Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2021 г. N 17АП-1720/19 по делу N А50-32373/2018

г. Пермь

25 января 2021 г.

Дело N А50-32373/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 января 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Голубцова В.Г., Трефиловой Е.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тиуновой Н.П.,

при участии:

от заинтересованного лица: Мехоношин Е. В. - представитель по доверенности от 11.01.2021, служебное удостоверение; Медведева Е. Н. - представитель по доверенности от 03.03.2020, диплом, служебное удостоверение.

от третьих лиц:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю: Мехоношин Е. В. - представитель по доверенности от 23.12.2020, служебное удостоверение;

от Федеральной налоговой службы: Бахматов А.А. - представитель по доверенности от 30.01.2020 (в порядке передоверия), по доверенности от 07.02.2020, диплом, служебное удостоверение.

от арбитражного управляющего Безденежных Алексея Андреевича: Безденежных А.А. - арбитражный управляющий, Трапезников А.И. - представитель по доверенности от 10.07.2019, диплом, паспорт.

от иных лиц, участвующих в деле, представители не явились,

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в заседании суда апелляционную жалобу заинтересованного лица, Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми,

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 30 октября 2020 года

по делу N А50-32373/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Энергосервис-Пермь" (ОГРН 1025901508159, ИНН 5907020110)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (ОГРН 1045901149524, ИНН 5906013858)

третьи лица: открытое акционерное общество "ЭЛИЗ" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703), Федеральная налоговая служба в лице Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (ОГРН 1045900479525, ИНН 5902290650), арбитражный управляющий Безденежных Алексей Андреевич, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546)

о признании недействительным решения от 06.07.2018 N 07-06/1583 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Энергосервис-Пермь" (далее - заявитель, Общество, общество "Энергосервис-Пермь", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.07.2018 N 07-06/1583 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ненормативный акт Инспекции от 06.07.2018 N 07-06/1583, которым заявителю скорректированы в сторону увеличения обязательства по налогу на добавленную стоимость (далее также - НДС) за 4 квартал 2017 года, оспаривается заявителем в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 25.12.2018 по делу N А50-32373/2018, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019, требования Общества удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным, на Инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов Общества, распределены судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 26.07.2019 N Ф09-4414/19 решение Арбитражного суда Пермского края от 25.12.2018 по делу N А50-32373/2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019 по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 30 октября 2020 года заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.07.2018 N 07-06/1583, на Инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов Общества, распределены судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Налоговый орган (заинтересованное лицо), не согласившись с вынесенным решением, обжаловал его в апелляционном порядке, просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований ООО "Энергосервис-Пермь" отказать в полном объёме

Инспекция настаивает на том, что операции по реализации обществом "Элиз", признанным в судебном порядке банкротом, произведенной им продукции в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС, что исключает применение заявителем вычетов НДС по операциям с контрагентом - поставщиком. Отмечает, что судом первой инстанции не учтен особый характер взаимоотношений, сложившийся между ОАО "Элиз" и ООО "Энергосервис-Пермь", в рамках которых заявителем создана ситуация, при которой возможно применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость без корреспондирующей этому праву уплаты продавцом-банкротом налога в бюджет.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (третье лицо) в своем письменном отзыве поддержала доводы апелляционной жалобы.

Общество с ограниченной ответственностью "Энергосервис-Пермь" представило письменный отзыв, в котором заявитель опроверг доводы апелляционной жалобы ответчика, считает решение суда законным и обоснованным, принятым в соответствии с нормами действующего законодательства.

Представители налоговых органов в ходе судебного заседания поддерживали доводы апелляционной жалобы, на отмене обжалуемого решения настаивали.

Арбитражный управляющий Безденежных А.А., его представитель, против удовлетворения апелляционной жалобы, возражали.

Иные лица, участвующие в деле, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание представителей не направили, в силу части 3 статьи 156 АПК РФ жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверены арбитражным апелляционным судом в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, что должностным лицом Инспекции проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 25.01.2018 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года, по результатам которой составлен акт проверки от 14.05.2018 N 07-06/4919, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностным лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.07.2018 N 07-06/1583, которым заявителю по выявленным нарушениям доначислен НДС в сумме 5 564 405 руб., начислены пени в сумме 214 563,90 руб., применен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 139 110,12 руб. (том 1 л.д.60-72).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 06.07.2018 N 07-06/1583, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 14.09.2018 N 18-18/221 жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения (том 1 л.д.84 оборот-87).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Рассмотрев спор, суд первой инстанции принял вышеизложенное решение.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, проанализировав нормы материального права, обсудив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд не усматривает оснований для отмены обжалуемого решения.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Исходя из пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений этой статьи.

