Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2021 г. N 14АП-7054/20 по делу N А05-13752/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 июля 2021 г. N Ф07-9180/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

05 апреля 2021 г.

Дело N А05-13752/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 05 апреля 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Люсковой Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Оптторг" Гринкеева Е.С., директора, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Зыковой Н.А. по доверенности от 01.10.2020, Малыгина О.В. по доверенности от 14.12.2020 N 02-24/10326,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Оптторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля 2020 года по делу N А05-13752/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Оптторг" (ОГРН 1042902402300, ИНН 2925004620; адрес: 164170, Архангельская область, город Мирный, улица Гагарина, дом 19; далее - общество, ООО "Оптторг") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; адрес: 164262, Архангельская область, поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15-а; далее - инспекция, МИФНС N 6, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.05.2019 N 09-07/150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налогов, пеней и штрафов по эпизоду необоснованной налоговой выгоды (налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 5 633 17 руб., соответствующие недоимке пени и штраф; налог на прибыль организаций - 1 290 121 руб., соответствующие недоимке пени и штраф; налог на имущество организаций - 924 051 руб., соответствующие недоимке пени и штраф; занижения убытка за 2015 год на 443 901 руб., неучета расходов по налогу на прибыль организаций в виде доначисленного НДС в сумме 3 546 822 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Балакина Оксана Валерьевна (ОГРНИП 313292008000010; место жительства: 164170, Архангельская область, город Мирный).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля 2020 года признан недействительным, проверенный на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ненормативный правовой акт - решение от 28.05.2019 N 09-07/150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное МИФНС N 6 в отношении общества в части доначисления НДС в сумме, превышающей 4 818 603 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме, превышающей 675 143 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Общество с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция считает, решение первой инстанции в указанной части законным и обоснованным, принятым вследствие полной и всесторонней оценки представленных в дело доказательств, а апелляционная жалоба общества не подлежащей удовлетворению.

МИФНС N 6 с судебным актом также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным решения от 28.05.2019N 09-07/150 по налогу на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов и вынести по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение норм материального и процессуального права.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу полагает позицию инспекции неверной.

Предприниматель Балакина О.В. надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направила, в связи с этим дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей общества и налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 23.11.2018 N 09-07/4, а также принято решение 28.05.2019 N 09-07/150 (с учетом изменений от 29.08.2019), которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 597 429 руб.

Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить 8 376 849 руб. НДС и 1 206 005 руб. 55 коп. пени; 2 609 178 руб. налог на прибыль организаций и 687 853 руб. 23 коп. пени; 1 211 937 руб. налог на имущество организации и 270 421 руб. 15 коп., а также 63,17 руб. пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 18.10.2019 N 07-10/1/15466 указанное решение инспекции отменено в части начисления НДС в связи с неправомерным применением налоговой ставки в размере 18 % вместо расчетной ставки 18/118 по эпизоду, изложенному в пункте 2 решения Управления от 18.10.2019 N 07-10/1/15466.

В решении Управления также указано на необходимость МИФНС N 6 произвести перерасчет налога на имущество и налоговых вычетов по НДС в связи с изменением доли доходов от реализации, приходящейся на деятельность, облагаемую по общепринятой системе налогообложения; налога на прибыль организаций в связи с изменением налогооблагаемой базы за счет перерасчета НДС и налога на имущество организаций по пункту 2 решения Управления от 18.10.2019 N 07-10/1/15466.

В связи с этим инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств и выставила обществу требование от 01.11.2019 N 20846/1 об уплате НДС в размере 5 633 173 руб., пеней по НДС в сумме 571 315 руб. 94 коп., штрафа по НДС в сумме 376 891 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 1 290 121 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 325 058 руб. 98 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 12 000 руб.; налога на имущество организации в размере 924 051 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 203 913 руб. 29 коп., штрафа по налогу на имущество в сумме 13 880 руб., пеней по НДФЛ в сумме 63 руб. 17 коп.

