Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2021 г. N 16АП-5229/20 по делу N А20-4365/2019

г. Ессентуки

1 июня 2021 г.

Дело N А20-4365/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 25.05.2021.

Полный текст постановления изготовлен 01.06.2021.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей Белова Д.А., Цигельникова И.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Афанасовым К.Б., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0725000015, ОГРН 1090721002360) - Слоновой Е.Х. (доверенность от 30.12.2019), Хидзевой А.Х. (доверенность от 29.12.2020), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - публичного акционерного общества "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания" - Маршенкулова М.Б. (доверенность от 14.03.2021), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Эльбруспойнт" (ИНН 0725012211, ОГРН 1130725001648), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "НК Роснефть" - Кабардино-Балкарская топливная компания на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 15.11.2020 по делу N А20-4365/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Эльбруспойнт" (далее - ООО "Эльбруспойнт", общество) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики (далее - ИФНС России N 1 по г.Нальчику КБР, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 152 от 03.04.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, допущенные принятием решения N 152 от 03.04.2019.

К участию в деле, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ПАО "НК" "Роснефть" - Кабардино-Балкарская Топливная Компания".

Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 06.11.2019 обществу отказано в удовлетворении требований.

Общество обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам решения Арбитражного суда КБР от 06.11.2019 в связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации Постановления от 19.12.2019 по делу о проверке конституционности п.п. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 07.07.2020 заявление общества удовлетворено, решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 06.11.2019 по делу по N А20-4365/2019 отменено и назначено к рассмотрению в судебном заседании.

Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 15.11.2020 обществу отказано в удовлетворении требований.

В апелляционной жалобе третье лицо просит отменить решение суда и удовлетворить заявление, указывая на нарушение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. В частности, апеллянт ссылается на то, что выводы суда первой инстанции противоречат положениям подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) с учетом толкования, данного в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П "По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа" (далее - Постановление КС N 41-П).

В отзыве инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

Проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ, Кодекс), изучив и оценив в совокупности все материалы дела, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2018 года, по результатам которой инспекцией составлен акт от 15.02.2019 N 19355 и принято решение от 03.04.2019 N153 о доначислении 588 358 рублей 92 копейки НДС, а также о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 235 344 рубля.

Управление Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике решением от 07.06.2019 N 03/1-03/03653@ оставило апелляционную жалобу общества на указанное решение инспекции без удовлетворения.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 03.04.2019 N 153 недействительным.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, между налогоплательщиком и топливной компанией заключен договор от 09.06.2018 на поставку нефтепродуктов (дизельное топливо, бензин) с различных нефтебаз. В рамках исполнения договора при отгрузке нефтепродуктов поставщиком в период с 05.07.2018 по 10.09.2018 выставлены счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. Общая сумма НДС, принятая к вычету обществом по данным счетам-фактурам в 3 квартале 2018 года, составила 588 358 рублей 92 копейки.

Основанием для отказа налогового органа в применении указанных вычетов и принятия оспариваемого решения послужило то обстоятельство, что решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 20.03.2017 (резолютивная часть объявлена 14.03.2017) по делу N А20-90/2015 поставщик признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство. Сославшись на положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, в соответствии с которыми операции по реализации товаров организациями, в отношении которых открыто конкурсное производство, не признаются объектом обложения НДС, инспекция посчитала, что поставщик неправомерно выставлял обществу счета-фактуры с выделением в них суммы налога, а общество - не имело права на применение налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Суд первой инстанции отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, исходил из того, что поставщик не изготавливал нефтепродукты, реализованные обществу, а приобрел их у сторонних организаций для последующей продажи, в связи с чем счел не подлежащей применению правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Постановлении N 41-П. На этом основании суд первой инстанции признал правомерным вывод налогового органа о том, что спорные операции по поставке нефтепродуктов в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не признаются объектом обложения НДС, и предъявленные по ним суммы налога не могут быть приняты обществом к вычету.

