Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2020 г. N 09АП-53372/20

г. Москва

16 декабря 2020 г.

Дело N А40-55547/20

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 декабря 2020 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ЛукойлПермь"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2020 г. по делу N А40-55547/20,

по заявлению ООО "Лукойл-Пермь"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

3-е лицо Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Томаров В.В. по доверенности от 18.03.2020;
от заинтересованного лица:	Мистриков В.В. по доверенности от 03.07.2020;
от третьего лица:	Кочкин А.С. по доверенности от 19.06.2020;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Лукойл-Пермь" (далее - Заявитель, ООО "Лукойл-Пермь", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 1, Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 04.06.2019 г. N 2.19-14/3924р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения ФНС России от 24.12.2019 г. N КЧ-4-9/26559@) в отношении начисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 089 075 900 руб., по основаниям, изложенным в пункте 2.2.1 мотивировочной части решения Инспекции.

К участию в деле в качестве Третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета иска, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - налоговый орган по месту учета Заявителя на момент рассмотрения дела (далее - МИ ФНС по КН N 2).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2020 г. в удовлетворении заявления ООО "Лукойл-Пермь" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Лукойл-Пермь" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель МИ ФНС по КН N 1 возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представитель МИ ФНС по КН N 2 возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Лукойл-Пермь" по всем налогам и сборам (кроме налога на прибыль организаций в части консолидированной прибыли) за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам выездной налоговой проверки ИФНС N 27 по г. Москве вынесено решение от 04.06.2019 г. N 2.19-14/3924р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение Инспекции), которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 2 453 796 961 руб., налог на имущество организаций в размере 46 733 688 руб., начислены пени в сумме 10 722 614 руб., а также Общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 937 097 руб. Заявитель, не согласившись с Решением Инспекции в части, направил в ФНС России апелляционную жалобу (т. 6 л.д. 101 - 137).

ФНС России решением от 24.12.2019 г. N КЧ-4-9/26559@ (далее - Решение ФНС России) (т. 6 л.д. 138 - 153) апелляционную жалобу Общества удовлетворила в части. При этом ФНС России отказала в удовлетворении жалобы, в том числе в отношении пункта 2.2.1 Решения Инспекции в оспариваемой части.

Данное обстоятельство повлекло обращение налогоплательщика с заявлением в суд (т. 1 л.д. 5 - 22).

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, в пункту 2.2.1 решения налоговым органом установлено неправильное определения Обществом коэффициента Кв, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр, и коэффициента Кз, характеризующего величину запасов конкретного участка недр, в части 4 лицензионных участков (соответствующие лицензии N N : ПЕМ 12417 НР, ПЕМ 12499 НР, ПЕМ 12500 и ПЕМ 12498 НР), что привело к неуплате НДПИ за периоды 2014 - 2016 гг. в размере 2 453 796 961 руб.

Данный эпизод оспаривался Обществом частично в отношении начисления НДПИ в размере 2 089 075 900 руб. в отношении добытой на Енапаевском лицензионном участке (лицензия N ПЕМ 12498 НР (т. 4 л.д. 7 - 45)) нефти за налоговые периоды январь 2014 года - сентябрь 2016 года.

В обоснование заявленных требований Общество указывало, что, по его мнению, выводы налогового органа о неправомерном применении понижающих коэффициентов Кв и Кз в части спорного участка недр являются необоснованными.

Налогоплательщик указывал, что в рассматриваемых периодах, за исключением периодов октябрь - декабрь 2016 года, спорный участок, несмотря на прямое указание на бланке лицензии, не имел в целом статус горного отвода. Статус горного отвода придан не всему участку, а только конкретным находящимся в его пределах месторождениям при соблюдении установленных в лицензии условий. Только в октябре 2016 г. всему участку придан статус горного отвода. При этом Общество в подтверждении своей позиции ссылается на письмо Федерального агентства по недропользованию от 08.10.2019 N ОК-03-31/16382 (т. 4 л.д. 135 - 137). Общество считает, что в силу прямого указания нормативных правовых актов участком недр, предоставляемым в пользование для добычи полезных ископаемых, признается горный отвод, в то время как геологический отвод предоставляется в пользование только для геологического изучения недр, в этой связи Общество определяло Кв и Кз в пределах отводов, границы которых установлены в соответствующих горноотводных актах, и, соответственно, исчисляло НДПИ по добытой нефти по каждому конкретному месторождению (отводу) по отдельности исходя из соответствующих показателей.

