Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2024 г. N 15АП-14733/23 по делу N А53-24679/2022

город Ростов-на-Дону

12 февраля 2024 г.

дело N А53-24679/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 февраля 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Долговой М.Ю.,

судей Шимбаревой Н.В., Деминой Я.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мезенцевой В.Д.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Рускамень": представитель Аванесян Эдуард Айказович по доверенности от 21.08.2023;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области: представитель Сухина Елена Валентиновна по доверенности от 09.10.2023; представитель Абрамян Инна Саркисовна по доверенности от 08.02.2023; представитель Табагуа Ира Бадриевна по доверенности от 22.01.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рускамень"

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 по делу N А53-24679/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рускамень"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области

о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Рускамень" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N2071 от 12.05.2022 в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области N 15-18/3000 от 14.07.2022, N 22-33/1362 от 25.05.2023 (с учетом уточнений, заявленных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 по делу N А53-24679/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано. Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Ростовской области от 18.08.2022, отменены.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал определение суда первой инстанции от 01.08.2023 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил обжалуемый судебный акт отменить в части.

Апелляционная жалоба (с учетом уточнения от 30.01.2024) мотивирована нарушением судом норм материального права, неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела. Налоговым органом неправильно определен объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2021 года, неверно произведен расчет налоговой базы по НДПИ. Налогоплательщик также не согласен с исчисленными штрафами и пеней.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области просит оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за октябрь 2021 года, представленной 30.11.2021.

По результатам камеральной проверки составлен акт от 15.03.2022 N 1832, который вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.03.2022 N 1694 вручен представителю налогоплательщика Яценко Г.В. по доверенности от 27.01.2022 N15.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и представило возражения на акт камеральной налоговой проверки.

27.04.2022 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, представленных возражений в отсутствие должным образом уведомленного о дате и времени рассмотрения налогоплательщика (протокол рассмотрения от 27.04.2022).

По результатам рассмотрения вынесено решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 12.05.2022 N2071 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислено: налог на добычу полезных ископаемых в размере 1 385 306 руб.; пеня по НДПИ в размере 133 174,09 руб.; штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 138 530,50 руб., с учетом применения смягчающих обстоятельств.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 12.05.2022 N 2071 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручено 17.05.2022 представителю налогоплательщика Яценко Г.В. по доверенности от 27.01.2022 N15.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения от 12.05.2022 N 2071 в порядке, предусмотренном статьей 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации, представил апелляционную жалобу.

Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области, рассмотрев материалы проверки и доводы жалобы, и руководствуясь подпунктом 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, приняло решение от 14.07.2022 N 15-18/3000, которым отменено решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 12.05.2022 N 2071 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания штрафа в размере 69 265,25 руб., в остальной части апелляционная жалоба ООО "Рускамень" на решение от 12.05.2022 N 2071 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 25.05.2023 N 22-33/1362 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 12.05.2022 N 2071 отменено в части начисления мораторной пени за период с 01.04.2022 по дату вынесения решения.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области от 12.05.2022 N 2071 о привлечении ООО "Рускамень" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным вышеназванного решения.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, для признания недействительным (незаконным) ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Отказывая в удовлетворении заявления ООО "Рускамень", суд первой инстанции исходил из следующего.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введение в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке(обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, под налоговой базой понимается стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом данной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В частности, пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче(извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

ООО "Рускамень" ведет добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией РСТ 80829 TP, выданной Федеральным агентством по недропользованию по Южному Федеральному округу 26.06.2018 с целевым назначением и видами работ "разработка и рекультивация участка недр песчаников у южной окраины х. Бунаков-Соколовец в Радионово-Несветайском районе Ростовской области.

Таким образом, ООО "Рускамень" в проверяемом периоде являлось налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В представленной в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемый период (октябрь 2021 года) указан вид добытого полезного ископаемого (код 100161) - другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, количество полезного ископаемого - 91 754 тонны.

