Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2021 г. N 09АП-17782/21 по делу N А40-122291/2020

г. Москва

18 мая 2021 г.

Дело N А40-122291/20

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 мая 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лепихина Д.Е.,

судей:	Марковой Т.Т., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС N 13 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2021 по делу N А40-122291/20

по заявлению ООО "Оникс-Холдинг" (ОГРН: 1107746630122, ИНН: 7713712028)

к ИФНС N 13 по г. Москве (ОГРН: 1047713058238, ИНН: 7713034630)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Корнева Л.А. по доверенности от 01.01.2021, Ларин В.В. по доверенности от 01.01.2021;
от заинтересованного лица:	Тумандейкин С.Г. по доверенности от 11.05.2021, Грекова С.П. по доверенности от 03.09.2020;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Оникс-Холдинг" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 08.11.2019 N 13-25/2616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 81 484 447 руб., пени и штрафа в размере 64 563 873 руб.

Решением от 18.02.2021 суд удовлетворил заявление общества в части, признав незаконным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 81 484 447 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 32 593 778 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления в полном объеме.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционного суда представители инстанции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представители общества поддержали решение суда.

Апелляционный суд, выслушав представителей инспекции и общества, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 08.11.2019 N 13-25/2616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности за умышленную неуплату налога на прибыль организаций по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 66 246 509 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 165 616 274 руб., пени в размере 79 643 220 руб., предложено их уплатить, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве.

Решением УФНС России по г. Москве от 16.04.2020 N 21-10/070617@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Также общество обжаловало решение инспекции от 08.11.2019 N 13-25/2616 и решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 16.04.2020 N 21-10/070617@ в Федеральную налоговую службу, решением которой от 13.08.2020 N СД-4-9/13073@ в ее удовлетворении также было отказано.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы инспекции о несоблюдении заявителем условий пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с ООО "Брил" и ООО "СТИК": в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 54.1, ст. 252 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по сделкам с указанными лицами, в связи с чем в учете данных затрат для целей налогообложения налогом на прибыль в полной сумме было отказано.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования суд первой инстанции, руководствуясь статьями 54.1, 112, 122, 252 НК РФ, Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" пришел к выводам о наличии у общества права на получение налоговой выгоды путем признания в расходах всей стоимости приобретенных полувагонов через начисленные суммы амортизации, о реальности хозяйственных операций по аренде вагонов, о недоказанности налоговым органом действий, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Как установлено судом, основной деятельностью общества является оптовая торговля ювелирными изделиями, в том числе произведенными за рубежом.

Материалами дела подтверждено, что в ходе предшествующей выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 инспекцией было установлено получение обществом необоснованной налоговой выгоды в форме применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с подконтрольными ему ООО "Брил" и ООО "СТИК".

Обществом (покупатель) с ООО "Брил" и ООО "СТИК" (продавцы) были заключены договоры от 26.03.2012 N Б-05-03, от 14.02.2013 N СХ-13/1, в соответствии с которыми продавцы обязывались поставлять покупателю изделия из драгоценных металлов с драгоценными и полудрагоценными камнями, приобретенные у ALAN'S JEWELLERY CO LTD (Гонконг), PJ DESIGN LTD (Гонконг), ACH & Со НК LTD (Гонконг), YI WU JUZHI JEWELRY FACTORY (Китай) и импортированные на территорию Российской Федерации. Товары, приобретенные у ООО "Брил" и ООО "Стик", общество в полном объеме реализовывало через агента ООО "Оникс-Трейдинг" на основании агентского договора от 14.12.2010 N 1/12П-2010.

Общество, подконтрольные ему ООО "Брил" и ООО "СТИК", а также ООО "Оникс-Трейдинг" входили в одну группу компаний, действующих под торговой маркой "Санлайт".

Часть приобретенных обществом в 2013-2014 у ООО "Брил" и ООО "СТИК" ювелирных изделий была реализована в 2013-2014, а часть в 2015-2016. В связи с чем соответствующая часть расходов по товарам, реализованным в 2013-2014 и вычеты по налогу на добавленную стоимость в полном размере были отражены в учете общества за 2013-2014 и не подтверждены инспекцией при проведении выездной налоговой проверки данных периодов.

По результатам выездной налоговой проверки общества за 2013-2014 инспекцией было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 N 1543, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 327 068 486 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 376 951 137 руб., пени в общем размере 229 297 662 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ в виде штрафов в общем размере 81 379 884 руб. Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 23.06.2017 N 21-19/094623@ жалоба общества на указанное решение инспекции была оставлена без удовлетворения.

Федеральная налоговая служба решением от 28.09.2017 N СА-4-9/19508, принятым по результатам рассмотрения жалобы общества, отменила решения от 30.12.2016 N 1543 и от 23.06.2017 N 21-19/094623@ в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 87 343 387 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Брил", а также соответствующих сумм штрафа и пени; в остальной части обжалуемые решения были оставлены без изменения.