Также Заявитель отмечал, что сведения о начальных извлекаемых запасах в пределах Енапаевского лицензионного участка по состоянию на 01.01.2006 г. и 01.01.2011 г., использованные Инспекцией для расчета коэффициентов Кв и Кз, не основаны на данных государственного баланса запасов полезных ископаемых и являются недостоверными.

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон, оценив представленными документы, установил следующее.

Как видно из материалов дела (пункт 2.2.1 Решения Инспекции), Общество в рассматриваемый период осуществляло добычу нефти на Енапаевском лицензионном участке (лицензия N ПЕМ 12498 НР (т. 4 л.д. 7 - 45)) и, соответственно, в отношении добытой на данном участке нефти исчисляло НДПИ. Данный участок недр разрабатывается с 1986 года. Указанная лицензия N ПЕМ 12498 НР зарегистрирована 18.06.2004 Министерством природных ресурсов Российской Федерации. В лицензии (на бланке) указан статус участка недр - горный отвод.

В октябре 2016 года лицензия N ПЕМ 12498 НР была актуализирована (внесен ряд изменений) Департаментом по недропользованию по Приволжскому федеральному округу.

При этом в целях НДПИ Общество определяло коэффициенты, характеризующие степень выработанности запасов и величину запасов конкретного участка недр (Кв, Кз), не в целом по спорному лицензионному участку, а по отдельным месторождениям, расположенным на данном лицензионном участке, в пределах отводов, границы которых установлены в соответствующих горноотводных актах (указаны, в частности, в Таблице N 4-НДПИ на стр. 15 Решения Инспекции).

Соответственно, налогоплательщик исчислял НДПИ по добытой нефти по каждому конкретному месторождению по отдельности исходя из соответствующих вышеуказанных рассчитанных показателей.

Указанные показатели отражены Обществом в представленных в феврале - декабре 2017 года актуальных уточненных налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды 2014 - 2016 годов.

Расчет используемых им показателей коэффициентов Кв и Кз представлен в Инспекцию с сопроводительным письмом от 02.02.2018 г. N И-1237 в ответ на требование от 28.12.2017 N 52-19-15/1-ЛП, также расчет используемых показателей представлен в материалы дела. При этом в первичных налоговых декларациях по НДПИ за данные периоды налогоплательщик при расчете НДПИ определял соответствующие показатели Кв и Кз по лицензионному участку со значениями, равными 1.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы Общества, верно указал, что налогоплательщик при исчислении НДПИ неправильно применил нормы права и не учел следующее.

В силу статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 году) предусмотрено, что установленная данным подпунктом ставка НДПИ по добытой нефти умножается, в том числе на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр Кв, и на коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр Кз, Коэффициенты Кв и Кз определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 4 и 5 данной статьи.

С 01.01.2015 г. в подпункт 9 статьи 342 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть Кц. Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ.

Согласно статье 342.5 НК РФ при определении показателя Дм используются, в том числе коэффициенты Кв, Кз - коэффициенты, которые определяются в порядке, установленном пунктами 2 и 3 данной статьи. При этом порядок определения данных коэффициентов в зависимости от редакции нормы не изменился.

Пунктом 2 статьи 342.5 НК РФ установлен следующий порядок определения размера коэффициента Кв в случаях, когда степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св):

а) больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по следующей формуле: Кв = 3,8-3,5*N/V, где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода; V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий А, В, С1 и С2 на 1 января 2006 года и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года. В случае если запасы нефти по конкретному участку недр не были поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых по состоянию на 1 января 2006 года, начальные извлекаемые запасы нефти (V) определяются на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на 1 января года, следующего за годом, в котором запасы нефти по этому участку недр впервые поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

б) превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3.

в) в иных случаях, не указанных в абзацах втором и шестом данного пункта, коэффициент Кв принимается равным 1.