Согласно разделу 5.5 "Характеристика полезного ископаемого" Технического проекта разработки и рекультивации пробы песчаника на участке недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец оценивались в соответствии с ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". В состав физико-механических испытаний входили следующие определения: объемный вес, удельный вес, пористость, водопоглощение, прочность исходной породы, марка щебня по дробимости, истираемости и морозостойкости, содержание зерен пластинчатой и игловатой формы, содержание пылевидных и глинистых частиц.

Согласно разделу 1.1.2 "Качественная характеристика минерального сырья, поступающая на первичную переработку" ООО "Рускамень" исходная горная порода - песчаник h4SH4 - полимиктовая порода в основном мелкозернистой псаммитовой структуры, неяснослоистой или массивной текстуры, состоящая из обломочного материала (87-98%) и цементирующего вещества (4-13%). Обломочный материал представлен кварцем (68-75%), полевыми шпатами (2%), слюдой (5-10%) и обломками пород (10- 20%). Среди обломков пород преобладают кварциты и кремнисто-серицитовые сланцы. Цемент серицит-хлоритовый и серицит-кремнистый. Аморфные разновидности кремнезема (опал, халцедон), сернистые и сернокислые соединения (гипс, пирит и др.), а также уголь, графит и другие вредные примеси отсутствуют.

По результатам исследований: плотность песчаника составляет 2,53-2,67г/см, истинная плотность - 2,64-2,71 г/см, пористость -1,13-4,74%, водопоглощение песчаника - 0,25-1,8%, прочность песчаников при сжатии в сухом состоянии - 1336-1643 кг/см, при сжатии в насыщенном водой состоянии - 977-1603 кг/см, при сжатии после испытания на морозостойкость - 861-1387 кг/см2.

Оценка качества щебня произведена применительно к требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Марка прочности по дробимости в цилиндре для фракции 5-10 мм составила от 600 до 1000, для фракции 10-20 мм - от 600 до 1200, для фракции 20-40 мм - от 600 до 1200. Преобладающая марка щебня - "800-1000". Преобладающей маркой щебня по истираемости для участка недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец является марка И-I. По результатам испытаний щебень относится к марке по морозостойкости F25. По содержанию в щебне зерен пластинчатой и игловатой формы пробы щебня фракции 10-20 мм и 20-40 мм соответствуют 1 и 2 группе щебня с содержанием зерен от 1,6% до 18,2%. Содержание зерен слабых пород во всех пробах от 2,1% до 8,2%, что не превышает предела, установленного стандартом для щебня марок 800- 1200. По содержанию пылевидных и глинистых частиц от 0,0 до 0,3 % пробы щебня соответствуют марке 600-1200. По зерновому составу щебень, изготовленный из песчаника участка недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец, соответствует требованиям стандарта.

Согласно разделу 5.9 Полезным ископаемым считать породы, отвечающие по показателям качества требованиям ТУ 5711-001-79255654-2008 "Камень бутовый", ГОСТ 7392-2002 "Щебень из плотных горных пород для балластного слоя железнодорожного пути", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Согласно нормам радиационной безопасности (СанПиН 2.6.1.2523-09 "Нормы радиационной безопасности (НРБ-99/2009)) песчаники и щебень из них могут применяться в любых видах строительства.

Готовой продукцией ООО "Рускамень" является щебень фракций: 5-10 мм, 10-20 мм, 20-40 мм, камень бутовый.

Согласно разделу 6.3.5 "Оборудование, машины и механизмы для вскрышных и добычных работ" Технического проекта разработки и рекультивации южной окраины х. Бунако-Соколовец полезная толща представлена песчаниками средним объемным весом 2,61 т/м, коэффициент разрыхления в ковше экскаватора 1,5, категория пород (по ЕНВ) по трудности экскавации - IV, категория крепости по шкале проф. М.М. Протодьяконова - IV, категория пород по СНиП - VIII, рабочий угол откоса уступа 80°, устойчивый - 70°, высота уступа переменная в зависимости от мощности полезного ископаемого, максимальная высота уступа до 15 м. Разработку песчаника, в зависимости от мощности, предусматривается производить от одного до четырех добычными уступами.