Как определено пунктом 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом в целях применения Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей его применения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 Кодекса).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ нормативно закреплено, что для целей законодательства о налогах и сборах реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Кодексом.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), при этом положения подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ применяются с 01.01.2015.

Как определено подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 этой статьи.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно статьям 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Как установлено пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 этой статьи.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Исходя из пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено пунктом 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Положения части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Как установлено судом первой инстанции, Общество "Элиз" 04.02.2013 обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда Пермского края от 22.05.2013 по делу N А50-3762/2013 в отношении общества "Элиз" введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден Реутов Игорь Валерьевич.

Определением Арбитражного суда Пермского края от 24.01.2014 по делу N А50-3762/2013 в отношении общества "Элиз" введена процедура внешнего управления сроком на восемнадцать месяцев, внешним управляющим утвержден Безденежных Алексей Андреевич.

Внешний управляющий общества "Элиз" Безденежных А.А. обратился 25.04.2014 в Арбитражный суд Пермского края с ходатайством о признании общества "Элиз" (должника) банкротом и об открытии конкурсного производства.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013 общество "Элиз" признано банкротом, введена процедура конкурсного производства, конкурсным управляющим утвержден Безденежных А.А.

Как следует из материалов дела и установлено определением Арбитражного суда Пермского края от 30.12.2019 по делу N А50-3762/2013, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2020 N 17АП-13798/2013(49)-АК, после признания его несостоятельным (банкротом) общество "Элиз" осуществляло экономическую деятельность по производству керамических изоляторов и изолирующей арматуры.

Так, собранием кредиторов общества "Элиз", состоявшимся 14.09.2015, по результатам представленного конкурсным управляющим должника анализа деятельности, принято решение не прекращать хозяйственную деятельность общества "Элиз", указанное решение собрания кредиторов не оспаривалось и до настоящего времени не отменено и не пересмотрено кредиторами. Безденежных А.А. как конкурсный управляющий общества "Элиз" опубликовал в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве протокол собрания кредиторов общества "Элиз" N 8 от 14.09.2015 (сообщение N 750861 от 22.09.2015).

Продолжение хозяйственной деятельности общества "Элиз" и производственного процесса было направлено на сохранение действующего предприятия как имущественного комплекса. Конкурсным управляющим Безденежных А.А. как законным представителем общества "Элиз" совершались хозяйственные операции, заключались договоры с поставщиками на поставку продукции должника.

Поскольку кредиторами общества "Элиз" принято решение о продолжении хозяйственной деятельности, а должник-банкрот не имеет возможности участвовать в торгах (аукционы, конкурсы), то для реализации продукции, производимой общества "Элиз", было привлечено, в том числе общество "Энергосервис-Пермь".

Для осуществления хозяйственной деятельности, реализации продукции, производимой обществом "Элиз", заключен договор поставки от 01.09.2014 N 55/2014 с обществом "Энергосервис-Пермь", действующий с учетом протокола разногласий от 10.09.2014, согласно пункту 1.1 которого поставщик (общество "Элиз") обязуется своими силами и средствами с использованием собственного сырья и материалов изготовить электротехническую продукцию (далее - продукция, товар) в объеме и ассортименте, указанных в спецификациях, и передать в собственность ее в собственность покупателя (общества "Энергосервис-Пермь"), а покупатель обязуется принять и оплатить изготовленную и поставленную поставщиком продукцию на условиях договора. Ассортимент, количество и цена продукции определяются сторонами путем подписания спецификаций к договору.

В период действия договора от 01.09.2014 N 55/2014, в том числе в 2017 году, сторонами подписывались спецификации к договору, определяющие номенклатуру, количество и цену поставляемого заявителю как покупателю товара, с учетом НДС по ставке 18 процентов.

Предъявленные обществом "Элиз" при реализации обществу "Энергосервис-Пермь" продукции суммы НДС ("входной" НДС) им включались в состав налоговых вычетов при определении налоговых обязательств по НДС, в том числе за спорный период 2017 года.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для корректировки налоговых обязательств заявителя по НДС в сторону увеличения за спорный налоговый период явились выводы налогового органа о том, что реализация в адрес заявителя его контрагентом - обществом "Элиз", признанным банкротом произведенной в рамках текущей хозяйственной деятельности продукции не является объектом налогообложения НДС (исходя из подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ), соответственно, не имеется оснований для выставления по спорным операциям счетов-фактур с выделением НДС, и как следствие, у общества "Энергосервис-Пермь" отсутствует правомочие на включение в состав налоговых вычетов предъявленного обществом "Элиз" НДС.

По приведенной в оспоренном решении Инспекции мотивации налоговый орган исключил из состава примененных заявителем налоговых вычетов за спорный налоговый период НДС в сумме 5 564 405 руб., предъявленный обществом "Элиз".