На основании пункта 3 статьи 342.5 НК РФ коэффициент Кз принимает значение меньше единицы в случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти по конкретному участку недр меньше 5 млн. тонн и степень выработанности запасов конкретного участка недр меньше или равна 0,05.

При соблюдении данных критериев коэффициент Кз рассчитывается по следующей формуле: Кз = 0,125*Vз + 0,375, где Vз - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий А, В, С1 и С2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена до 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января 2012 года на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в 2011 году, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.

В случае если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр для применения коэффициента Кз определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в установленном порядке.

При этом в целях расчета указанных коэффициентов Кв и Кз понятие "участок недр" определяется с учетом законодательства о недропользовании. Согласно статье 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

На основании статьи 12 Закона о недрах лицензия на право пользования недрами в качестве неотъемлемой составной части содержит указание границ участка недр, предоставляемого в пользование. При этом согласно положениям Закона о недрах в границах участка недр, предоставленного в пользование по лицензии для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, могут находиться геологический отвод и несколько горных отводов. При этом указанные геологические и горные отводы не образуют самостоятельных участков недр и являются единым участком недр в рамках лицензии.

Таким образом, лицензия является документом, закрепляющим фундаментальное право недропользователя по ведению добычи и проведению геологических работ на участке недр и определяющим территорию, на которой предоставляемые права осуществляются.

При этом оформляемые в процессе недропользования соответствующие горноотводные акты имеют специальное назначение, связанное не с удостоверением прав недропользователей в отношении предоставляемого участка недр, а с соблюдением требований безопасного ведения работ при недропользовании, что напрямую следует из положений Инструкции о порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений, утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 г. N 35 (далее также - Инструкция N 35), согласно которой при определении границ горного отвода учитываются пространственные контуры месторождения нефти, газа или теплоэнергетических вод, положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границы безопасного ведения горных работ, зоны охраны от вредного влияния горных разработок и другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр. Фиксация границ участка недр в соответствии с лицензией на право пользования недрами на нормативном уровне не ставится в зависимость от каких-либо географических особенностей, либо территориального расположения месторождений и других объектов, разработки.

Из приведенных положений следует, что в понимании Закона о недрах, НК РФ, в частности для целей налогообложения НДПИ под участком недр следует понимать территорию, границы которой установлены в лицензии на право пользования недрами.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения возможное наличие ряда горных и геологических отводов в рамках единого лицензионного участка недр.

Указанные выводы подтверждают также положениями статьи 43 Закона о недрах. Из положений данной статьи прямо следует, что под площадью участка недр, предоставленного недропользователю, понимается совокупность площадей соответствующих геологического и горных отводов.

Судом первой инстанции также правильно учтено, что Федеральным законом от 30.11.2016 г. N 401-ФЗ в статью 336 НК РФ введен пункт 3 (вступил в силу с 01.01.2017 г.), согласно которому в целях главы 26 НК РФ (Налог на добычу полезных ископаемых) под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы. То есть Законодатель включил в НК РФ вышеуказанное ранее уже содержащееся в законодательстве о недрах определение понятия "участок недр". При этом в пояснительной записке к законопроекту N 11078-7 (вышеуказанный Федеральный закон от 30.11.2016 г. N 401-ФЗ принят в развитие данного законопроекта) отмечено, что "Законопроектом предполагается уточнение в Кодексе термина "участок недр", а не введение нового/изменение данного термина (придание ему какого-либо нового значения).

Данная позиция соответствует сложившейся судебной практике.

Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 31.07.2018 г. N Ф05- 11459/2018 по делу N А40-79936/2017 указал, что "Судами также правомерно учтены изменения с 01.01.2017 налогового законодательства в виде дополнения статьи 336 НК РФ пунктом 3, согласно которому под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы. Данное дополнение лишь ввело в Налоговый кодекс Российской Федерации определение понятия "участок недр" в целях исчисления НДПИ, ранее уже содержавшееся в отраслевом законодательстве".