Не согласившись с решением инспекции в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае основанием для доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафов стал вывод инспекции о занижении обществом налоговых обязательств в результате создания искусственной ситуации, при которой видимость заключения договора аренды нежилых помещений в принадлежащем на праве собственности обществу торговом центре "Плаза" (далее - ТЦ "Плаза", торговый центр) с предпринимателем Балакиной О.В. и последующая передача ею этих нежилых помещений в субаренду прикрывает фактическую деятельность налогоплательщика.

Налоговый орган сделал вывод о том, что вся выручка, полученная Балакиной О.В. от сдачи в субаренду помещений торгового центра, является выручкой самого общества, которая подлежит включению им в налоговую базу для определения его налоговых обязательств.

Инспекция пришла к выводу о том, что использованная обществом структура договорных отношений позволила ему получить значительную налоговую экономию путем минимизации налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 названного Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 этого же Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен. определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В проверяемый период общество применяло общий режим налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

В материалах дела усматривается, что 26.06.2014 за ООО "Оптторг" зарегистрировано право собственности на здание многофункционального торгового центра общей площадью 6 883,80 кв.м, расположенного по адресу: Архангельская область, г. Мирный, ул. Циргвава, д. 8.

В проверяемом периоде основным видом деятельности ООО "Оптторг" являлась передача нежилых помещений, расположенных в ТЦ "Плаза", в аренду.

Арендаторами общества являлись: ООО "Магазин "Чай", ИНН 0274048580; ИП Балакина Оксана Валерьевна, ИНН 292006398761; АО "Русская телефонная компания", ИНН 7709356049; ООО "Логос", ИНН 7725630789; ООО "Остин", ИНН 7728551510; ООО "Целитель", ИНН 2901161825; ООО "А-Элита Строй Инвест", ИНН 2920015940; ООО "Супермаг", ИНН 2901144925; ИП Гусакова Юлия Павловна, ИНН 290110575766.

ООО "Оптторг" (арендодатель) и предпринимателем Балакиной О.В. (арендатор) в рассматриваемый период заключены договоры аренды нежилых помещений от 01.07.2014, от 16.08.2016, от 01.10.2017, пунктами 1.1 которых предусмотрено, что площадь арендуемых помещений составляет 5 939,6 кв.м по договору от 01.07.2014, 5 666,8 кв.м по договору от 16.08.201 и 5 613,6 кв.м по договору от 01.10.2017.

Проанализировав условия договоров, заключенных обществом с арендаторами, и исследовав первичные документы (акты, счета-фактуры), инспекция в решении отразила, что общество сдавало в аренду принадлежащие ему помещения на праве собственности в ценовом диапазоне от 424 руб. до 737 руб. за 1 кв.м, при этом предпринимателю Балакиной О.В. помещения в аренду передавались по цене 212 руб. за 1 кв.м вне зависимости от изменения количественного показателя площади сдаваемых помещений.

В свою очередь предприниматель Балакина О.В. полученные от общества нежилые помещения сдавала в субаренду, и ценовой диапазон передаваемых ею помещений составлял от 291 руб. до 10 450 руб. за 1 кв.м.

Инспекция установила, что доходы от сдачи помещений в аренду предпринимателю Балакиной О.В. за 2015-2017 годы обществом отражены в размере 53 499 692 руб. 67 коп., в том числе: за 2015 год - 17 613 647 руб. 52 коп.; за 2016 год - 17 726 019 руб. 20 коп.; за 2017 год - 18 160 025 руб. 95 коп.

Предприниматель Балакина О.В. выставила субарендаторам акты за субаренду на сумму 100 244 985 руб. 70 коп., в том числе: за 2015 год - 33 107 779 руб. 18 коп.; за 2016 год - 32 188 143 руб. 70 коп.; за 2017 год - 34 949 062 руб. 82 коп.

В связи со значительным отклонением стоимости аренды и субаренды одних и тех же помещений инспекцией осуществлены мероприятий налогового контроля с целью установления (отсутствия) возможности у общества оказания услуг по сдаче помещений в аренду субарендаторам напрямую, без участия в качестве посредника - предпринимателя Балакиной О.В. - и без несения дополнительных затрат.

