Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2021 г. N 14АП-4122/21 по делу N А05-10394/2020

г. Вологда

24 августа 2021 г.

Дело N А05-10394/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 24 августа 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Саркисян Р.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "КТА.ЛЕС" Алькаевой Н.В. по доверенности от 30.12.2020 N 712, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Усовой О.А. по доверенности от 14.12.2020 N 2.4-13/19762, Шахова М.В. по доверенности от 22.07.2021 N 2.4-13/10421, Зарецкого В.В. по доверенности от 05.11.2020 N 2.4-13/17320, Лемудкина Кирилла Валентиновича (лица, не участвующего в деле),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "КТА.ЛЕС", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, общества с ограниченной ответственностью "КТА-МЕТ" и лица, не участвующего в деле, Лемудкина Кирилла Валентиновича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2021 года по делу N А05-10394/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "КТА.ЛЕС" (ОГРН 1022900839466, ИНН 2902044031; адрес: 164500, Архангельская область, город Северодвинск, проезд Грузовой, дом 25; далее - ООО "КТА.ЛЕС", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530, ИНН 2902070000; адрес: 164520, Архангельская область, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.04.2019 N 2.12-05/1023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 99 105 212 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 35 829 432 руб. и привлечения к налоговой ответственности.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "КТА-МЕТ" (ОГРН 1062902010962, ИНН 2902052924; адрес: 164521, Архангельская область, город Северодвинск, проезд Грузовой, дом 25; далее - ООО "КТА-МЕТ").

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2021 года заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат по приобретению металлолома у физических лиц на 37 163 092 руб.; на налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя; в удовлетворении остальной части требований отказано. Также названным судебным актом с инспекции в пользу ООО "КТА.ЛЕС" взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

ООО "КТА.ЛЕС" с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, перейти к рассмотрению настоящего дела по правилам суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права. Полагает, что судом не установлены юридически значимые для настоящего дела факты, не оценены доказательства общества о невозможности изготовления всего объема реализуемой продукции заявителем самостоятельно. Считает недопустимым доказательством заключение специалиста Обловацкой Н.С. от 28.08.2018, полученное налоговым органом. Настаивает на том, что инспекцией должен был быть применен расчетный метод при определении расходов общества по первому эпизоду приобретения чушек из цветных металлов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Также полагает, что суд не дал оценки доводам заявителя об отсутствии реализации лома черного металла, являющегося фактически фиктивным документооборотом, созданным в целях возврата обществу денежных средств, перечисленных спорным контрагентам за чушки из цветных металлов, а также уклонился от оценки содержания письменных доказательств - протоколов допросов работников налогового органа, проведенных в рамках уголовного дела. Кроме того, общество настаивает на наличии, по его мнению, нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, влекущих, по мнению апеллянта, безусловную отмену решения налогового органа.

В дополнительных объяснениях от 31.03.2021 общество сослалось на рассмотрение настоящего дела в незаконном составе суда, поскольку согласно скриншоту с сайта "Картотека арбитражных дел" в сети Интернет сделанному обществом, при поступлении заявления об оспаривании решения налогового органа в Арбитражный суд Архангельской области изначально оно было распределено иному судье Дмитревской А.А., однако спустя 4 часа от момента публикации состава суда данные о составе суда были заменены, и появилась фамилия судьи Панфиловой Н.Ю. При этом материалы судебного дела не содержат определения о замене состава суда и причинах такой замены.

Инспекция не согласилась с решением суда в части удовлетворения требований заявителя и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального прав, на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела. Считает, что представленные ООО "КТА.ЛЕС" в качестве подтверждения поставки лома и отходов металлов приемосдаточные акты, оформленные от физических лиц, кассовые чеки, не содержат достаточных сведений для признания таких хозяйственных операций реальными. Настаивает на том, что указанный в приемосдаточных актах объем лома и отходов металла можно доставить на приемный пункт только с использованием транспортного средства, однако приемосдаточные акты не содержат информации о марке и государственном регистрационном номере транспортного средства, на котором доставлен лом и отходы физическими лицами. Кроме того, ссылается на то, что некоторые физические лица на момент сдачи лома являлись умершими, то есть объективно не могли выступать сдатчиками лома при взаимоотношениях с обществом, а допрошенные в качестве свидетелей лица заявили, что не сдавали металлолом, то есть однозначно отрицали факт сдачи металлолома. Считает, что инспекция правомерно исключила из состава расходов стоимость металлолома, приобретенного у физических лиц, однозначно отрицавших факт сдачи металлолома, не имеющих возможности сдавать металлолом на приемных пунктах общества ввиду смерти, то есть ввиду недоказанности реального характера данных сделок.

ООО "КТА-МЕТ" также не согласилось с решением суда и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме. В обоснование своей жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, на недоказанность обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела, которые суд посчитал установленными, на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, фактическим обстоятельствам дела. Поддерживает позицию, изложенную в апелляционной жалобе ООО "КТА.ЛЕС".

Лицо, не участвующее в деле, Лемудкин Кирилл Валентинович также обратился с апелляционной жалобой на решение суда, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на том, что указанным решением суда затрагиваются его права и обязанности, поскольку Лемудкин К.В. выступает поручителем по договору поручительства от 14.11.2019, заключенным с инспекцией (кредитор), предметом которого является обязательство поручителя отвечать солидарно с должником перед кредитором за исполнение обществом (ООО "КТА.ЛЕС") его обязательств, возникших на основании решения налогового органа от 04.04.2019 N 2.12-05/1023, однако к участию в настоящем деле Лемудкин К.В. не привлечен. При этом по мнению подателя жалобы, он будет лишен права на защиту своих законных интересов в случае непривлечения его к участию в настоящем деле.

Представитель ООО "КТА.ЛЕС" в отзывах на апелляционные жалобы и в судебном заседании поддержал доводы и требования своей апелляционной жалобы, а также жалоб ООО "КТА-МЕТ" и Лемудкина К.В., возражал относительно удовлетворения жалобы инспекции.

Представители инспекции в отзывах на апелляционные жалобы в судебном заседании поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы, возражали относительно удовлетворения апелляционных жалоб ООО "КТА.ЛЕС", ООО "КТА-МЕТ".

В отношении апелляционной жалобы Лемудкина К.В. представители налогового органа считают, что производство по его жалобе подлежит прекращению, поскольку судебный акт не содержит выводов о правах и обязанностях данного лица.

Лемудкин К.В. в судебном заседании поддержал доводы и требования своей апелляционной жалобы, а также доводы жалоб ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ", возражал относительно удовлетворения жалобы инспекции.

От ООО "КТА-МЕТ" мотивированные отзывы на апелляционные жалобы не поступили.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителя в суд не направило, от ООО "КТА-МЕТ" поступило ходатайство о рассмотрении апелляционных жалобы без участия его представителя. В связи с этим жалобы рассмотрены в отсутствие представителя третьего лица в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей заявителя, ответчика и лица, не участвующего в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "КТА.ЛЕС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (за исключением налога на доходы физических лиц), по результатам которой акт от 26.12.2018 N 2.12-05/27дсп и принято решение от 04.04.2019 N 2.12-05/1023 (том 5, листы 1-227).

Названным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде соответствующих сумм штрафов. Кроме того, обществу доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организацией в сумме 99 105 212 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 57 758 837 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 62 603 637 руб., в том числе пени по налогу на прибыль в сумме 32 399 542 руб., пени по НДС в сумме 26 774 011 руб.

Общество обжаловало названное решение в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - УФНС, управление), подав апелляционную жалобу от 10.06.2019 N 674 содержавшую доводы по существу спора, а также дополнения к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 675, содержащие только заявление об уменьшении размеров штрафов, начисленных оспариваемым решением инспекции в связи со смягчающими ответственность обстоятельствами.

При этом в дальнейшем изначально поданная апелляционная жалоба от 10.06.2019 N 674 отозвана письмом общества от 07.07.2019 N 773, в котором заявитель просил рассмотреть по существу только дополнения к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 675.

В связи с этим решением управления от 05.08.2019 N 07-10/1/11622 апелляционная жалоба общества от 10.06.2019 N 674 оставлена без рассмотрения в части доначисления налогов и пеней на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ, а дополнения к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 675 рассмотрены УФНС по существу, размеры налоговых санкций снижены в 5 раз - до общей суммы 5 178 579 руб. 80 коп.

В дальнейшем решением управления от 31.07.2020 N 07-10/1/09929 вторая жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 04.04.2019 N 2.12-05/1023 в части доначисления налога на прибыль в сумме 99 105 212 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 35 829 432 руб. и привлечения к налоговой ответственности по указанному налогу, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично, признав оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат по приобретению металлолома у физических лиц на 37 163 092 руб.

Апелляционной коллегией отклоняется как несостоятельная и не подтвержденная допустимыми и достоверными доказательствами ссылка общества на рассмотрение настоящего дела в незаконном составе суда.

В силу пункта 1 части 4 статьи 270 АПК РФ основаниями для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является рассмотрение дела арбитражным судом в незаконном составе.

По общему правилу, установленному частью 1 статьи 17 АПК РФ, дела в первой инстанции арбитражного суда рассматриваются судьей единолично.

Как установлено частью 2 статьи 18 АПК РФ, дело, рассмотрение которого начато одним судьей или составом суда, должно быть рассмотрено этим же судьей или составом суда.

В соответствии с пунктом 3.2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" положение о неизменности одного и того же состава суда, установленное частью 2 статьи 18 АПК РФ, распространяется на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, рассмотрения дела по существу и принятия решения.

Таким образом, гарантия неизменности состава суда, предусмотренная указанной нормой, распространяется с начала рассмотрения дела и до момента изготовления итогового судебного акта в полном объеме.

Незаконным состав суда будет считаться тогда, когда в него входят лица, не имеющие в силу закона права рассматривать дело в судебном порядке в данном судебном органе (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 03.04.2014 N 656-О).

В данном случае, как усматривается в материалах настоящего дела, определение от 16 сентября 2020 года о принятии заявления общества к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначении предварительного судебного заседания вынесено и подписано судьей Арбитражного суда Архангельской области Панфиловой Н.Ю., к специализации которой отнесены дела, связанные с нарушением налогового законодательства (том 1, лист 1).

Решение суда по итогам рассмотрения спора по существу также принято судьей Панфиловой Н.Ю. (резолютивная часть объявлена 18 марта 2021 года, полный текст решения составлен 18 марта 2021 года) (том 39, листы 20-34).

При этом на протяжении всего рассмотрения дела по существу состав суда оставался неизменным.

В статье 21 и части 2 статьи 24 АПК РФ предусмотрены основания для отвода суду и порядок отвода. Отвод суду должен быть мотивирован.

