Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2021 г. N 11АП-8075/21 по делу N А49-10037/2020

г. Самара

01 июля 2021 г.

А49-10037/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 июля 2021 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Бажана П.В. и Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивенской А.А., с участием:

от Межрайонной ИФНС N 4 по Пензенской области - Миронова Г.Г., доверенность от 26.10.2020; Спирина М.Н., доверенность от 26.10.2020; Данькина Н.В., доверенность от 16.02.2021,

от УФНС по Пензенской области - Данькина Н.В., доверенность от 08.06.2021,

от животноводческого сельскохозяйственного потребительского кооператива "Огаревский" - Мурысева Е.А., доверенность от 01.10.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС N 4 по Пензенской области и Управления ФНС по Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 07 апреля 2021 года по делу N А49-10037/2020 (судья Столяр Е.Л.), принятое по заявлению животноводческого сельскохозяйственного потребительского кооператива "Огаревский"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области,

с участием третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области,

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Животноводческий сельскохозяйственный потребительский кооператив "Огаревский" (далее - ЖСПК "Огаревский) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2020 N 12 в части начисления следующих сумм: НДС - 11595148 руб., пени по НДС - 4553514 руб. 99 коп., штрафа за неполную уплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 58392 руб. 05 коп.; налога на прибыль - 8138723 руб., пени по налогу на прибыль - 3576143 руб. 30 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 81644 руб. 40 коп., ЕСХН - 432324 руб., пени по ЕСХН - 45846 руб., штрафа за неуплату ЕСХН по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 21616 руб. 20 коп., налога на имущество - 71811 руб., пени по налогу на имущество - 30747 руб. 80 коп., штрафа за неуплату налога на имущество по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 1152 руб. 70 коп.; транспортного налога - 8750 руб., пени по транспортному налогу - 3292 руб. 39 коп., штрафа за неуплату транспортного налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ -218 руб. 75 коп., а также предложение об уменьшении исчисленного в завышенном размере ЕСХН в сумме 260341 руб., в том числе: за 2015 год - 126255 руб., за 2016 год - 134086 руб., с учетом принятых уточнений согласно ст. 49 АПК.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 07 апреля 2021 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области от 31.03.2020 N 12 признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 11595148 руб., налога на прибыль - 8138723 руб., налога на имущество -71811 руб., транспортного налога - 8750 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов за их неуплату (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области от 21.07.2020 N 06-10/51), а также в части предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах единый сельскохозяйственный налог за 2015-2016 годы в сумме 260341 руб. и обязав устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС N 4 по Пензенской области и Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области обратились в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят апелляционный суд решение Арбитражного суда Пензенской области от 07.04.2021 по делу NА49-10037/2020 отменить в части признания недействительным решения МИФНС России N4 по Пензенской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 12 от 31.03.2020 по эпизоду, связанному с доначислением НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и транспортного налога за 2015-2016 годы и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ЖСПК "Огаревский" в полном объеме.

Жалобы приняты апелляционным судом к производству и назначены к рассмотрению на 28 июня 2021 года.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС N 4 по Пензенской области и Управления ФНС по Пензенской области поддержали доводы апелляционных жалоб, просили удовлетворить.

Представитель животноводческого сельскохозяйственного потребительского кооператива "Огаревский" возражал против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела отзыве.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 4 по Пензенской области в период с 20.12.2018 по 21.08.2019 проведена налоговая проверка ЖСПК "Огаревский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Актом налоговой проверки от 21.10.2019 N 122 и обжалуемым решением от 31.03.2020 установлено, что ЖСПК "Огаревский" в проверяемом периоде применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и уплачивал единый сельскохозяйственный налог. В ходе проведенной проверки налоговый орган установил, что доля дохода от реализации произведенной ЖСПК "Огаревский" сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет менее 70 процентов, следовательно, по итогам налогового периода 2015 года ЖСПК "Огаревский" не соответствует условиям для применения ЕСХН и утратил право на его уплату в 2015-2016 годах. Кроме того, ЖСПК "Огаревский" неправомерно не включил в доход, учитываемый при определении налоговой базы по ЕСХН, сумму 7205401 руб., перечисленную ООО "Молпром" по договору поставки от 15.07.2017 N 15/01-01 за отгруженную на эту же сумму в адрес ООО "Молпром" продукцию, в связи с чем занижена налоговая база по ЕСХН за 2017 год на 7205401 руб. 16 коп.

Решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2020 N 12 Межрайонная инспекция ФНС России N 4 по Пензенской области предложила ЖСПК "Огаревский" уплатить в бюджет следующие налоги, пени, штрафы: НДС в сумме 11595148 руб., пени - 4553514 руб. 99 коп. и штраф за неуплату налога -116784 руб. 10 коп. (размер штрафа уменьшен в 2 раза); налог на прибыль организаций в сумме 8138723 руб., пени - 3576143 руб. 59 коп., штраф за неполную уплату налога - 163288 руб. 80 коп. (размер штрафа уменьшен в 2 раза); налог на имущество организаций - 71811 руб., пени - 30747 руб. 80 коп., штраф за неполную уплату налога - 2035 руб. 40 коп. (размер штрафа уменьшен в 2 раза); транспортный налог - 8750 руб., пени - 3292 руб. 39 коп., штраф за неполную уплату налога - 437 руб. 50 коп. (размер штрафа уменьшен в 2 раза); ЕСХН -432324 руб., пени - 45846 руб., штраф за неполную уплату налога - 43232 руб. 40 коп. (размер штрафа уменьшен в 2 раза).

Решением Управления ФНС России по Пензенской области от 21.07.2020 N 06-10/51 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Пензенской области от 31.03.2020 N 12 отменено в части привлечения ЖСПК "Огаревский" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Налоговый кодекс РФ), в размере 163024 руб. 10 коп., то есть размер штрафных санкций уменьшен еще в 2 раза.

Считая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового Кодекса РФ, заявитель обратился в арбитражный суд.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В силу пункта 1 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

При этом пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимает передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 4 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы устанавливают требования к налогоплательщикам ЕСХН, которые заключаются в следующем: организации и индивидуальные предприниматели должны самостоятельно производить сельскохозяйственную продукцию, осуществлять ее первичную и последующую переработку и реализовывать ее, при этом доля дохода от реализации такой продукции должна составлять не менее 70 процентов в общем доходе от реализации. То есть право на применение данного специального налогового режима связано, прежде всего, с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, которая в обязательном порядке должна включать полный цикл - от производства сельскохозяйственной продукции до ее реализации, при одном условии - доля реализации такой продукции должна быть не менее 70 процентов в общем доходе от реализации, в противном случае налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН.

Схожая правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10.

Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним в следующем порядке: в случае, если налогоплательщик по итогам налогового периода нарушил требования, установленными пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 настоящего Кодекса, и не произвел в установленном абзацем третьим настоящего пункта порядке перерасчет подлежащих уплате сумм налогов, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога начиная со следующего дня после установленного абзацем третьим настоящего пункта срока перерасчета подлежащих уплате сумм налогов.

Налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога (пункт 7 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ).

Порядок исчисления ЕСХН предусмотрен нормами статьи 346.9 Налогового кодекса РФ, согласно которой ЕСХН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1).

Согласно статье 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения.

Объектом налогообложения ЕСХН в силу положений статьи 346.4 Налогового кодекса РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Статья 248 Налогового кодекса РФ к доходам налогоплательщика относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно положениями статьи 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Перечень расходов, которые уменьшают полученные налогоплательщиком доходы, приведен в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.

В силу пункта 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Вышеуказанные правовые нормы определяют порядок исчисления налогоплательщиками ЕСХН, который непосредственно связан с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом датой получения таких доходов признается день поступления средств на счета налогоплательщика в банках, получения иного имущества и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.

При этом необходимо отметить, что порядок исчисления данного налога применяют только лица, которые относятся к категории налогоплательщиков, то есть первичным в данном случае является статус налогоплательщика, который должен соответствовать требованиям, установленным в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, и только если лицо соответствует данным требованиям, то есть является налогоплательщиком, то оно обязано исчислять налоговую базу с учетом кассового метода.