По результатам таких мероприятий, в частности, установлено, что договоры с ресурсоснабжающими организациями заключало непосредственно общество (договор водоснабжения и водоотведения от 18.06.2013 N 195/2013 с МУП "Жилищно-эксплуатационное управление"; договор купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) от 01.10.2015 N 4-04119 с ОАО "Архэнергосбыт").

Сопоставив условия договоров аренды, заключенные ООО "Оптторг" и предпринимателем с условиями договоров, заключенных третьим лицом с субарендаторами, инспекция отметила, что все условия договоров идентичны.

Арендная плата состоит из постоянной и переменной частей арендной платы и эксплуатационных платежей.

В состав постоянной части арендной платы включены: НДС, расходы арендодателя по зданию, плата за пользование выделенным арендодателем местом в здании для погрузки-разгрузки товара, плата за проезд по территории и доступ к зданию транспорта, осуществляющего подвоз товара арендатора.

Переменная часть арендной платы состоит из расходов арендатора: величина потребленной электроэнергии определяется ежемесячно в соответствии с показаниями приборов учета или расчетным способом.

Договорами определено, что арендодатель обязан предоставить арендатору счет на переменную часть арендной платы (в том числе НДС). Арендатор обязан оплатить счет в течение 5-ти банковских дней со дня получения.

Субарендатор по условиям договора вносит арендную плату в течение 25 банковских дней с начала оплачиваемого периода, в то время как субарендодатель (третье лицо) по условиям договора обязан внести арендную плату в течение 10-ти дней оплачиваемого периода, то есть ранее, чем получит денежные средства от субарендатора.

Таким образом, при сдаче нежилых помещений в аренду предпринимателю Балакиной О.В. общество применяло минимальные цены за 1 кв. м, в то время как предприниматель, передавая помещения в субаренду значительно увеличивала стоимость 1 кв.м, не неся каких-либо дополнительных затрат.

Анализ движения денежных средств предпринимателя Балакиной О.В. также показал, что большая часть денежных средств расходовалась на перевод денежных средств на счет ООО "Оптторг" (в 2015 году - 77 %, в 2016 году - 77 %, в 2017 году - 51 %), предпринимателю Бондарь С.Я. (в 2015 году - 6 %, в 2016 году - 3 %, в 2017 году - 3 %), на личные счета Балакиной О.В. (в 2015 году - 5 %, в году - 6 %, в 2017 году - 28 %). При этом сама Балакина О.В. в ходе проведенного допроса не смогла назвать приблизительные суммы, перечисленные субарендаторами в кассу и на ее расчетный счет.

Налоговый орган установил также наличие признаков взаимозависимости (подконтрольности) во взаимоотношениях между ООО "Оптторг", применявшим общую систему налогообложения, и предпринимателем Балакиной О.В., находящейся на упрощенной системе налогообложения.

В частности, в период с июля 2009 года по май 2013 года включительно Балакина О.В. являлась заведующей продуктовым магазином "Апельсин" (принадлежит Бондарь С.Я.), получала доход от ООО "Оптторг" и предпринимателя Бондарь С.Я., а с 21.03.2013 (то есть незадолго до заключения обществом с Балакиной О.В. предварительного договора аренды от 15.04.2013) зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

Бондарь С.Я. является супругой Бондаря В.А. (являлся директором и учредителем ООО "Оптторг" с долей в уставном капитале 25 %), учредителем общества с долей в уставном капитале 25 %, в период с 27.12.2006 по 26.05.2013 также являлась директором общества.

В 2015-2017 годах Бондарь С.Я. являлась работником предпринимателя Балакиной О.В. в должности директора центра раннего развития "Точка роста".

С 23.01.2014 по 09.01.2018 Балакина О.В. работала в должности руководителя отдела продаж ООО "Свит", где руководителем и учредителем с момента образования являлась Алексюк Е.И., которая в период с 01.12.2005 по 01.03.2018 являлась главным бухгалтером ООО "Оптторг".