Однако, как следует из материалов дела и подтверждено представителем общества в судебном заседании апелляционной инстанции, отводов составу суда в течение всего периода рассмотрения дела представителями общества и иных лиц, участвующих в деле, в порядке статьи 21 АПК РФ не заявлялось.

Конкретные доводы со ссылкой на подтверждающие доказательства о том, что формирование состава первой судебной инстанции, принявшего заявление общества к производству, а затем принявшего обжалуемое решение от 18 марта 2021 года, не обеспечило объективное и беспристрастное рассмотрение дела, ООО "КТА.ЛЕС" не приведены.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 21 АПК РФ судья не может рассматривать дело и подлежит отводу, если он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности.

Доказательства наличия личной, прямой или косвенной заинтересованности в исходе настоящего дела либо иных обстоятельств, которые могут вызвать сомнение в беспристрастности судьи Панфиловой Н.Ю. ООО "КТА.ЛЕС" не представлены.

Само по себе наличие в скриншоте с сайта "Картотека арбитражных дел" в сети Интернет, представленном обществом, информации о судье Дмитревской А.А. не свидетельствует о рассмотрении настоящего дела судом в незаконном составе, поскольку каких-либо судебных актов судьей Дмитревской А.А. по делу N А05-10394/2020 не выносилось, к рассмотрению данного дела указанная судья не приступала.

Доводы общества о том, что в данном случае произведена умышленная замена судьи путем вмешательства в процесс распределения неких заинтересованных лиц, в целях лишения ООО "КТА.ЛЕС" права на независимый, непредвзятый и беспристрастный суд, не нашли своего документального подтверждения допустимыми и достоверными доказательствами и основаны лишь на предположениях представителя заявителя.

Заинтересованности судьи Панфиловой Н.Ю. в исходе дела апелляционным судом не установлено.

Таким образом, оснований полагать, что рассмотрение настоящего спора судьей Панфиловой Н.Ю. произведено в нарушение положений статьи 18 АПК РФ, в данном случае не имеется.

По апелляционной жалобе Лемудкина К.В., поданной в порядке статьи 42 АПК РФ, производство подлежит прекращению на основании следующего.

В обоснование доводов жалобы Лемудкин К.В. ссылается на заключение 14.11.2019 договора поручительства от 14.11.2019, по которому инспекция выступает кредитором, а Лемудкин К.В. - поручителем, а также на заключение договора залога (об ипотеке) недвижимого имущества от 14.11.2019, по которому инспекция является залогодержателем имущества, а Лемудкин К.В. - залогодателем имущества в целях обеспечения последним исполнения обязательства ООО "КТА.ЛЕС" по решению налогового органа от 04.04.2019 N 2.12-05/1023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, как усматривается в материалах дела и подтверждено подателем жалобы, данные договоры поручительства и залога (об ипотеке) недвижимого имущества заключены Лемудкиным К.С. с инспекцией не в порядке статьи 74 НК РФ, а в связи с заключением рамках дела N А05-12192/2016 по делу о несостоятельности (банкротстве) ООО "КТА.ЛЕС" мирового соглашения с Федеральной налоговой службой в лице УФНС, которое утверждено определением Арбитражного суда Архангельской области от 15 ноября 2019 года (том 6 о/м, листы 18-28).

В пункте 9.3 утвержденного судом мирового соглашения имеется ссылка на указанный выше договор залога (об ипотеке) недвижимого имущества от 14.11.2019, залогодателем по которому является Лемудкин К.В.

В соответствии со статьей 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт.

В пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление N 12) разъяснено, что к лицам, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт, относятся лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и (или) резолютивной части судебного акта, которые вправе его обжаловать в порядке апелляционного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В силу пункта 2 Постановления N 12 в случае, когда жалоба подается лицом, не участвовавшим в деле, суду надлежит проверить, содержится ли в жалобе обоснование того, каким образом оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются права или обязанности заявителя. При отсутствии соответствующего обоснования апелляционная жалоба возвращается в силу пункта 1 части 1 статьи 264 АПК РФ.

Если после принятия апелляционной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по жалобе подлежит прекращению (абзац третий пункта 2 Постановления N 12).

При рассмотрении дела по апелляционной жалобе лица, не участвовавшего в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции определяет, затрагивает ли принятый судебный акт права или обязанности заявителя, и, установив это, решает вопросы об отмене судебного акта суда первой инстанции, руководствуясь частью 6.1 статьи 268, пунктом 4 части 4 статьи 270 Кодекса, и о привлечении заявителя к участию в деле.

При этом судебный акт может быть признан вынесенным о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, лишь в том случае, если им устанавливаются права этого лица относительно предмета спора либо возлагаются на это лицо какие-либо обязанности.

Таким образом, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.03.2012 N 558-О-О указано, что критерием при определении законодателем лиц, имеющих право обжаловать судебные акты, является существо допущенных арбитражным судом при вынесении судебного акта нарушений норм процессуального права - принятие решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле (пункт 4 части 4 статьи 270, пункта 4 части 4 статьи 288 АПК РФ). Следовательно, статья 42 названного Кодекса в системе действующего арбитражного процессуального законодательства предоставляет право на обжалование судебного акта любым лицам при условии, что в указанном судебном акте разрешен вопрос об их правах или их обязанностях.

В то же время заинтересованные лица, не отвечающие названному условию, не лишены возможности защищать свои права и законные интересы в судебном порядке в рамках другого процесса.

В данном случае суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы, приведенные Лемудкина К.В. в обоснование его апелляционной жалобы, содержание обжалуемого решения суда, установил, что решение суда первой инстанции не принято непосредственно о правах и обязанностях данного лица, в решении суда отсутствуют какие-либо выводы относительно прав и обязанностей Лемудкина К.В. по отношению к сторонам спора, на данное лицо судом не возложено никаких обязанностей по отношению к участвующим в деле лицам.

То обстоятельство, что Лемудкин К.В. является поручителем по договору от 14.11.2019, заключенному с инспекцией в целях обеспечения обязательств общества по исполнению решения налогового органа, обеспеченному также залогом недвижимого имущества, на которое обращается взыскание в рамках настоящего спора, само по себе не свидетельствует о нарушении прав Лемудкина К.В. решением суда по настоящему делу, поскольку в данном случае спор возник между ООО "КТА.ЛЕС" и налоговым органом в связи с несогласием обществом с доначислением ему именно как налогоплательщику налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах, а Лемудкина К.В. в данном случае налогоплательщиком не является.

Наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, заинтересованности в исходе дела, само по себе не наделяет его правом на обжалование судебного акта и не является безусловным основанием для привлечения Лемудкина К.В. к участию в деле, поскольку как указано ранее в настоящем постановлении, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц.

В соответствии со статьей 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права и обязанности по отношению к одной из сторон.

Из приведенных норм права следует, что третье лицо без самостоятельных требований - это предполагаемый участник материально-правового отношения, связанного по объекту и составу с тем, какое является предметом разбирательства в арбитражном суде.

Основанием для вступления (привлечения) в дело третьего лица является возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновения права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязанностью основного спорного правоотношения между стороной и третьим лицом, а также то обстоятельство, что принятый по делу судебный акт может повлиять на права и обязанности третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, по отношению к одной из сторон.

Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, является предотвращение неблагоприятных для них последствий.

К обстоятельствам настоящего спора подлежит применению пункт 49 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 45 "О некоторых вопросах разрешения споров о поручительстве" (далее - Постановление N 45), в силу которого при рассмотрении споров между кредитором, должником и поручителем судам следует исходить из того, что кредитор вправе предъявить иски одновременно к должнику и поручителю либо только к должнику или только к поручителю. Если иск заявлен только к поручителю или только к должнику, суд вправе по своей инициативе привлечь к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, соответственно должника или поручителя (статья 43 ГПК РФ, статья 51 АПК РФ). Не привлеченный к участию в деле должник или поручитель вправе ходатайствовать о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования.

В связи с указанным выше, привлечение указанных лиц в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, является правом, а не обязанностью суда, рассматривающего конкретный спор.

Довод Лемудкина К.В. о том, что, будучи не привлеченным к участию в настоящем деле, он лишается права представить свои возражения кредитору (инспекции), а также защитить должным образом свои права и законные интересы отклоняется апелляционным судом как необоснованный, поскольку в случае несогласия с предъявленными к нему налоговым органом требованиями о погашении задолженности за общество, поручитель не лишен права приводить свои возражения относительно таких требований кредитора в рамках судебного спора о взыскании задолженности с Лемудкина К.В. по договору поручительства.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым также отметить, что в данном случае не имеется оснований для привлечения Лемудкина К.В. к участию в настоящем деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 49 Постановления N 45.

Не привлечение судом Лемудкина К.В. как поручителя, выступающего по договору, заключенному с инспекцией в рамках дела о банкротстве общества, к участию в настоящем деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, не является основанием для отмены судом решения, так как не приведет к восстановлению его прав, поскольку все процессуальные права, в том числе предусмотренные пунктом 16 Постановления N 45, могут быть реализованы Лемудкиным К.В. при рассмотрении судебного дела о взыскании с него спорной суммы по договору поручения.

Следовательно, апелляционная жалоба на решение суда подана Лемудкиным К.С. как лицом, не имеющим в силу закона права на обжалование названного судебного акта в порядке апелляционного производства.

Учитывая, что суд апелляционной инстанции установил указанное обстоятельство после принятия жалобы к производству, в силу разъяснений, содержащихся в абзаце третьем пункта 2 Постановления N 12 применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по его апелляционной жалобе Лемудкина К.В. подлежит прекращению, а уплаченная по платежному поручению от 07.06.2021 N 20325 при обращении с апелляционной жалобой государственная пошлина в сумме 150 руб. подлежит возврату данному лицу на основании статьи 104 АПК РФ.

Рассмотрев по существу апелляционные жалобы общества, инспекции и третьего лица, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для их удовлетворения ввиду следующего.

Как и в суде первой инстанции, общество последовательно ссылается на наличие, по его мнению, со стороны инспекции существенных нарушений процедуры проведения проверки, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения инспекции.

В частности, общество ссылалось на то, что в качестве доказательств совершения нарушения инспекция использует недопустимые доказательства - протоколы допросов, произведенных сотрудниками полиции, в период приостановления проверки, должностным лицом инспекции, не включенным в состав проверяющих (том 33, листы 8-9), чем нарушены требования пункта 4 статьи 101 НК РФ.

Кроме того, общество ссылалось на то, что в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не было приложено к акту проверки приложение N 3, предоставленное специалисту Обловацкой Н.С. для ответа на вопрос N 9, а также протоколы допросов Коновалова М.С. от 18.04.2018 и Прищепы Ю.В. от 04.06.2018, чем нарушено право на представление обществом возражений путем непредставления документов, подлежащих представление налогоплательщику.