Добычные работы производятся экскаватором Caterpillar-336 DL, вскрышные работы бульдозером Caterpillar D6R, отвальные работы бульдозером Caterpillar D6R, Вспомогательные работы Caterpillar D6R, транспортные работы автосамосвалами Краз- 65055.

Согласно разделу 1.3 "Технического проекта перевооружения горного производства южной окраины х. Бунако-Соколовец" дробильно-сортировочный комплекс ООО "Рускамень" работает на базе южной окраины х. Бунако-Соколовец согласно лицензии на право пользования недрами (РСТ N 80829 TP). Доставка горной массы осуществляется хозяйственным способом автотранспортом КрАЗ-65055. Используются дробильно-сортировочные комплексы ДСК 1и ДСК 2. В целом, технология переработки песчаника на технологической линии, состоящей из оборудования ДСК1 иДСК2 определена следующим образом. Материал размером от 0-1000 мм подается в бункер, под которым находится каретковый. Исходная горная масса подается в приемный бункер, из которого материал пластинчатым питателем направляется в щековую дробилку СМД ПО. Раздробленный продукт дробилкиСМД-110 ленточным конвейером подается на повторное дробление в роторную дробилку СМД- 75А. Далее раздробленный продукт дробилки СМД-75А конвейером направляется на рассев в грохот. На грохоте производится рассев на фракции 4CN-70 мм, 5-40 мм, СН-5 мм, при этом две последние фракции, в свою очередь, дополнительно рассеиваются еще на две фракции (5-40 мм на 5-20 мм и 20-40 мм, а фракция СН-5 мм на 0-Змм и 3-5 мм). Рассев производится, соответственно, грохотами ГИЛ-42 и ГИЛ-32. Формирование конусных складов фракций 20-40 мм и 5-20 мм производится, соответственно, конвейерами(1,12) и (1,13), а формирование складов фракций 0-3 мм и 3-5 мм - конвейерами (1.19) и (1.18) соответственно. Подача материала на грохот ГИЛ-42 - конвейером (1.9), а на грохот ГИЛ32 конвейерами (1.15) и (1.16).

Исходным сырьем для дробильно-сортировочного комплекса является песчаник, добываемый на южной окраине х. Бунако-Соколовец ООО "Рускамень".

Полезным ископаемым, стоимость которого ООО "Рускамень" должно учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. В данном случае такими добытыми полезными ископаемыми являются щебень различных фракций и камень бутовый. Щебень представляет собой тот же песчаник, только подвергнутый измельчению.

Согласно "Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности" "ОК 034-2014" (КПЕС 2008), утвержденного Приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным, отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Госстандартаот.31.01.2014 N 14-ст к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка" добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Указанный вид деятельности (08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". Эта группировка включает: добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

В соответствии с ОК 029-2014 добыча щебня относится к добыче камня для строительства (код 08.11), поскольку введением к Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (далее - ОК 032-2002) установлено, что видам экономической деятельности по указанным в ОК 029-2014 группировкам соответствуют полезные ископаемые, указанные в ОК 032-2002 и добываемые в результате этой деятельности.

В ОК 032-2002 в разделе "Прочие полезные ископаемые" в группировке "Камень для строительства" в качестве самостоятельного полезного ископаемого указан щебень (код 145029293).

Таким образом, в соответствии с ОК 029-2014 и ОК 032-2002, щебень отнесен к продукции горнодобывающей промышленности и не является продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией.

В соответствии с пунктом 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, вынутые из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.

Согласно пункту 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, первичная обработка добытого полезного ископаемого - это технологические операции по доведению его до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

Технологический процесс на карьере по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСЗ, переработку(дробление) горной массы на ДСЗ и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Одновременно, согласно разделу В "Добыча полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства и изготовления памятников, такого как мрамор, гранит, песчаник и т.д., дробление и измельчение декоративного и строительного камня и т.д.

Следовательно, первичная обработка в карьере, дробление и измельчение на ДСК извлеченной из недр горной породы (песчаника) с целью получения строительного камня (щебня) относится к добыче строительного камня, соответственно, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, а не обрабатывающей промышленности.