Проанализировав фактические обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции полагает законным и обоснованным решение суда первой инстанции об удовлетворении требований заявителя в силу следующего.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, действующим с 01.01.2015, в соответствии с которым не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Соответственно, в подпункте 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ установлено исключение из общего правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида свершаемых такими лицами операций - операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников.

При этом понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различные толкования.

Учитывая, что глава 21 НК РФ не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ и с учетом правового подхода, приведенного в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

На основании пункта 1 статьи 131 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее также - Закон о банкротстве) все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Порядок продажи имущества должника в конкурсном производстве нормативно регламентирован статьей 139 Закона о банкротстве.

В силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе своей хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131, статьи 110 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно реализовываться путем проведения торгов. Вместе с тем, в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Анализ изменения налогового законодательства (в 2011 - 2015 годах) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу.

Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоящей в том, что положения НК РФ возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

Соответствующая правовая позиция отражена в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573 по делу N А50-15272/2017 Арбитражного суда Пермского края, от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 по делу N А27-11046/2017 Арбитражного суда Кемеровской области.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П "По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа" подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса, определяющий объекты обложения НДС, признан соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой предусмотренный им отказ от обложения НДС операций по реализации имущества организаций, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), направлен на обеспечение баланса интересов кредиторов и интересов бюджета при реализации имущества таких организаций в ходе конкурсного производства.

При этом подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса признан не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 8, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), чем порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм НДС, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации ему продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Как указано в отмеченном Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П, впредь до внесения в подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса надлежащих изменений, вытекающих из настоящего Постановления, он не подлежит применению в том истолковании, которое исключало бы предоставление вычета по НДС налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма этого налога в цене продукции, произведенной организацией, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельной (банкротом), в процессе ее текущей хозяйственной деятельности; - покупатели продукции такой организации, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет; - решение о начислении (доначислении) НДС на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета налоговые органы принять не вправе, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению организацией, признанной несостоятельной (банкротом), текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой производится указанная продукция.

Таким образом, установленным Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П временным порядком определены условия, при которых покупатели продукции у организации - банкрота, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет по этому налогу, но также установлены и условия, при которых налоговый орган вправе принять решение о начислении (доначислении) НДС на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета.

В мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П приведены следующие правовые позиции.

НДС является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям - объектам налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.

Обязанность предъявить покупателю сумму НДС, согласно статье 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определения от 10 ноября 2016 года N 2561-О, от 26 ноября 2018 года N 3054-О и др.).

Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предназначен создать в том числе условия для обеспечения экономических и юридических интересов и прав всех кредиторов при наименьших отрицательных последствиях неплатежеспособности субъектов предпринимательства, а специальный режим предъявления имущественных требований к должнику в процедуре банкротства призван сохранять определенность объема имущества должника в течение всей этой процедуры (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 марта 2001 года N 4-П, от 31 января 2011 года N 1-П, от 18 мая 2015 года N 10-П, от 5 марта 2019 года N 14-П и др.).

В Постановлении от 19 декабря 2005 года N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации связал институт банкротства с публично-правовой целью обеспечения справедливого соотношения законных интересов и прав лиц, участвующих в деле о банкротстве, включая их противоположные интересы, с тем чтобы правовое регулирование таких отношений следовало статьям 8, 17, 19, 34, 35 и 57 Конституции Российской Федерации и другим ее положениям и чтобы этот институт способствовал оздоровлению российской экономики.

Момент, с которого прекращается хозяйственная деятельность должника, признанного банкротом, Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" прямо не устанавливает, притом что на любом этапе процедуры банкротства в распоряжении должника может сохраняться продукция, ранее изготовленная им в процессе хозяйственной деятельности. И хотя согласно пункту 6 его статьи 129 решение о прекращении хозяйственной деятельности должника вправе принять собрание кредиторов при соблюдении ряда условий и в течение последующих трех месяцев конкурсный управляющий должен эту деятельность прекратить, принятие такого решения не предопределено нормативным регулированием.

Из этого следует, что процедура банкротства, не исключая конкурсного производства с формированием конкурсной массы для продажи имущества должника, сама по себе не прерывает его хозяйственной деятельности и оставляет за ним право продолжать по возможности производство товаров, выполнение работ, оказание услуг. Кредиторы же, включая налоговые органы, могут не только потребовать на своем собрании прекратить эту деятельность, но и принять решение о ее продолжении в рамках установленных процедур, поскольку она совместима с их интересами. Это не расходится с изложенными выше задачами института банкротства, а потому не препятствует и реализации должником его продукции по общим правилам, как не препятствует и обложению налогом на добавленную стоимость, притом что интересы бюджета в качестве кредитора в производстве по делу о банкротстве учтены.