Таким образом, право на применение специального налогового режима - ЕСХН, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, не связано с порядком исчисления данного налога с использованием кассового метода. В противном случае право налогоплательщика на применение специального налогового режима каждый год будет зависеть не от его действий, а от действий (бездействия) его покупателей, что не соответствует положениям пункта 1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, который указывает, что налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Материалами дела установлено, что ЖСПК "Огаревский" зарегистрировано в качестве юридического лица 02.12.2010, в настоящее время запись о регистрации внесена в ЕГРЮЛ N 1105803002557, основным видом деятельности кооператива является предоставление услуг в области животноводства.

В проверяемом периоде с 01.01.2015 по 31.12.2017 ЖСПК "Огаревский" находился на системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с уплатой ЕСХН.

Актом проведенной проверки от 21.10.2019 N 122 Межрайонная инспекция ФНС России N 4 по Пензенской области установила, что ЖСПК "Огаревский" по итогам налогового периода 2015 года не соответствует условиям для применения ЕСХН, поскольку доля дохода от реализации произведенной кооперативом сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем налоговый орган начислил следующие налоги за 2015-2016 годы: НДС - 11595148 руб., налог на прибыль - 8138723 руб., налог на имущество организаций - 71811 руб., транспортный налог - 8750 руб., а также соответствующие пени и штрафы за их неуплату.

При расчете доли дохода, полученного от реализации произведенной ЖСПК "Огаревский" собственной продукции, в общем доходе от реализации налоговый орган использовал данные расчетного счета кооператива, акты взаимозачета, то есть документы, подтверждающие произведенные между сторонами расчеты, а именно товарные накладные ЖСПК "Огаревский", подтверждающие произведенную поставку продукции, и платежные поручения покупателей, акты взаимозачетов, то есть доля дохода от реализации произведенной кооперативом сельскохозяйственной продукции рассчитана налоговым органом по кассовому методу, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Материалами дела установлено, что ЖСПК "Огаревский" в 2015 году произвел следующую сельскохозяйственную продукцию и реализовал ее:

- молоко цельное на сумму 27 934 692 руб. 18 коп., из которых оплачено покупателями -21 354 080 руб. 18 коп.;

- сено на сумму 3977136 руб., из которых оплачено покупателями - 189 120 руб.;

- силос на сумму 617000 руб., из которых оплачено покупателями - 617 000 руб.;

- КРС на сумму 11723137 руб. 30 коп., из которых оплачено покупателями - 5 828 880 руб.;

- зеленая подкормка на сумму 1 132 341 руб. 60 коп., из которых оплачено покупателями -311 341 руб. 60 коп.

Всего ЖСПК "Огаревский" произвел и реализовал (поставил) покупателям сельскохозяйственную продукцию собственного производства на сумму 45 384 307 руб. 08 коп., которая оплачена покупателями на сумму 35 438 122 руб. 64 коп.

Согласно данным налогового органа общая сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) ЖСПК "Огаревский" за 2015 год составила 61 696 706 руб. 97 коп., доход от реализации произведенной кооперативом сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из собственного сырья, - 45 384 307 руб. 08 коп., то есть доля произведенной и реализованной продукции составляет 73,56%.

Данные сведения отсутствуют в акте проверки и обжалуемом решении, а содержатся в расчете дохода от реализации сельскохозяйственной продукции ЖСПК "Огаревский" за 2015 год, изготовленного по требованию арбитражного суда, суммы которого также были скорректированы налоговым органом в ходе судебного заседания.

Между тем, налоговый орган во время проведения налоговой проверки сопоставлял сумму общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) ЖСПК "Огаревский" - 51 526 230 руб. 39 коп. и доход от реализации произведенной и реализованной сельскохозяйственной продукции с учетом "кассового метода", то есть по оплате данной продукции ее покупателями - 35 838 122 руб. 64 коп., при таком расчете доля произведенной и реализованной продукции составляет 69,55%. При этом в качестве доказательства нарушения налоговый орган сослался на то, что доход ЖСПК "Огаревский" от реализации сельскохозяйственной продукции в сумме 270 000 руб. получен от реализации сельскохозяйственной продукции не собственного производства.