Одновременно Алексюк Е.И. являлась бухгалтером предпринимателя Бондарь С.Я., предпринимателя Балакиной О.В. и главным бухгалтером ООО "Свит".

В период 2015-2017 годов Бондарь С.Я., которая одновременно являлась учредителем ООО "Оптторг" с долей в уставном капитале общества в размере 25%, взаимозависима с предпринимателем Балакиной О.В. на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Алексюк Е.И., в свою очередь взаимозависима с предпринимателем Бондарь С.Я., которая одновременно являлась учредителем ООО "Оптторг" у которой доля вклада в уставный капитал составляла 25% в соответствии с подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Взаимозависимость общества и предпринимателя Балакиной О.В. исследовалась судом при рассмотрении дела N А05-1438/2017, в ходе которого было установлено, что большая часть договоров субаренды заключена в период 2013-2014 годов, субарендаторам Балакина О.В. лично не знакома, условия договоров аренды с ней не обсуждались. Фактически условия договоров субаренды обсуждались с управляющим ТЦ "Плаза" Корепановой Л.В., либо с Алексюк Е.И. (главный бухгалтер ООО "Оптторг"), либо с Бондарь В.А. (руководитель ООО "Оптторг"); арендные платежи, в том числе, принимались по адресу: г. Мирный, ул. Гагарина, д. 19 (юридический адрес, местонахождение ООО "Оптторг").

Инспекцией также установлено, что фактически обстоятельства по сдаче помещений в субаренду в проверяемом периоде по сравнению в предыдущей проверкой не изменились. Условия договоров субаренды обсуждались с Бондарь В.А. (руководитель ООО "Оптторг"), либо с Алексюк Е.И. (главный бухгалтер ООО "Оптторг"); для заключения договора субарендаторы обращались либо напрямую к Бондарь В.А., либо к Алексюк Е.И.; оформлением договоров субарендаторов с предпринимателем Балакиной О.В., а также формированием счетов на оплату занимался главный бухгалтер ООО "Оптторг" и бухгалтер предпринимателя Балакиной О.В. Алексюк Е.И.

Предприниматели и юридические лица, желающие арендовать помещения в ТЦ "Плаза", узнавали об условиях аренды (предлагаемом помещении, условиях оплаты и пр.) непосредственно у работников ООО "Оптторг", а о том, что договорные отношения фактически оформлены с предпринимателем Балакиной О.В. субарендаторы узнавали уже при непосредственном подписании документов (показания допрошенных субарендаторов предпринимателя Балакиной О.В.: Пелевина И.А., Яцковской О.В., Прониной Е.Ф., Дьякова А.Н., Халяпина А.В., Матвеева М.В., Визгалова А.О., Мурзаевой Н.Н., Сунчелеевой Н.Н., Муравьева И.М., Пронина Ю.В., Картавицкого О.В.).

В связи с этим инспекция сделала вывод о том, что Балакина О.В. не вела реальную предпринимательскую деятельность. Субарендаторы и иные работники, осуществляющие свою трудовую деятельность в проверяемом периоде в ТЦ "Плаза", в качестве управляющего торгового центра позиционировали Зеленцова С.В. (сотрудник общества), что подтверждается показаниями свидетеля Яцковской О.Н. от 11.10.2018 N 09-07/1103, Мурзаевой Н.Н. от 24.10.2018 N 09-07/1141, Визгаловой А.О. от 02.11.2018 N 09-07/1140, Прониной Е.Ф. от 15.08.2018 N 09-07/1045, Пелевиной И.А. от 27.09.2018 N 09-07/1086, Халяпиной А.А. от 25.09.2018 N 09-07/1084, Дуги А.В. от 02.10.2018 N 09-07/1090, Котяшовой Л.И. от 20.08.2018 N 09-07/104.

Из показаний названных лиц, а также Алексюк Е.И. и Зеленцова С.В., инспекция отметила, что одни и те же работники выполняли одни и те же функции как для предпринимателя Балакиной О.В., так и для ООО "Оптторг".