С другой стороны, при неисполненных налоговых обязательствах налоговые органы могут на правах кредитора принимать меры в защиту публичных интересов, в том числе к прекращению хозяйственной деятельности должника, исходя, например, из того, что завершение конкурсного производства при окончательно сформированной конкурсной массе позволяет погасить (исполнить) из нее в доступной части налоговые обязательства должника и не допустить возникновения новых его обязательств от текущей хозяйственной деятельности, включая безнадежные долги по требованиям, конкурирующим с требованиями бюджета.

Если же соответствующие решения и меры не привели к прекращению хозяйственной деятельности банкрота, а тем более если они вовсе не были предприняты, то ее продолжение на общих условиях остается правомерным, во всяком случае, по действующим правилам производства по делу о банкротстве. Подтверждает возможность ее осуществления и статья 139 от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", которая, предполагая, что имущество должника обычно реализуется на торгах, в пункте 6 прямо указывает, что этот порядок не распространяется на реализацию продукции, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности.

Ситуация, при которой покупатель фактически несет бремя НДС как при оплате приобретенной продукции (безотносительно к тому, поступают ли далее суммы этого налога в бюджет от продавца), так и при последующей реализации своей продукции (поскольку не может воспользоваться вычетом, предусмотренным в таких случаях по общему правилу), ведет к двойному налогообложению, а значит, к нарушению принципов равенства и экономической обоснованности налогообложения - вопреки статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации. При этом покупатель в ситуации банкротства продавца может быть лишен возможности истребовать у него соответствующую сумму как необоснованно выставленную в счете-фактуре и тем более истребовать ее из бюджета.

Пункт 5 статьи 173 Кодекса именно в защиту бюджета от налоговых потерь предписывает платить НДС, даже если счет-фактура с выделенной суммой налога выставлен продавцом, свободным в силу закона от его уплаты, поскольку приобретение товара (работ, услуг) на таких условиях позволяет покупателю притязать на соответствующий вычет. Вместе с тем эта норма, как следует из ее буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками НДС или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145 Кодекса, пункт 2 его статьи 346.11 и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 Кодекса). Применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС (статья 146), Кодексом не предусмотрено и, следовательно, не допускается.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 5451/09, включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - ГК РФ), и отражает характер названного налога как косвенного.

Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком - лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.

Следовательно, предъявляемая покупателю к оплате сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу продавца по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений покупатель не вступает.

После введения в действие с 01.01.2001 главы 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 01.01.2006 без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) - с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Следовательно, задерживая оплату товара (работ, услуг), покупатель фактически неосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами продавца.

Пунктом 1 статьи 1 ГК РФ определено, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. На основании пункта 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

По общему правилу пункта 5 статьи 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, пока не доказано иное.

Как ранее указывалось, для продолжения осуществления хозяйственной деятельности, реализации продукции, производимой обществом "Элиз", заключен договор поставки от 01.09.2014 N 55/2014 между обществом "Элиз" (в лице конкурсного управляющего Безденежных А.А.) обществом "Энергосервис-Пермь" (в лице генерального директора Фуриной Н.Н.), действующий с учетом протокола разногласий от 10.09.2014.

Как установлено определением Арбитражного суда Пермского края от 15.07.2019 по делу N А50-3762/2013, вопрос о прекращении производственной деятельности общества "Элиз" выносился конкурсным управляющим Безденежных А.А. на собрании кредиторов; при этом им были представлены письменные пояснения по данному вопросу, представлены соответствующие документы. Согласно краткому содержанию вступления сотрудника уполномоченного органа на собрании, назначенном на 14.09.2015, им получены от конкурсного управляющего письменные пояснения и документы. Проанализировав финансовые и бухгалтерские документы, уполномоченный орган пришел к выводу о положительном результате текущей деятельности предприятия, наличии спроса на продукцию. Поскольку в случае прекращения деятельности предприятия при полной остановке производства и сокращении сотрудников предприятия расходы все равно будут, причем значительные, которые в настоящее время покрываются за счет доходов от основной деятельности предприятия, а ведение деятельности позволяет осуществлять расходы по делу и частично погашать текущую кредиторскую задолженность, а в случае прекращения производства должник превратится из рабочего предприятия в имущественный комплекс, выведенный из рабочего состояния, что приведет к снижению стоимости активов, имущество окажется повреждено и при продаже будет реализовано по более низкой стоимости, а также приведет к исчезновению источника поступления денежных средств для поддержания имущества должника в рабочем состоянии, приняв во внимание наличие у должника 291 работника уполномоченный орган пришел к заключению о целесообразности сохранения предприятия в рабочем состоянии и принятии решения о продолжении хозяйственной деятельности.