В ходе проведенной проверки налоговый орган установил, что в 2015 году ЖСПК "Огаревский" реализовал комбикорм ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области в количестве 77 000 кг на сумму 670 000 руб., из которого:

- комбикорм производства 2014 года в количестве 500 00 кг на сумму 400 000 руб. (товарная накладная от 25.03.2015 N 20 в количестве 6 000 кг на сумму 48 000 руб., товарная накладная от 23.04.2015 N 27 в количестве 6000 кг на сумму 48000 руб., товарная накладная от 30.04.2015 N 31 в количестве 4 000 кг на сумму 32 000 руб., товарная накладная от 14.05.2015 N 37 в количестве 2000 кг на сумму 16 000 руб., товарная накладная от 27.05.2015 N 45 в количестве 4500 кг на сумму 36 000 руб., товарная накладная от 01.06.2015 N 65 в количестве 9 500 кг на сумму 76 000 руб., товарная накладная от 23.07.2015 N 79 в количестве 18 000 руб. на сумму 14 4000 руб.);

- комбикорм производства 2015 года в количестве 27 000 руб. на сумму 270 000 руб. (товарная накладная от 05.10.2015 N 138 в количестве 9000 кг на сумму 90 000 руб., товарная накладная от 05.11.2015 N 148 в количестве 9 000 кг на сумму 90 000 руб., товарная накладная от 05.12.2015 N 158 в количестве 9 000 кг на сумму 90 000 руб.).

Материалами проведенной проверки установлено, что по состоянию на 01.01.2015 по счету 43 "Готовая продукция" числится комбикорм в количестве 83850 кг на сумму 125 775 руб., то есть этот комбикорм изготовлен в 2014 году.

Данный комбикорм произведен ЖСПК "Огаревский" из произведенного кооперативом сырья, что налоговым органом не оспаривается.

В 2015 году ЖСПК "Огаревский" реализовал комбикорм в количестве 158 500 кг на сумму 1 089 500 руб. следующим покупателям: ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области в количестве 77 000 кг на сумму 670 000 руб., ИИ Петросян Нэлли Людвиговне в количестве 60 000 кг на сумму 312 000 руб. и ИП Петросян Нуне Людвиговне - 21 500 кг на сумму 10 7500 руб.

При этом налоговый орган исходил из того, что ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области реализован комбикорм производства 2014 года в количестве 50 000 кг и производства 2015 года - 27 000 кг, ИП Петросян Нэлли Людвиговне комбикорм 2014 года -33 850 кг и производства 2015 года - 26 150 кг, ИП Петросян Нуне Людвиговне - комбикорм производства 2015 года - 21 500 кг.

Учитывая, что в 2015 году ЖСПК "Огаревский" не выращивал зерновые культуры, из которого изготавливался комбикорм, налоговый орган пришел к выводу о том, что весь комбикорм, произведенный в 2015 году, произведен из приобретенного сырья.

Материалами дела установлено, что ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области и ЖСПК "Огаревский" в 2015 году заключены следующие государственные контракты на поставку комбикорма для КРС: от 11.03.2015 N 23, от 18.05.2015 N 65, от 01.06.2015 N 72, от 23.07.2015 N 105, от 05.10.2015 N 135, в соответствии с которыми ЖСПК "Огаревский" обязалось поставить ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области комбикорм для КРС, который должен соответствовать требованиям ГОСТ 9268-90.

Согласно пункту 1.1 ГОСТ 9268-90, действующему в 2015 году, комбикорма-концентраты для крупного рогатого скота должны соответствовать требованиям настоящего стандарта и изготовляться по рецептам, утвержденным в установленном порядке или рассчитываться на электронно-вычислительной машине. При этом для откорма крупного рогатого скота кормовых единиц в 100 кг комбикорма должно содержаться не менее 90.

Приказом ЖСПК "Огаревский" от 09.01.2015 N 10 утвержден рецепт на производство комбикорма на 2015 год, в соответствии с которым в состав комбикорма входят: пшеница озимая - 30%, овес - 69%, соль, мел - 1%.

Согласно данным статистических формы N 1 -фермер "Сведения об итогах сева под урожай 2015 г." и формы N 2-фермер "Сведения о сборе урожая сельскохозяйственных культур за 2015 г." ЖСПК "Огаревский" засевал земельные участки однолетними и многолетними травами, зерновыми культурами участки не засевались, а также получен сбор урожая однолетних и многолетних трав.