Из вышеизложенного следует, что спорный лицензионный участок в целях НДПИ является единым конкретным участком недр. Соответственно, коэффициенты, характеризующие степень выработанности запасов и величину запасов конкретного участка недр (Кв, Кз), подлежали определению в целом по указанному лицензионному участку (исходя из показателей начальных извлекаемых запасов нефти и накопленной добычи нефти в целом по лицензионному участку), а не, как ошибочно сделало Общество, по отдельным месторождения, расположенным на данном лицензионном участке, в пределах отводов, границы которых установлены в соответствующих горноотводных актах.

В этой связи суд первой инстанции правильно признал обоснованным пересчет/доначисление Инспекцией налогоплательщику НДПИ по добытой нефти по спорному лицензионному участку исходя из надлежащих вышеуказанных показателей (Кв, Кз), определенных в целом по лицензионному участку, равных 1.

Данная правовая позиция соответствует сложившейся судебной практике. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 09.10.2018 г. N Ф05-13871/2018 по делу N А40-105880/2017 указал следующее: "_для целей налогообложения под участком недр следует понимать территорию, границы которой установлены в лицензии на право пользования недрами. Доводы налогоплательщика о необходимости определения Кз отдельно по каждому поднятию основаны на неправильном толковании закона и подлежат отклонению". Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.07.2019 г. N Ф05- 7617/2019 по делу N А40-3632/2018 отметил следующее: "_По смыслу положений Закона о недрах и Инструкции по оформлению горных отводов для разработки местонахождений полезных ископаемых, утвержденной МПР России 07.02.1998 N 56 и Госгортехнадзором России 31.12.1997 N 58, зарегистрированной в Минюсте России 13.03.1998 N 1485, уточненные границы горного отвода устанавливаются только на ту часть предоставленного в пользование участка недр, запасы полезного ископаемого которого прошли государственную экспертизу. В границах участка недр, предоставленного в пользование по лицензии для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, могут находиться геологический отвод и несколько горных отводов. При этом указанные геологические и горные отводы не образуют самостоятельных участков недр и являются единым участком недр в рамках лицензии. В связи с изложенным суды нижестоящих инстанций правомерно указали, что указанная выше лицензия выдана на соответствующий участок недр_ в целом, а не на отдельные месторождения". Аналогичная позиция изложена в судебных актов по делам NN: А40-79936/2017, А40- 79417/2017, А40-194017/2017, А67-6084/2015 (в том числе, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2016 г.), А57-20008/2012 (в том числе, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2013 г. N ВАС-13649/13) и т.д.

Указанная правовая позиция изложена также Федеральным агентством по недропользованию в письме от 17.12.2014 г. N ОК-03-28/14410 по вопросу разграничения понятий участка недр, горного отвода и геологического отвода в соответствии с положениями законодательства о недрах, Агентство указало, что в границах участка недр, предоставленного в пользование по совмещенной лицензии для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, могут находиться геологический отвод и несколько горных отводов. При этом указанный геологический и горные отводы не образуют самостоятельных участков недр и являются единым участком недр в рамках лицензии.

Данные выводы соответствуют также позиции Минфина России, приведенной в письмах от 30.04.2020 г. N 03-06-05-01/35579, от 15.11.2016 г. N 03-06-06-01/66819, от 15.11.2016 г. N 03-06-06-01/66816, от 15.11.2016 г. N 03-06-06-01/66813, от 10.11.2016 г. N 03-06-06-01/65814 и т.д.

Кроме того, суд первой инстанции правильно отметил, что, как указано выше, лицензия N ПЕМ 12498 НР (т. 4 л.д. 7 - 45) выдана Обществу с целевым назначением и видами работ на Енапаевском лицензионном участке: для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, и их добычи. Участок недр расположен в Чернушинском, Октябрьском и Уинском районах Пермской области. При этом в рассматриваемой лицензии указано, что спорный участок недр имеет статус - горный отвод, иное из лицензии и приложений к ней не указано.