При этом, вопреки доводам налогового органа о том, что решение о продолжении хозяйственной деятельности ОАО "Элиз" в 2015 году было принято не только по инициативе уполномоченного органа, но и конкурсного управляющего, судом установлено, что решение о продолжении обществом "Элиз" (должником) производственной деятельности было принято на собрании кредиторов 14.09.2015 исключительно за счет голосов уполномоченного органа (52,972%), все остальные кредиторы проголосовали за ее прекращение по мотиву убыточности. В течение длительного периода уполномоченный орган не указывал на необходимость прекращения производственной деятельности, впервые вопрос о целесообразности ее ведения возник у него в середине 2017 года.

Как следует из постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2019 N 17АП-13798/2013(44,45,46)-АК по делу N А50-3762/2013, у конкурсного управляющего, несмотря на доводы уполномоченного органа, основания для принятия самостоятельного решения о прекращении производственной деятельности обществом "Элиз" (должником) отсутствовали. До принятия собранием кредиторов решения о прекращении хозяйственной деятельности у конкурсного управляющего должника Безденежных А.А. отсутствовали основания для остановки производства.

Продолжение производственного процесса было направлено на сохранение действующего предприятия как имущественного комплекса.

На основании решения собрания кредиторов от 14.09.2015 общество "Элиз" (должник) в 2017 году продолжало осуществлять свою хозяйственную деятельность - производство фарфоровых изоляторов.

Прекращение осуществляемого обществом "Элиз" (должником) производства продукции означает остановку производства, в том числе остановку основного производственного оборудования - туннельной печи, что влечет за собой расходы на ее содержание в значительном размере (порядка 24 млн. руб. в год), расходы на обеспечение теплоснабжения производственных цехов, которое осуществлялось за счет функционирования печи, увольнение работников предприятия, невозможность реализации продажи предприятия как действующего имущественного комплекса.

Договор поставки от 01.09.2014 был заключен после смены основного контрагента по реализации продукции общества "Элиз", данная смена была обусловлена заключением обществом "Энергосервис-Пермь" контракта с ФСК ЕЭС России (ПАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы"), который предусматривал реализацию продукцию общества "Элиз" в течение 2014-2015 годов в значительном объеме. Именно общество "Энергосервис-Пермь" заключало контракты, так как рынок электрофарфоровой продукции является специфическим, и такие ключевые потребители как ФСК ЕЭС России являются государственными корпорациями, которые в силу действующего законодательства Российской Федерации не работают с предприятиями-банкротами.

Соответственно, в условиях банкротства у общества "Элиз" отсутствовала возможность реализации продукции вышеуказанным организациям напрямую.

При этом, кроме преимущества в виде отсутствия затрат на содержание коммерческой службы и отсутствия иных затрат связанных с реализацией продукции, должник - общество "Элиз" снимал с себя все риски связанные с выполнением указанных государственных контрактов.

Судами по делу N А50-3762/2013 установлено, что заявитель (покупатель) по заключенному договору поставки от 01.09.2014 N 55/2014 своевременно и в полном объеме оплачивал поставляемые изоляторы. Однако в августе 2017 года после разрешения разногласий по текущим платежам, налоговым органом выставлены инкассовые поручения на расчетный счет должника по оплате обязательных платежей (текущие платежи второй очереди), тем самым парализовав работу должника по оплате текущих расходов на производственную деятельность. Также определением суда от 02.08.2018 по делу N А50-3762/2013 установлено, что производственная деятельность общества "Элиз" приносила ему доход, о чем свидетельствует, в том числе частичное исполнение обязательств, в том числе перед уполномоченным органом (64 805 168,65 руб. за период с 17.04.2013 по 14.09.2017).

В период действия договора от 01.09.2014 N 55/2014, в том числе в 2017 году, его сторонами подписывались спецификации к договору, определяющие номенклатуру, количество и цену поставляемого заявителю как покупателю товара, с учетом НДС по ставке 18 процентов.

Предъявленные обществом "Элиз" при реализации обществу "Энергосервис-Пермь" продукции суммы НДС им включались в состав налоговых вычетов при определении налоговых обязательств по НДС, в том числе за спорный период 2017 года.