Вместе с тем ссылка подателя жалобы на наличие со стороны инспекции нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не принимается судом апелляционной инстанции во внимание.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57"О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В данном случае, как усматривается в материалах дела, в жалобах, поданных в УФНС, не содержится каких-либо доводов о процессуальных нарушениях со стороны инспекции, допущенных, по мнению заявителя, при рассмотрении материалов налоговой проверки, которые общество привело при обращении с заявленными требованиями и в рассматриваемой апелляционной жалобе.

Из решений управления от 05.08.2019 N 07-10/1/11622 и от 31.07.2020 N 07-10/1/09929 достоверно усматривается, что о наличии таких нарушений общество в своих жалобах не заявляло.

Таким образом, доводы подателя жалобы в указанной части не могут быть приняты во внимание арбитражным судом апелляционной инстанции и не подлежат правовой оценке, так как они не заявлялись в вышестоящий налоговый орган, что согласуется с позицией, изложенной в пункте 68 Постановления N 57.

Тот факт, что данные доводы оценены судом первой инстанции, не свидетельствует о принятии судом неправильного решения.

Как усматривается в материалах дела, по первому реализации цветного металла инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что ООО "КТА.ЛЕС" использовало схему уклонения от уплаты налогов, формально реализуя лом цветных металлов и приобретая слитки (чушки) из цветных металлов у организаций ООО "Атекс Групп", ООО ""ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", зарегистрированных в Нижнем Новгороде.

Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ рассматриваемые сделки по приобретению чушек из цветного металла не реальны (фиктивны), факт их совершения отсутствует. Целью таких сделок явилось умышленное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, поскольку указанные организации не имели необходимых условий для осуществления экономической деятельности, самостоятельно не изготавливали и не закупали чушки у других контрагентов.

При этом по результатам проверки ответчик установил, что ООО "КТА.ЛЕС" самостоятельно переплавляло лом цветных металлов на плавильном оборудовании и самостоятельно изготавливало слитки (чушки) из цветных металлов, имело все необходимые условия для осуществления деятельности по изготовлению слитков (чушек) из цветных металлов и фактически несло все расходы, связанные с данной деятельностью.

Кроме того, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что необоснованными также являются и транспортные расходы по контрагенту ООО "КамаТрансАвто", связанные с доставкой лома металлов и чушек, поскольку, представленные на проверку транспортные документы не подтверждают факт перевозки.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу, что ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ" вовлекали в свою деятельность юридических лиц с целью искусственного увеличения расходов (как за металл, так и за транспортные услуги по его доставке), уменьшающих сумму доходов от реализации (схема приведена на странице 69 решения налогового органа).

В данном случае общество не оспаривает факт отсутствия реальных хозяйственных операций с названными контрагентами, однако в ходе рассмотрения дела в суде заявило невозможности самостоятельного изготовления того объема чушек, доходы от реализации которого налоговым органом не оспариваются.

При этом только в суде налогоплательщик предъявил в материалы дела соответствующие расчеты необходимого количества сырья, рабочей силы и иных ресурсов, производственной мощности печей, а также документы, свидетельствующие, по его мнению, об отсутствии достаточных технических и трудовых ресурсов для выплавки из цветного металла объема чушек, реализованного в спорных налоговых периодах, в том числе два заключения специалистов от 01.02.2021 N 4/ПЗ-21 и от15.02.2021 N 5/ПЗ-21 (том 33, листы 109-178; том 5, листы 121-148), которые, как настаивает апеллянт, опровергают выводы, изложенные в заключении специалиста Обловацкой Н.С. от 28.08.2018, полученное налоговым органом, положенное в основу оспариваемого решения ответчика.

Признавая обоснованными доводы налогового органа и отклоняя доводы заявителя суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "КТА.ЛЕС" по договору купли-продажи лома и отходов металлов от 21.07.2008 N 21.07.08 реализовало взаимозависимому лицу - ООО "КТА-МЕТ" лом цветных металлов на общую сумму 676 488 922 руб. (в 2014 году на сумму 160 009 814 руб., в 2015 году на сумму 301 471 872 руб., в 2016 году на сумму 215 007 236 руб.), которая учтена обществом в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций. Размер дохода от реализации лома цветных металлов по покупателю ООО "КТА-МЕТ" определен налоговым органом на основании данных бухгалтерского учета по счету 62.1 "Расчеты с покупателями".

Налоговым органом установлено, что в дальнейшем ООО "КТА-МЕТ" реализует приобретенный у ООО "КТА.ЛЕС" лом цветных металлов в ООО "КС-Мет" и ООО "Металлгруп", которые зарегистрированы в городе Нижний Новгород.

В свою очередь, вышеуказанный лом реализуется ООО "КС-Мет" и ООО "Металлгруп" в адрес ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", которые также зарегистрированы в городе Нижний Новгород.

При этом само общество приобретает у ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" слитки (чушки) из цветных металлов на общую сумму 1 336 879 145 руб. (в том числе НДС - 204 670 253 руб.).

Затраты по приобретению слитков (чушек) из цветных металлов у вышеуказанных организаций в общей сумме 1 132 208 892 руб. учтены обществом в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а предъявленные данными контрагентами суммы налога на добавленную стоимость в размере 204 670 253 руб. учтены налогоплательщиком в составе налоговых вычетов.

Кроме того, для перевозки товара от ООО "КС-Мет", ООО "Металлгруп", ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" (город Нижний Новгород) общество привлекало взаимозависимую организацию - ООО "КамазТрансАвто" (данная организация в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) по договору на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.01.2009 (для целей налогообложения заявителем учтены транспортные расходы за 2014 год в сумме 3 000 000 руб., за 2015 год в сумме 2 500 000 руб., за 2016 год в сумме 276 000 руб.).

Налоговым органом в ходе проверки установлено отсутствие фактов реализации ООО "КТА.ЛЕС" лома цветных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ", приобретения ООО "КТА.ЛЕС" слитков (чушек) из цветных металлов у ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", а также оказания транспортных услуг ООО "КамазТрансАвто" по перевозке товара от ООО "КС-Мет", ООО "Металлгруп", ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" из города Нижний Новгород (странийа 216 решения).

Указанные выводы основываются на том, что ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности. В действительности ООО "КТА.ЛЕС" не приобретало слитки (чушки) из цветных металлов у спорных контрагентов, а фактически самостоятельно осуществляло выплавку слитков (чушек) из лома цветных металлов, который согласно представленным документам фиктивно был реализован ООО "КТА-МЕТ", так как общество обладало всеми необходимыми производственными мощностями, имело лицензию по виду деятельности "Эксплуатация взрывоопасных производственных объектов, получение расплавов черных и цветных металлов и сплавов на основе этих расплавов", а также несло характерные для данного вида деятельности расходы.

Впоследствии общество продавало в спорном периоде готовые чушки, якобы приобретенные у ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", реальным покупателям и получило в спорном периоде доход от хозяйственных операций, включенный в состав доходов при налогообложении налогом на прибыль.

Фиктивность названных сделок с цветным металлом признана руководством группы компаний КТА в рамках расследования уголовного дела по уклонению от уплаты налогов, обвиняемые добровольно возместили ущерб бюджету РФ, уплатив в полном объеме недоимку по НДС, пени и штраф. (постановление о прекращении уголовного дела от 24.12.2019 (том 32, листы 8-31)).

Не оспаривая по существу вышеуказанные обстоятельства, общество ссылается на то, что инспекция в ходе проверки допустила умышленное искажение налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль и неприменение "налоговой реконструкции" в результате переквалификации сделок общества и признания расходных документов на приобретение чушек фиктивными.

По мнению общества, у него имелись дополнительные расходы по указанным операциям с цветным металлом, которые инспекция в ходе проверки должна была добрать расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, правовая позиция общества на этот счет в ходе судебного разбирательства менялась, что следует из его письменных пояснений, устных пояснений представителя и представленных документов.

Изначально, общество попыталось доказать, что оно технически не могло выплавить весь объем чушек в связи с отсутствием у него необходимого количество цветного металла конкретного вида, расходных материалов, сотрудников-плавильщиков, количества печей и т.п.

В связи с этим общество подробно исследовало заключение специалиста Обловацкой Н.С., составленное по запросу инспекции в ходе проверки, которое указывает на наличие теоретической возможности выплавки обществом всего объема чушек самостоятельно.

Соответственно, расходы, по мнению общества, следовало добрать по операциям приобретения обществом готовых чушек.

Между тем общество не сообщило суду источник приобретения им готовых чушек.

Впоследствии, позиция общества по делу изменилась, в результате общество самостоятельно представило в материалы дела расчеты действительного налогового обязательства в разрезе по годам, как если бы общество самостоятельно выплавило весь объем чушек (том 35, листы 5-11), в которых в том числ, включило дополнительные расходы на топливо для плавильных печей, на электроэнергию, на зарплату дополнительным работникам и т.д.

В результате расчетов налоговых обязательств, общество должно было получить убыток за 2014-2016 годы.

Коллегией судей установлено, что доводы о невозможности изготовления всего объема реализованной продукции (чушек) собственными силами заявлены обществом только в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Как следует из материалов дела, возражений на акт проверки, в котором содержатся выводы налогового органа о фиктивности документооборота на приобретение спорных чушек у спорных фирм-контрагентов и приведены мотивы, по которым инспекция не приняла в состав расходов по налогу на прибыль стоимость таких чушек, обществом в инспекцию не представлялось и никаких возражений относительно вывода ответчика о возможности изготовления (выплавки) спорного объема чушек, от реализации которого обществом получен доход впоследствии реализованных, не предъявлялось ни при рассмотрении материалов проверки, ни в жалобах, поданных в УФНС.

При этом обществом не обоснована объективная невозможность представления таких возражений с подтверждающими расчетами и соответствующими доказательствами до принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Таким образом, апелляционный суд расценивает действия общества по предъявлению только в суде соответствующих расчетов необходимого количества сырья, рабочей силы и иных ресурсов, производственной мощности печей, а также документы, свидетельствующие, по его мнению, об отсутствии достаточных технических и трудовых ресурсов для выплавки из цветного металла объема чушек, реализованного в спорных налоговых периодах, в том числе двух заключений специалистов от 01.02.2021 N 4/ПЗ-21 и от15.02.2021 N 5/ПЗ-21 (том 33, листы 109-178; том 5, листы 121-148), которые, как настаивает апеллянт, опровергают выводы, изложенные в заключении специалиста Обловацкой Н.С. от 28.08.2018, как попытку заявителя избежать ответственности за выявленное нарушение, что является злоупотреблением правом на своевременное представление возражений по доводам налогового органа.

Кроме того, оценив предъявленные налогоплательщиком доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности инспекцией оснований для начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

При этом суд правомерно исходил из следующих обстоятельств.