Таким образом, конечным продуктом разработки месторождения, соответствующим ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия" является щебень. Именно при получении щебня будет завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

Следовательно, при наличии реализации щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия", оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговым органом обоснованно установлено, что общество не реализует песчаник, а реализует щебень и камень бутовый.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что проектной документацией определена продукция горного производства южной окраины х. Бунако-Соколовец - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера.

Довод общества о том, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности (обогащения), судом правомерно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 034-2014 (КДЕС 2008), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу щебень, наряду к камнем строительным, отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Согласно ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "добыча строительного камня" 08.11.

Данный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". При этом указанная группировка включает: добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

Кроме того, в проектной документации указано, что качество песчаников оценивается в соответствии с требованием ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Фактически проектная документация предусматривает получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

Судом установлено, что заявитель непосредственно занимается добычей полезного ископаемого (песчаника), а также осуществляет дробление и сортировку щебня; доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Фактически разработка конкретного месторождения определяется технологическим процессом по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно поддержал позицию налогового органа о том, что обществом ведется добыча щебня различных фракций, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - песчаника, технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с указанным пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Согласно пункту 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Оценка в совокупности установленных обстоятельств позволила суду первой инстанции сделать правильный вывод о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого песчаник не выступает, им является щебень и бутовый камень, а так как реализация щебня и камня бутового производилась, то их стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

В проверяемом периоде ООО "Рускамень" использовало прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Согласно "Приказа об учетной политике" общество на счете 43 "Готовая продукция" отражается количество произведенного и реализованного щебня и камня бутового.

Согласно представленным ООО "Рускамень" документам, объем добытой горной массы согласно налоговой декларации - 91 754 тонн, в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 43 "Готовая продукция" отражено количество реализованного щебня и камня бутового - 15775,110 тонн и 11686,600 тонн.

Согласно пояснительной записке, представленной по требованию налогового органа, количество произведенного щебня - 14 816,94 тонн, камня бутового - 11 686,60 тонн, всего 26 503,54 тонн.

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01 "Продажи" за октябрь 2021 г. представлена вместе со справкой о "Валовой прибыли предприятия (руб.)", в которой отражена реализация в количественном и стоимостном выражении по видам готовой продукции: количество реализованного щебня составляет 15775,110 тонн, количество реализованного камня бутового составляет 11686,600, выручка от реализации щебня составляет 7 096 350,00 руб., выручка от реализации камня бутового составляет 4 753 471,67 руб.

Доставка щебня осуществляется за счет ООО "Рускамень". В подтверждение расходов по транспортировке обществом были представлены договоры об оказании транспортных услуг, счета фактуры по доставкам и акты по доставкам, согласно которым расходы по транспортировке в адрес покупателей составили - 3 528 556,75 руб.

Инспекцией и судом первой инстанции верно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 303 руб. (8 321 264,92 руб./27 461,71 (11686,6+15 755,110)), где 15 775,110 тонн - количество фактически реализованного щебня, 11 686,600 тонн - количество фактически реализованного камня бутового, 8 321 264,92 руб. - выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки, отраженные в справке "Валовая прибыль предприятия".

Вместе с тем, проверив доводы заявителя и расчеты налогового органа, суд апелляционной инстанции не может согласиться с судом первой инстанции и налоговым органом, поскольку налоговым органом расчет суммы налога на добычу полезных ископаемых произведен неверно.

Так, налоговым органом для расчета неоплаченного налога за основу взято количество добытого полезного ископаемого по лицензии РСТ80829 TP, то есть количество горной массы доставленной на доработку, тогда как добытое полезное ископаемое было определено налоговым органом как щебень.

Рассчитывая НДПИ, инспекция одновременно применяет две различные величины: при установлении стоимости единицы добытого полезного ископаемого взято количество щебневой продукции, а при расчете налога - количество всей горной массы.

Подобный подход инспекции противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки и нарушает требования пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговым органом не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате НДПИ за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305- КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 судом указано, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Судебная коллегия считает расчет инспекции неверным в связи с тем, что налоговым органом не был учтен объем потерь, образующихся при получении щебня из песчаника (выход щебня из единицы песчаника).