Между тем судом первой инстанций не учтено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений вычет налогоплательщиком - покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2. Постановления N 41-П, определения от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В связи с изложенным Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отмечает, что вступление налогоплательщиков - покупателей в хозяйственные отношения с организациями, признанными несостоятельными (банкротами), не является объектом правового запрета. Организации, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства, имеют возможность на законном основании продолжить ведение своей деятельности (а в отдельных установленных законом случаях - не вправе прекратить ее ведение). Следовательно, само по себе открытие конкурсного производства в отношении продавца товаров (работ, услуг) не может являться безусловным основанием для лишения покупателя, правомерно вступившего в отношения (продолжавшего отношения) с банкротом, права на вычет "входящего" налога, предъявленного в цене товаров (работ, услуг).

При ином подходе бремя уплаты НДС переносится с организации - должника, признанного финансово несостоятельным (банкротом), на хозяйствующего субъекта - покупателя, который, не имея основания к вычету ни суммы НДС по приобретенной у должника изготовленной им готовой продукции, ни суммы НДС, исчисленной предыдущими участниками процесса товародвижения, должен уплатить налог в бюджет непосредственно от величины собственного облагаемого налогом оборота, что ставит покупателя в неравное и более обременительное положение в сравнении с иными лицами, ведущими такую же экономическую деятельность, и в связи с этим по общему правилу не может быть признано допустимым (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.03.2021 N 301-ЭС20-19679).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, указывая в Постановлении N 41-П, что отказ в праве на вычет по НДС покупателям продукции организации-банкрота, когда сумма налога была предъявлена покупателям в счете-фактуре, может иметь для них неоднозначные социально-экономические последствия, в том числе в нарушение конституционных установлений о правовом и социальном государстве, о равенстве всех перед законом и судом и обязанности каждого платить лишь законно установленные налоги.

Таким образом, в отношении товаров, приобретенных у организаций - банкротов в рамках осуществления их текущей хозяйственной деятельности в период действия подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ (т.е. до 01.01.2021), налогоплательщики - покупатели принимают к вычету предъявленные им суммы налога на общих основаниях. При этом, вопреки выводам судов, для оценки правомерности применения налоговых вычетов не может иметь значения характер хозяйственной деятельности продавца (производство собственной продукции или коммерческая продажа товаров), поскольку такого рода дифференциация права на вычет "входящего" налога у покупателя товаров (работ, услуг) не вытекает из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса и по смыслу вышеуказанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, носящих универсальный характер, является недопустимой.

В то же время в конкретных ситуациях налоговые органы не лишены права доказывать участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий, что в силу пункта 1 статьи 541 Налогового кодекса исключает право на вычет в той части, в какой неправомерные действия участников оборота могли привести к потерям казны.

Начиная с 01.01.2021 законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями - банкротами (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 320-ФЗ), и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена. С учетом пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса это означает, что, несмотря на фактическое продолжение ведения хозяйственной деятельности и участие в связи с этим в гражданском (экономическом) обороте, организация - банкрот, тем не менее, более не участвует в отношениях по взиманию НДС, регулируемых главой 21 Налогового кодекса. Однако в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса новое регулирование в той мере, в какой оно ухудшает положение налогоплательщиков - покупателей, не имеет обратной силы.

При рассмотрении настоящего дела судом установлено, что нефтепродукты приняты к учету обществом и приобретались для использования в его собственной облагаемой НДС деятельности, а у поставщика - не были включены в конкурсную массу. Кроме того, приобретенные нефтепродукты оплачены обществом, а предъявленные при выставлении счетов-фактур суммы НДС поставщиком полностью уплачены в бюджет, что не оспаривалось инспекцией.

Следовательно, налогоплательщиком соблюдены условия для вычета налога, предусмотренные положениями статьи 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, в рассматриваемой ситуации какие-либо потери казны в результате действий поставщика и общества отсутствуют, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для принятия оспариваемого решения. Указанный вывод согласуется с судебной практикой (определение Верховного Суда Российской Федерации от 13.10.2014 N 308-ЭС21-364).

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в виду неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 АПК РФ).

На основании изложенного, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу удовлетворить, решение Арбитражного суда Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 15.11.2020 по делу N А20-4365/2019 отменить, принять новый судебный акт.

Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по городу Нальчику Кабардино-Балкарской Республики от 03.04.2019 N 152.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.