Решение инспекции от 30.12.2016 N 1543 было оспорено в Арбитражном суде города Москвы (дело N А40-186157/17-20-2848), инспекцией подан встречный иск о взыскании задолженности по решению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, поскольку в ходе проверки инспекция пришла к выводу о необходимости переквалификации сделок общества с ООО "Брил" и 000 "СТИК" на внешнеторговую операцию, осуществленную собственными силами.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2017 по делу N А40-186157/17-20-2848 (вступило в законную силу 21.12.2017) производство по делу было прекращено в части требований ООО "Оникс-Холдинг" (вследствие отказа от заявленных требований), встречный иск инспекции удовлетворен полностью.

При принятии решения от 30.12.2016 N 1543 инспекцией были составлены таблицы расчета наценки исходя из данных ГТД и счетов-фактур по реализации в адрес ООО "Оникс-Холдинг", в которых с учетом данных о расходе и товарных остатках определена разница между таможенной стоимостью товаров и их ценой при "реализации" в адрес общества спорными контрагентами по всем периодам, в которых общество реализовывало ювелирные изделия через своего агента - 2013, 2014, 2015, 2016.

С учетом установленных данных по результатам выездной налоговой проверки за 2013-2014 инспекцией было отказано в подтверждении лишь части расходов по налогу на прибыль организаций по ООО "Брил" и ООО "СТИК", а именно в части разницы между таможенной стоимостью товаров и ценой ее "приобретения" у спорных контрагентов (необоснованной наценки), а реально понесенные расходы на приобретение товара у иностранных поставщиков были приняты в целях налогообложения.

Позиция инспекции по решению от 30.12.2016 N 1543 за проверяемый период 2013-2014 мотивирована постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также необходимостью определения действительных налоговых обязанностей налогоплательщика перед бюджетом, исходя из фактически совершенных хозяйственных операций.

При проведении выездной налоговой проверки за 2015-2016 и принятии оспариваемого по настоящему делу решения от 08.11.2019 N 13-25/2616 инспекций с учетом положений ст.ст. 88, 89 НК РФ были фактически использованы результаты выездной налоговой проверки за 2013-2014, но вследствие вступления в силу ст. 54.1 НК РФ на момент назначения проверки, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций не были приняты расходы общества на приобретение товаров у ООО "Брил" и ООО "СТИК" в полной сумме, налоговая реконструкция не проводилась, произведенные в ходе проверки за 2013-2014 расчеты разницы между таможенной стоимостью товаров и ценой ее "приобретения" у спорных контрагентов (необоснованной наценки) для целей исчисления налога на прибыль использованы не были.

В связи с чем налоговая база по налогу на прибыль составила 828 081 370 руб. (698 632 070 руб. за 2015, 129 449 300 руб. за 2016), а начисленный налог составил 165 616 274 руб. (139 726 414 руб. за 2015, 25 889 860 руб. за 2016).

Однако с учетом расчетов инспекции, при условии учета таможенной стоимости товаров, приобретенных у спорных контрагентов, налоговая база общества по налогу на прибыль составит 420 659 136 руб. (355 221 193 руб. за 2015, 65 437 942 руб. за 2016), а начисленный налог на прибыль 84 131 827 руб. (71 044 239 руб. за 2015, 13 087 588 руб. за 2016).

Позиция инспекции мотивирована положениями ст. 54.1 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу п. 2 т. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Инспекция указывает, что в рассматриваемом случае установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что основной целью совершения обществом сделок с ООО "Брил" и ООО "СТИК" являлась неуплата (неполная уплата) налогов, а, следовательно, имеют место основания установленные пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, что исключает возможность учета расходов по сделкам с данными лицами.

Однако как обоснованно указал суд в рассматриваемом случае с подходом инспекции нельзя согласиться.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 29.09.2020 N 2311-0 в отношении положений ст. 54.1 НК РФ разъяснил, что предусмотренный ею порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N163-ФЗ. Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Следовательно, положения ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться как освобождающие налоговый орган от обязанности установить действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций.

Судом учитывается, что по итогам выездной налоговой проверки общества за 2013-2014 инспекция указывала на произведенную ею переквалификацию сделок общества с ООО "Брил" и ООО "СТИК" на внешнеторговые операции, осуществленные собственными силами общества; именно поэтому инспекция обратилась в суд за взысканием доначисленных решением от 30.12.2016 N 1543 сумм.

Тем самым инспекцией были установлены совершенные в действительности сделки общества, соответствующие критериям п. 2 ст. 54.1 НК РФ, по которым в целях налогообложения следовало учесть расходы на приобретение товаров у иностранных поставщиков.