В соответствии с Проектом технического перевооружения горного производства ООО "Роскамень" (ныне ООО "Рускамень"), изготовленного НИПИ "Недра" в 2014 году (шифр проекта Н.10.14-ПЗ) производство щебня осуществлялось на ДСК N 1 и ДСК N 2.

В соответствии с проектными показателями, приведенными в вышеуказанном Проекте технического перевооружения (подразделы 2.4.1 и 2.4.2 Технологический процесс на ДСК N 1 и N 2), средняя величина выхода товарной щебневой продукции составляет 61,67% (75 % * 180 000 + 55% * 360 000) / 540 000 * 100%), где 75% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК N 1, согласно Качественно-количественной схеме ДСК N 1 (стр.23 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК N 1 (стр. 22 Проекта); 180 000 тонн - среднегодовая производительность ДСК N 1 (стр.24 п.2.4.1.1 Проекта); 55% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК N 2, согласно Качественно-количественной схемы ДСК N 2 (стр.29 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК N 2 (стр. 30 Проекта); 360 000 тонн - среднегодовая производительность ДСК N 2 (стр.30 п.2.4.2.1 Проекта); 540 000 тонн - общая среднегодовая производительность по ДСК N 1 и ДСК N 2.

Данные проектные показатели налоговым органом не отрицаются, однако, при расчете НДПИ данные показатели налоговым органом учтены не были.

Инспекцией и судом первой инстанции верно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 303 руб. (8 321 264,92 руб./27 461,71 (11686,6+15 755,110)), где 15 775,110 тонн - количество фактически реализованного щебня, 11 686,600 тонн - количество фактически реализованного камня бутового, 8 321 264,92 руб. - выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки, отраженные в справке "Валовая прибыль предприятия".

При этом с учетом потерь при переработке горной массы на ДСК количество произведенной щебневой продукции составит 56 585 тонн (91754*61,67%).

Таким образом, исходя из позиции налогового органа, что полезным ископаемым является щебень, а также с учетом количества произведенного щебня за вычетом потерь, сумма подлежавшего уплате обществом налога на добычу полезного ископаемого за октябрь 2021 года составляет 942 989 руб. (303*56585*5,5%).

С учетом произведенной налогоплательщиком уплаты НДПИ за спорный период в размере 143 774 руб., что подтверждается налоговой декларацией, имеющейся в материалах дела, и не оспаривается инспекцией, сумма НДПИ, подлежащего доначислению, согласно данного расчета составит 799 215 руб., то есть на 586 091 руб. (1 385 306 - 799 215) меньше НДПИ, доначисленного обществу в оспариваемом решении налогового органа.

Данный подход подтвержден судебной практикой, в том числе Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2023 по делу N А53-31564/2022, Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2021 по делу N А41-19612/2021.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (утв. Распоряжением МПР России от 05.02.2003 N 42-р).

В соответствии с абзацем 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно Приказу МПР России от 29.11.2002 N 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации недопустимо.

В данном случае судом установлено, что указанные заявителем нормативы потерь и процент выхода продукции, отражены в составе проектной документации и не превышают их по величине, следовательно, согласно пункта 3 Правил, они утверждаются только недропользователем (то есть заявителем). Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации.

Проектная документация прошла экспертизу промышленной безопасности 02.12.2013.

Таким образом, указанные в проектной документации потери не требуют дополнительного согласования и, следовательно, представления информации в налоговый орган, поскольку данные содержатся в проекте, утвержденном и представленном в налоговый орган.

Необходимость учета потерь при исчислении НДПИ связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первую по своему качеству соответствующую национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, а следовательно и фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в учете потерь, понесенных налогоплательщиком для получения такого полезного ископаемого, не может носить произвольного характера.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами инспекции и суда первой инстанции о законном применении к налогоплательщику штрафных санкций за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и пени по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.

При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством исключающим вину лица в совершении признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

Согласно пункту 2 этой же статьи при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111). Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности).