Доводы налогового органа со ссылкой на аффилированность, подконтрольность, согласованность действий заявителя и общества "Элиз" правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как верно отметил суд, родственных связей между Безденежных А.А. и должностными лицами и сотрудниками общества "Энергосервис-Пермь" не доказано, трудоустройство у заявителя в 2016 году 11 лиц (менеджеров, кладовщиков), которые ранее в 2013 и 2014 годах являлись работниками общества "Элиз", с учетом временного интервала увольнения и трудоустройства также не свидетельствуют о взаимозависимости указанных организаций, при этом в спорный налоговый период 4 квартал 2017 года указанные лица не осуществляли трудовую деятельность ни в ООО "Энергосервис-Пермь", ни в ОАО "Элиз". Доказательств того факта, что руководители ООО "Энегосервис-Пермь" Калашников С.П. и Калашников А.С. принимали участие в деятельности ОАО "Элиз", в том числе, осуществляли функции единоличного исполнительного органа, учредителя, акционера должника, в материалы дела не представлено.

Кроме того, юридический адрес ООО "Энергосервис-Пермь" находится по месту жительства руководителя - Калашникова С.П., в виду чего адреса компаний не совпадают, при этом, как пояснил арбитражный управляющий, ООО "Энергосервис-Пермь" не находилось в помещениях ОАО "Элиз" по адресу: г.Пермь, ул.Репина, д.98, так как арендовало по данному адресу только земельный участок и помещение для целей складирования товара, его затаривания и отгрузки.

Доводы заявителя жалобы об особом характере взаимоотношений между организациями по договору поставки от 01.09.2014 г., что выражено предоставлением скидки 10% на товары, обоснованно отклонены судом первой инстанции. Из материалов дела следует и подтверждено судом первой инстанции, что скидки и отсрочка платежей предоставлялись обществом "Элиз" и другим покупателям продукции. Так, постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2020 N 17АП-13798/2013(49)-АК по делу N А50-3762/2013 установлено, что скидки предоставлялись и иным контрагентам, приобретающим продукцию должника, размер скидки составлял от 0,29 и 0,6% (например, АО "Электрощит" и АО "Южноуральский арматурно-изоляторный завод") до 35,47% (ЗАО ЗЭТО).

Данная скидка не являлась фиксированной, а носила предельный характер и варьировалась от 0 до 10% в зависимости от объемов покупок. Суды в деле N А50-3762/2013 установили, что договор поставки связан с осуществлением обычной хозяйственной деятельности и не обусловлен существованием каких-либо условий взаимодействия сторон.

В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2020 N 17АП-13798/2013(49)-АК по делу N А50-3762/2013 при установленных обстоятельствах, не поддержан довод уполномоченного органа о создании и применении обществом "Элиз" и обществом "Энергосервис-Пермь" особой схемы взаимоотношений, при которой расходы аккумулировались у общества "Элиз", а доходы у общества "Энергосервис-Пермь", судом установлено, что прибыль общества "Энергосервис-Пермь" составила: - в 2015 году 6 435 382 рублей или 2,2% от дохода; - в 2016 году 2 224 107 рублей или 1,1% от дохода; - в 2017 году 4 965 625 рублей или 1,7% от дохода. В 2018 году у общества "Энергосервис-Пермь" зафиксирована прибыль в размере 72 059 рублей. По итогу 9 месяцев 2019 года у общества "Энергосервис-Пермь" зафиксирован убыток в размере 14 749 012 рублей.

При этом отклонены доводы налогового органа об установлении факта подконтрольности в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 25.12.2018 N Ф09-655/14 по делу N А50-3762/2013, на примере использования расчетов по письмам общества "Элиз" в адрес общества "Энергосервис-Пермь", поскольку на конкурсного управляющего возложена обязанность лишь раскрыть сведения об этих перечислениях, но сами эти перечисления незаконными и противоречащим нормативным актам, не признаны.

Довод налогового органа о явной осведомленности общества "Энергосервис-Пермь" о невозможности общества "Элиз" исполнить обязанность по уплате НДС в бюджет, судом первой инстанции обоснованно отклонен.

Судом установлено, что по состоянию на 2 квартал 2017 года согласно отчету конкурсного управляющего ОАО "Элиз" и официальным данным, опубликованным на сайте ЕФРСБ, и актуальным на проверяемый период, конкурсная масса ОАО "Элиз" оценивалась порядка 600 000 000 руб. (более 402 млн. руб. комплекс в г. Пермь, более 75 млн. руб. - комплекс в г. Великие Луки, также имелись и иное имущество (светильники и т.п.), совокупная стоимость которого оценена в сумму порядка 600 млн. руб.).

Данная конкурсная масса возникла вследствие того, что в соответствии с Определениями Арбитражного суда Пермского края по делу А50-3762/2013 от 30.09.2014, от 13.11.2014, от 27.05.2015, от 22.06.2015, от 31.07.2015, от 10.08.2015, от 17.08.2015, от 03.09.2015, от 24.11.2015, от 15.12.2015 от 28.12.2015, 01.11.2016 конкурсным управляющим Безденежных А.А. были оспорены сделки ОАО "Элиз" с ООО "Элиз" и иными контрагентами предприятия, в результате чего, на ОАО "Элиз" в рамках применения последствий недействительности сделок из ООО "Элиз", других компаний был возвращен имущественный комплекс, денежные средства и прочие имущественные активы, которые составили конкурсную массу, оцененную в 600 000 000 рублей.