В 2015 году (20.07.2015) ЖСПК "Огаревский" оприходовал 75 000 кг комбикорма (бухгалтерская проводка Д43, К20) на сумму 200000 руб., для производства которого, исходя из требований рецепта, требуется пшеницы озимой в количестве 22 000 кг (30%).

В ходе проведенной проверки налоговый орган установил, что в 2015 году ЖСПК "Огаревский" закупал пшеницу озимую у ООО "Голд Агро" в количестве 11167 кг (7677 кг + 3490 кг), то есть данного количества пшеницы недостаточно для производства 75000 кг комбикорма.

Следовательно, при производстве комбикорма имелись отклонения от требований утвержденного рецепта.

Кроме ООО "Голд Агро", ЖСПК "Огаревский" в 2015 году закупал зерноотходы, овес, вику-овес, ячмень у ИП Петросян Н.Л., ООО "Светлый путь", ООО "Тамала-Элеватор", ООО "Совхоз Кировский", из которых изготавливался комбикорм.

При расчете доли дохода, полученного от реализации произведенной ЖСПК "Огаревский" собственной продукции, в общем доходе от реализации налоговый орган использовал данные расчетного счета кооператива, акты взаимозачета, то есть документы, подтверждающие произведенные между сторонами расчеты, а именно товарные накладные ЖСПК "Огаревский", подтверждающие произведенную поставку продукции, и платежные поручения покупателей, акты взаимозачетов.

За комбикорм, произведенный ЖСПК "Огаревский" в 2015 году, ФКУ КП-12 УФСИН России по Пензенской области, произвело его оплату в сумме 670 000 руб., ИП Петросян Нэлли Людвиговна и ИП Петросян Нуне Людвиговна оплату комбикорма денежными средствами не произвели, подтверждающих документов кооператив налоговому органу не представил.

Вместе с тем, в материалы дела заявитель представил договор уступки права требования от 30.10.2015 N 1265, согласно которому ИП Петросян Н.Л. (первоначальный кредитор) уступила право требования долга к должнику - ООО "Кургановский" в сумме 2 000 000 руб. ЖСПК "Огаревский" (новый кредитор) (далее - договор уступки).

Договором уступки предусмотрено, что новый кредитор уплачивает первоначальному кредитору цену уступки в размере 2 000 000 руб.

По состоянию на 30.10.2015 ИП Петросян Н.Л. имела задолженность перед ЖСПК "Огаревский" за ранее отгруженную в ее адрес продукцию в сумме 3 099 580 руб.

ЖСПК "Огаревский" уведомил ИП Петросян Н.Л. о проведенном зачете взаимных требований в сумме 2 000 000 руб. в счет обязательств ИП Петросян Н.Л. по оплате поставленной в ее адрес в 2015 году сельскохозяйственной продукции. Остаток долга ИП Петросян Н.Л. за отгруженную продукцию по состоянию на 31.10.2015 составляет 1 099 580 руб.

Вывод налогового органа о том, что в силу условий договора уступки в одностороннем порядке произвести зачет требования по оплате за уступку до момента возникновения обязательства, то есть, до 31.12.2016, имеет только ИП Петросян Н.Л., а не ЖСПК "Огаревский", не основан на нормах законодательства.

В силу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Поскольку ИП Петросян Н.Л. имела перед ЖСПК "Огаревский" долг по оплате поставленной в ее адрес сельскохозяйственной продукции, а ООО "Кургановский" имел долг перед ИП Петросян Н.Л., то оснований для его непринятия в целях исчисления дохода заявителя не имеется.

Ссылку налогового органа на пункт 2.4.2 договора уступки права требования от 30.10.2015 N 1265, который, по мнению ответчика, предоставляет право в одностороннем порядке произвести зачет требования только ИП Петросян Н.Л., а не ЖСПК "Огаревский", суд первой инстанции обосновано признал ошибочным, поскольку нормы гражданского законодательства предусматривают возможность прекращения обязательства, то есть прав и обязанностей каждой из сторон.

Как указал Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств" (далее - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6), основанием для прекращения обязательства может являться односторонняя сделка (например, заявление о зачете).

В пункте 10 Постановления от 11.06.2020 N 6 Пленум верховного Суда РФ также указал, что для прекращения обязательств зачетом, по общему правилу, необходимо, чтобы требования сторон были встречными, их предметы были однородными и по требованию лица, которое осуществляет зачет своим односторонним волеизъявлением (далее - активное требование), наступил срок исполнения. Указанные условия зачета должны существовать на момент совершения стороной заявления о зачете.