Инспекцией кроме того установлено, что работники, трудоустроенные у предпринимателя Балакиной О.В., получали товарно-материальные ценности для ООО "Оптторг", равно как и работники, трудоустроенные у предпринимателя Бондарь С.Я., получали товар как для ООО "Оптторг", так и для предпринимателя Балакиной О.В.

Факт перерегистрации контрольно-кассовой техники с предпринимателя Балакиной О.В. на ООО "СВИТ" и предпринимателя Бондарь С.Я. в совокупности с иными доказательствами свидетельствует как о формальном характере осуществлении Балакиной О.В. предпринимательской деятельности, так и о формальном прекращении этой предпринимательской деятельности.

В ходе допроса предприниматель Балакина О.В. (протокол от 08.11.2018 N 09-07/1147) пояснила, что не может пояснить точную дату регистрации контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), не знает точной даты снятия с учета ККТ, наименование организаций, которые занимались снятием с регистрации ККТ. Балакина О.В. пояснила, что выкинула контрольно-кассовую технику, однако фактически ККТ перерегистрирована с предпринимателя Балакиной О.В. на ООО "СВИТ" и предпринимателя Бондарь С.Я.

По юридическому адресу общества: г. Мирный, ул. Гагарина, д. 19, осуществлялся прием платежей по договорам субаренды помещений ТЦ "Плаза".

Из предъявленный ПАО "Севергазбанк" на требование налогового органа от 29.08.2018 N 09-07/14027 копий ведения по IP и MAC адресам услуги удаленного доступа в отношении ООО "Оптторг" за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, следует, что о IP и MAC адреса ООО "Оптторг" и предпринимателя Балакиной О.В. совпадают. Выход в систему Банк-клиент ООО "Оптторг" и предпринимателя Балакиной О.В. осуществлялся с одного и того же устройства.

Данный факт также свидетельствует о формальном характере осуществления предпринимателя Балакиной О.В. предпринимательской деятельности.

В связи с изложенным суд первой инстанции сделал правомерный вывод об умышленном характере действий должностных лиц ООО "Оптторг", выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни общества (об объекте налогообложения), подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, с целью получения налоговой экономии по сделке с Балакиной О.В. в отсутствие реального исполнения сделки и построении искусственных договорных отношений между обществом и третьим лицом и имитации реального исполнения сделок.

Предприниматель Балакина О.В не осуществляла поиск арендаторов, не занималась вопросами аренды и оформления отношений с арендаторами, обслуживанием арендованных площадей, она не принимала никаких самостоятельных решений, связанными с такими вопросами

Факт вовлечения подконтрольного индивидуального предпринимателя в хозяйственную деятельность ООО "Оптторг" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а так же доказательства подконтрольности Балакиной О.В. обществу и доказательства, свидетельствующие о формальном характере предпринимательской деятельности Балакиной О.В., полученные налоговым органом в результате проведенных мероприятий налогового контроля, исследованы судом и в рамках дела N А05-1438/2017.

Материалами настоящего дела также подтверждается, что деятельность общества и Балакиной О.В. представляла собой единый процесс, направленный на достижения общего экономического результата, контроль за которым осуществлялся руководством общества.

Кроме того, 28.03.2018 предприниматель Балакина О.В. представила в инспекцию уточненные налоговые декларации по УСН за 2013-2014 годы с "нулевыми" показателями, которые были заполнены и направлены в налоговый орган Алексюк Е.И. (главный бухгалтер ООО "Оптторг" и бухгалтер предпринимателя Балакиной О.В.). В сопроводительном письме третье лицо подтвердило отсутствие доходов, подлежащих налогообложению по УСН и связанных с деятельностью ТЦ "Плаза" в 2013-2014 годах.

Проанализировав в соответствии со статей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, суд первой инстанции верно отметил, что в результате согласованных действий ООО "Оптторг" и предпринимателя Балакиной О.В. в виде формальной передачи взаимозависимому лицу обязательств общества по сдаче в аренду нежилых помещений создан фиктивный документооборот, что повлекло существенное занижение налоговых обязательств общества, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество.