В этой связи, по состоянию на 4 квартал 2017 года имущественное положение общества "Элиз" свидетельствовало о том, что при реализации конкурсной массы денежных средств было бы достаточно для погашения текущей задолженности общества "Элиз" по НДС.

В течение всего 2017 года и большей части 2018 года арбитражный управляющий делал попытки утвердить положение о порядке реализации имущества общества "Элиз" с целью его продажи. Процедура реализации имущества должника заняла длительное время.

Даже с учетом прогнозной оценки уполномоченного органа средства от реализации имущества должника не исключали возможность погашения имеющихся обязательств, в том числе по уплате НДС.

При этом суд справедливо отметил, что позиция Инспекции идет вразрез с положением временного порядка, установленного Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19 декабря 2019 года N 41-П, согласно которому именно в конкурсном производстве (не на момент проверки обоснованности заявления о признании должника банкротом) необходимо установить, что сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет. На стадии заключения договора с организацией, находящейся в процедуре банкротства, покупатель не может быть заранее осведомлен о возможности или невозможности уплаты налога от реализации продукции, которая будет осуществлена в будущем.

В свою очередь конкурсный управляющий в период текущей деятельности предпринимал действия по восстановлению платежеспособности и недопущению убытков в период текущей деятельности. До продажи имущественного комплекса должника невозможно было предугадать размер конкурсной массы, которая будет направлена на расчеты с кредиторами.

При указанных обстоятельствах у организаций не было оснований полагать в 4 квартале 2017 года, что НДС, включенный в счета-фактуры, выставленные ОАО "Элиз" в адрес ООО "Энергосервис-Пермь" при реализации изоляторов, заведомо не будет уплачен в бюджет.

При этом, довод налогового органа о том, что фактически имущественный комплекс ОАО "Элиз" в 2019 году был реализован только за 110 млн.руб., подлежит отклонению, поскольку утверждения налогового органа о заведомой известности конкурсному управляющему и налогоплательщику о невозможности уплатить НДС в бюджет построены на основании цены реализации конкурсной массы, известной сторонам на 2020-2021 годы. Однако, налоговый орган не учитывает тот объем информации, которым объективно располагал конкурсный управляющий должника и его покупатель ООО "Энергосервис-Пермь" по состоянию на 4 квартал 2017 года, то есть в спорный налоговый период.

Доводы Инспекции о не неисполнении заявителем обязанности по оплате товара на сумму свыше 178 млн. руб., взысканную в судебном порядке с заявителя, отклоняются, поскольку инспекция не учитывает наличие встречных требований ОАО "Элиз" перед ООО "Энергносервис-Пермь" в сумме 214 млн.руб., которые рассматриваются в рамках дела N А50-21083/2019, таким образом у организаций имеются взаимные требования по оплате задолженностей друг перед другом. При этом, как поясняет арбитражный управляющий, причиной задолженности на сумму 178 млн.руб. является факт приостановления с февраля 2018 года налоговым органом операций по счетам ООО "Энергосервис-Пермь", при наличии на расчетном счете организации денежных средств, которые можно было направить в счет погашения задолженности.

Доводы об извлечении прибыли от убыточной деятельности ОАО "Элиз" были рассмотрены судами в рамках дела N А50-3762/2013. Из анализа показателей прибыли ООО "Энергосервис-Пермь за 2015-2017 год (2,2%, 1,1%, 1,7% от дохода), установлено, что при таких показателях довод об аккумулировании прибыли у ООО "Энергосервис-Пермь" не подтверждается. Уклонение ООО "Энергосервис-Пермь" от оплаты продукции с целью формирования у себя прибыли должника, участия в схеме последнего, следует признать недоказанным.

Доводы налогового органа о том, что источник для возмещения налога в бюджете не сформирован, что судом не дана оценка позиции, основанной на решении Верховного Суда РФ от 15.03.2018 г. N АКПИ17-1162, согласно которой реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей хозяйственной деятельности организации-должника, признанного банкротом, объектом обложения НДС не является, что налоговым органом признано необоснованным исчисление НДС с реализации имущества, изготовленного в ходе текущей деятельности ОАО "Элиз", признанного банкротом, и скорректированы налоговые обязательства по НДС, подлежат отклонению.