Правовой подход о необходимости определения налоговым органом действительных налоговых обязательств налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций сформирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 30.11.2016 N305-КГ16-10138 по делу N А40-126568/2015 и последовательно применяется судами. Вступление в силу ст. 54.1 НК РФ не может расцениваться как изменяющее данный подход.

Кроме того, в рассматриваемом случае действия инспекции, фактически при проведении выездной налоговой проверки за 2013-2014 определившей возможный размер налоговых претензий к обществу, в том числе по итогам налоговых периодов 2015-2016, подлежат оценке как непоследовательные и произвольные.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела правомерно учтены правовые позиции вышестоящих судебных инстанций.

Так, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133 указал, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности налогоплательщика. В Определении от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 Верховный Суд Российской Федерации отметил, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705 по делу N А62-5153/2017 разъяснял, что при разрешении спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом, оценка спорной ситуации должна производиться с учетом поведения налогового органа; пересмотр положения хозяйствующего субъекта и ухудшение его положения не являются допустимыми, если "ранее налоговым органом действия налогоплательщика по сдаче отчетности, исчислению и уплате налоговых платежей, по сути, были одобрены" и не вызвали "каких-либо возражений со стороны налогового органа".

Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Определения от 03.03.2015 N 417-0, от 02.04.2015 N 583-0), а в Постановлении от 28.11.2017 N 34-П указал, что изменение ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Соблюдение данного принципа при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации с учетом изложенного, для целей налогообложения общества налогом на прибыль должна быть учтена таможенная стоимость товаров, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль составит 420 659 136 руб. (355 221 193 руб. за 2015, 65 437 942 руб. за 2016), а начисленный налог на прибыль 84 131 827 руб. (71 044 239 руб. за 2015, 13 087 588 руб. за 2016). Оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 81 484 447 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 32 593 778 руб.

Доводы общества о необходимости применения обстоятельств, смягчающих ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ, и дополнительном снижении размера штрафа правомерно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

По результатам проверки ООО "Оникс-Холдинг" было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 66 246 509 руб.

В заявлении общество указывает, что инспекцией при определении размера штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ не учтены смягчающие ответственность обстоятельства. По мнению ООО "Оникс-Холдинг", оно имеет право на снижение размера штрафа не менее, чем в 20 раз, в виду наличия тех же смягчающих ответственность обстоятельств, которые были применены к налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки за 2013-2014 (значительный размер суммы доначисленных налогов, пеней, и наличие в штате Общества значительного количества сотрудников), так и в связи с негативными последствиями распространения коронавирусной инфекции (падение потребительского спроса на ювелирную продукцию, вероятность возникновения тяжелого экономического положения вследствие уплаты доначисленной по Решению задолженности).

Однако обществом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1)совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Поскольку обстоятельства, указанные заявителем, не относятся к прямо указанным в НК РФ в качестве смягчающих, то при решении вопроса о возможности их применения подлежит оценке их влияние на обстоятельства совершенного правонарушения.

Исходя из положений статей 112, 114 НК РФ, пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового НК РФ Российской Федерации", правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N11-П, следует, что признание обстоятельств смягчающими ответственность, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ является правом суда или органа, рассматривающего дело, и основывается на внутреннем убеждении, сформированным под влиянием обстоятельств рассматриваемого дела, характера вменяемого правонарушения. Кроме того, налоговым органом установлено, что неуплата налогов допускалась налогоплательщиком неоднократно. При изложенных обстоятельствах, с учетом конкретной ситуации налоговый орган не усмотрел оснований для повторного признания обстоятельств, учтенных ранее при проведении предыдущей проверки смягчающими ответственность по результатам новой проверки. Инспекцией обоснованно учтено также, что о неуплате налога на прибыль в 2015-2016 обществу было известно как вследствие его собственных умышленных действий, так и вследствие действующего решения налогового органа за 2013-2014. Судом также принято во внимание, что общество, зная о задолженности, не принимало никаких мер к ее погашению.

Размер и характер причиненного ущерба, степень вины налогоплательщика учтены законодателем в ст. 122 НК РФ при установлении меры ответственности за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы.

Наличие в штате общества значительного количества сотрудников не может быть принято в качестве смягчающего обстоятельства, как данное обстоятельство не является смягчающим, а общество не принадлежит к бюджетным учреждениям и не является градообразующим предприятием.

Общество является коммерческой организацией, основная цель деятельности которой направлена на получение прибыли, следовательно, наличие в штате общества значительного числа сотрудников является следствием его хозяйственной деятельности, а не выполнением каких-либо социальных программ.

Ранее по результатам предыдущей выездной налоговой проверки за период 2013-2014 общество было привлечено к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение по пункту 3 статьи 122 НК РФ с учётом смягчающих обстоятельств.