ООО "КТА.ЛЕС" входит в состав группы взаимосвязанных лиц, объединенных общим названием - Группа компаний "КТА". В данную группу входят следующие организации: ООО "КТА.ЛЕС", ООО "КТА-МЕТ", ООО "КамазТрансАвто". Названные организации, являются взаимозависимыми, так как располагаются по одному юридическому адресу: город Северодвинск, проезд Грузовой, 25, земельный участок и объекты недвижимости, располагающиеся по данному адресу, находятся в собственности ООО"КамазТрансАвто", предоставляемые на безвозмездной основе организациям ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА.МЕТ".

Учредителями ООО "КТА.ЛЕС" (руководитель Карасов Андрей Юрьевич) и ООО "КамазТрансАвто" (руководитель Зелянин Александр Юрьевич) являются Карасов Андрей Юрьевич и Зелянин Александр Юрьевич, до 20.07.2007 учредителями ООО "КТА-МЕТ" (руководитель Васильев Александр Сергеевич) так же являлись Карасов А.Ю. и Зелянин А.Ю., после Васильев А.С.

Кроме этого, организации имеют на своих документах один товарный знак, указывают идентичные номера телефонов, и один адрес электронной почты. Пункты приема металлолома располагаются на одних адресах. Полная информация по признакам взаимозависимости представлена в решении налогового органа на страницйах 66-69.

Названные обстоятельства обществом не отрицаются.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "КТА.ЛЕС" использовало схему уклонения от уплаты налогов, формально реализуя лом цветных металлов и приобретая слитки (чушки) из цветных металлов у организаций ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", зарегистрированных в городе Нижнем Новгороде.

ООО "КТА.ЛЕС" зарегистрировало опасный производственный объект "Литейный участок алюминия" в Ростехнадзоре 10.05.2011 (свидетельство о регистрации N А27-01713 от 10.05.2011). Для регистрации литейного участка общество представило в Ростехнадзор все необходимые документы, в том числе: документы на приобретение плавильной печи МКПА-01. Материалы внеплановой проверки в 2014 году Ростехнадзора подтверждают факт эксплуатации трех печей: Печь МКПМ-05 Инв. N 000000153; Печь МКПА-01 Инв. N 000000101; Печь Индукционная электрическая IF 0.25-160 Инв. N 000000152. ООО "КТА.ЛЕС" страховало гражданскую ответственность за причинение вреда в результате аварии на опасном производственном объекте "Литейный участок алюминия" регистрационный N А27-01713-0002. Период страхования устанавливался с 18.05.2014 по 17.05.2015. В ходе анализа представленных на проверку документов по инвентаризации установлено, что по состоянию 31.12.2016 на балансе общества находилось плавильное оборудование (плавильные печи, станции охлаждения, разливочные машины), а также небольшие остатки материалов необходимых для плавки металла (например, тигли).

Инспекция в ходе проверки, исходя из имевшихся у нее доказательств, а также анализа регистров бухгалтерского учета общества, установила, что ООО "КТА.ЛЕС" самостоятельно переплавляло лом цветных металлов на плавильном оборудовании и самостоятельно изготавливало слитки (чушки) из цветных металлов, имело все необходимые условия для осуществления деятельности по изготовлению слитков (чушек) из цветных металлов и фактически несло все расходы, связанные с данной деятельностью (стр. 9-36 решения).

В частности, инспекция установила согласно представленным на проверку документам (налоговые регистры, ведомости начисления амортизации основных средств, карточки счета 44 "Расходы на продажу"), что общество в проверяемый период располагало необходимыми производственными мощностями для изготовления чушек: печи плавильные, машины разливочные, станции охлаждения и т.п. Амортизация по объектам основных средств, предназначенным для плавки металла, начислялась весь проверяемый период 2014-2016 годах.

Документы, подтверждающие выбытие или консервацию (приостановка использования) объектов основных средств, предназначенных для плавки металлов, налогоплательщик на проверку не представил.

В ходе анализа регистров бухгалтерского учета (карточки счетов 10 "Материалы"; 44 "Расходы на продажу"), регистров налогового учета и выписок банка установлено, что ООО "КТА.ЛЕС" на протяжения всего проверяемого периода 01.01.2014-31.12.2016 закупало у различных организаций расходные материалы, необходимые для плавки металлов: тигли (неотъемлемая часть металлургического оборудования при литье различных металлов и сплавов), изложницы (форма, заполняемые расплавленным металлом для получения слитка), запасные части для ремонта плавильного оборудования.

Согласно регистрам бухгалтерского учета (карточка счета 40 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция") общество на протяжении всего проверяемого периода приобретало лом цветных металлов у различных организаций и физических лиц, при этом, отражало в учете не весь лом цветных металлов, исходя из признательных показаний руководителя общества Карасова А.Ю., полученных налоговым органом из материалов уголовного дела (том 33 листы 56-57).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено наличие в проверяемый период 2014-2016 годах в штате общества сотрудников, определенной квалификации (плавильщиков, лаборантов, шихтовщиков и главного металлурга) (стр. 22 таблица N 5 решения).

Инспекцией проведены допросы свидетелей Ермолина Е.В., Лешукова С.Н., Лопатина И.Ю., Левина А.С., которые подтвердили, что у общества в проверяемом периоде имелось плавильное оборудование, приобретались расходные материалы, работал квалифицированный персонал, а само общество самостоятельно занималось выплавкой слитков из цветных металлов и их сертификацией.

В соответствии с представленными на проверку договорами поставки, заключенными с заказчиками, общество обязано передать вместе с товарными накладными на отгруженные слитки цветных металлов, также сертификаты качества предприятия-изготовителя на каждую партию товара с указанием химического состава и номеров плавки. Все сертификаты качества по продукции (чушкам цветных металлов), представленные покупателями по встречным проверкам, подписаны только сотрудниками общества главным металлургом Петрушенко Л.Г. или лаборантом Дегтяриком А.Д. и заверены печатью ООО "КТА.ЛЕС" (например, том 21 листы 81-122). Информация о каких-либо иных организациях-производителях в сертификатах качества отсутствует.

Руководитель общества Карасов А.Ю. в рамках уголовного дела показал, что общество на территории базы группы компаний КТА действительно организовало производство слитков при помощи плавильных печей. Фактически поставок чушек из Нижнего Новгорода не было вообще, как и их транспортировки (том 33, листы 51 -52).

Учитывая вышеизложенное, является правильным вывод суда, что общество, занимаясь производством чушек из цветных металлов, несло расходы, увязанные с производством чушек в виде начисления амортизации плавильного оборудования, приобретение материалов и топлива для работы плавильного оборудования, начисления заработной платы работников, которые приняты налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и не исключены налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

Оценив обстоятельства дела и подтверждающие их доказательства, суд первой инстанции правомерно исходил из того достоверного факта, что в проверяемом периоде общество выплавляло самостоятельно чушки цветного металла, что самим обществом не отрицается, подтверждается многочисленными материалами проверки и показаниями свидетеля лаборанта Дегтярика А.Д., допрошенного судом по ходатайству общества.

При этом, вопреки доводам апеллянта, материалами дела подтверждается, что общество изменило свою позицию только в конце судебного разбирательства, представив расчеты налоговых обязательств, из которых видно, что общество выплавило чушки самостоятельно, а не закупило готовые.

В связи с этим суд обоснованно исходил их того факта, что общество не оспаривает, что осуществило выплавку всего объема чушек самостоятельно на своем плавильном оборудовании, ссылки на теоретическую невозможность такого вывода судом не принимаются, как не подтвержденные доказательствами (или хотя бы объяснениями) приобретения обществом уже готовых чушек.

Позицию, основанную лишь на сомнениях в достоверности сделанных инспекцией выводах, без собственных разумных объяснений, основанных на фактических обстоятельствах, которых общество не может не знать, суд правомерно оценил как недобросовестное поведение и не принял в связи с этим во внимание.

Соответственно, новая позиция общества укладывается в выводы заключения специалиста Облавацкой Н.С., привлеченной инспекцией в ходе проверки, о том, что общество могло выплавить весь объем чушек самостоятельно на собственном оборудовании.

Спор, по сути, заключается лишь в том учтен или нет весь объем необходимых в связи с такой деятельностью расходов и следует ли в данном случае применять расчетный метод определения налоговых обязательств, на котором настаивает общество.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещении и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 Постановления N 57, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федераций, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

По смыслу приведенной нормы НК РФ налоговый орган вправе определить суммы налога расчетным путем лишь в тех случаях, когда не представлены необходимые для расчета налога документы в целом по организации-налогоплательщику, отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения или учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога.

В ходе проверки инспекция не установила фактов непредставления обществом для расчета налога на прибыль документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, а потому суд правомерно согласился с выводами инспекции об отсутствии в данном случае правовых оснований для применения расчетного метода при исчислении расходов налогоплательщика.

Установив факт самостоятельного изготовления обществом чушек из цветного металла, налоговый орган не исключил, а напротив, принял все связанные с этим расходы общества: по закупу оборудования (в декабре 2014 года индукционную электрическую плавильную печь); расходных материалов, необходимые для плавки металлов, расходы на металлолом, топливо для плавильных печей, на выплату заработной платы и т.п. При определении доходной части инспекция также руководствовалась представленными обществом регистрами бухгалтерского и налогового учета и первичными документами.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой, базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений, о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Применение так называемой "налоговой реконструкции", как некого частного случая расчетного метода для недобросовестных налогоплательщиков, возможно только в том случае, если такой налогоплательщик раскрыл все детали реальной хозяйственной операции, позволяющей определить фактически понесенные расходы, вместо фиктивных.

Применительно в рассматриваемому случаю, суд полагает, что общество праве настаивать на включении дополнительных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль по операциям изготовления чушек (вместо расходов на закуп готовых чушек у фиктивных поставщиков), если представит доказательства фактического несения таких дополнительных расходов.

Как верно указано судом, инспекция в ходе проверки приняла все заявленные обществом расходы, связанные с выплавкой чушек, спора по непринятым расходам нет.

При этом общество в суде первой инстанции настаивало на необходимости считает необходимым добрать расходы на топливо для плавильных печей, на электроэнергию, на зарплату дополнительным работникам и т.д., указанные в расчетах действительного налогового обязательства в разрезе по годам (том 35, листы 5-11).

Налоговый орган проверил указанные расчеты и счел их недостоверными, о чем представил письменные пояснения, которые суд правомерно признал обоснованными.

При этом суд также признал необоснованным исключение из налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы доходов от реализации лома черного металла в адрес ООО "КТА.МЕТ" в сумме 1420 792 421 руб. (326 557 718 + 603 609 091 + 490 625 612), а также с исключение из расходов себестоимости реализованного лома черных металлов в адрес ООО "КТА.МЕТ" в сумме 1 276 152 305 руб. (281 258 367 + 552 653 938 + 442 240 000) по основаниям, изложенным по эпизоду реализации лома черных металлов.