В самой лицензии N ПЕМ 12498 НР отсутствуют указания на то, что у какой-либо части Енапаевского лицензионного участка имеется иной статус (статус геологического отвода). Напротив, в соответствии с пунктом 1.2 приложения 1 к лицензии предоставляемый в пользование участок недр ограничен сторонами с координатами угловых точек, указанных в приложении 3, в котором определены 6 угловых точек участка недр, имеющего единый контур площадью 1012 кв.км, и указан его статус - горный отвод. Также согласно пункту 1.1 приложения 1 к лицензии на Енапаевской площади заявителю предоставляется право поисков и оценки залежей нефти и их разработки. Пунктом 2.1 приложения 1 к лицензии установлено, что владелец лицензии наделяется всеми необходимыми правами производить поиски, оценку и разработку залежей нефти на Енапаевской площади и реализацию добываемой на лицензионном участке продукции, а также производить на площади другие виды работ.

Лицензия и Приложения к ней не устанавливают ограничения по видам пользования недрами в отношении отдельных частей участка недр.

В октябре 2016 года лицензия N ПЕМ 12498 НР была актуализирована (внесен ряд изменений) Департаментом по недропользованию по Приволжскому федеральному округу. В актуализированной версии лицензии статус участка недр не был изменен. При этом в лицензии указаны, в том числе верхняя и нижняя граница спорного участка недр. В Приложении N 3 к лицензии определены пространственные границы (представляют собой единый замкнутый контур, ограниченный 6 угловыми точками) и статус участка недр (горный отвод площадью 1012 кв.км).

Указанное дополнительно подтверждает, что лицензионный участок, предоставленный в пользование в рамках лицензии ПЕМ 12498 НР, имеет статус горного отвода; в данном случае и изначально спорная лицензия выдавалась на участок со статусом именно горный отвод.

Пунктом 6 Положения о порядке лицензирования пользования недрами (далее - Положение), утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 г. N 3314-1, определены виды лицензий на пользование недрами.

Согласно подпункту 6.1 Положения в соответствии с видами пользования недрами лицензии установленного образца выдаются для геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов. Лицензия на геологическое изучение недр удостоверяет право ведения поисков и оценки месторождений полезных ископаемых и объектов, используемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (подпункт 6.2 Положения). Лицензия на добычу полезного ископаемого дает право на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговаривается в лицензии (подпункт 6.3 Положения).

Разрешается предоставление совмещенных лицензий, включающих несколько видов пользования недрами (поиски, разведка, добыча полезных ископаемых). В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении (подпункт 6.9 Положения). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона о недрах лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами.

Приказом Минприроды России от 29.09.2009 г. N 315 утвержден Административный регламент Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр (далее - Административный регламент).

Согласно подпункту 1 пункта 24 Административного регламента в виде текстовых и графических приложений к бланку лицензии на пользование недрами в качестве документов, являющихся ее неотъемлемыми частями, прикладываются условия пользования недрами, которые включают вид пользования недрами; указание пространственных границ участка недр, предоставленного в пользование, а также пространственных границ геологического и (или) горного отвода (при наличии). В соответствии с пунктом 32 Административного регламента вид лицензии определяется двумя буквами: 1) первая буква обозначает вид полезного ископаемого: Н - нефть, газ, конденсат; 2) вторая буква обозначает вид работ: Р - одновременное, для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых.

Согласно пункту 17 Распоряжения МПР РФ от 15.11.2002 г. N 459-р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по оформлению лицензий на пользование участками недр для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых" отличительной особенностью совмещенных лицензий на право пользования недрами с целью геологического изучения (поиски и разведка) с одновременной добычей полезных ископаемых является статус участка недр: участок недр может быть предоставлен одновременно со статусами геологического отвода и горного отвода. В этом случае пространственные границы участка рекомендуется разделять по статусу с указанием географических координат угловых точек как для геологического отвода, так и для горного отвода. Горный отвод ограничивается по глубине. Пространственные границы горного и геологического отводов отражаются на геологическом разрезе участка недр. При наличии различных статусов у отдельных частей участка недр указанные сведения отражаются в лицензии (приложение 4 к Административному регламенту). При этом оформление горноотводных актов не может изменять или дополнять границы/статус участка недр, установленные в лицензии. Соответствующие изменения подлежат внесению в саму лицензию на право пользования недрами (в лицензионное соглашение).

Из изложенного следует, что статус соответствующего участка недр устанавливается (указывается) в лицензии. При этом при наличии различных статусов у отдельных частей участка недр на это указывается в лицензии. При этом из содержания рассматриваемой лицензии усматривается, что она выдавалась на участок с единым статусом именно горный отвод. Какие-либо соответствующие исправления/изменения в лицензию в установленном порядке в отношении статуса частей участка недр не вносились.