ООО "Оптторг" при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности умышленно искажены сведения о фактах хозяйственной жизни. Налогоплательщиком, применяющим общую систему налогообложения, с целью уменьшения налоговых обязательств умышленно применена схема минимизации налоговых обязательств путем разделения бизнеса и распределения доходов между ним и взаимозависимым подконтрольным предпринимателем Балакиной О.В., применяющим упрощенную систему налогообложения. Указанное лицо формально осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, фактически сдача нежилых помещений в ТЦ "Плаза" производилась одним хозяйствующим субъектом - ООО "Оптторг".

Дробление бизнеса не связано с развитием бизнеса, не имеет деловой цели и не приносило экономического эффекта, а связано с умышленным выводом из-под налогообложения доходов от реализации, и как следствие минимизации суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В результате умышленных действий общества по имитационным сделкам передачи в аренду помещений торгового центра через вовлеченного в искусственно созданную схему подконтрольного индивидуального предпринимателя, общество получило налоговую экономию, не уплатило НДС и налог на прибыль организации. Действия должностных лиц общества носят осознанный целенаправленный умышленный характер. Бондарь В.А., как генеральный директор общества, при подписании первичных документов по спорным сделкам осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий для бюджета в виде неуплаты установленных налогов, так как оформление обществом документов для получения налоговой экономии носило формальный характер, должностное лицо налогоплательщика, искусственно создавало ситуацию, при которой основной целью явилось создание условий для ухода от уплаты НДС и налога на прибыль организации. Следовательно, в нарушении пункта 1 статьи 54.1 НК РФ общество преднамеренно искажены сведения об объектах налогообложения путем создания схемы "дробления" бизнеса.

Возможность объединения доходов субъектов предпринимательской деятельности при установлении неправомерного применения схемы "дробления бизнеса" отмечалась и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673, от 27.06.2016 N 304-КГ16-6423.

При этом в рассматриваемом деле общество и предприниматель Балакина О.В. не представили доказательств, опровергающих выводы инспекции.

Довод общества в части неучтенного расхода по налогу на прибыль в виде доначисленного НДС на основании решения от 12.09.2016 N 09-07/126 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в размере 3 546 822 руб. был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика - суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Согласно пункту 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения размера налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов.

Вместе с тем, НДС является косвенным налогом, что исключает возможность учесть его в составе расходов при выездной проверке.

Довод заявителя о том, что уплаченные предпринимателем Балакиной О.В. налоги при применении УСН должны быть учтены налоговом органом при расчете недоимки по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций, выявленной в ходе выездной налоговой проверки общества также подлежит отклонению.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2009 N 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом (пункт 4.2 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.2015 N 19-П).

Таким образом, недобросовестный налогоплательщик привлекается к ответственности исключительно в соответствии с нормами НК РФ и Уголовного кодекса Российской Федерации. Глава 16 НК РФ не содержит такого вида ответственности, как двойное налогообложение одного и того же объекта.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Действительно, при доначислении обществу налогов по решению от 28.05.2019 налоговым органом не учеты уплаченные предпринимателем налоги по УСН за спорный период.

Вместе с тем, из предъявленных налоговым органом в ходе рассмотрения судом апелляционной инстанции пояснений с приложением соответствующих уточненных деклараций следует, что предприниматель Балакина О.В. после вынесения судом первой инстанции судебного акта представила в налоговый орган уточненные налоговые декларации по УСН за 2015 год 23.09.2020, за 2016 год - 11.08.2020, за 2017 год - 11.08.2020, в которых она откорректировала налоговую базу, исключив доходы от сдачи в аренду помещений ТЦ "ПЛАЗА", чем уменьшила сумму налога по УСН, подлежащую уплате в бюджет за соответствующие периоды. В результате проведенной камеральной налоговой проверки вышеуказанных деклараций по УСН установлено уменьшение налога к уплате в связи с уменьшением значений доходной части. Балакина О.В. уточнила свои налоговые обязательства только в отношении деятельности, связанной со сдачей в субаренду помещений ТЦ "Плаза".