Как верно указано судом, не могут быть включены в состав расходов затраты на приобретение готовых чушек М1 и М2, поскольку обществом не раскрыт источник их приобретения, а прежний источник признан фиктивным.

Доказательств несения расходов на дополнительный закуп цветного металла обществом также не представлено, а равно не раскрыт источник такого приобретения по номенклатуре металла для определения цены приобретения.

Общество включило в расходы затраты на электроэнергию (производство и работу офиса) за 2014-2016 годы на сумму 20 371 858 руб. (5 751 682 + 9 042 117 + 5 578 059), не учтя следующего.

Судом установлено, что группа компаний "КТА" (ООО "КТА.ЛЕС", ООО "КТА-МЕТ", ООО "КамазТрансАвто") располагается по одному адресу на объектах недвижимости, находящихся в собственности ООО "КамазТрансАвто", предоставляемых на безвозмездной основе организациям ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА.МЕТ".

Производственное отделение "Архангельские электрические сети Северодвинский РЭС" ПАО "МРСК Северо-Запада" сообщило Инспекции (исх. N 2933/22 от 14.03.2018, исх. N 6367/22 от 05.07.2018), что ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ" не заявляли о технологическом присоединении к электрическим сетям по адресу город Северодвинск, проезд Грузовой, 25, с заявкой на подключение к электросетям по указанному адресу обращалось только ООО "КамазТрансАвто". В подтверждение приложен акт разграничения балансовой принадлежности сторон от 07.11.2014 N 15-0107А/14, подписанный между ПАО "МРСК Северо-Запада" и ООО "КамазТрансАвто".

Исходя из книг покупок ООО "КамазТрансАвто" за 1-4 кварталы 2015 - 2016 годов следует, что данное общество принимало к вычету НДС и учитывало в расходах в налоговой базе по налогу на прибыль затраты по счетам-фактурам, выставленным за электроэнергию энергоснабжающими организациями ПАО "Архангельская Сбытовая Компания" (1 кв. 2015) и ПАО "МРСК Северо-Запада" (1-4 кв. 2015, 2016 г.г.). Таким образом, расходы по электроэнергии в полном объеме, включая производство чушек по данному адресу, несло ООО "КамазТрансАвто".

В данном случае общество не представило доказательств фактического несения им расходов в спорные периоды на электроэнергию, а равно не представило документов о перевыставлении счетов на возмещение затрат по электроэнергии и их оплате со стороны общества.

Соответственно, расходы на электроэнергию по указанному адресу, со всеми объектами недвижимости, ООО "КамазТрансАвто" отражало у себя в расходах, уменьшающих его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а потому не имеется оснований (до их перевыставления и оплаты) для их повторного учета в расходах у общества.

Суд признал необоснованным включение затрат на заработную плату за 2014-2016 годах на сумму 7 750 495 руб. (2 664 782 + 2 372 101 + 2 713 012), начисленных дополнительно расчетным методом.

В данном случае в ходе проверки ответчиком установлено поименное количество работников, занятых в производстве чушек, которым общество начисляло зарплату и по которым представляло отчетность по форме 2-НДФЛ.

Расходы за выплату зарплаты инспекцией приняты в полном объеме.

Доказательств того, что общество в спорном периоде нанимало иных работников для работ по выплавке чушек и выплачивало им заработную плату, но не представило по ним налоговую отчетность, в материалах дела не имеется. Расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Общество, ссылаясь на недостаток рабочей силы при выплавке чушек и не отрицая, что выплавило объем чушек самостоятельно, не раскрыло сведений о дополнительно привлеченных работниках.

Таким образом, является верным вывод суда о том, что не исключен факт использования заявителем труда работников взаимозависимых организаций, расходы по выплате заработной платы которым также необходимо перевыставить и фактически оплатить, а лишь потом учитывать в собственных расходах.

Обществом заявлен дополнительный расход по дизельному топливу, однако, какие-либо доказательства закупа обществом топлива для печей и источники такого закупа не раскрыты.

Инспекция в письменных пояснениях поставила под сомнение названный расчет и по размеру, сообщив суду, что размеры вновь заявленных расходов не обоснованы документально, а ранее заявленные обществом расходы на дизельное топливо уже приняты инспекцией в ходе проверки (приложение 12 к акту проверки).

Более того, согласно допросу руководителя общества Карасова А.Ю. в рамках уголовного дела (том 33 листы 48-57) расходы на дизельное топливо несло ООО "КТА" (ООО "Камазтрансавто"), которое содержало здание и территорию базы, а также обеспечивало топливом, в том числе всю технику группы компаний КТА и данные расходы не перевыставлялись на ООО "КТА-ЛЕС".

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ расчеты общества, суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности заявителем факта несения обществом дополнительно заявленных расходов. Позиция общества основана не на фактических обстоятельствах и конкретных хозяйственных операциях, которые общество умалчивает, а на неких допущениях, вынужденном согласии с обстоятельствами, установленными инспекцией в ходе проверки, под которые общество пытается подогнать расходную часть.

Следовательно, в данном случае имеет место отсутствие у общества дополнительных расходов (не несение расходов), а не их неправомерный не учет инспекцией.

Судом установлено и апеллянтом не опровергнуто, что обстоятельства дела указывают на безвозмездное предоставление обществу иными взаимозависимыми организациями имущества (топлива, рабочей силы, электроэнергии и т.д.), которые общество необоснованно просит учесть в собственных расходах, которых не несло.

Поскольку общество фактически не несло такие расходы, то и отсутствуют правовые основания "добирать" их расчетным путем.

Следовательно, у суда не возникло правовых оснований для удовлетворения ходатайства общества о назначении соответствующей судебной экспертизы, заявленного в суде первой инстанции.

Достоверных доказательств необоснованного увеличения инспекцией налоговой базы общества в данном случае не установлено.

Ссылка общества на недопустимость полученного налоговым органом заключения специалиста, поскольку согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган для проведения налогового контроля вправе привлекать не только экспертов, но и специалистов. Привлекая специалиста, налоговый орган реализует право, предоставленное ему положениями пункта 11 части 1 статьи 31. части 3 статьи 92, части 3 статьи 94, статьи 96, части 4 статьи 101 названного Кодекса.

При этом предъявленные заявителем только в ходе рассмотрения дела два заключения специалистов, ставящих под сомнение достоверность заключения специалиста, предъявленного инспекцией, не опровергают выводов налогового органа.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о законности доначислений налога на прибыль, пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду и об отсутствии в данном случае оснований для применения расчетного метода при исчислении итогового налогового обязательства заявителя.

По эпизоду отсутствия реализации лома черного металла в адрес ООО КТА-МЕТ судом установлено следующее.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "КТА.ЛЕС" по договору купли-продажи лома и отходов металлов от 21.07.2008 N 21.07.08 реализовало взаимозависимому лицу - ООО "КТА-МЕТ" лом цветных металлов на общую сумму 676 488 922 руб. (в 2014 году на сумму 160 009 814 руб., в 2015 году на сумму 301 471 872 руб., в 2016 году на сумму 215 007 236 руб.), которая учтена обществом в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций. Размер дохода от реализации лома цветных металлов по покупателю ООО "КТА-МЕТ" определен налоговым органом на основании данных бухгалтерского учета по счету 62.1 "Расчеты с покупателями".

Налоговым органом установлено, что в дальнейшем ООО "КТА-МЕТ" реализует приобретенный у ООО "КТА.ЛЕС" лом цветных металлов в общество с ограниченной ответственностью "КС-Мет" (далее - ООО "КС-Мет") и общество с ограниченной ответственностью "Металлгруп" (далее - ООО "Металлгрупп"), которые зарегистрированы в городе Нижний Новгород.

В свою очередь, вышеуказанный лом реализуется ООО "КС-Мет" и ООО "Металлгруп" в адрес общества с ограниченной ответственностью "Атекс Групп" (далее - ООО "Атекс Групп"), общества с ограниченной ответственностью "ЛинВест" (далее - ООО "ЛинВест"), общества с ограниченной ответственностью "Эрмета" (далее - ООО "Эрмета"), общества с ограниченной ответственностью "КронСити" (далее - ООО "КронСити"), общества с ограниченной ответственностью "Амирант" (далее - ООО "Амирант"), общества с ограниченной ответственностью "АрмоМет" (далее - ООО "АрмоМет"), которые также зарегистрированы в городе Нижний Новгород.

При этом само общество приобретает у ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" слитки (чушки) из цветных металлов на общую сумму 1 336 879 145 руб. (в т.ч. НДС - 204 670 253 руб.). Затраты по приобретению слитков (чушек) из цветных металлов у вышеуказанных организаций в общей сумме 1132208892 руб. учтены Обществом в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а предъявленные данными контрагентами суммы налога на добавленную стоимость в размере 204 670 253 руб. учтены налогоплательщиком в составе налоговых вычетов.

Кроме того, для перевозки товара от ООО "КС-Мет", ООО "Металлгруп", ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" (город Нижний Новгород) общество привлекало взаимозависимую организацию - общество с ограниченной ответственностью "КамазТрансАвто" (данная организация в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) по договору на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.01.2009 (для целей налогообложения заявителем учтены спорные транспортные расходы за 2014 год в сумме 3 000 000 руб., за 2015 год в сумме 2 500 000 руб., за 2016 год в сумме 276 000 руб.).

Налоговым органом в ходе проверки установлено отсутствие фактов реализации ООО "КТА.ЛЕС2 лома цветных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ", приобретения ООО "КТА.ЛЕС" слитков (чушек) из цветных металлов у ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет", а также оказания транспортных услуг ООО "КамазТрансАвто" по перевозке товара от ООО "КС-Мет", ООО "Металлгруп", ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" из города Нижний Новгород (стр. 216 решения).

Указанные выводы основываются на том, что ООО "Атекс Групп", ООО "ЛинВест", ООО "Эрмета", ООО "КронСити", ООО "Амирант", ООО "АрмоМет" не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности. В действительности ООО "КТА.ЛЕС" не приобретало слитки (чушки) из цветных металлов у спорных контрагентов, а фактически самостоятельно осуществляло выплавку слитков (чушек) из лома цветных металлов, который согласно представленным документам фиктивно был реализован ООО "КТА-МЕТ", так как общество обладало всеми необходимыми производственными мощностями, имело лицензию по виду деятельности "Эксплуатация взрывоопасных производственных объектов, получение расплавов черных и цветных металлов и сплавов на основе этих расплавов", а также несло характерные для данного вида деятельности расходы.

Фиктивность названных сделок с цветным металлом признана руководством группы компаний КТА в рамках расследования уголовного дела по уклонению от уплаты налогов, обвиняемые добровольно возместили ущерб бюджету РФ, уплатив в полном объеме недоимку по НДС, пени и штраф (постановление о прекращении уголовного дела от 24.12.2019 (том 32 листы 8-31).