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, Определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 указано, что для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги. Защите подлежат именно правомерные, а не любые ожидания налогоплательщика. При этом налогоплательщик при определении налоговых обязательств должен ориентироваться в первую очередь на нормы закона, а не позицию отдельного налогового органа. Иное означало бы, что в случае ошибочной квалификации действий налогоплательщика, приводящей к уменьшению налогообложения, нарушается принцип равенства, а налогоплательщик получает необоснованное преимущества по отношению к налогоплательщикам, занимающимся аналогичной деятельностью.

Законный интерес налогоплательщика образует вынесение решения по итогам налоговой проверки в соответствии с нормами права. Само по себе отсутствие налоговых претензий ранее не обязывает налоговый орган придерживаться такой же позиции, если при новой налоговой проверке выявлено несоответствие действий налогоплательщика закону на основании исследования и оценки представленных для проверки документов, подтверждающих подлинное экономическое содержание соответствующей хозяйственной операции.

В рамках настоящего спора апелляционный суд приходит к выводу о том, что оснований для привлечения к ответственности налогоплательщика не имеется в виду следующего.

Так, в отношении налогоплательщика проводилась выездная налоговая проверка за период 2015-2017 год.

По результатам проверки МРИ ФНС России N 1 по Ростовской области вынесено решение N3 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.08.2020.

Исследованию и оценке правовых оснований и технологического процесса добычи полезного ископаемого в период 2015 - 2017 г.г. подвергались точно такие же документы (проектная документация, лицензия, планы развития, проект технического перевооружения), какие предоставлялись налоговому органу в рамках проверки за октябрь 2021 год.

Из страниц 1-6 и 79-90 решения N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.08.2020 усматривается, что инспекцией установлен технологический процесс добычи камня и производства щебня (стр.4 решения): на территории горного отвода производятся буровые работы, затем взрывные работы, в результате чего получается взорванная горная масса, далее ООО "Рускамень" осуществляет погрузку экскаватором на автосамосвалы с последующей доставкой в приемный бункер дробильно-сортировочный завод. Основное производство включает в себя: отделение первичного дробления, отделение вторичного дробления, отделение сортировки, склад готовой продукции. Измельченная масса подается на грохота, где сортируется готовый продукт (щебень) и по конвейерам складируется по фракциям.

В ходе выездной налоговой проверки (2015-2017 г.г.) проведены контрольные мероприятия по установлению фактов неоприходования в бухгалтерском учете готовой продукции, произведенной из горной массы (стр.6 решения) - щебень, камень бутовый и т.п. Инспекция в решении N 3 от 05.08.2020 обосновала правильность исчисления налога на добычу полезного ископаемого исходя из горной массы. Налоговым органом установлены ежегодные объемы добытой горной массы. Более того, инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с неправильным распределением расходов, связанных с добычей горной массы (полезного ископаемого) и расходов, связанных с производством готовой продукции - щебня.

Таким образом, налогоплательщик, по сути, выполнял письменные разъяснения инспекции о правильности установления вида полезного ископаемого - горной массы (песчаника).

Указанные обстоятельства подтверждают, что налогоплательщик имел правомерные и обоснованные ожидания при определении налоговых обязательств, отсутствует прямой умысел неисполнения налоговой обязанности, комплект предоставляемых документов налоговому органу при проведении налоговых проверок в предшествующие года был аналогичен представляемым документам в рамках последующих налоговых проверок, налогоплательщик ориентировался как на нормы закона, так и на позицию налогового органа не только в рамках отдельной инспекции, а в рамках всей страны, в связи с чем законных оснований для применения штрафных санкций и пени к налогоплательщику не имеется.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N2071 от 12.05.2022, нарушает права и законные интересы ООО "Рускамень" в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем, подлежит отмене в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 руб., начисления пени в сумме 100 065,20 руб. и штрафа в сумме 69 265,25 руб.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2071 от 12.05.2022 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 руб., начисления пени в сумме 100 065,20 руб. и штрафа в сумме 69 265,25 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N2071 от 12.05.2022 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 руб., начисления пени в сумме 100 065,20 руб. и штрафа в сумме 69 265,25 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Рускамень" 4 500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу настоящего постановления.

Председательствующий

М.Ю. Долгова

Судьи

Я.А. Демина Н.В. Шимбарева