Для зачета в силу статьи 410 ГК РФ необходимо, чтобы по активному требованию наступил срок исполнения, за исключением случаев, когда такой срок не указан или определен моментом востребования.

Материалами дела подтверждается, что ЖСПК "Огаревский" в 2015 году поставляло ИП Петросян Н.Л. продукцию по товарным накладным, а ИП Петросян Н.Л. производила ее оплату, то есть между сторонами возникли встречные обязательства, которые были прекращены зачетом, о чем ЖСПК "Огаревский" уведомил ИП Петросян Н.Л.

Не отражение в декларации ЖСПК "Огаревский" по ЕСХН за 2015 год дохода в сумме 2 000 000 руб. действительно имело место, однако это не означает, что кооператив утрачивает право на включение в доход данных сумм по результатам проведенной налоговым органом проверки.

Довод налогового органа о том, что документы, представленные ЖСПК "Огаревский" в арбитражный суд о проведении взаимозачета на сумму 2 000 000 руб., обосновано отклонен судом первой инстанции..

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае если в жалобе налогоплательщика в рамках обязательного досудебного порядка обжалования решения налогового органа не приводились доводы, опровергающие выводы налогового органа, а они приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Судом первой инстанции учтено, что операция по зачету взаимных требований ЖСПК "Огаревский" и ИП Петросян Н.Л. на сумму 2 000 000 руб. отражена в данных бухгалтерского учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", который имелся в распоряжении налогового органа при проведении проверки.

Как указано в рекомендациях Федеральной налоговой службы по проведению выездных налоговых проверок, изложенных в письме от 25.07.2013 N АС-4-2/113622, которые в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ являются обязательными для налоговых органов, в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и другие), налоговые декларации (расчеты), регистры налогового учета, первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов).

Между тем, налоговый орган, имея данные об отражении в регистрах бухгалтерского учета ЖСПК "Огаревский" операции по зачету с ИП Петросян Н.Л. на сумму 2 000 000 руб., не проанализировал данную операцию, не истребовал у налогоплательщика первичные документы, ее обосновывающие.

Требование Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Пензенской области от 27.02.2019 N 185 о представлении документов, направленное ЖСПК "Огаревский" до начала проведения налоговой проверки, носит общий характер и не является доказательством того, что налоговый орган предпринял меры для анализа вышеуказанной конкретной хозяйственной операции налогоплательщика.

Требование Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Пензенской области от 20.08.2019 N 750 также не содержит каких-либо указаний для налогоплательщика относительно представления доказательств обоснования вышеуказанной хозяйственной операции.

Налоговый орган в опровержение вышеуказанного зачета взаимных требований ссылается на то, что договор от 05.09.2014 N 1272 был выполнен сторонами ООО "Кургановский" и ИП Петросян Н.Л. в полном объеме: ООО "Кургановский" по товарной накладной от 05.09.2014 N 1355 поставило ИП Петросян Н.Л. коров на откорме, а ИП Петросян Н.Л. произвела оплату на основании платежного поручения от 06.10.2014 N 75 на сумму 2 000 000 руб., что свидетельствует об отсутствии долга ООО "Кургановский" перед ИП Петросян Н.Л.

Между тем, заявитель представил платежное поручение ИП Петросян Н.Л. от 22.10.2014 N 81 на сумму 2 000 000 руб., что свидетельствует о двойной оплате, и подтверждает наличие долга ООО "Кургановский" перед ИП Петросян Н.Л.

Доказательств того, что данные суммы уплачены ИП Петросян Н.Л. за иную поставку товаров, материалы дела не содержат. Более того, ООО "Кургановский" подтвердило наличие долга в указанной сумме перед ИП Петросян Н.Л.

Налоговый орган в опровержение вышеуказанного зачета также ссылается на отсутствие задолженности ИП Петросян Н.Л. перед ЖСПК "Огаревский" в сумме 2 000 000 руб., исходя из того, что кооператив в 2015 году поставил ИП Петросян Н.Л. сельскохозяйственную продукцию на сумму 4166780 руб., которая была ею оплачена на сумму 3 834 200 руб., из которых 2 767 000 руб. - после произведенного зачета 30.10.2015.