В рамках названного уголовного дела обществом занята позиция о фиктивности сделок и с черным металлом, что подтверждается протоколами допросов руководителя общества Карасова А.Ю, главного бухгалтера Богдановой С.Н. и иных лиц из руководства ООО "КТА-МЕТ" и ООО "КТА-ЛЕС", допрошенных в рамках уголовного дела.

В заявлении в суд ООО "КТА.ЛЕС" указывает на установленное в результате налоговой проверки отсутствие факта реализации в адрес ООО "КТА-МЕТ" не только лома цветных металлов, но и лома черных металлов, при этом, как считает заявитель, налоговому органу также следовало уменьшить доходы на сумму реализации лома черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ". По мнению налогоплательщика, подлежат уменьшению доходы на сумму 1 471 589 689 руб., а не на 676 488 922 руб. (по цветному металлу), как указано в обжалуемом решении.

В качестве доказательств в обоснование своей позиции общество ссылается на протоколы допросов руководства группы компаний КТА в рамках расследования уголовного дела по уклонению от уплаты налогов, ряда сотрудников инспекции, содержание Постановления о прекращении уголовного дела от 24.12.2019 с Заключением специалиста от 18.12.2019.

Изучив материалы налоговой проверки, суд правомерно указал, что вопреки доводам общества, оспариваемое решение инспекции не содержит выводов о фиктивности сделок общества с черным металлом в адрес ООО "КТА-МЕТ".

Упоминание на странице 70 обжалуемого решения на установленное проверкой отсутствие реализации лома черных и цветных металлов ООО "КТА.ЛЕС" в адрес ООО "КТА-МЕТ" является следствием технической ошибки, на что указано Инспекцией в отзыве (следовало указать отсутствие реализации ООО "КТА.ЛЕС" только лома цветных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ"). Суд принимает ссылку инспекции на техническую ошибку, поскольку в целом в решении инспекцией не сделан вывод об отсутствии полной реализации обществом лома черных металлов в адрес "КТА.МЕТ".

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о не реальности поставки ООО "КТА.ЛЕС" лома черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ" (в том числе в ходе выездной налоговой проверки ООО "КТА-МЕТ"), поскольку общество в проверяемом периоде фактически осуществляло деятельность по заготовке, хранению и реализации лома черных металлов, поступление лома черных металлов отражалось на соответствующих счетах бухгалтерского учета с дальнейшим списанием по мере его реализации в адрес ООО "КТА-МЕТ", налогоплательщиком надлежащим образом оформлены первичные учетные документы по реализации лома черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ" (по данным проверки сумма реализации лома черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ" за проверяемый период составила 1 413 243 161 руб., себестоимость - 1 240 420 315 руб.), не установлен иной покупатель заготовленного (приобретенного) Обществом лома черных металлов, который согласно данным бухгалтерского учета реализован ООО "КТА-МЕТ", равно как не установлен иной источник поступления лома черных металлов у ООО "КТА-МЕТ", реализованного последним в адрес реальных покупателей (в том числе на экспорт).

Оценивая влияние сделок по поставкам черного металла на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговым органом учтены обстоятельства, свидетельствующие о фактическом существовании реализованного объема черного металла, то есть в материалах налоговой проверки ООО "КТА.ЛЕС" отсутствуют доказательства, свидетельствующие о безтоварности сделок по реализации черного металла в адрес ООО "КТА-МЕТ", поскольку последнее отразило у себя дальнейшую реализацию лома черного металла как на экспорт, так и на внутреннем рынке реальным российским покупателям и эта реализация налоговым органом под сомнение не ставилась.

По запросу суда инспекцией представлена в материалы дела схема движения черного металла с расшифровками (том 33, листы 65-67, том 34, листы 164-169).

Данные из схемы обществом не опровергнуты путем представления каких-либо доказательств.

Из представленной схемы следует, что за 3 года в ООО "КТА-МЕТ" поступило 390 794 тонн черного металла, большая часть которого реализована в адрес иностранных покупателей (на экспорт) в размере 295 381 тонн.

Факт поставки в адрес иностранных организаций подтверждается таможенными документами (таможенные декларации, транспортные документы и иными документами), поставка в адрес российских организаций подтверждается товарными накладными, транспортными документами (железнодорожные накладные и иными документами). ( том 34 листы 164-169)

Кроме этого, в подтверждение выводов о фактическом наличии рассматриваемого объема черного металла, налоговый орган исходит из того, что в случае применения метода определения налоговых обязательств ООО "КТА-МЕТ", убрав у него из налогооблагаемой базы расходы по приобретению черного металла у ООО "КТА.ЛЕС", то приобретенного по иным сделкам лома черного металла ООО "КТА-МЕТ" было бы недостаточно в объеме 90 360 тонн на сумму 768 566 254 руб. для дальнейшей его реализации, которая под сомнение не ставилась.

Таким образом, налоговой проверкой установлено, что ООО "КТА-МЕТ" осуществляло реализацию лома черных металлов, приобретенного у ООО "КТА.ЛЕС", в адрес реальных иностранных и отечественных покупателей и без поставок лома черного металла не могло бы исполнить своих обязательств перед покупателями. Доказательств обратного не представлено ни заявителем, ни третьи лицом.

Помимо этого, однозначного вывода об отсутствии поставок черного металла в адрес ООО "КТА.ЛЕС" от ООО "КС-MET" и ООО "МеталлГрупп", исходя из материалов выездной налоговой проверки, сделать невозможно, поскольку от данных контрагентов поступило всего 1 422 тонны на сумму 21 624 410 руб., и идентифицировать этот лом в общем объеме реализованного ООО "КТА.ЛЕС" лома черного металла в количестве 174 820 тонн и отраженного на остатках в бухгалтерском учете на конец проверяемого периода в количестве 3 858 тонн, в ходе выездной налоговой проверки не представилось возможным.

Сам по себе факт отсутствия перевозки лома черного металла именно транспортными средствами, указанными в первичных документах, отраженных в бухгалтерском учете ООО "КТА.ЛЕС", не свидетельствует об отсутствии самого металла как такового, поскольку отсутствуют доказательства, исключающие возможность перевозки этого объема металла другими транспортными средствами или отсутствия расходов по перевозке (перевозка силами покупателя).

Инспекция указала, что для однозначного вывода об отсутствии 1 422 тонн лома черного металла от ООО "КС-MET" и ООО "МеталлГрупп" необходимо обладать доказательствами, свидетельствующими об отсутствии факта реализации такого количества лома или о его фактическом отсутствии на остатках, отраженных в бухгалтерском учете и на имеющихся площадках для его хранения.

В ходе выездной налоговой проверки руководители ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ" подтвердили реальность поставок лома и отходов черных металлов между своими организациями. Согласно пояснениям генерального директора ООО "КТА-МЕТ" Васильева А.С. (протокол допроса от 01.08.2018 N 2.12-05/3427 - том 12 листы 45-49) ООО "КТА.ЛЕС" являлось основным поставщиком металлолома для руководимого им общества. Руководитель ООО "КТА.ЛЕС" Карасов А.Ю. подтвердил, что ООО "КТА-МЕТ" являлось основным покупателем лома и отходов черных металлов (протокол допроса от 02.07.2018 N 2.12-05/3369 - том 12 листы 9-20).

В рамках расследования уголовного дела, после раскрытия схем получения необоснованной налоговой выгоды в проверяемом периоде, позиция руководства общества и взаимозависимой компании ООО "КТА-МЕТ" поменялась, последние стали заявлять о фиктивности произведенных операций с черным металлом. Новые показания суд оценивает в порядке статьи 71 АПК РФ критически, поскольку такая позиция фактически позволила обвиняемым избежать уплаты в бюджет в рамках уголовного дела доначислений по налогу на прибыль.

Оценивая позицию общества, судом также правомерно учтено, что согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н).

Объектом исследования в ходе налоговой проверки явились первичные документы, регистры бухгалтерского учета, налоговые декларации, представленные самостоятельно налогоплательщиком-обществом. При этом налогоплательщиком ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено никаких иных первичных документов и регистров бухгалтерского учета, не было представлено расчетов, которые каким-либо образом опровергали достоверность материалов, использованных Инспекцией для доначисления организации налога на прибыль.

По сути, позиция общества в рамках данного эпизода последовательно сводится к обвинению инспекции в том, что она не добыла в ходе выездной проверки достаточных доказательств фиктивности сделок общества с черным металлом и составленного в связи с этим документооборота, хотя должна была добыть, по мнению общества.

Между тем, как верно отмечено судом, само общество в рамках проведения проверки не представило никаких доказательств фиктивности сделок с черным металлом, а сама позиция и представленные документы сводились к реальности таких операций. Инспекция же, вопреки сложившейся судебной практике рассмотрения подобных споров, в рамках данного эпизода в суде доказывает реальность операций налогоплательщика, настаивающего на их фиктивности.

Инспекция указала (том 37 листы 9-15), что ООО "КТА.ЛЕС" 18.05.2020 и 06.08.2020, то есть после выездной налоговой проверки, представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 (за 2014 год - корректировки N 4 и 5, 2015 и 2016 годы - N 3 и 4). В ходе камеральных налоговых проверок достоверность данных отраженных обществом в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 не подтверждена первичными документами, регистрами бухгалтерского и налогового учета. Запрашиваемые по требованиям документы (договоры, товарные накладные, акты приема передачи оказанных услуг и иные документы) и регистры бухгалтерского учета, на основании которых сформированы корректирующие показатели в уточненных налоговых декларациях, налогоплательщиком не представлены.

Налогоплательщиком на рассмотрение материалов проверки были представлены письменные возражения от 13.01.2021 на акты камеральных проверок. Позиция общества, помимо всего прочего, по реализации черного металла сводилась к тому, что при представлении уточненных деклараций, налогоплательщик исходил из фиктивности поставки обществом в адрес ООО "КТА.МЕТ" лома черных металлов только в части - в дальнейшем реализованного в адрес "мнимых покупателей" - ООО "КС-MET" и ООО "МеталлГрупп" (исходя из схемы по движению по черному металлу за три года ООО "КТА.МЕТ", реализовало в адрес ООО "КС-MET" и ООО "МеталГрупп" 75 290 тонн).

В последующем, 25.01.2021 года, обществом в инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2014-2016 (за 2014 год - корректировка N 6, 2015 и 2016 годы - N 6), в которых налогоплательщиком налоговые обязательства приведены к показателям до выездной налоговой проверки (то есть оставлены доходы, полученные от реализации по черному металлу). В связи с этим инспекцией приняты решения N 1786, 1787, 1788 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.01.2021.