Всего, переплата по УСН предпринимателя Балакиной О.В., в связи с предоставлением уточненных деклараций, составила 4 985 483 руб.

В связи с этим в настоящее время оснований для вывода о двойном налогообложении одних и тех же хозяйственных операций и двойном поступлении в бюджет не усматривается.

Относительно позиции общества о занижении инспекцией убытка прошлых лет суд первой инстанции обоснованно указал на следующее.

Как следует из материалов дела, сумма убытка прошлых лет складывается из деклараций налогоплательщика за 2004, 2012 - 2014 годы и составляла 19 605 262 руб.

По результатам выездной налоговой проверки за 2012 - 2014 годы, налоговым органом сумма убытка уменьшена на 4 558 087 руб. и налоговый орган отметил, что налогоплательщик вышел на прибыль в размере 885 603 руб.

Налог на прибыль, по результатам предыдущей проверки обществу не был доначислен, поскольку налоговая база учтена путем уменьшения убытков за предыдущие периоды: в 2004 году - 441 702 руб., в 2012 году - 443 901 руб., что отражено на странице 53 решения инспекции от 12.09.2016 N 09-07/126.

Таким образом, инспекция при исчислении обществу налога на прибыль, учла сумму убытка прошлых лет, в размере 14 603 274 руб., в том числе 443 901 руб. в виде уменьшения убытка за 2012 год, что соответствует действительному налоговому обязательству общества.

Следовательно, довод о занижении налоговым органом переходящего убытка на 2015 год на 443 901 руб. является несостоятельным.

Общество последовательно ссылается на необходимость учесть имевшие место в рассматриваемый период расходы, которые не нашли своего отражения в регистрах налогового учета и, соответственно, в налоговых декларациях по налогу на прибыль по причине ненадлежащего ведения налогового учета.

Данный довод также был предметом детального исследования и правомерно отклонен.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 1 статьи 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном названной статьей.

Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация является письменным заявлением налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком самостоятельно.

В ходе проверки установлено и из материалов дела следует, что общество не включало в состав расходов по налогу на прибыль и не отражало в налоговых регистрах за проверяемый период дополнительно заявленные расходы.

Вместе с тем, как верно указал суд, по смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

С учетом положений пункта 4 статьи 89, статьи 247 НК РФ налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам с учетом как доходов, так и расходов, вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета и подачи уточненной налоговой декларации. Иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.

В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О налогоплательщик не лишен права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они исследованы и истребованы налоговым органом или нет.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции обществом представлены первичные учетные документы, которые, по его мнению, подтверждают расходы за 2015, 2016 и 2017 годы, которые однако не были учтены инспекцией в ходе проверки.

Указанные документы инспекцией в ходе судебного разбирательства проанализированы с точки зрения возможности включения затрат в расходную часть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, по результатам такого анализа инспекцией представлена аналитическая информация в табличной форме за 2015, 2016, 2017 годы с пояснениями в по расходам, а так же по всем расходным операциям, заявленным обществом в реестрах (регистрах), на предмет возможности включения затрат в расходную часть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По результатам этого сумма доначисленных налогов, при условии возможного принятия некоторых позиций по расходным операциям, по итогам выездной налоговой проверки составила бы 6 417 797 руб., в том числе: НДС - 4 818 603 руб.; налог на прибыль организаций - 675 143 руб.; налог на имущество организаций - 924 051 руб.

Таким образом, необоснованная налоговая экономия с учетом возможного принятия некоторых расходных операций при определении налоговой базы по налогу на прибыль (при использовании примененной в решении инспекции методики) - составляла бы 1 478 128 руб. с учетом уплаченных предпринимателем Балакиной О.В. налогов в размере 4 939 669 руб. (5 304 168 руб. УСН - 716 452 руб. налог по деятельности точки Роста - 351 953 руб. взносы = 4 939 669 руб. налоги по УСН от деятельности по сдаче в аренду помещений ТЦ ПЛАЗА).