Влияние коронавирусной инфекции на доходы налогоплательщика в 2020 (из которых общество планирует производить погашение задолженности) не имеет отношения к уклонению от уплаты налогов за 2015-2016 (срок уплаты налога на прибыль за 2016 истек 28.03.2017). Необходимость уплатить доначисленные налоги из чистой прибыли общества 2020 вызвана несвоевременностью их уплаты вследствие примененной налоговой схемы, то есть является следствием совершенных ранее виновных действий общества, в связи с чем не является обстоятельством, смягчающим ответственность в любом случае.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что размер штрафа, указанный в Решении, является соразмерным тяжести совершенного обществом налогового правонарушения.

Вопреки доводам жалобы, суд со ссылкой на Определение Конституционного суда РФ от 29.09.2020 N 2311-О обоснованно указал на некорректность указанной интерпретации инспекции и отсутствие в норме в ст. 54.1 НК РФ каких-либо положений, исключающих обязанность налоговых органов установить действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций.

Статья 54.1 НК РФ вступила в силу 19.08.2017 и установила норму, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения.

При этом буквальное толкование ст. 54.1 НК РФ указывает на недопустимость признания за налогоплательщиком только той налоговой выгоды, которая приводит к непоступлению обязательных платежей в бюджет. В остальной части оснований для отказа в налоговой выгоде быть не может. По этой причине даже при наличии нарушений со стороны налогоплательщика в той части, в которой ущерб бюджету отсутствует, налогоплательщик должен иметь право на налоговую выгоду, т.е. должен применяться принцип "налоговой реконструкции".

Вопреки позиции инспекции, целью принятия ст. 54.1 НК РФ является борьба с уклонением от уплаты налогов, а не введение дополнительной меры ответственности за допущенные нарушения.

Толкование нормы ст. 54.1 НК РФ, предложенное инспекцией, по существу приводит к возложению на нее карательных функций, что в корне неверно, поскольку вопросы ответственности за налоговые правонарушения решаются в разделе VI НК РФ. На это же указывается и в Определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 304-КП 7-8961: "выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки)".

Комментируя пояснительную записку к законопроекту по ст. 54.1 НК РФ, инспекция приходит к выводу о принципиальной новизне положений ст. 54.1 НК РФ, дистанцирующей данную статью от практики применения концепции необоснованной налоговой выгоды, установленной Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Между тем, судебная практика толкует соотношение указанных источников правового регулирования диаметрально противоположным образом, в том числе, с учетом содержания пояснительной записки к законопроекту.

Вопреки позиции инспекции, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, требующей установления подлинного экономического содержания хозяйственных операций, сохраняет актуальность и в условиях действия ст. 54.1 НК РФ.

Также, 10.03.2021 ФНС России было опубликовано письмо N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо), которым ФНС России направила рекомендации по применению статьи 54.1 НК РФ при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров.

Пункт 17.1 Письма указывает, что при установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения "технической" компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учёт расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Таким образом, по мнению ФНС России, для осуществления налоговой реконструкции необходимо установить: - фактического исполнителя по сделке налогоплательщика с "технической" компанией; - наличие в финансово-хозяйственных документах "технической" компании параметров, исходя из которых можно рассчитать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

В рассматриваемом деле были установлены реальные поставщики приобретенной обществом продукции.

Как указал суд, им было учтено, что инспекция указывала на произведенную ею переквалификацию сделок общества с ООО "Брил" и ООО "СТЕК" на внешнеторговые операции.

Инспекция в своей жалобе также указывает на то, что товары напрямую закупались обществом у иностранных поставщиков.

Что касается параметров, исходя из которых судом были определены реальные налоговые обязательства общества, то они, как того требует Письмо, действительно были отражены в финансово-хозяйственных документах импортеров. Суд указал, что расходы общества должны определяться исходя из таможенной стоимости товаров. Таможенная стоимость указана в декларациях на товары (ГТД), оформленных импортерами.

Расчет фактических расходов, осуществленный исходя из таможенной стоимости товаров, основан на приложениях 1а и 1б к акту ИФНС России N 13 по г. Москве от 21.03.2019 N 13-22/1384.

Таким образом, рекомендации ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ также подтверждают корректность позиции общества, поддержанной решением суда.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что требования общества о признании недействительным решения от 08.11.2019 N 13-25/2616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат удовлетворению судом в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 81 484 447 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 32 593 778 руб.

Правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в порядке ч.1 ст.268 АПК РФ апелляционный суд не усматривает.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

То обстоятельство, что в судебном акте не отражены все имеющиеся в деле доказательства либо доводы участвующих в деле лиц, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной оценки и проверки (Определения ВС РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16- 7326, от 06.10.2017 N 305-КГ17-13953).

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не влияют на законное по своей сути оспариваемое решение суда.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2021 по делу N А40-122291/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Е. Лепихин

Судьи

Т.Т. Маркова О.С. Сумина