Данный вывод соответствуют вышеуказанному нормативному регулированию.

Следовательно, письмо Федерального агентства по недропользованию от 08.10.2019 г. N ОК-03-31/16382 (т. 4 л.д. 135 - 137), на которое ссылается Общество, не может подменять/противоречить надлежащему вышеуказанному нормативному регулированию, в соответствии с которым статус конкретного участка недр определяется по указанию такого статуса в тексте соответствующей лицензии. В данном случае при осуществлении указанного толкования положений соответствующей лицензии (в противоречие нормативному регулированию, в соответствии с которым статус конкретного участка недр определяется по указанию такого статуса в тексте соответствующей лицензии) Агентство вышло за предусмотренные ему действующим законодательством полномочия.

При этом в рассматриваемом случае данное обстоятельство (статус составных частей конкретного участка недр) не является определяющим, поскольку, как указано выше, в целях НДПИ соответствующие показатели Кв и Кз определяются в целом по лицензионному участку, независимо от статусов его составных частей (горные отвод, геологический отвод).

Относительно доводов Заявителя суд первой инстанции также верно указал следующее.

Общество в заявлении указывает, что приведенные в Решении сведения о начальных извлекаемых запасах в пределах Енапаевского лицензионного участка по состоянию на 01.01.2006 г. и 01.01.2011 г., использованные Инспекцией для расчета коэффициентов Кв и Кз, не основаны на данных государственных балансов запасов полезных ископаемых и являются недостоверными.

Суд первой инстанции правильно указал, что данный довод Общества не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела (для определения размере коэффициентов Кз и Кв и налоговой обязанности налогоплательщика по НДПИ по оспариваемому Решению) ввиду следующего.

Из материалов дела усматривается, что ФНС России при принятии решения по апелляционной жалобе от 24.12.2019 г. N КЧ-4-9/26559@ (т. 6 л.д. 138 - 153) и Инспекция при вынесении Решения от 04.06.2019 г. N 2.19-14/3924р определили надлежащие величины коэффициентов Кв и Кз и, соответственно, размер спорных сумм НДПИ.

Налоговыми органами (Инспекция и ФНС России) при определении указанных показателей использовалась данные государственных балансов полезных ископаемых (нефть), представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и приведенные в апелляционной жалобе (с приложениями) (т. 6 л.д. 101 - 137), при этом были учтены замечания Общества, отраженные в письменных возражениях (с приложениями) на акт рассматриваемой проверки от 18.02.2019 г. N И-4049 (т. 6 л.д. 69 - 93), в части расчета спорных сумм НДПИ.

В частности, использовались представленные Заявителем данные: о начальных извлекаемых запасах нефти: на 01.01.2006 г., на 01.01.2011 г. (т. 4 л.д. 121 - 124); о накопленной добычи нефти: на 01.01.201г., на 01.01.2014 г., на 01.01.2015 г. (т. 4 л.д. 125 - 127), в совокупности по спорному лицензионному участку.

Соответствующий расчет НДПИ с точки зрения фактических значений применяемых показателей не оспаривался Обществом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. ФНС России, оценив (проанализировав) представленные с апелляционной жалобой Обществом данные в части запасов и добычи нефти (эти данных по нефти также указаны в приложениях к Заявлению), указала, что эти данные не свидетельствуют о неверном расчете НДПИ.

При этом, исходя из данных по нефти, указанных Обществом в приложениях к заявлению (данные государственных балансов полезных ископаемых (нефть)), величина спорных коэффициентов Кв и Кз составляет именно 1 и размер начислений НДПИ по Решению определен правильно. Так, в целях определения коэффициента Кв согласно вышеуказанным данным начальные извлекаемые запасы нефти (V) на 01.01.2006 г. составляли 7 896 тыс. тонн (т. 4 л.д. 121); накопленная добыча нефти (N): на 01.01.2013 г. - 1 471 тыс. тонн; на 01.01.2014 г. - 2 012 тыс. тонн; на 01.01.2015 г. - 2 668 тыс. тонн (т. 4 л.д. 125 - 127).