Вышеуказанные обстоятельства дают основание полагать, что на момент проведения зачета (по состоянию на 30.10.2015) ИП Петросян Н.Л. имела задолженность перед ЖСПК "Огаревский" в сумме 3099580 руб., а по состоянию на 01.01.2016 - 332 580 руб.

Таким образом, проведение зачета между ИП Петросян Н.Л. и ЖСПК "Огаревский" в сумме 332 580 руб. основано на фактических обстоятельствах и подтверждено документально.

Следовательно, данная сумма должна быть включена в состав дохода ЖСПК "Огаревский", общая сумма которого составит 36 170 702 руб. 64 коп. (35838122,64+332580), при этом доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализованной и оплаченной покупателями продукции составляет 69,74% (36170702,64:51858810,39) х 100).

Такое незначительное отклонение доли дохода от реализации произведенной ЖСПК "Огаревский" сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода - менее половины одного процента (по результатам проверки - 69,55%, по результатам вышеуказанных расчетов - 69,74%) могло иметь место вследствие применения правила математического округления до целого значения.

Таким образом, с учетом позиции налогового органа относительно учета доли дохода от реализации произведенной и реализованной сельскохозяйственной продукции исходя из выручки от поступлений на счета и в кассу налогоплательщика и получения имущества иным способом, то есть по кассовому методу, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), применяя правило математического округления до целого числа, а также с учетом положений подпункта 1 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, предусматривающих определение статуса налогоплательщика на основании данных о производстве и реализации собственной продукции независимо от произведенных за нее расчетов с покупателями, которые находятся вне зоны ответственности налогоплательщика, материалами дела не подтверждается, что доля дохода от производства и реализации произведенной ЖСПК "Огаревский" сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации составляет менее 70%.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа об утрате ЖСПК "Огаревский" права на уплату ЕСХН в 2015-2016 годах и доначисление НДС в сумме 11595148 руб., налога на прибыль - 8138723 руб., налога на имущество - 71811 руб., транспортного налога - 8750 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов за их неуплату не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Обжалуемым решением также установлено, что при исчислении ЕСХН за 2017 год ЖСПК "Огаревский" неправомерно исключил из доходов, учитываемых при определении налоговой базы, сумму 7205401 руб. 16 коп., перечисленную ООО "МолПром" по договору поставки от 15.01.2017 N 15/01-01 за отгруженную продукцию, в результате чего заявителем занижена налоговая база по налогу в указанной сумме и не уплачен налог - 432 324 руб.

Материалами дела установлено, что 15.01.2017 ЖСПК "Огаревский" (поставщик) и ООО "МолПром" (покупатель) заключили договор поставки N 15/01 -01, в соответствии с которым поставщик обязался поставить покупателю товар, наименование, цена, количество которого определяется сторонами в спецификациях.

Согласно спецификациям к договору ЖСПК "Огаревский" обязалось поставить ООО "МолПром" молоко сухое обезжиренное 1,5%, масло сладкосливочное "Крестьянское 72,5%" ГОСТ 32261-2013.

В период с 01.01.2017 по 29.05.2017 ЖСПК "Огаревский" отгрузило ООО "МолПром" продукцию на сумму 4 119 775 руб., ООО "МолПром" произвело оплату - 7 208 000 руб., итого долг ЖСПК "Огаревский" - 3 088 225 руб.

29.05.2017 ЖСПК "Огаревский" и ООО "МолПром" заключили соглашение о новации к договору поставки от 15.01.2017 N 15/01 -01, согласно которому первоначальное обязательство ЖСПК "Огаревский" перед ООО "МолПром" по поставке сельскохозяйственной продукции в размере 1 798 816 руб. заменено на новое обязательство -денежные средства, перечисленные ООО "МолПром" в качестве предварительной оплаты в сумме 1 798 816 руб., считаются процентным займом с начислением процентов в размере 2% годовых.

В период с 02.06.2017 по 27.06.2017 ЖСПК "Огаревский" отгрузило ООО "МолПром" продукцию на сумму 1 601 900 руб., ООО "МолПром" произвело оплату - 245 000 руб., итого долг ООО "МолПром" - 1 356 900 руб.