С учетом изложенного суд правомерно принят довод инспекции о непоследовательности позиции общества по черному металлу, поскольку в ходе выездной налоговой проверки общество ссылается на реальность сделок по черному металлу в адрес ООО "КТА.МЕТ", а в рамках уголовного дела и настоящего судебного разбирательства общество занимает уже противоположную позицию о фиктивности сделок по черному металлу.

При этом параллельно судебному разбирательству, в ходе рассмотрения возражений на акты камеральных проверок, общество признает только часть сделок фиктивными с ООО "КС-MET" и ООО "МеталлГрупп", а затем самостоятельно путем представления новых уточненных деклараций оставляет весь доход по операциям с черным металлом, который в рамках данного судебного разбирательства просит снять.

Общество пояснений по данным обстоятельствам в ходе судебного разбирательства не представило.

Привлечённое по ходатайству заявителя в качестве третьего лица ООО "КТА.МЕТ" пояснений в части операций по черному металлу не представляет, об отсутствии фактов приобретения лома черных металлов у общества не заявляет.

Кроме того, фактически обжалуемое решение налогового органа не содержит эпизода по черному металлу - доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа инспекцией не произведено, поскольку на основании представленных обществом в ходе проверки документов, подтверждающих реальность спорных операций с черным металлом, инспекция приняла заявленные обществом доходы и расходы по этому эпизоду.

Предметом настоящего спора является решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 99 105 212 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 35 829 432 руб. и привлечения к налоговой ответственности.

Между тем по эпизоду с черным металлом (кроме признания фиктивными ряда сделок по приобретению лома черного металла у физических лиц) доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа отсутствует, а потому и основания для удовлетворения требований по данному эпизоду у суда в любом случае отсутствуют.

Общество представило в материалы дела протоколы допросов сотрудников Инспекции Швецовой Т.Н., Близняк И.Г, Мухина А.В., Чудаковой О.В, полученные в рамках уголовного дела по обвинению бывшего руководителя управления Родионова С.В. в вымогательстве взятки, получении взяток, злоупотреблении должностными полномочиями (потерпевшее ООО "КТА-ЛЕС"), а также свой анализ их содержания. Инспекция представила письменные пояснения со своей оценкой указанных протоколов допросов.

Суд, оценив представленные протоколы допросов, учитывает, что согласно статье 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Общество ссылается на указанные протоколы допросов как на доказательства фиктивности операций общества по спорному эпизоду с черным металлом и незаконности действий сотрудников инспекции, такую фиктивность упустивших.

Между тем, как верно отмечено судом, указанные протоколы допросов являются не доказательствами, а мнением допрошенных лиц о таких доказательствах, то есть их личной оценкой материалов выездной налоговой проверки.

Соответственно, суд не могт принять такие показания как доказательства фиктивности спорных операций.

Доказательств незаконности действий сотрудников Инспекции при проведении выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения, в материалы настоящего дела не представлено.

Представленный обществом не вступивший в законную силу Приговор от 01.02.2021 (том 37 листы 24-35) в отношении бывшего руководителя управления Родионова С.В. в вымогательстве взятки, получении взяток, злоупотреблении должностными полномочиями (потерпевшее ООО "КТА-ЛЕС") судом изучен, но оценивается как не имеющий правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Согласно статье 69 АПК РФ вступившие в законную силу приговор суда по уголовному делу, иные постановления суда по этому делу обязательны для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

В приговоре от 01.02.2021 не рассматриваются какие-либо обстоятельства, связанные с периодом проведения в отношении общества выездной налоговой проверки, включая вынесение оспариваемого решения, а потому суд не нашел правовых оснований для приостановления производства по делу до вступления в законную силу приговора по уголовному делу в отношении Родионова С.В.

Из содержания приговора видно, что Родионову С.В. вменяются совершение незаконных действий по вымогательству взяток и получению взяток за снижение размера недоимки, начисленной по результатам рассматриваемой выездной проверки, предоставление рассрочки их уплаты путем заключения мирового соглашения с управлением, непринятие решения о проведении выездной проверки за 2017, 2018 годы, а также незаконных действий при принятии обеспечительных мер в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ в виде приостановления операций по банковским счетам общества и апелляционном обжаловании оспариваемого в данном деле решения.

Данные обстоятельства находятся за пределами рассматриваемого спора.

Доводы общества со ссылкой на постановление о прекращении уголовного дела от 24.12.2019 с Заключением специалиста от 18.12.2019 (том 32 листы 8-40) судом оценены, но не могут быть приняты в связи со следующим.

Согласно части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия, и совершены ли они определенным лицом.

Таким образом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, постановление о прекращении уголовного дела от 24.12.2019 не носит для арбитражного суда обязательного характера, а потому суд не связан позицией, в нем изложенной. Вместе с тем другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ).

Аналогичная позиция изложена Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 01.03.2011 N 273-О-О.

Между тем, поскольку доводы о названном постановлении носят для общества основной характер, суд посилал необходимым оценить указанные в нем позиции.

Позиция общества о фиктивности сделок по черному металлу принята органом следствия в связи с новыми показаниями руководства группы компаний КТА, которые судом уже оценены выше, а также учитывая то, что операции как по цветному, так и по черному металлу были составляющими одной схемы и на этом основании также должны быть признаны фиктивными. Общество реализует и цветной и черный металл в рамках одного договора от 21.07.2008, операции отражены в одних и тех же ТТН, счетах-фактурах, счетах бухгалтерского учета и регистрах налогового учета; расходы по транспортировке как цветного, так и черного металла взаимозависимой организацией ООО "Камазтрансавто" признаны нереальными, в связи с чем последовал вывод об отсутствии оснований для доначисления обществу налога на прибыль за 2014-2016 годы.

Суд в рамках рассматриваемого дела, приняв во внимание изложенное выше, указал, что ни в материалах выездной проверки, ни в материалах настоящего дела не имеется достаточных доказательств фиктивности сделок Общества по черному металлу, напротив хозяйственные операции подтверждаются первичными документами, регистрами бухгалтерского и налогового учета, которые обществом не откорректированы до настоящего времени, а потому позиция самого общество относительно таких сделок является противоречивой.

При отсутствии на то достаточных доказательств не имеется причин для отрицания всех хозяйственных операций по черному металлу между ООО "КТА-ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ" с 2008 по 2016 годы, только потому, что они связаны названным рамочным договором от 21.07.2008. В рамках такого договора заключаются десятки конкретных сделок (как реальных, так и фиктивных, принимая по внимание недобросовестность общества). Правовое значение имеет не сам рамочный договор, призванный регулировать лишь общие условия сотрудничества хозяйствующих субъектов, а конкретные хозяйственные операции, фиктивность которых в рамках уголовного дела не рассмотрена и не оценена (не нашла отражения в Постановлении о прекращении уголовного дела).

Поставки черного и цветного металла в рамках одних договоров сами по себе не исключат возможности осуществлять как реальные, так и не реальные сделки, учитывая достаточный объем доказательств, однозначно свидетельствующих о нереальности поставок чушек (слитков) из цветного металла, при отсутствии доказательств нереальности черного металла в связи с фактическим подтверждением его последующей реализации в адрес реальных российских и иностранных покупателей.

Суд прищзнал обоснованным довод инспекции о том, что в товарно-сопроводительных документах и счетах-фактурах перечислены виды продукции, как цветного, так и черного металла, поскольку очевидно, что умышленное искажение фактов хозяйственной жизни с целью неуплаты налогов и заключается в том, чтобы отразить в первичных учетных документах заведомо недостоверные сведения о нереальных сделках. При этом оформление сводных счетов-фактур, актов выполненных работ (оказанных услуг), товарных накладных является обычной практикой хозяйствующих субъектов, что не противоречит действующему законодательству и в принципе не может свидетельствовать о том, что все отраженные в них сделки (поставки) являются недействительными, без учета всех фактических обстоятельств их совершения.

В бухгалтерском учете отражено движение материалов, как по цветному, так и по черному металлу, что обусловлено ведением бухгалтерского учета на основании сведений, содержащихся в первичных учетных документах. Соответственно для признания недостоверным бухгалтерского учета необходимо признать недостоверными первичные учетные документы, для признания недостоверными первичных учетных документов необходимо установить все фактические обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии сделки как таковой. В регистрах налогового учета (книги покупок и продаж) отражены счета-фактуры как по цветному, так и по черному металлам, что так же обусловлено ведением налогового учета на основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов.

Таким образом, сквозной учет операций в первичных документах, регистрах налогового учета и на счетах бухгалтерского учета обусловлен требованиями законодательства по ведению учета хозяйственных операций, а одновременный учет реальных и фиктивных сделок является проявлением факта создания недобросовестным налогоплательщиком документооборота, цель которого запутать учет и получить необоснованную налоговую выгоду.

Действительно, расходы на транспортировку как цветного, так и черного металлов признаны налоговым органом необоснованными.

Однако необходимо учитывать, что транспортировка металлов осуществлялась в рамках отдельного договора оказания транспортных услуг. Соответственно и оценивались именно фактические обстоятельства по сделкам, связанным с оказанием транспортных услуг ООО "Камазтрансавто": транспортные накладные, путевые листы, содержат недостоверные и противоречивые сведения, которые не подтверждают фактическое выполнение перевозки металла и чушек, а так же документы подписаны не самими водителями, а не установленными лицами. При допросе водителей в качестве свидетелей, они отрицают свою причастность к поездкам в Нижний Новгород, утверждают, что в основном работали в городе Архангельске и в Архангельской области.

Соответственно, сам по себе факт отсутствия перевозки лома черного металла именно транспортными средствами ООО "Камазтрансавто", указанными в первичных документах, отраженных в бухгалтерском учете ООО "КТА.ЛЕС", не свидетельствует об отсутствии самого черного металла как такового, поскольку отсутствуют доказательства, исключающие возможность перевозки этого объема металла другими транспортными средствами, расходы на которые Общество не несло или не заявило.

Таким образом, суд правомерно не принял во внимание позицию, изложенную в Постановлении о прекращении уголовного дела от 24.12.2019, поскольку иным образом оценивает те же обстоятельства и доказательства.

Кроме того, обе стороны указали суду на очевидную ошибку при расчетах налоговой базы в заключении специалиста от 18.12.2019.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В данном случае налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, поэтому расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Прямыми расходами признаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и включаемые в себестоимость единицы учета производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на основании первичных учетных документов (Инструкция по Применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94).

Для расчета налога на прибыль прямые расходы (статья 318 НК РФ) включаются в себестоимость производимой продукции (приобретаемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг) и уменьшают получаемый доход на дату реализации (т.е. прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ).

Аналогичные положения содержит статья 320 НК РФ, касающаяся порядка учета расходов на приобретение покупных товаров (в данном случае -лом черных металлов).