Как ранее было отмечено, НДС является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям - объектам налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 данного Кодекса, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Обязанность предъявить покупателю сумму налога на добавленную стоимость, согласно статье 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает, в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Такие условия реализации права на применение налогового вычета обеспечивают, кроме прочего, устойчивость обложения налогом на добавленную стоимость, который исчисляется как часть конечной цены реализованных товаров (работ, услуг), при том, что для покупателя предусмотрено право на вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных требований.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлениях от 14 июля 2003 года N 12-П и от 3 июня 2014 года N 17-П, детальное урегулирование порядка реализации плательщиками налога на добавленную стоимость своих правомочий, включая обязательность представления налоговому органу тех или иных документов, предусмотренных нормами публичного права и потому отличающихся незаменимостью и строгой формальной определенностью, обусловлено вытекающей из Конституции Российской Федерации и конкретизированной в Налоговом кодексе Российской Федерации связанностью налоговых органов законом. Соответственно, поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить налог на сумму налоговых вычетов, нормы статьи 168 данного Кодекса, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению, как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определения от 10 ноября 2016 года N 2561-О, от 26 ноября 2018 года N 3054-О и др.).

В данном случае судом правомерно отмечено, что налоговым органом не доказано, что ООО "Энергосервис-Пермь" преследовало цель уклонения от налогообложения, знало, или должно было знать о допущенных должником-банкротом каких-либо нарушениях.

Принимая во внимание совокупность приведенных обстоятельств, включая факт выставления обществом "Элиз" счетов-фактур с выделенным НДС, приготовление организацией-банкротом ресурса в рамках осуществления обычного производственного процесса и отсутствие установленных фактов, которые бы свидетельствовали о заведомой для конкурсного управляющего и покупателя невозможности уплаты суммы НДС в бюджет, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что заявитель правомерно претендовал на налоговые вычеты НДС.

Инспекцией не установлены обстоятельства, указывающие на невозможность реального осуществления заявителем и его контрагентом хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для реализации товаров на предусмотренных договором и обстоятельствами сделок условиях.

Доказательств того, что для целей налогообложения заявитель как налогоплательщик в налоговом учете отразил операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, налоговый орган не представил.

Исключение налогоплательщика, в отношении которого открыто конкурсное производство, но продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету. Несмотря на доводы налогового органа, наличие риска неисполнения налогоплательщиком-должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

Доводы заявителя жалобы о том, что в 2017 году налоговый орган уведомлял об отсутствии объекта обложения НДС, сообщал в письменном виде и на рабочих встречах налогоплательщика о необходимости корректировки налоговых вычетов и необоснованном предъявлении налоговых вычетов, подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как указано в Постановлении Конституционного суда РФ N 41-П от 19.12.2019 г. в судебной практике сформировался двоякий подход к толкованию подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, и как следствие, к праву на налоговые вычеты у контрагентов должников-банкротов.

В отношении ОАО "Элиз" в период с декабря 2017 по 2019 год сложилась практика, согласно которой арбитражные суды, в том числе по делу N А50-15272/2017, признавали право должника на реализацию товаров с НДС. Учитывая данные обстоятельства и противоречивую судебную практику, складывающуюся в поддержку правовой позиции ОАО "Элиз", ни у ООО "Энергосерис-Пермь", ни у ОАО "Элиз" и конкурсного управляющего в 4 квартале 2017 года не было оснований полагать об отсутствии объекта налогообложения НДС при реализации товаров в данном налоговом периоде.

Семнадцатым арбитражным апелляционным судом по делу N А50-3762/2013 в постановлении от 10.08.2020 года указано, что в данной ситуации сложившейся правовой неопределенности по вопросу налогообложения НДС товаров должника-банкрота, в условиях отсутствия единообразия судебной практики на арбитражного управляющего не могут быть возложены соответствующие риски. Данный вывод в равной мере следует отнести и к ООО "Энергосервис-Пермь".

Таким образом, вопреки доводам заявителя жалобы, нельзя признать правомерным отказ налогового органа в соответствующих налоговых вычетах сумм НДС, предъявленных контрагентом заявителя по счетам-фактурам при расчетах в рамках исполнение условий сделок поставки.

С учетом изложенного, исходя из доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения Инспекции, нарушении данным решением прав и законных интересов общества "Энергосервис-Пермь" в сфере экономической деятельности.

Изложенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы сводятся к несогласию с выводами суда и направлены на переоценку установленных судом обстоятельств по делу, оснований для которой суд апелляционной инстанции не усматривает.

При отмеченных обстоятельствах и с учетом проверки законности и обоснованности судебного акта в пределах доводов апелляционной жалобы оснований для отмены решения суда не имеется.

Основания для отмены решения арбитражного суда первой инстанции, предусмотренные частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлены.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 30 октября 2020 года по делу N А50-32373/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

В.Г. Голубцов Е.М. Трефилова