Соответственно, степень выработанности запасов участка недр (Св)=(N/V): на 2014 г. составляет 0,1863; на 2015 год - 0,2548; на 2016 год - 0,3379 (т. 4 л.д. 125 - 127).

При этом пунктом 2 статьи 342.5 НК РФ установлено, что коэффициент Кз принимает значение единица в случае, если степень выработанности запасов участка недр (Св) меньше 0,8.

Соответственно, исходя из приведенного расчета в рассматриваемых налоговых периодах по спорному лицензионному участку коэффициент Кв =1.

В целях определения коэффициента Кз согласно вышеуказанным данным начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) на 01.01.2011 составляли 22 245 тыс. тонн.

При этом пунктом 3 статьи 342.5 НК РФ предусмотрено, что коэффициент Кз принимает значение единица в случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти по конкретному участку недр больше/равна 5 000 тыс. тонн.

Соответственно, исходя из указанного в рассматриваемых налоговых периодах по спорному лицензионному участку коэффициент Кз =1.

В этой связи расчет спорных сумм НДПИ произведен налоговым органом корректно исходя из надлежащих показателей Кв и Кз.

Более того, использование налоговым органом аналогичных данных при расчете показателей Кв и Кз за налоговые периоды октябрь - декабрь 2016 года Обществом не оспаривается. Причем на стр. 6-9 и стр. 11 - 15 Решения Инспекции в Таблицах N 2 и N 3 вышеуказанные сведения по нефти по спорному лицензионному участку отражены корректно. При этом даже теоретически указанное (некорректное отражение ряда показателей) не может иметь правового значения, поскольку это никак не повлияло на правильность определения коэффициентов Кв и Кз и размера начислений спорных сумм НДПИ в оспариваемом Решении (не повлекло принятие неправомерного ненормативного правового акта).

При этом Обществом в материалы дела не представлены расчет (материалы), указывающие на неправильность определения налоговым органом Кв и Кз (указывающие на иные их значения при расчете коэффициентов, исходя из показателей начальных извлекаемых запасов нефти и накопленной добычи нефти в целом по лицензионному участку).

Также налогоплательщик указывает (стр. 3 - 18 Заявления) (т. 1 л.д. 5-22), что в рассматриваемых периодах, за исключением периодов октябрь - декабрь 2016 года, спорный участок, несмотря на прямое указание на бланке лицензии, не имел в целом статус горного отвода. Статус горного отвода придан не всему участку, а только конкретным находящимся в его пределах месторождениям при соблюдении установленных в лицензии условий.

Суд первой инстанции указал, что данное обстоятельство в принципе не может влиять на правомерность приведенных выводов. Как указано выше, в понимании Закона о недрах, НК РФ, в частности для целей налогообложения НДПИ под участком недр следует понимать территорию, границы которой установлены в лицензии на право пользования недрами. При этом для целей налогообложения не имеет правового значения возможное наличие ряда горных и геологических отводов в рамках единого лицензионного участка недр.

Соответственно, в целях НДПИ соответствующие показатели Кв и Кз определяются в целом по лицензионному участку, независимо от статусов его составных частей (горный отвод, геологический отвод). Вместе с тем (независимо от изложенного), в рассматриваемой лицензии прямо указано, что спорный участок недр имеет статус - горный отвод, иное из лицензии и приложений к ней не указано. При этом вид деятельности, осуществляемый на участке недр, в частности, смешанный, не может влиять на статус участка недр, предоставленного в пользование, поскольку эти понятия не тождественны, о чем свидетельствуют положения статьи 7 Закона о недрах.

Согласно статье 7 Закона о недрах в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование.

Из анализа указанных положений следует, что принципиальное отличие между геологическим и горным отводом заключается в том, что пользователь недр, получивший участок недр в виде геологического отвода, не вправе осуществлять деятельность, влекущую существенное нарушения целостности недр, то есть вправе проводить геологическое изучение без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, основными факторами для определения статуса участка недр по конкретной лицензии являются: наличие положений о возможности производить добычу полезных ископаемых, проходку тяжелых горных выработок и строительство скважин.