Налоговым органом не приняты расходы, в отношении которых обществом не представлены документы, подтверждающие списание, документы, подтверждающие отнесение расходов по общей системе налогообложения, не представлены подтверждающие расходы документы.

Обществом также дополнительно заявлены в расходы проценты по договорам займа с ООО "Заря" и расчет процентов по денежному займу.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в адрес ООО "Оптторг" и направлялись уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами б/н от 09.10.2018 года, в том числе кредитными договорами и договорами займа со всеми приложениями и дополнениями, заключенные и действующие в период 2015-2017 годов; требование от 17.10.2018 N 09-07/14254 о предоставлении документов, в том числе акты сверок, расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности, договоры с контрагентами, за которыми числится дебиторская и кредиторская задолженность, оборотно-сальдовая ведомость по 66 счету.

Во исполнение этих требований обществом предъявлены договоры. Однако акты сверки с ООО "Заря" не представлены, в актах инвентаризации за ООО "Заря" числится дебиторская задолженность только по счету 66.03 "Краткосрочные займы", в анализах счета 66 по ООО "Заря" отсутствуют обороты по сч. 66.04 проценты по краткосрочным кредитам "Проценты по краткосрочным займам".

Таким образом, проценты по займам ООО "Заря" не были отражены в бухгалтерском учете и в налоговых регистрах, не принимались во внереализационные расходы при расчете налога на прибыль.

На требование от 09.07.2018 N 09-07/13811 о предоставлении документов по взаимоотношениям с обществом в ходе выездной налоговой проверки ООО "Заря" документов также не представлено.

В карточках счета, а также по операциям по банковским счетам займы с ООО "Заря" проходят как "беспроцентные".

При этом, ООО "Оптторг" и ООО "Заря" являются между собой взаимозависимыми (Бондарь В.А. является руководителем и учредителем ООО "Оптторг" и ООО "Заря").

С учетом приведенных обстоятельств суд первой инстанции верно отметил, что не имеется оснований считать представленные ООО "Оптторг" договоры процентных денежных займов с ООО "Заря" достоверно подтверждающими факт несения налогоплательщиком расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Действия общества по представлению в материалы дела договоров процентных денежных займов, не отраженных ни бухгалтерском учете, ни в налоговом учете сторон по договору, суд обоснованно расценил как стремление налогоплательщика увеличить расходы по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов.

Суд апелляционной инстанции также не может принять и предъявленные обществом дополнительные платежные поручения об уплате процентов, приложенные к дополнениям к апелляционной жалобе от 15.10.2020, поскольку платежи осуществлены с 04.06.2020 по 03.08.2020.

Поскольку первичными учетными документами расходы общества в размере 557 616,51 руб. за 2015 год, 1 422 036 руб. за 2016 год, 9 142 104 руб. за 2017 не подтверждены, оснований для их принятия в целях исчисления налога на прибыль не имеется.

Вместе с тем, учитывая, произведенный инспекцией расчет на основании дополнительно представленных обществом документов, подтверждающих несение обществом в спорный период расходов, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции от 28.05.2019 в части доначисления НДС в сумме, превышающей 4 818 603 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме, превышающей 675 143 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом примененной в решении инспекции методики).

Доводы налогового органа относительно неполного исследования судом первой инстанции расчета и доводов инспекции относительно того, что реальные налоговые обязательства следует рассчитывать с учетом доли товарооборота по деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения по расходным операциям предпринимателя Балакиной О.В., не могут быть приняты, поскольку в рамках настоящего спора оценке судом подлежат обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в решении, оформленном по ее результатам.

Относительно предъявленных обществом в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции дополнительных документов налоговому органу была предоставлена возможность ознакомиться с ними и сделать вывод относительно надлежащих налоговых обязательств общества, что нашло отражение и в оспариваемом инспекцией судебном акте.

Неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.

Все заявленные обществом и налоговым органом доводы были предметом исследования Арбитражного суда Архангельской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна.

Апелляционные жалобы сторон не содержат фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобах аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 июля 2020 года по делу N А05-13752/2019 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Оптторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова Е.Н. Болдырева