Так, в соответствии со статьей 320 НК РФ к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Таким образом, если продукция собственного производства или покупной товар не реализованы в отчетном периоде (или не списаны в производство), а числятся на товарных остатках на складе (счет бухгалтерского учета 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары", то расходы по изготовлению продукции, равно как и приобретению покупных товаров (т.е. стоимость покупных товаров) не учитываются в отчетном периоде, и учитываются только по мере их реализации в силу статей 318, 319 и 320 НК РФ.

Таким образом, если сделки по реализации лома и отходов черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ" в действительности не совершались, то для целей исчисления налога на прибыль исключению подлежат не только доходы от реализации, но и покупная стоимость лома, заявленная в прямых расходах в отчетном периоде.

Следовательно, при исключении выручки от реализации лома и отходов черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ" в сумме 1 413 243 161 руб., необходимо также исключать заявленную налогоплательщиком в составе прямых расходов по налогу на прибыль себестоимость реализованного лома и отходов черных металлов в размере 1 240 420 315 руб. по рассматриваемым сделкам, установленную в ходе проверки и не опровергнутую обществом.

В заключении от 18.12.2019 специалист исключает из доходов общества реализацию черных металлов в сумме 1 413 243 161 руб., однако, в нарушение вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ зеркально не исключает сумму учтенных Обществом прямых расходов за эти же периоды в сумме 1 240 420 315 руб.

Специалист исключает лишь расходы по черному металлу в сумме 21 624 409 руб. 80 коп. по ООО "МеталлГрупп" и ООО "КС-Мет" (1 422 тонн металла), тогда как доходы в сумме 1413243161 руб. исключены по 170 172 тоннам всего черного металла, поставленного обществом в адрес ООО "КТА-МЕТ".

Учитывая изложенное, доказательства, которые бы опровергали реальность взаимоотношений между ООО "КТА.ЛЕС" и ООО "КТА-МЕТ" по реализации лома черных металлов, в материалах проверки отсутствуют, что не позволяет сделать вывод об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной жизни и отражении в налоговом учете не имевших места хозяйственных операций с контрагентом ООО "КТА-МЕТ" по реализации лома черных металлов, а также о неправомерном не уменьшении инспекцией доходов общества на сумму реализации лома черных металлов в адрес ООО "КТА-МЕТ". Основания для удовлетворения требований по данному эпизоду у суда отсутствуют.

По эпизоду приобретения металлолома у физических лиц суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом оснований для доначисления налога на прибыль, при этом обоснованно исходил из следующего.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки сделан вывод о том, что в нарушение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ ООО "КТА.ЛЕС" необоснованно включены затраты по приобретению лома и отходов черных и цветных металлов у физических лиц, умерших на момент совершения операции или отрицавших факт сдачи Обществу лома, на общую сумму 37 163 092 руб., в том числе в 2014 году в сумме 13 921 519 руб., в 2015 году в сумме 10 661 204 руб., в 2016 году в сумме 12 580 369 руб.

Общество находит выводы инспекции неправомерными, поскольку ООО "КТА.ЛЕС" при приеме лома металлов оформлялись приемосдаточные акты по установленной форме. На приемных пунктах лома прием металлолома от физических лиц осуществлялся по удостоверению личности. Физическое лицо предоставляло документ, удостоверяющий личность, по которому заполнялся приемосдаточный акт. Следовательно, контролер лома не мог знать, что удостоверение личности, представленное ломосдатчиком при сдаче лома, принадлежит не ему, а умершему. Реальность приобретения металлолома налоговым органом с достоверностью не опровергнута. Прямая заинтересованность указанных свидетелей в отрицании факта сдачи металлолома, получении дохода, а также занижении количества сданного металлолома и полученного дохода заключалась в том, что указанные свидетели стремились уйти от ответственности за невыполнение своих обязанностей как налогоплательщиков, будучи уведомленными еще в начале их допросов о необходимости сдачи налоговой декларации, налогообложении полученных доходов и ответственности за невыполнение указанных обязанностей. ООО "КТА.ЛЕС" при приеме металлолома у указанных ломосдатчиков не допускало нарушений лицензионных требований и условий приема металлолома. В материалах проверки отсутствуют убедительные доказательства, подтверждающие неправомерное отнесение на расходы затрат по приобретению металлолома у перечисленных в решении физических лиц. Кроме того, налоговым органом не опровергнута последующая реализация приобретенного Обществом у указанных свидетелей металлолома, из дохода Общества не исключена выручка от его реализации, в связи с чем поступление указанного металлолома подтверждено налоговым органом в ходе проверки.

Кроме того, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ обязывает налоговый орган рассчитать такую сумму расчетным путем.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы, не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Согласно карточкам по бухгалтерским счетам 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" установлено что ООО "КТА.ЛЕС" металлолом, приобретенный у физических лиц, был списан на расходы, связанные с реализацией.

Прием лома черных и цветных металлов производится в соответствии с Правилами обращения (приема, учета, хранения, транспортировки) и отчуждения лома и отходов черных металлов на территории Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369 и от 11.05.2001 N 370.

В соответствии с требованиями, установленными Правилами N 369, а также Правилами N 370, при приеме лома у физических лиц установлен особый порядок, согласно которому прием лома у физического лица осуществляется при предъявлении им документов, удостоверяющих личность. На основании документов, удостоверяющих личность, составляются приемосдаточные акты, которые являются документами строгой отчетности и должны иметь сквозную нумерацию.

Согласно вышеуказанным правилам прием лома металлов осуществляется на основании заявления лица, сдающего лом, с обязательным заполнением всех указанных в нем реквизитов: фамилия, имя, отчество лица, сдающего лом, данные документа, удостоверяющего личность упомянутого лица, место нахождения (проживания), сведения о сдаваемом ломе и отходах черных и цветных металлов (вид, краткое описание), основание возникновения права собственности на сдаваемый лом и отходы, дата и подпись сдатчика-заявителя.

Правилами обращения с ломом и отходами цветных и черных металлов при приеме лома и отходов цветных и черных металлов предусмотрено обязательное составление на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта (пункты 11, 10 Правил N 370, 369). Приемосдаточный акт составляется в двух экземплярах (один передается лицу, сдающему лом и отходы черных металлов, второй - остается у лица, осуществляющего прием).

Пунктом 7 Правил определено, что в случае сдачи лома и отходов черных и цветных металлов, не принадлежащих лицу, сдающему лом и отходы, необходимо также предъявление соответствующей доверенности от собственника указанных лома и отходов. При этом в приемо-сдаточных актах заполняются обязательные реквизиты: получатель лома и отходов, сдатчик лома и отходов, данные документа, удостоверяющего личность, место постоянного или преимущественного проживания (для физических лиц), транспорт (марка, номер), основания возникновения права собственности у сдатчиков лома и отходов на сдаваемые отходы черных и цветных металлов, краткое описание лома и цветных металлов, подпись сдатчика лома и другие обязательные реквизиты.

Приемосдаточные акты регистрируются в книге учета приемо-сдаточных актов. Книга учета и приемо-сдаточные акты должны храниться на объекте по приему лома и отходов черных металлов в течение 1 года с даты внесения последней записи о приеме лома и отходов черных металлов, а при приеме цветных металлов книга учета и акты должны храниться в течение пяти лет.

Инспекцией проанализированы приемосдаточные акты, оформленные на физических лиц, в ходе чего установлено, что поставка лома от физических лиц осуществлялась в значительных объёмах, достигала 30 тонн. Указанный в актах объём лома и отходов металла можно доставить на приёмный пункт только с использованием транспортного средства. Однако приемосдаточные акты не содержат информации о марке и государственном регистрационном номере транспортного средства, на котором доставлен лом и отходы физическими лицами (например, в приемосдаточном акте от 13.12.14, оформленном на Непогодина Г.И., отражена сдача лома (б/у лом металлоконструкции) в количестве 31,297 тонны на сумму 234 727 руб. 50 коп. Марка и государственный регистрационный номер транспортного средства в акте не указаны).

Расчеты за поставленный лом и отходы черного металла физическими лицами ООО "КТА.ЛЕС" осуществляло с применением контрольно-кассовой техники. Кассовый чек, подтверждает лишь факт осуществления платежей, но не позволяет установить фактическую связь осуществленного платежа с конкретной хозяйственной операцией. Расходные кассовые ордера, где указываются паспортные данные физического лица, сумма полученных денежных средств прописью, дата получения и ставится личная подпись физического лица, получившего денежные средства, организацией не оформлялись.

С целью выявления реальности сдачи лома инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы свидетелей, в результате которых установлено, что по показаниям большинства лиц, которые указаны в приемосдаточных актах в качестве сдатчиков лома, они в проверяемом периоде не сдавали лом в ООО "КТА.ЛЕС", обстоятельства, по которым их паспортные данные и сведения о регистрации по месту жительства оказались в приемосдаточных актах налогоплательщика, им не известны.

Кроме того, некоторые лица на момент сдачи лома являлись умершими, то есть объективно не могли выступать сдатчиками лома при взаимоотношениях с обществом. Список лиц допрошенных в ходе проведения выездной налоговой проверки приведен в приложении 5 к акту налоговой проверки от 26.12.2018 N 2.12-05/27ДСП.

По результатам проверки налоговым органом исключена из состава расходов стоимость металлолома, приобретенного у физических лиц: 1) однозначно отрицающих факт сдачи металлолома, 2) не имеющих возможности сдавать металлолом, в том числе на приемных пунктах общества (в силу смерти); 3) сдававших металлолом в другую организацию, передававших паспорт третьим лицам.

Согласно статье 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Частью 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из оспариваемого решения, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль по спорному эпизоду послужили те обстоятельства, что общество осуществило формальный документооборот со сдатчиками лома. При этом в качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного лома для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ.

Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ ответчиком необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления лома металлов обществу и последующей продажи им спорной продукции конечным покупателям ответчиком в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты заявителя (статьи 247, 252, 313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В пункте 7 Постановления N 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления N 57 указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

По мнению суда, позиция инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

При этом суд отметилт, что в пояснительных записках к законопроекту N 529775-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению N 53. Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом"; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

Помимо этого, в решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Следовательно, введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

С учетом изложенного суд правомерно признал решение инспекции недействительным только в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат по приобретению металлолома у физических лиц на 37 163 092 руб. и отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционных жалоб лиц, участвующих вделе, не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционных жалоб ООО и инспекции отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционных жалоб заявителя и третьего лица расходы по уплате государственной пошлины относятся на подателей указанных жалоб в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 150, 265, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

производство по апелляционной жалобе Лемудкина Кирилла Валентиновича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2021 года по делу N А05-10394/2020 прекратить.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 марта 2021 года по делу N А05-10394/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "КТА.ЛЕС", общества с ограниченной ответственностью "КТА-МЕТ", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Возвратить Лемудкину Кириллу Валентиновичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 150 руб., уплаченную по платежному поручению от 07.06.2021 N 20325.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Н.В. Мурахина