30.06.2017 ЖСПК "Огаревский" и ООО "МолПром" заключили соглашение о новации к договору поставки от 15.01.2017 N 15/01 -01, согласно которому первоначальное обязательство ЖСПК "Огаревский" перед ООО "МолПром" по поставке сельскохозяйственной продукции заменено на новое обязательство - ЖСПК "Огаревский" обязуется возвратить ООО "МолПром" денежные средства в сумме 6 460 000 руб., перечисленные в качестве предварительной оплаты по данному договору.

Задолженность ЖСПК "Огаревский" в сумме 6 460 000 руб. считается процентным займом с начислением процентов в размере 2% годовых.

В период с 05.07.2017 по 31.10.2017 ЖСПК "Огаревский" отгрузило ООО "МолПром" продукцию на сумму 2 050 410 руб., ООО "МолПром" произвело оплату - 3 062 500 руб., итого долг ЖСПК "Огаревский" - 1 012 090 руб.

29.12.2017 ЖСПК "Огаревский" и ООО "МолПром" заключили соглашение о новации к договору поставки от 15.01.2017 N 15/01 -01, согласно которому первоначальное обязательство ЖСПК "Огаревский" перед ООО "МолПром" по поставке сельскохозяйственной продукции заменено на новое обязательство - ЖСПК "Огаревский" обязуется возвратить ООО "МолПром" денежные средства в сумме 1 690 000 руб., перечисленные в качестве предварительной оплаты по данному договору. Задолженность ЖСПК "Огаревский" в сумме 1 690 000 руб. считается процентным займом с начислением процентов в размере 2% годовых.

Таким образом, в 2017 в рамках договора поставки от 15.01.2017 N 15/01-01 году ЖСПК "Огаревский" отгрузило в адрес ООО "МолПром" сельскохозяйственную продукцию на сумму 7772085 руб., а ООО "МолПром" в оплату поставленной продукции перечислило ЖСПК "Огаревский" - 10 515 500 руб., то есть ООО "МолПром" излишне перечислило -2 743 415 руб.

В силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (пункт 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ).

Как указал Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 28 Постановления от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств", если в результате новации договорного обязательства соглашение сторон утратило признаки первоначального договора (например, если предметом нового обязательства стали уплата процентов и возврат суммы денежного долга вместо передачи товаров, которая являлась предметом первоначального обязательства), то с момента новации к отношениям сторон применяются правила о договоре, возникшем в результате новации.

Таким образом, стороны вправе были заключить соглашения о новации договора поставки заемным обязательством, однако только с момента новации обязательства по поставке и оплате могли быть заменены заемными обязательствами.

Учитывая, что ЖСПК "Огаревский" поставил продукцию, а ООО "МолПром" ее оплатило, следовательно, у заявителя возник объект налогообложения ЕСХН.

Перевод долга в заемное обязательство не отменяет ранее возникшие обязательства по поставке и оплате продукции, и не исключает начисление налога.

Налоговый орган правомерно определил, что при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН ЖСПК "Огаревский" должно было включить сумму отгруженной и оплаченной ООО "МолПром" продукции - 7772085 руб. (4119775+1601900+2050410).

Учитывая, что доход, полученный ЖСПК "Огаревский" от продажи продукции ООО "МолПром", включен в налогооблагаемую базу лишь в сумме 566 683 руб. 84 коп., налоговый орган обоснованно пришел к выводу о занижении кооперативом дохода на сумму 720 6401 руб. 16 коп. (7772085-566683,84) и неуплате ЕСХН за 2017 год - 432 324 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обосновано признал заявленные требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Пензенской области от 31.03.2020 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 11 595 148 руб., налога на прибыль - 8 138 723 руб., налога на имущество - 71811 руб., транспортного налога - 8 750 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов за их неуплату, а также в части предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах ЕСХН за 2015 -2016 годы в сумме 260 341 руб. подтвержденными материалами дела и подлежащими удовлетворению на основании статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации и статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в заявленных требований отказал.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Доводы и аргументы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины, в связи с чем вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривался.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 07 апреля 2021 года по делу N А49-10037/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

П.В. Бажан С.Ю. Николаева