Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2021 г. N 09АП-61441/21 по делу N А40-39882/2021

г. Москва

25 октября 2021 г.

Дело N А40-39882/21

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 октября 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Б.Красновой,

судей:	Ж.В.Поташовой, И.А.Чеботаревой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.С.Ивановой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2021

по делу N А40-39882/21

по заявлению ООО "Тамерлан"

к МИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительными решений,

при участии:

от заявителя:	Казаченок О.П. по дов. от 28.12.2020;
от ответчика:	Утешева Ю.Н. по дов. от 14.01.2021;

УСТАНОВИЛ:

ООО "ТАМЕРЛАН" (далее также - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - ответчик, Инспекция, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, налоговый орган) о признании недействительными решений от 17.09.2020 N 24 и от 30.10.2020 N 33, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.

Решением суда от 20.07.2021, принятым по настоящему делу, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции, ответчик обратился с апелляционной жалобой, просил решение отменить по изложенным в жалобе основаниям и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель заявителя в судебном заседании, а также в отзыве на жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ), возражал против доводов и требований Инспекции, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность принятого решения, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, исходя из нижеследующего.

Как усматривается из материалов дела, Обществом в Инспекцию были представлены уточненные (корректировка N 1) декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года и первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2020 года.

Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки данных деклараций, по результатам которых составлены акты камеральных налоговых проверок и приняты решения: от 17.09.2020 N 24 и от 30.10.2020 N 33 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которым Обществу доначислен НДС за 4 квартал 2019 года в размере 15 335 260 рублей и за 1 квартал 2020 года в размере 1 375 229 рублей.

Общество, не согласившись с решениями Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 17.12.2020 N КЧ-4-9/20815 жалоба оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу с указанными выше требованиями.

Согласно части l статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как следует из материалов дела, с 01.10.2019 Федеральным законом от 02.08.2019 N 268-ФЗ "О внесении изменений в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в пункт 2 статьи 164 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при реализации фруктов и ягод (включая виноград) налогообложение НДС производится по ставке 10%.

Согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Перечень продовольственных товаров, облагаемых при реализации НДС по налоговой ставке 10 процентов, был расширен Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 N 1952 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908" (далее - Перечень).

В соответствии с пунктом 2 Постановления N 1952 оно вступает в силу со дня его официального опубликования (04.01.2020), и его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2019 года (ретроспективное действие закона).

Таким образом, положение пункта 2 Постановления N 1952 в части применения ставки НДС в размере 10% как улучшающие положение налогоплательщиков имеют обратную силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 октября 2019 года.

Руководствуясь вышеуказанными нормами права, ООО "Тамерлан" при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 4 квартал 2019 года и 1 квартал 2020 года по фруктам и ягодам, внесенным в перечень, применило ставку НДС в размере 10%.

Налоговый орган не согласился с применением ООО "Тамерлан" ставки НДС в размере 10% на товары, указанные в Перечне, и вынес оспариваемые решения.

По мнению ответчика, поскольку налогоплательщик при продаже населению фруктов и ягод в розницу в кассовых чеках отражал НДС по ставке 20 %, то в бюджет должен быть уплачен НДС по ставке 20%, а не 10 %. В противном случае в связи с тем, что Общество не осуществляло перерасчеты с покупателями товара, у ООО "Тамерлан" возникает неосновательное обогащение.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности применения заявителем в налоговых периодах: 4 квартал 2019 г. и 1 квартал 2020 г., ставки НДС 10 % в соответствии с положениями Федерального закона N 268-ФЗ от 02.08.2019 и Постановления Правительства РФ N 1952 от 31.12.2019. Выделение налогоплательщиком в кассовых чеках НДС по ставке 20 % не является основанием для исчисления и уплаты НДС в бюджет по ставке 20 %.

При этом судом правомерно учтено, что в связи с вступлением в законную силу постановления Правительства РФ от 31.12.2019 года N 1952, налогоплательщиком в первом квартале 2020 г. были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету корректировочные и исправительные первичные документы (УПД, исправительные УПД и счета-фактуры) от всех поставщиков, с исправлением ставки НДС с 20% на 10% без уменьшения итоговой стоимости товара.

Всего в связи с изменением законодательства Обществом были уменьшены налоговые вычеты на общую сумму 11 383 570 руб.

Апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 данного Кодекса. Если же выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных продавцом приобретенных им товаров (работ, услуг).

Обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу, что не предполагает дальнейшего использования покупателем уплаченных в составе цены товара сумм налога на добавленную стоимость для получения соответствующих налоговых вычетов. Исходя из этого пункт 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму налога на добавленную стоимость, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а пункт 7 данной статьи приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих, в частности, необходимость выделения в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога.

По смыслу приведенных законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые, по общему правилу, плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы налога на добавленную стоимость в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета. Что касается розничных продавцов, то они в силу пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации считаются выполнившими предъявляемые к плательщикам налога на добавленную стоимость требования по выставлению счета-фактуры даже без выделения суммы данного налога в цене товара, а потому вправе претендовать на налоговые вычеты, которые компенсируют включение соответствующих сумм налога в цену поставленного им товара, в дальнейшем реализуемого непосредственно населению.

Таким образом, пункты 6 и 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации - в системе норм налогового законодательства и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как лица, освобожденного от уплаты НДС, исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Иное - в нарушение принципа равенства в сфере налогообложения - означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.

Применяя вышеизложенные положения Постановления Конституционного Суда РФ N 17-П апелляционный суд отмечает, что реализация заявителем товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом НДС, отраженного в кассовых чеках по ставке 20% в связи с тем, что налогоплательщик еще не знал о своем праве на применение ставки НДС 10 % (подзаконный акт был принят позднее и имеет обратную силу), не порождает у него налогового обязательства перед государством и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета. В таком случае взимание с лица налога на добавленную стоимость в полном объеме приводило бы к неправомерному ограничению его имущественных прав, означало бы неосновательное изъятие денежных средств налогоплательщика в пользу казны, а следовательно, нарушало бы справедливый баланс публичных и частных интересов, что недопустимо в силу статей 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недействительности оспариваемых решений налогового органа, которыми заявителю доначислен НДС за 4 кв. 2019 и 1 кв. 2020 г. по ставке 20% т.е. в размере, большем, чем предусмотрено законом.

Доводы апелляционной жалобы о том, что при принятии обжалуемого судебного акта суд не принял во внимание все доводы подателя жалобы, не принимаются апелляционной коллегией, поскольку суд, рассматривая дело, дает оценку всем доказательствам в соответствии со статьей 71 АПК РФ. Отсутствие в мотивировочной части судебного акта выводов, касающихся оценки каждого представленного в материалы дела доказательства, не свидетельствует о том, что оно не оценивалось судом.

Иные доводы, изложенные в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании норм права, свидетельствуют о несогласии с выводами суда первой инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, в связи с чем оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2021 по делу N А40-39882/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Б.Краснова

Судьи

Ж.В.Поташова И.А.Чеботарева