При этом статус участка недр по лицензии ПЕМ 12498 НР, предоставленный в пользование ООО "Лукойл-Пермь", определен непосредственно в самой лицензии и указан на ее бланке - "горный отвод".

Основания для выводов об ином статусе участка недр отсутствуют, что подтверждается анализом приложений к лицензии, являющихся ее неотъемлемыми частями.

Согласно пункту 2.7 Приложения N 1 к лицензии ПЕМ 12498 НР ООО "ЛукойлПермь" предоставляется право бурения на Енапаевской площади опережающих эксплуатационных скважин, и проводить пробную или опытно-промышленную эксплуатацию залежей нефти до завершения поисково-разведочного бурения.

Пунктом 2.10 Приложения N 1 к лицензии ПЕМ 12498 НР установлено, что владелец лицензии имеет право производить все работы на Енапаевской площади как своими силами, так и с привлечением иных субъектов предпринимательской деятельности. Договоры о совместной деятельности по добыче нефти согласовываются с Распорядителями недр.

Учитывая изложенное, пользователь недр по лицензии ПЕМ 12498 НР имеет право осуществлять промышленную эксплуатацию предоставленного участка недр, что в принципе возможно только, если участок недр имеет статус горного отвода. Утверждение налогоплательщика о том, спорный лицензионный участок не имеет ограничений по глубине не соответствует действительности, поскольку согласно Приложению N 3 к лицензии ПЕМ N 12498 НР верхняя граница участка определена как - нижняя граница почвенного слоя, а при его отсутствии - граница земной поверхности и дна водоемов и водотоков, нижняя граница определена как - нижняя граница части земной коры, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. При этом в Приложении N 3 так же, как и в бланке лицензии N ПЕМ 12498 НР, указано, что статус участка недр - горный отвод.

Указание Общества на то, что в изначальной версии спорной лицензии прямо указаны не все границы лицензионного участка, не может влиять на статус данного лицензионного участка - горный отвод, определенный надлежащим образом. Возможное изменение статуса участка может производиться только в надлежащем порядке путем внесение изменений в лицензию. Какие-либо соответствующие изменения в установленном порядке в лицензию не вносились. При этом в актуализированной в 2016 году версии лицензии статус участка недр не был каким-либо образом изменен. В лицензии прямо указаны все границы лицензионного участка, в том числе верхняя и нижняя граница спорного участка недр. Указанное подтверждает, что в данном случае изначально спорная лицензия выдавалась на участок со статусом именно горный отвод.

В отношении ссылок Общества на судебную практику суд первой инстанции правильно указал, что данная практика основана на иных фактических обстоятельствах (является неактуальной). Ссылка Заявителя на судебное дело N А40-105888/2017 является необоснованной, поскольку в данном деле рассматривались иной правовой вопрос/иные фактические обстоятельства (спор не качался толкования понятия "участок недр"), а именно, вопрос порядка учета запасов полезного ископаемого по конкретному участку недр при расчете коэффициента Кз; суды сделали вывод, что при расчете коэффициента, характеризующего величину запасов (Кз), необходимо учитывать объективные (фактические) показатели по запасам полезных ископаемых, отраженные в государственном балансе. При этом такой учет не зависит от отражения запасов в распределенном или в нераспределенном фонде государственного баланса. При этом, как указано выше, в настоящее время сформировалась единообразная судебная практика по рассматриваемому вопросу. В соответствующих судебных актах делается вывод о том, что в понимании Закона о недрах, НК РФ, в частности, для целей налогообложения НДПИ под участком недр следует понимать территорию, границы которой установлены в лицензии на право пользования недрами.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения возможное наличие ряда горных и геологических отводов в рамках единого лицензионного участка недр. В целях НДПИ соответствующие показатели Кв и Кз определяются в целом по лицензионному участку, независимо от статусов его составных частей (горные отводы, геологические отводы).

Таким образом, Решение ИФНС N 1 по г. Москве от 04.06.2019 г. N 2.19-14/3924р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения ФНС России от 24.12.2019 г. N КЧ-4-9/26559@) в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "Лукойл-Пермь".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 10.08.2020 по делу N А40-55547/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина