в целях налогообложения произвел корректировку этих расходов, и распределил их, как к общему режиму налогообложения (оптовая торговля), так и к ЕНВД (розничная торговля) в процентном соотношении в соответствии удельным весом выручки как облагаемой общей системой налогообложения, так и не облагаемой. Данные сгруппированы по отчетным периодам и годам и по видам расходов и приведены в таблицах N 3 (за 2013 год), N 4 (за 2014 год) и N 5 (за 2015 год) на страницах 37-38 решения.

Произведенный инспекцией расчет распределения косвенных расходов, относящихся как к оптовой, так и к розничной торговле является свидетельством о том, что ООО "Юг Кровля" несло самостоятельно расходы, относящиеся к деятельности по розничной торговле, которая формально зарегистрирована за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., из чего следует вывод, что ООО "Юг Кровля" несло расходы за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Относительно доводов о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. еще до регистрации ООО "Юг Кровля" приобрел программу "Бухгалтерский учет 1-С" за наличный расчет, но он не обязан хранить документы по приобретению программы, между тем, проверкой установлено, что у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. отсутствуют расходы, без осуществления которых невозможно использовать данную программу.

Например, анализ движения денежных средств по расчетным счетам индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. показал, что списание денежных средств за обслуживание и ремонт организационной техники, за установку и обновление лицензий, техническую поддержку офисной техники, за консультационно-информационные услуги, за технологическую поддержку, за поддержку ИБ "Бухгалтерия 1-С", а также на необходимые в делопроизводстве канцтовары, с расчетных счетов индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не производилось.

Данные расходы были оплачены с расчетных счетов ООО "Юг Кровля" в общей сумме 3 006 626 руб. и нашли свое отражение в учете общества в целях налогообложения общей системой налогообложения, следовательно, ООО "Юг Кровля" оплачивало указанные выше расходы за себя и за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Пояснения индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. о том, что бухгалтерский учет у индивидуального предпринимателя не ведется, подтверждаются показаниями главного бухгалтера ООО "Юг Кровля" Нижниковой И.А.

Таким образом, доводы общества о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. приобретал программу "1-С Бухгалтерия" для ведения бухгалтерского учета, и реально осуществлял предпринимательскую деятельность, не подтверждены документально.

Общество в дополнении к заявлению от 16.10.2019 в таблице относительно показаний свидетелей указывает, что представитель индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. Кузнецов О. либо сам получал товар на складе ООО "Юг Кровля" и сам направлял его конечному покупателю, либо клиент вместе с ним получал товар на складе общества, товар стандартных размеров Кузнецов забирал на складах общества и передавал его сразу же покупателям предпринимателя.

Отгрузка товара розничным покупателям индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялась козловым краном с площадок ООО "Юг Кровля".

Так, общество само подтверждает факт того, что товар реализовывался конечным покупателям непосредственно со складов ООО "Юг Кровля", поскольку предприниматель Бордун О.Г. складских помещений не имел.

Это не опровергает вывода налогового органа о том, что реализация товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. носила формальный характер, на самом деле товар отгружался со складов ООО "Юг Кровля" сразу розничным покупателям, минуя перемещение в магазин индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. согласно сформированной заявки от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Доводы общества о том, что для осуществления розничной торговли индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. не нужны склады, так как торговля осуществлялась под заказ непосредственно со склада ООО "Юг Кровля", в совокупности с иными в том числе вышеперечисленными доказательствами подтверждают выводы налогового органа, что розничную торговлю осуществляло ООО "Юг Кровля".

На сайте ООО "Юг Кровля" рекламируется продажа товаров как юридическим, так и физическим лицам, налогоплательщиком самостоятельно рекламируются и продаются строительные материалы в розничной сети, непосредственно конечному потребителю. Сведения об индивидуальном предпринимателе Бордуна О.Г. в информации данного интернет-сайта и других источниках не упоминаются.

Предприниматель Бордун О.Г. не имеет собственного официального сайта, согласно анализу банковской выписки установлено, что списание платежей за услуги рекламы в адрес интернет - провайдеров не производились.

Индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. самостоятельно не рекламировал свою продукцию, не осуществлял поиск покупателей, не представлял информацию в сети "Интернет" о своей деятельности и о видах реализуемой им продукции, не публиковал каталоги и прайсы. Это подтверждает, что товар со складов ООО "Юг Кровля" никуда не перемещался, а отгружался со складов общества сразу розничным покупателям, что позволило налоговому органу прийти к выводу о том, что розничная продажа товаров осуществлялась исключительно силами и средствами общества, минуя подконтрольное звено - индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

В ходе проведения опроса, руководитель ООО "Юг Кровля" Бордун О.Г., в целях подтверждения реальной деятельности предпринимателя пояснил, что менеджерами по продажам у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. являлись Калинин, Тигинян, Малеев. Они осуществляли розничную продажу товаров конечным покупателям (ответ-вопрос N 40), при этом, одновременно (ответ-вопрос N 43), Бордун О.Г. поясняет о том, что Калинин, Тигинян, Малеев - менеджеры ООО "Юг Кровля" - подбирали товар для индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Свидетели (Калинин и Тигинян) пояснили, что являются работниками ООО "Юг Кровля", у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не работают, в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. товар не отпускали.

В отношении вышеуказанных показаний Бордуна О.Г. общество приводит доводы о том, что в ходе допроса руководитель ООО "Юг Кровля" Бордун О.Г., мог не точно указать фамилии сотрудников, и кто на каких операциях выполнял обязанности, поскольку количество работников составляло 31-36.

Данное обстоятельство не опровергает того, ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. представляют собой единый хозяйствующий субъект, поскольку Бордун О.Г. не различал работников ООО "Юг Кровля" и работников индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., и воспринимал их как работников в одном хозяйствующем субъекте.

Общество приводит доводы о том, что показания менеджеров Смирновой, Тигинян и Калинина не следует учитывать в качестве доказательства отсутствия факта подборки и отпуска товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., поскольку товар для индивидуального предпринимателя подбирали другие менеджеры, которые к моменту проверки уволились или не явились на допрос. Тигинян, Калинин и Смирнова подбирали товар для других покупателей, иных покупателей они могли и не знать. Инспекция опросила только очень маленькую часть менеджеров из тех, кто тогда работал.

Заявляя о подборке товара другими специалистами и о том, что инспекция опросила только очень маленькую часть менеджеров из тех, кто тогда работал, общество при досудебном урегулировании спора и в судебном разбирательстве уклонилось от доведения суду информации о тех специалистах, реально подбиравших, по мнению общества, товар для индивидуального предпринимателя, не указало, кто именно из специалистов подбирал и отпускал товар в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Ходатайств о проведении допроса других свидетелей (менеджеров), которые смогли бы подтвердить подборку и отпуск товара в адрес индивидуального предпринимателя, суду не заявлено.

Во всех товарных накладных на отгрузку товара в адрес предпринимателя стоят подписи руководителя Бордуна О.Г.

В отношении вышеуказанного обстоятельства, общество приводит свои доводы о том, что ввиду большого документооборота, руководитель Бордун О.Г. очень часто подписывал первичные документы, чтобы не отвлекать работников.

В рамках проверки инспекции обществом были представлены первичные документы за 2013 год, а именно: товарные накладные и счета-фактуры на отгрузку товаров в адрес всех покупателей ООО "Юг Кровля".

Анализ товарных накладных на поставку товаров, выписанных в адрес других покупателей ООО "Юг Кровля", показал, что в товарных накладных ООО "Юг Кровля" на отпуск товара, указаны подписи и расшифровки подписей менеджеров ООО "Юг кровля" (Бережная А.В., Прокопенко Е., Воронина И.П., Тигинян Н.А. Князькова О.Н. и др.), при этом, подписи руководителя Бордуна О.Г. отсутствуют.

Согласно данным налоговых и бухгалтерских регистров ООО "Юг Кровля", объем продаж в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. составлял более половины от общей суммы реализации.

Однако, при таких больших объемах реализации товаров, никто из сотрудников общества не подтвердил, что ООО "Юг Кровля" реализовывало товары в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., не выявлено лиц, которые занимались подбором товара, а также формированием и выпиской первичных документов на реализацию товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. Поэтому налоговым органом сделан вывод, что взаимозависимость субъектов: индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и руководителя общества Бордуна О.Г. в одном лице, позволило обеспечить формальный документооборот по продаже товаров в адрес индивидуального предпринимателя, в целях создания имитации розничной торговли предпринимателем для минимизации налогообложения общества, на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговой проверкой установлено, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконной минимизации своих налоговых обязательств путем создания схемы дробления бизнеса совместно с взаимозависимым и подконтрольным лицом (индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г.) при наличии признаков деятельности одного юридического лица - ООО "Юг Кровля".

В результате создания схемы по реализации товаров через индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., находящегося на системе налогообложения ЕНВД, при которой предприниматель формально реализовал полученный от общества товар в розницу в адрес конечных потребителей, наращивая его стоимость после получения от заявителя по товарным накладным, общество, находясь на общем режиме налогообложения, получило возможность необоснованно предъявить к вычету НДС и включить в состав затрат по налогу на прибыль расходы, относящиеся к деятельности, необлагаемой НДС и налогом на прибыль (розничная торговля - ЕНВД).

При этом ООО "Юг Кровля" формировался фиктивный документооборот с целью скрыть формальный характер предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и придать хозяйственным операциям с ним реальный вид. ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. предоставляли отчетность в одну инспекцию - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 11 по Ростовской области через одного оператора связи - открытое акционерное общество "ИнфоТеКС Интернет Траст".

В представленных налоговых декларациях ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. указан один и тот же номер контактного телефона (863) 220-77-20.

Управление расчетными счетами ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялось с одного IР-адреса, то есть выход в интернет-сеть и доступ к системам банковского обслуживания публичных акционерных обществ "Промсвязьбанк" и "Центр-инвест" осуществлялось с одного компьютера, что также подтверждается свидетельскими показаниями бухгалтера Нижниковой И.А., которая пояснила, что учет общества и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. она осуществляла на одном компьютере.

ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. указывали в документах, представленных в кредитные организации публичное акционерное общество Коммерческий банк "Центр-инвест" (далее - ПАО КБ "Центр-Инвест") и публичное акционерное общество "Промсвязьбанк" (далее - ПАО "Промсвязьбвнк") при открытии расчетных счетов, в частности, в анкете клиента/выгодоприобретателя - физического лица, индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и в анкете клиента - юридического лица ООО "Юг Кровля" (в обоих банках), одни и те же номера контактных телефонов и факса: (863) 220-77-20, (863) 2-807- 807.

ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. в документах, представленных в ПАО КБ "Центр-инвест" при открытии расчетных счетов, в частности, в анкете индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (04.06.2015) и в анкете юридического лица ООО "Юг Кровля" (28.05.2015) указывали название одного и того же официального интернет-сайта: http://yug-krovlya.ru.

Между тем, в ходе проверки установлено, что у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. отсутствует собственный официальный сайт, как и отсутствуют расходы, связанные с облуживанием сайта.

Сведения, размещаемые на указанном выше интернет-сайте, относятся к деятельности ООО "Юг Кровля", представлены каталоги и прайсы на продукцию, рекламируемую и продаваемую обществом, информация о проводимых акциях и другие новости, а также контактные телефоны: (863) 220-77-20 (центральный офис по адресу: Ростовская область, поселок Верхетемерницкий, улица Обсерваторная, 42) и (863) 2-807-807 (производство адресу: город Ростов-на-Дону, улица Орская, 14а)., сведения об индивидуальном предпринимателе Бордуна О. Г. в информации данного интернет-сайта не упоминается.

Проверкой установлено, что ООО "Юг Кровля" и его контрагент индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. использовали в своей деятельности одних и тех же сотрудников, которые сдавали в банк торговую выручку как организации ООО "Юг Кровля", так и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Банковское досье клиента индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., представленное ПАО "Промсвязьбанк", в числе прочих документов содержит заявление индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. о выдаче аппаратной криптографии (USB-ключа (ключей)) представителю Калашникову К.О.

Акт приема-передачи оборудования от 29.05.2012 с подписью Калашникова К.О. от имени клиента индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. находится среди документов в банковском досье.

В банковском досье клиента индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., представленном ПАО КБ "Центр-инвест", имеются доверенности, выданные менеджерам Бордун М.О. и Калашникову К.О., уполномочивающие от имени индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. получать в ПАО КБ "Центр-инвест" выписки из лицевых (расчетных), открытых на имя индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. со всеми относящимися к ним документами, получать в банке любую корреспонденцию и документы, а также вносить наличные денежные средства на указанные выше счета.

Между тем, менеджеры Бордун М.О. и Калашников К.О. являются работниками ООО "Юг Кровля", что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ, представленными в налоговый орган налоговым агентом ООО "Юг Кровля".

При этом, согласно справок формы 2-НДФЛ, сотрудниками индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. они не являются, что также подтверждается показаниями свидетеля Калашникова К.О.

Также согласно показаниям Калашникова К.О. установлено, что он сдавал в банк торговую выручку как организации ООО "Юг Кровля", так и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Налоговым органом установлено, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. самостоятельно не ведет учет результатов своей предпринимательской деятельности, что свидетельствует об отсутствии фактической заинтересованности в её результате.

Ведение бухгалтерского и налогового учета у проверяемого лица ООО "Юг Кровля" и у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществляется одним и тем же работником - бухгалтером Цюпко Ириной Викторовной в 2013-2014 годы, с ноября 2014 года по настоящее время - бухгалтером Нижниковой Ириной Александровной, которая в ходе допроса показала, что в ООО "Юг Кровля", ООО "Сталь-Кровля" и у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. она осуществляла ведение бухгалтерского учета, контроль и хранение документов по приходу товаров от поставщиков, составляла бухгалтерскую и налоговую отчетность, предоставляла ее в налоговую инспекцию. Она работала на одном рабочем месте, которое находилось по месту основной работы в ООО "Юг Кровля" и было оборудовано компьютером, принтером и телефоном. Все программы по всем организациям, в том числе по ООО "Юг Кровля" и индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г., были установлены у нее на одном компьютере. На этом компьютере было установлено программное обеспечение "1С-Бухгалтерия", версия 8.2. по организациям ООО "Юг Кровля", ООО "Сталь-Кровля" и индивидуальному предпринимателю Бордуну О.Г. В своей работе она использовала также и программу "1С: Торговля и склад".

Между тем, в ходе допроса Бордун О.Г. дает показания, отличающиеся от показаний бухгалтера, поскольку поясняет, что он вообще не ведет бухгалтерский учет, за исключением учета наличной выручки, полученной от покупателей.

ООО "Юг Кровля" и индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. использовали в своей деятельности единый товарный знак "ЮК" (Юг Кровля), правообладателем которого с 20.04.2012. по 20.05.2022 является Бордун О.Г. на основании свидетельства на товарный знак N 247092.

При этом изображение товарного знака "ЮК" (Юг Кровля) располагается в виде вывески при входе в офисные здания по месту осуществления торговой деятельности ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (поселок Верхнетемерницкий, улица Обсерваторная, 42 и город Ростов-на-Дону, улица Орская 14"в"), на рекламных щитах и баннерах при подъезде к этим зданиям, на выставочных стендах и на стенах торгово-выставочных залов и в офисных помещениях ООО "Юг Кровля" по указанным выше адресам деятельности общества и индивидуального предпринимателя, что подтверждается осмотрами, проведенными в рамках проверки.

То есть, потенциальный покупатель при входе в офисные помещения предпринимателя, где в том числе выставлены образца реализуемой продукции (стенд), который якобы является магазином предпринимателя, объективно воспринимает, что находится в магазине, принадлежащем ООО "Юг Кровля" и приобретает продукцию ООО "Юг Кровля".

Торговые площади ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. никак друг от друга не обособлены, в связи с чем, покупатели могут свободно перемещаться по торговому залу, могут подойти к стендам с рекламируемым товаром индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и выбрать товар, а затем оформить документы на выбранный товар у менеджеров ООО "Юг Кровля" и оплатить его в кассе выставочного зала.

В обоснование своей позиции по делу в данной части инспекция ссылается на отсутствие у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. собственной производственной базы, необходимой для осуществления заявленного вида деятельности, а именно: отсутствие складских помещений у предпринимателя, отсутствие хранения товара, отсутствие специальной техники (манипулятора) для погрузки, разгрузки крупногабаритных строительных материалов (кровельный профнастил, металлочерепица, оцинкованные листы и т.д.), отсутствие транспортных средств для доставки товаров покупателям; осуществление налогоплательщиком и его взаимозависимым лицом розничной торговли стройматериалами в одном магазине. ООО "Юг Кровля", в свою очередь, обладает необходимыми условиями для ведения соответствующей экономической деятельности (оптовой и розничной торговли), поскольку у него имелись грузовые автомобили, автопогрузчики, необходимые для осуществления как оптовой, так и розничной торговли, складские помещения на праве аренды, и т.д.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей" изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске.

Изготовитель (исполнитель, продавец) - индивидуальный предприниматель - должен предоставить потребителю информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа.

Аналогичное требование предусмотрено пунктом 10 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55.

В рассматриваемом случае, при входе в магазин отсутствует вывеска с информацией в отношении индивидуального предпринимателя, что само по себе является нарушением Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признает обоснованными и документально подтвержденными выводы инспекции о неподтвержденности наличия розничных магазинов у ИП Бордун О.Г.

Перечисленные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о том, что Бордун О.Г. как единственный участник и руководитель ООО "Юг Кровля", без реальной экономической цели исключительно с целью минимизации налоговых обязательств формально разделил бизнес между ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., осуществляющими один вид деятельности и реализующими один вид продукции.

В процессе закупки, реализации и отпуска товаров розничным покупателям участвовали работники ООО "Юг Кровля", которые по совместительству у предпринимателя не работали. Переговоры с покупателями и отпуск товара предпринимателем не осуществлялся, в процессе переговоров и отпуска товаров также участвовали работники ООО "Юг Кровля" при исполнении своих должностных обязанностей. Реализацию строительных материалов обеспечивал штат работников "Юг Кровля", фактическое управление движением товарного потока осуществлялось также ООО "Юг Кровля".

Опрошенные работники - менеджеры по продажам ООО "Юг Кровля", в чьи обязанности входит подбор товаров для покупателей и формирование первичных документов на реализацию и отгрузку товаров пояснили, что товар в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. не подбирался, не реализовывался и не отгружался, при этом в учете общества объем выручки от реализации товара в адрес предпринимателя составляет более 50 %.

Другие менеджеры по продажам не смогли подтвердить продажу товаров в адрес предпринимателя, так как они лично не подбирали для него товар, документы отгрузочные на реализацию не оформляли, не выписывали и не подписывали, кто из работников общества подбирал товар, тоже не знают.

Кладовщик ООО "Юг Кровля" (Еремеева Н.П.), в чьи обязанности входит отпуск и контроль за отгрузкой товаров покупателям, указала, что на складе хранится товар, принадлежащий только ООО "Юг Кровля", также она не смогла подтвердить отпуск товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

В рамках проверки не нашлось ни одного свидетеля, который смог бы подтвердить, что товар действительно реализовывался в адрес индивидуального предпринимателя Бордун О.Г.

Кроме того, заявки (заказы) на поставку товаров в адрес общества предпринимателем не формировались и не направлялись, поскольку на выставленные инспекцией требования, предприниматель Бордун О.Г. заявки не представил, что противоречит условиям договора, заключенного между ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г.

Несоблюдение условий заключенного договора сторонами сделки ООО "Юг Кровля" и индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. свидетельствует как о формальном заключении договора, так и о формальном характере деятельности индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в рамках этого договора и в отсутствие деловой цели. Для осуществления деятельности участники арендуют площади у физического лица Бордуна О.Г., являющегося собственником данных помещений, а также руководителем и учредителем ООО "Юг Кровля", при этом, индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. не арендовал складские помещения у физического лица Бордуна О.Г., а арендовал только помещение под магазин. Общество и предприниматель осуществляют деятельность по одному адресу регистрации и на одной территории, где расположены помещения.

Для приема, хранения и подготовки товаров к продаже использовалось одно складское помещение, находящееся в аренде только у ООО "Юг Кровля", при этом, предпринимателем не заключался договор с обществом на оказание услуг по хранению товаров, что также подтверждается свидетельскими показаниями самого Бордуна О.Г.

У предпринимателя также отсутствовали грузчики и кладовщики, без которых невозможно осуществлять деятельность по розничной торговле (разгрузка, погрузка, прием, учет и сортировка товара), что также подтверждается контрольными мероприятиями, проведенными в рамках проверки, а также показаниями самого Бордуна О.Г. Доставка товара от поставщиков на склады ООО "Юг Кровля" осуществлялась исключительно за счет общества, при этом, общество не выставляет счета - компенсацию в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.; предприниматель также не выставлял счета в адрес ООО "Юг Кровля" за коммунальные услуги, что подтверждает выводы налогового органа о том, что участники схемы действовали как единая организация.

Предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялась под полным контролем Бордуна О.Г., поскольку договоры закупки и поставки, первичные документы на отгрузку товара в адрес предпринимателя подписаны Бордуном О.Г., который является единственным учредителем и руководителем ООО "Юг Кровля", что подтверждается установленными в рамках проверки и в ходе судебного разбирательства обстоятельствами: учет товара налогоплательщиком, размещение товара в одном складском помещении, разгрузка, приемка товара работниками общества, обеспечение ведения бухгалтерского налогового учета участников бухгалтером общества с использованием одного программного продукта, контроль за движением товара и выручки от ее реализации, использование трудового персонала ООО "Юг Кровля".

В отношении довода ООО "Юг Кровля" о том, что обществом и предпринимателем отдельно заключались договоры на коммунальные услуги, установлено, что в ходе проверки и это отражено в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2018 N 08-15/18 (страницы 105-106 решения), общество "Юг Кровля" не несло в проверяемом периоде затраты по оплате коммунальных платежей.

Данный факт подтверждается как договорами аренды, заключенными с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., в соответствии с которыми Бордун О.Г. (арендодатель) сам оплачивал коммунальные услуги, так и данными бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 "Издержки" не содержит сведений о расходах, связанных с оплатой коммунальных платежей), регистрами налогового учета.

Общество и предприниматель осуществляли деятельность как единый хозяйственный субъект и несли при этом друг за друга расходы по совместной деятельности.

Налогоплательщик злоупотреблял правом в сфере налоговых правоотношений.

Взаимозависимые лица применяли юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности, но лишенные хозяйственного смысла:

В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой экономии достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Налоговый орган, исходя из результатов контрольных мероприятий и из показаний свидетелей, пришел к выводу о том, что договоры с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. носили притворный характер и прикрывали фактически розничную торговлю строительными материалами самим обществом, а поэтому поступления денежных средств от реализации товаров в розничной сети признается доходом ООО "Юг Кровля" и должны быть учтены для целей налогообложения ЕНВД.

Налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства, не приведено каких-либо доводов о наличии разумных экономических причин (деловой цели) для заключения договоров с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., у которого отсутствовали условия для осуществления деятельности, при том, что у общества имелись все необходимые условия для осуществления как оптовой, так и розничной торговли, а именно: производственно-техническая база, персонал, техника и т.д.

Отсутствие разумных экономических причин для привлечения индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в качестве дополнительного звена между ООО "Юг Кровля" и конечным покупателем товара, свидетельствуют о согласованности действий проверяемого налогоплательщика ООО "Юг Кровля" и его контрагента - взаимозависимого лица индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., направленных на минимизацию налогов, на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие включения в процесс осуществления торговой деятельности взаимозависимого лица индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., деятельность которого носила формальный характер в отсутствие деловой цели.

При этом проверяемым лицом ООО "Юг Кровля" формировался фиктивный документооборот, с целью скрыть формальный характер предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и придать хозяйственным операциям с ним реальный вид. Наличие самостоятельного документооборота не опровергают выводов налогового органа.

Характер взаимоотношений налогоплательщика и предпринимателя, определяемый договором, взаимозависимостью и иными установленными налоговым органом обстоятельствами, свидетельствует о получении ООО "Юг Кровля" необоснованной налоговой выгоды по смыслу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", так как совокупность и взаимосвязь указанных выше обстоятельств позволили налоговому органу сделать вывод об уменьшении заявителем налоговой базы вследствие применения схемы дробления результата деятельности.

Иные доводы общества, изложенные в жалобе, не опровергают выводов налогового органа и направлены на переоценку установленных обстоятельств и сделанных на их основании выводов.

Из представленных заявителем в судебное заседание актов взаимных расчетов между взаимозависимыми лицами: ООО "Юг Кровля", индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. и ООО "Сталь-Кровля", обязательства всех 3-х сторон прекращаются не оплатой, не поставкой товаров и не оказанием услуг, а путем зачета взаимных требований между ними на сумму 108 730 тыс. рублей, в том числе:

- Акт взаимозачета от 31.03.2013 N 4 на сумму 7 476, 6 тыс. руб.,

- Акт взаимозачета от 30.06.2013 N 8 на сумму 59 717, 2 тыс. руб.,

- Акт взаимозачета от 30.09.2013 N 18 на сумму 41 536, тыс. руб.

Поскольку, у ООО "Юг Кровля" имелись обязательства по поставке товара перед индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., у ООО "Сталь-Кровля" имелись обязательства по оказанию услуг по аренде оборудования перед ООО "Юг Кровля", а у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. имелись обязательства по оплате товара перед ООО "Сталь-Кровля", то на основании зачетов взаимных требований, обязательства трех сторон прекратились, согласно актам зачетов в общей сумме 108 730 тыс. руб.

В итоге, поступившие авансовые платежи от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в счет предстоящей поставки товара, ООО "Юг Кровля" ежеквартально зачитывает не в счет оплаты за товар, а в счет погашения долга за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. перед ООО "Сталь-Кровля" за поставленный ему товар в общей сумме 108 730 тыс. руб. ООО "Сталь-Кровля" под полученные денежные средства от ООО "Юг Кровля" не оказывало обществу услуги по аренде оборудования, поэтому на основании актов взаимозачетов эти денежные средства обществом были направлены в счет погашения задолженности за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. перед ООО "Сталь-Кровля" за поставленный ему товар в общей сумме 108 730 тыс. руб.

Из чего следует вывод, что ООО "Юг Кровля" в проверяемом периоде 2013-2015 годы перечислило денежные средства в адрес ООО "Сталь-Кровля" в счет уплаты задолженности за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. по приобретенному им товару в общей сумме 108 730 тыс. руб.

Вместе с тем, необходимо отметить, что источником финансирования денежных средств, перечисленных обществом "Юг Кровля" в адрес ООО "Сталь-Кровля" являлись, в том числе кредитные денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Юг Кровля".

Как показал анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Юг Кровля", в течение проверяемого периода 2013-2015 годов общество осуществляло кредитование в нескольких банках, в том числе: Южный филиал ПАО "Промсвязьбанк", филиал публичного акционерного общества Банк "ВТБ" в городе Ростове-на-Дону, ПАО КБ "Центр-Инвест", публичного акционерного общества "Кредит Европа Банк", общество с ограниченной ответственностью Коммерческий банк "Ростфинанс".

На расчетные счета общества в указанном периоде были зачислены кредитные средства в сумме 685 873 376 руб., из них 439 584 320 рублей (64,1 % от общей суммы кредитования) были направлены на расчетные счета ООО "Сталь-Кровля" с назначением платежа "за профнастил".

Списание денег в адрес ООО "Сталь-Кровля" осуществлялось в тот же день, когда они были зачислены от кредитных организаций на счета ООО "Юг Кровля":

- 09 января 2013 года Южный филиал ПАО "Промсвязьбанк" предоставил ООО "Юг Кровля" кредитные средства по кредитному договору от 18.04.2012 N 0038-12-3-23 в сумме 1 000 000 руб.

В этот же день ООО "Юг Кровля" перечислило полученные кредитные средства на счета ООО "Сталь-Кровля" с назначением платежа "за профнастил" в сумме 1 290 833.96 руб. двумя поручениями: 1 000 000 руб. (с расчетного счета в Южном филиале ПАО "Промсвязьбанк") и 290 833,96 руб. (с расчетного счета в Филиале публичного акционерного общества Банк ВТБ в городе Ростове-на-Дону);

- 11 февраля 2013 года филиалом публичного акционерного общества Банк ВТБ в городе Ростове-на-Дону обществу выдана ссуда по кредитному договору от 30.06.2011 в сумме 1 000 000 руб.

В этот же день ООО "Юг Кровля" перечислило полученные кредитные средства на счета ООО "Сталь-Кровля" с назначением платежа "за профнастил" в сумме 1 000 000 руб. (с расчетного счета в Филиале публичного акционерного общества Банк "ВТБ" в городе Ростове-на-Дону);

- 26 февраля 2013 года филиалом публичного акционерного общества Банк ВТБ в городе Ростове-на-Дону обществу выдана ссуда по кредитному договору от 30.06.2011 в сумме 5 000 000 руб.

В этот же день ООО "Юг Кровля" перечислило полученные кредитные средства на счета ООО "Сталь-Кровля" с назначением платежа "за профнастил" в сумме 5 197 000 руб. двумя поручениями: 5 000 000 руб. (с расчетного счета в Филиале публичного акционерного общества Банк "ВТБ" в городе Ростове-на-Дону) и 197 000 руб. (с расчетного счета в Южном филиале ПАО "Промсвязьбанк);

- 18 марта 2013 Южным филиалом ПАО "Промсвязьбанк" обществу выдана ссуда в виде овердрафта по соглашению от 26.11.2012 N 0118-12-4-23 сумме 3500000 руб.

В этот же день ООО "Юг Кровля" перечислило полученные кредитные средства на счета ООО "Сталь-Кровля" с назначением платежа "за профнастил" в сумме 3 500 000 руб. (с расчетного счета в Южном филиале ПАО "Промсвязьбанк).

Учитывая произведенные обществом взаимозачеты с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г. и ООО "Сталь-Кровля", анализируя движение денежных средств на счетах участников взаимозачета, можно сделать вывод, что фактически полученные обществом кредитные средства были направлены в уплату задолженности за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. перед ООО "Сталь-Кровля" и не были направлены на пополнение оборотных средств.

Полученные в ходе проверки сведения о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" (банковские выписки) отсортированы налоговым органом по дате получения обществом кредитных средств и их списанию в адрес ООО "Сталь-Кровля".

Доводы заявителя о том, что предприниматель Бордун О.Г. и ООО "Юг Кровля" - разные хозяйствующие субъекты, являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку общество за счет кредитных средств на постоянной основе погашало задолженность индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. за поставленный ему товар перед взаимозависимым лицом ООО "Сталь-Кровля".

Результат проведения вышеуказанных хозяйственных операций между тремя взаимозависимыми лицами, подтверждает выводы налогового органа о том, что денежные средства, поступившие на счет ООО "Юг Кровля" от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. с назначением платежа "по договору поставки N 1/2 от 08.10.2010" никак не связаны с оплатой за товар, поскольку отсутствует связь между оплатой и отгрузкой товаров, о чем налоговым органом прямо указано в решении и выводах по результатам проверки.

Учитывая хронологию, объемы и назначение поступивших платежей от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., которые не соответствуют выписанным документам на отгрузку товара, как по срокам, так и по суммам, а также учитывая зачет этих авансовых платежей и порядок оформления первичных документов, налоговым органом установлено, что расчетный счет индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. использовался в качестве транзитного счета для перевода выручки, полученной ООО "Юг Кровля" от реализации товаров в розницу конечным потребителям.

Имея кредиторскую задолженность перед предпринимателем Бордуном О.Г. в виде авансовых платежей, общество при этом не отгружает товар предпринимателю, а возвращает денежные средства предпринимателю. Всего за 2015 произведен возврат на сумму 10 400 тыс. руб.

По состоянию на конец 2015 года (31.12.2015) кредиторская задолженность по счету 62 перед предпринимателем Бордуном О.Г. составляет 15 103,2 тыс. руб. и числится как авансовые платежи.

Подтверждением того, что выручка от продажи товаров в розницу являлась фактически выручкой общества, является также то обстоятельство, что Бордун О.Г. не сданную выручку в банк регулярно передает денежную наличность из кассы в адрес ООО "Юг Кровля" под видом займа для выплаты заработной платы сотрудникам ООО "Юг Кровля", при этом, обществом займы практически не возвращались.

В дополнении от 16.10.2019 ООО "Юг Кровля" указывает, что в материалах дела не имеется доказательств того, что ООО "Юг Кровля" распоряжалось доходами предпринимателя, однако это противоречит материалам дела.

Имеющиеся в материалах дела документы, представленные ООО "Юг Кровля" в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства свидетельствуют о том, что на самом деле общество распоряжалось денежными средствами и доходами предпринимателя.

Выплаты из кассы ООО "Юг Кровля" заработной платы работникам общества, а также оплата иных расходов за счет заемных денежных средств, полученных от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. подтверждают тот факт, что общество распоряжалось денежными средствами предпринимателя и использовало их для своих нужд (заработная плата, подотчет, оплата услуг и т.д.), причем безвозвратно, что подтверждает выводы налогового органа о том, что общество и предприниматель являлись одним хозяйственным субъектом.

Предприниматель Бордун О.Г. торговую выручку на расчетный счет сдавал не полностью.

За проверяемый период 2013-2015 годы торговая выручка от реализации товаров физическим лицам в розницу, поступившая в кассу предпринимателя, составила 995 477 128 руб. (плюс 35 489 000 руб. - оплата через терминал), на расчетный счет предпринимателя за это же период было сдано 831 453 000 руб. (плюс 35 489 000 руб. - оплата через терминал). Из этого следует, что 164 024 128 руб. были использованы Бордуном О.Г. на личные цели.

Часть этой суммы в размере 24 478 697 руб. была внесена предпринимателем наличными денежными средствами в кассу ООО "Юг Кровля" в виде заемных средств, за счет которых обществом выплачена заработная плата (13 125 010 руб., Д-т сч.70 - К-т сч. 50), а также выдано под отчет Бордуну О.Г. (2 938 402 руб. Д-т сч. 71.1 - К-т сч. 50), перечислено за аренду Бордуну О.Г. (5 272 200 руб. Д-т сч. 76.9 - К-т сч. 50), оплачены иные услуги.

Из всего объема денежных средств, которые в проверяемом периоде 2013-2015 годы были получены обществом от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в виде займов, возвращено Бордуну О.Г. всего в сумме 4 253 138 руб. (17,4 % от суммы займа), а остальные заемные денежные средства пошли на нужды общества. Общество фактически распоряжалось денежными средствами предпринимателя по своему усмотрению, используя их на оплату своих расходов, при этом, почти не возвращая их заимодавцу.

При этом внесение денежных средств в кассу общества в виде займов осуществлялось на постоянной основе в течение всего проверяемого периода, а не имело разовый характер, как утверждает заявитель. Значит средства, полученные ООО "Юг Кровля" от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в виде займов, являются по сути доходами общества. А задолженность общества по займам перед предпринимателем закрывалась (погашалась) путем переквалификации договоров займа во взносы учредителя на пополнение оборотных средств, операции по которым не подлежат налогообложению в соответствии со статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены проводками:

Д-т сч. 50 - К-т сч. 66 - поступили заемные средства в кассу;

Д-т сч. 66 - К-т сч. 91 - взнос учредителя на пополнение.

Часть заемных средств в незначительном размере 4 153 126 руб. возвращена обществом предпринимателю и отражена в бухгалтерском учёте проводкой Д-т сч. 66 - К-т сч. 50.

Данное обстоятельство подтверждает, что выручка от продажи товаров розничным покупателям фактически является выручкой общества, так как общество фактически распоряжалось этими средствами для содержания работников и своей деятельности, в данном случае - для выплаты заработной платы сотрудникам ООО "Юг Кровля", что подтверждает факт того, что ООО "Юг Кровля" и предприниматель Бордун О.Г. являлись одним хозяйствующим субъектом.

Заявитель полагает, что хронологию, объемы и назначение поступивших платежей от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. невозможно сопоставить с документами на отгрузку товара, поскольку это ежедневно текущий процесс, который зависит как от обращения розничных покупателей, формирования заказов, суммы, сроков, так и от сроков поставки товаров от изготовителей товаров, транспортной логистики.

Также общество поясняет, что при обращении каждого розничного покупателя (физического лица), на основании полученной от него предоплаты (аванса), предприниматель формировал заявку (заказ) в ООО "Юг Кровля" под каждого покупателя отдельно на поставку необходимого ему товара, и одновременно ежедневно перенаправлял денежные средства, полученные им от покупателей на счет ООО "Юг Кровля", общество в свою очередь приобретало у соответствующих поставщиков товары под заказ индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. (счет 62 "Расчеты с покупателем ИП Бордун О.Г.").

Если согласиться с обществом, то роль предпринимателя заключалась в получении предоплаты от покупателей под заказ, перенаправлении ее на счет общества для приобретения нужного товара у соответствующего поставщика, поскольку весь процесс, начиная от закупки товара и далее - транспортировки, разгрузки, приема, учета, сортировки, и заканчивая обеспечением потребностей каждого покупателя путем поставки ему товара со склада общества обеспечивает само ООО "Юг Кровля" и его работники.

Данные выводы основаны на доказательствах, полученных в рамках проверки, по результатам которых установлено, что закупка у соответствующих поставщиков необходимого розничному покупателю товара, индивидуальным Бордун О.Г. самостоятельно не производилась, а производилась самим обществом - закупкой товаров занимались менеджеры общества, так как у предпринимателя отсутствовали складские помещения, грузчики, техника, кладовщики, отсутствовали прием, сортировка, хранение и учет товара; товар розничным покупателям передавался в собственность непосредственно со складов общества работниками общества, что также подтверждается свидетельскими показаниями менеджеров и показаниями самого Бордун О.Г.

В отношении доводов заявителя о том, что индивидуальный предприниматель Бордун О.Г. ежедневно оформлял заявки на поставку товара в адрес ООО "Юг Кровля" судом установлено, что по требованию налогового органа ни обществом, ни предпринимателем заявки (заказы) не были представлены к проверке.

В дополнении от 16.10.2019 (страница 11) заявитель указывает, что товар предприниматель Бордун О.Г. забирал у ООО "Юг Кровля" ежедневно, выбранный товар фиксировался им или его представителем в отдельном журнале, а "отписывался" товар по товарной накладной 3-5 раз в месяц.

В таблице, приведенной в указанном выше дополнении (пункт 6, страницы 14) заявитель указывает, что кредиторская задолженность закрывалась товарной накладной, которая формировалась несколько раз в месяц, а не каждый день, поскольку между участниками "сложился такой обычай". По показаниям кассиров каждый покупатель подходил к кассе для оплаты товара с накладной, которую ему выписывал менеджер.

Учитывая представленные заявителем в дополнении от 16.10.2019 сведения, о том, что общество вело учет отгрузки в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в отдельном журнале по каждой партии товара ежедневно, а потом уже за неделю оформляло под эти записи товарную накладную, то получается, что общество реализовывало товар покупателям - физическим лицам самостоятельно, при этом для учета отгруженного товара вело отдельный журнал, и в конце недели формировало одну товарную накладную ТОРГ-12, уже на имя одного покупателя индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

На основании вышеизложенного, общество не оспаривает факт, что в привлечении дополнительного звена индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в процесс осуществления оптово-розничной торговли у общества не было никакой необходимости, для исполнения функций (обязанностей) по принятию наличных денежных средств от розничных покупателей у общества имеется достаточный штат сотрудников, в том числе кассиры-бухгалтеры, которые фактически попеременно обслуживали покупателей индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и ООО "Юг Кровля" на двух контрольно-кассовых аппаратах, зарегистрированных как за предпринимателем Бордуном О.Г., так и за ООО "Юг Кровля", при этом, находящихся в одной комнате, принимали в кассу наличные средства от покупателей и выдавали им контрольно-кассовые чеки; менеджеры (работники) ООО "Юг Кровля", которые сдавали в банк общую наличную выручку, полученную в связи с применением двух контрольно-кассовой техник, что подтверждается совокупностью собранной доказательственной базы и свидетельскими показаниями.

Самостоятельный бизнес предпринимателя был бы невозможен без стадии закупки обществом у поставщиков товаров, необходимых для удовлетворения потребностей конечных потребителей; без доставки, разгрузки, приема и сортировки товаров на складе общества; без участия работников общества (менеджеры, грузчики, кладовщики, бухгалтера), и в отсутствии данных расходов у индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. на эти цели, поскольку строительные материалы отгружались розничным покупателям именно со складов ООО "Юг Кровля" работниками общества, так как только ООО "Юг Кровля" обладает всей необходимой производственно-технической базой, необходимыми трудовыми ресурсами для ведения самостоятельной предпринимательской деятельности со стадии заключения договоров с поставщиками на покупку строительных материалов, и заканчивая отгрузкой конечным покупателям этих материалов. ООО "Юг Кровля" осуществляло реальные хозяйственные операции на всех стадиях единого процесса от покупки товаров до его продажи розничным покупателям.

В дополнении к отзыву от 18.11.2019 заявитель указывает, что при исследовании сделок с взаимозависимым лицом инспекция не учитывает реализацию обществом иного имущества (автотранспорта) для обеспечения оборотных средств и сохранения бизнеса, кадров, недопущение банкротства и представляет в подтверждение этого факта договора купли - продажи имущества (транспорта) за 2014-2015 годы.

Рассмотрев представленные документы, инспекция пришла к выводу, что эти документы не подтверждают заявление налогоплательщика, поскольку установлено следующее: ООО "Юг Кровля" представлены договора купли-продажи следующих автомобилей:

Период	Вид а/м	Цена	В т.ч.	Покупатель	Отражено в	Примечание
		договора, в руб.	НДС, в руб.		книге продаж
2014	Дэу Матиз	90 000,00	13 728,81	Гиголаев Х.И. 615146339641	Книга продаж 2014
	Лексус LX	800 000,00	122 033,90	Николаенко Д.Г.	Книга
	570			616611792057	продаж 2014
2015	Дэу Матиз	95 000,00	14 491,53	Оглы А.Ч. 616208117925
	ГАЗ-330202	95 000,00	14 491,53	Шмыглин А.Г. 614108310946	Книга продаж 2015	Договор не представлен
	ГАЗ-330202	95 000,00	14 491,53	Митрофанов В.В.		Договор не представлен
	ГАЗ-330202	95 000,00	14 491,53	Колпаков А.В. 616106839505		Договор не представлен

	Итого	1 270 000,00	193 728,83

Из приведенных в таблице данных хорошо видно, что цены реализации указанных в ней автомобилей необоснованно занижены.

В частности автомобиль Лексус LX 570 2010 года выпуска продан за 677966,10 руб. без учета НДС, в то время как остаточная стоимость указанного автомобиля согласно данных бухгалтерского учета составляет 732 994,39 руб., то есть в результате этой сделки общество получило убыток как минимум в сумме 55 028,29 руб.

Автомобиль DAEWOO MATIZ 2013 года выпуска продан за 80 508, 47 руб., без учета НДС, в то время как остаточная стоимость этого автомобиля по данным бухгалтерского учета составляет 180 098,78 руб., в результате этой сделки общество получило убыток как минимум в сумме 99 590,31 руб.

Итого убыток составил 154 618,60 руб., причем сумма убытка рассчитана исходя из данных бухгалтерского учета, в то время как в целях налогообложения при реализации имущества должны учитываться рыночные цены, которые значительно отличаются от указанных в представленных договорах и счетах-фактурах.

Лица, которым общество продало автомобили (Гиголаев Х.И. Николаенко Д.Г. Оглы А.Ч., Шмыглин А.Г., Митрофанов В.В.) в проверяемом периоде 2013-2015 годы по сведениям из федеральных информационных источников нигде не работали, так как справки по форме 2-НДФЛ на этих людей никем не представлялись, и, следовательно, у налогового органа возникает вопрос об источниках доходов этих физических лиц, об их платежеспособности.

Установлено также, что Шмыглин А.Г. 30.12.2013 прекратил осуществление индивидуальной деятельности по собственному решению и в последующие периоды 2014-2015 годы (автомобиль куплен 13.01.2015) не имел источников дохода, поскольку ни один работодатель не представлял на него сведения по форме 2-НДФЛ.

Митрофанов Вячеслав Владимирович в базе данных федеральных информационных ресурсов не значится вообще. Также установлено, что согласно сведениям федеральных информационных источников, некоторые из автомобилей зарегистрированы совсем на других физических лиц и никогда не были зарегистрированы за покупателями, указанными в договорах, например, Оглы А.Ч., Николаенко Д.Г., Митрофанов В.В.

Кроме того, в книге продаж ООО "Юг Кровля" реализация автомобилей ДЭУ МАТИЗ и двух автомобилей ГАЗ-330202 не отражены поступления денежных средств за реализованные автомобили по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" не установлены, т.е. пополнения оборотных средств, о которых заявляло общество, фактически не произошло.

При этом, как отражено в таблице, речь идет всего о сумме в размере 1076271,17 руб., что составляет 3,6% от суммы убытка, полученного обществом от реализации товаров в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. по ценам ниже себестоимости (29 528 403 руб.).

Данные обстоятельства ставят под сомнение факт, что обществом реально предпринимались меры для сохранения бизнеса, недопущения банкротства, как указывает заявитель.

По мнению заявителя зафиксированные в карточке 62 операции свидетельствуют о том, что денежные средства, регулярно поступающие на расчетный счет общества, соотносимы с отгрузкой. Однако, данные карточки свидетельствуют об обратном.

Так, к примеру, на начало проверяемого периода 01.01.2013 у общества перед предпринимателем числилась дебиторская задолженность в сумме 1000195,55 руб., что означает, что общество ранее отгрузило товар в адрес предпринимателя, но оплата от него за отгруженный товар не поступила на расчетный счет ООО "Юг Кровля".

09 января 2013 года общество отгружает предпринимателю товар на сумму 683421,86 руб., который предприниматель также не оплачивает, дебиторская задолженность увеличивается на эту сумму и составляет 1 648 617,41 руб.

11 и 14 января 2013 года предприниматель перечисляет денежные средства и частично погашает задолженность.

16 января 2013 года общество отгружает товар на сумму 788 999,37 руб. (задолженность увеличивается на эту сумму).

21 января 2013 года предприниматель перечисляет на счет общества сумму в размере 1 190 000 руб., которая засчитывается в оплату предыдущей отгрузки в сумме 788 999,37 руб. (спустя 5 дней после отгрузки товара) и частично в погашение задолженности, сформированной по состоянию на 01.01.2013.

При этом условиями договора поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2, заключенного обществом на поставку товара в адрес предпринимателя (том 3, л.д.10-11) предусмотрено, что покупателем осуществляется 100% предоплата каждой партии товара в течение двух банковских дней с даты получения счета (спецификации), выписанного на каждую партию товаров, которая подбирается в течение четырнадцати рабочих дней с момента получения заявки (пункты 3.3., 3.4, 4.7 договора).

Как следует из приведенного примера, оплата партии товара, отгруженного 16.01.2013, произведена предпринимателем спустя 5 дней после его отгрузки, а не в течение 2-х банковских дней с даты получения счета (спецификации), выписанного на каждую партию товаров.

Исходя из того, что счета на оплату, выписанные в адрес индивидуального предпринимателя не представлены обществом, платежи от предпринимателя на расчетный счет зачислялись с назначением "по договору", а номер и дата счета на оплату не указывались, то закономерным является вывод инспекции, что счета на оплату каждой партии обществом не выписывались, то есть условия заключенного договора сторонами не соблюдались.

Также не соблюдалось условие договора о полной предоплате каждой партии товара, поскольку карточка счета 62 отображает наличие постоянной задолженности (дебиторской или кредиторской) по сделкам общества с предпринимателем.

Имеющаяся на начало проверяемого периода дебиторская задолженность в течение 2013-2015 годов ни раз переходила в кредиторскую и на конец проверяемого периода (31.12.2015) общество имело кредиторскую задолженность по контрагенту - предпринимателю Бордуну О.Г. в сумме 15 103 267,05 руб.

Как следует из данных карточки счета 62 отгрузка товара в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. осуществлялась обществом примерно 1 раз в неделю, а платежи от предпринимателя в нарушение условий заключенного договора поступали, как указывает налоговый орган, действительно хаотично, иногда спустя какое-то время после отгрузки партии товара, а иногда почти каждый день независимо от отгрузки, например, зачисление денежных средств от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. на расчетный счет ООО "Юг Кровля" осуществлялось в течение четырех дней подряд в период с 05.02.2013 по 08.02.2013, в течение пяти дней в период с 15.02.2013 по 22.02.2013 и т.д. При этом поступившие денежные средства частично засчитывались в уплату отгруженной партии товара, а частично погашалась задолженность за товар, отгруженный ранее, в другие периоды.

Кроме того, имели место случаи, когда денежные средства в значительном размере, поступившие от предпринимателя на расчетный счет общества с назначением платежа за стройматериалы (платеж от 31.12.2013 в сумме 36 059 900 руб., акционерное общество "Кредит Европа Банк"), не нашли своего отражения в карточке счета 62, то есть под эту сумму общество не осуществило отгрузку товара ни в периоде поступления денежных средств от предпринимателя, ни в другом периоде.

Как следует из анализа движения денежных средств на счетах общества, указанная сумма в этот же день была списана с расчетного счета ООО "Юг Кровля" на расчетный счет ООО "Сталь-Кровля" в составе суммы 37 848 000 руб. с назначением платежа за профнастил.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что денежные средства, поступившие от предпринимателя, общество засчитывает не в счет оплаты за товар, и не отгружает на эту сумму товар, а направляет на погашение задолженности предпринимателя перед ООО "Сталь-Кровля", что подтверждает сделанные налоговым органом выводы.

Таким образом, приведенные в судебном заседании 12.12.2019 доводы заявителя, о том, что данные карточки счета 62 опровергают выводы налогового органа о том, что денежные средства от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. в проверяемом периоде поступали на расчетный счет ООО "Юг Кровля" в хаотичном порядке, в крупных размерах, и при этом не совпадали с отгрузкой товара ни по срокам, ни по сумме, и не соответствуют действительности, поскольку операции, отраженные в карточке счета 62 свидетельствуют как раз об обратном.

Они подтверждают сделанные налоговым органом выводы, об отсутствии связи между поступлениями денежных средств от индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. и отгрузкой товара в его адрес, об использовании денежных средств, поступивших от Бордуна О.Г. в качестве оплаты за товар не по прямому назначению, а в счет погашения задолженности за ООО "Сталь-Кровля" (взаимозависимое лицо).

При этом заявитель не обращает внимание на наименование проводимых по счету 62 хозяйственных операций (карточка счета 62), а именно: "Поступление от покупателей ИП Бордун О.Г.", в то время как установлено в ходе налоговой проверки и подтверждается представленными для проверки документами ООО "Юг Кровля" заключало договор поставки по предоплате от 08.01.2010 N 1/2 с предпринимателем Бордуном О.Г. и не заключало договоров с розничными покупателями.

Следовательно, денежные средства по логике должны были поступать от предпринимателя, а не от его покупателей, как отражено в карточке счета 62.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что фактически учет выручки, полученной о розничных покупателей, велся в проверяемом периоде в бухгалтерском учете общества (карточка на счета 62) и опровергает заявление налогоплательщика, что предприниматель самостоятельно осуществлял ведение бухгалтерского общества.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что денежные средства, перечисленные ИП Бордун О.Г., являются выручкой ООО "Юг Кровля", полученной обществом от реализации товаров в розницу, при этом расчетный счет предпринимателя использовался в качестве транзитного счета для перевода выручки, полученной ООО "Юг Кровля", что в очередной раз подтверждает выводы налогового органа о том, что ООО "Юг Кровля" контролировало и распоряжалось доходами предпринимателя.

В отзывах на заявление налогоплательщика от 26.07.2019 (N 11-2416239), от 04.10.2019 (N11-24/22125, страницы 33-36 отзыва), представленных ранее на судебное рассмотрение, налоговый орган более подробно рассматривает и анализирует произведенные обществом расходы по их направленности и использованию в оптовой и розничной торговле, анализирует движение денежных средств на расчетных счетах ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Полученные в ходе анализа результаты показали, что все расходы по торговой деятельности (розничной и оптовой) оплачивает общество и этим самым берет на себя и расходы индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., произведенные им при осуществлении розничной торговли.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2018 N 08-15/18 (таблицы на страницах 37-38, 82-83) при расчете пропорции для определения размера косвенных расходов, относимых к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, налоговым органом использованы данные налоговых регистров и бухгалтерского счета 44 "Издержки", представленных ООО "Юг Кровля" для проверки, в которых налогоплательщик самостоятельно сгруппировал произведенные расходы по назначению, сумме и по периоду их осуществления. Эти данные и были приняты инспекцией для расчета пропорции и для определения сумм доначисленных налогов.

Факт несения расходов налогоплательщиков друг за друга установлен в ходе проверки, отражен в акте налоговой проверки и, соответственно, в решении от 03.04.2018 N 08-15/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На страницах 37-38, 82-83 решения приведены данные о суммах расходов, относящихся как к деятельности, облагаемой общей системой налогообложения (оптовая торговля ООО Юг Кровля"), так и к деятельности, облагаемой ЕНВД (розничная торговля ИП Бордун О.Г.)

Рассматриваемые расходы отражены только в бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "Юг Кровля", то есть они фактически понесены обществом за себя и за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Юг Кровля" и индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г. показал, что оплачены указанные расходы были также только с расчетных счетов ООО "Юг Кровля" за общество и за индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г.

Налоговым органом не осуществлялся контроль соответствия цен рыночным ценам, поскольку это прямо запрещено абзацем 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, а устанавливалась совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Результат проведенного анализа по реализации товаров предпринимателю Бордуну О.Г. ниже себестоимости (убыток) и по заниженным ценам по сравнению с другим покупателями отражен в решении как одно из установленных инспекцией обстоятельств в совокупности, свидетельствующих о согласованности действий заявителя и предпринимателя, направленных на совершение действия по умышленному вовлечению дополнительного звена в цепочке реализации товаров с целью снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Приведенные в решении факты убыточных сделок по продаже товаров предпринимателю являются доказательством отсутствия деловой цели при заключении сделок между взаимозависимыми лицами, поскольку коммерческие и финансовые условия деятельности заявителя и предпринимателя в результате взаимоотношений которых выявлены эти условия, существенно отличаются от тех, которые характерны для взаимоотношений между не зависимыми друг от друга контрагентами (иные покупатели общества).

Результатом заключения сделок между ООО "Юг Кровля" и ИП Бордун О.Г. явился убыток, в то время как с другими не взаимозависимыми покупателями была получена прибыль.

Довод общества о том, что в адрес иных покупателей также была поставлена продукция по заниженной цене в связи с нехваткой оборотных средств, наличием дефектов и брака реализуемой продукции судом отклоняется по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в адрес ИП Бордун О.Г. за 2013-2015 была поставлена продукции по заниженной цене на общую сумму 748 720 000 рублей, в то время как в адрес всех иных покупателей была поставлена продукция по заниженной стоимости всего не более 400 000 рублей. Суд апелляционной инстанции допускает поставку продукции в таком небольшом количестве товара с определенными недостатками по заниженной цене.

Как следует из пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Целью заключения сделок между ООО "Юг Кровля" и предпринимателем является не получение прибыли, а уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, что подтверждается совокупностью доказательств и свидетельствует о согласованных и умышленных действиях заявителя и предпринимателя, что также опровергает довод заявителя об отсутствии умысла в действиях общества.

Деятельность предпринимателя в 2001-2006 годах не относится к рассматриваемой ситуации, поскольку в 2001-2006 годах предприниматель не заключал сделки с ООО "Юг Кровля" по причине отсутствия такого налогоплательщика, а в данном случае - в проверяемом периоде (2013-2015 годы) инспекция рассматривала сделки между предпринимателем и ООО "Юг Кровля" и сделала выводы об отсутствии возможности у предпринимателя осуществлять деятельность самостоятельно оценив взаимоотношения ООО "Юг Кровля" и предпринимателя на основании заключенных между ними сделок в 2013-2015 годах.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив взаимозависимость общества с индивидуальным предпринимателем Бордуном О.Г., установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. Указанная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014.

В данном случае, налоговый орган, исходя из собранных доказательств по результатам проверки ООО "Юг Кровля", пришел к выводу, согласно которому совокупность установленных инспекцией обстоятельств свидетельствует о согласованности действий общества в лице единственного учредителя и руководителя Бордун О.Г. и индивидуального предпринимателя Бордун О.Г., направленных на совершение действия по умышленному вовлечению дополнительного звена в цепочке реализации товаров с целью снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий двух налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (ООО "Юг Кровля").

В отношении доводов заявителя о том, что инспекция могла по аналогии применить положения подпункта 7 пункта статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в соответствии с указанной статьей налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В данном случае у налогового органа не было необходимости применять нормы статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в ходе проверки налогоплательщиком ООО "Юг Кровля" представлены были документы, необходимые для корректировки налоговых обязательств общества в связи с установлением схемы дробления бизнеса (бухгалтерские и налоговые регистры, карточки бухгалтерских счетов, первичные документы и т.д.).

Определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В соответствии с представленными к проверке налогоплательщиком регистрами бухгалтерского учета и первичными документами, инспекция определила налоговые обязательства ООО "Юг Кровля", как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом в сфере налоговых правоотношений исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций, то есть исходя из налоговых обязательств, которые были бы получены им в случае отражения в учете результатов деятельности общества, как по оптовой так и по розничной торговле товарами, к которым применяются различные режимы налогообложения, а именно: общий режим и специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, применяя при этом раздельный учет доходов и расходов.

В своем отзыве от 12.12.2019 заявитель указывает, что методика расчета и размер налоговой выгоды определен инспекцией неверно. При этом заявитель указывает, что при исчислении НДС налоговый орган должен был руководствоваться первыми двумя способами, предусмотренными пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, опираясь на данные учета налогоплательщика.

При этом, пороча расчет, заявитель, в свою очередь, не представил свой расчет и не пояснил, как, по его мнению, должен был производиться расчет налоговой выгоды, исходя из каких показателей бухгалтерского учета общества.

Расчет доначисленных сумм налога по результатам выездной налоговой проверки был произведен налоговым органом исходя из данных бухгалтерского учета налогоплательщика. Расчет доначисленных сумм налога подробно изложен в акте проверки и в решении, вынесенном инспекцией по результатам проверки.

Кроме того, инспекцией в своих отзывах на заявления налогоплательщика в судах первой и второй инстанции неоднократно указывалось, какая методика и какие показатели бухгалтерского учета ООО "Юг Кровля" были использованы при расчете доначисленных налогов.

При расчете доначисленных сумм налогов инспекцией для каждой единицы товара, приобретенного и реализованного в адрес индивидуального предпринимателя Бордуна О.Г., была установлена закупочная стоимость и стоимость реализации этого товара предпринимателю. При этом при установлении, что закупочная цена единицы товара оказалась выше, чем цена реализации этой единицы предпринимателю, это отражалось в акте проверки и в решении, вынесенном по результатам проверки.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требования заявителя, поскольку решение налогового органа соответствует требованиям закона.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 3 пункта 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Доводы, приведенные заявителем по изложенным выше основаниям, не могут служить основанием для отмены решения налогового органа, поскольку не опровергают сделанных инспекцией выводов.

Таким образом, общество, в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предоставило доказательств не соответствия оспариваемого решения закону и при таких обстоятельствах судом не установлено оснований для удовлетворения требований заявителя.

Решение налогового органа является соответствующим требованиям закона и оснований для признания его незаконным не установлено.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.01.2020 по делу N А53-20425/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Ростовской области.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

А.Н. Стрекачёв
Н.В. Сулименко

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.