Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2022 г. N 19АП-5447/21 по делу N А36-5842/2020

город Воронеж

11 марта 2022 г.

Дело N А36-5842/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2022 года.

В полном объеме постановление изготовлено 11 марта 2022 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,

судей Малиной Е.В.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мелковой О.А.,

при участии в судебном заседании:

от акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания": Иванниковой С.В., представителя по доверенности N 147 от 15.09.2021, сроком до 31.12.2022, диплом о высшем юридическом образовании,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка: Азариной С.Ю.- представителя по доверенности от 18.05.2021 N 02-09/03492, диплом о высшем юридическом образовании, служебное удостоверение, Гордеевой В.Н. - представителя по доверенности от 26.10.2021 N 02-09/07662, диплом о высшем юридическом образовании, служебное удостоверение, Корнева В.В. - главного государственного налогового инспектора по доверенности от 26.10.2021 N 02-09/07663, служебное удостоверение,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 по делу N А36-5842/2020 по заявлению акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" (ОГРН 109482301661 ИНН 4825066916) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка (ОГРН 1044800221564 ИНН 4825040019) о признании незаконными решения N2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N20133 от 10.07.2020 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей),

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Липецкая городская энергетическая компания" (далее - АО "ЛГЭК", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка (далее - ИФНС России по Правобережному району г.Липецка, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 20133 от 10.07.2020 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением Арбитражного суда Липецкой области, АО "ЛГЭК" обратилось с настоящей апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Мотивируя доводы апелляционной жалобы, заявитель полагает, что судом первой инстанции неправильно применены положения пунктов 4 и 5 ст. 266 НК РФ, что привело к ошибочному выводу о том, что налогоплательщиком превышен 10% предел формирования резерва по сомнительным долгам в 2016 году на сумму 291 434 961 руб. Так, судом поддержан вывод налогового органа о том, что установленное пунктом п. 4 ст. 266 НК РФ ограничение при определении величины создаваемого резерва по сомнительным долгам, которая не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, повторно должно быть применено при осуществлении действий, выполняемых в соответствии с правилами п. 5 статьи 266 НК РФ.

По мнению АО "ЛГЭК", п. 5 ст. 266 НК РФ не содержит требования, обязывающего суммировать нарастающим итогом осуществленные в соответствии с приведенным в данном пункте алгоритмом внереализационные расходы по корректировке резерва по сомнительным долгам, сравнивать эту величину с 10% выручки, и ограничивать сумму корректировок.

Одновременно, налогоплательщик настаивает, что ни в одном из периодов 2016 г., в том числе спорных, размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не превысил 10% выручки текущего периода (что подтверждается данными налоговых регистров), а установленный п.5 ст. 266 НК РФ алгоритм осуществления корректировок, приводящих к возникновению внереализационных расходов (если сумма исчисленного за отчетный период резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода) либо внереализационных доходов (если сумма исчисленного резерва на отчетную дату меньше суммы остатка резерва предыдущего периода) Обществом выполнялся в соответствии с приведенными в данном пункте нормативными положениями.

Также Общество в апелляционной жалобе выражает несогласие с начислением пени без учета реального состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, а также полагает, что при применении налоговых санкций налоговым органом не в полном объеме учтены смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства.

ИФНС России по Правобережному району г.Липецка в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 28.02.2022 был объявлен перерыв до 03.03.2022.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции АО "Липецкая городская энергетическая компания" уточнило пределы апелляционного обжалования, исходя из чего, просит отменить решение суда первой инстанции по настоящему делу в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции N 2 от 27.03.2020 о привлечении АО "ЛГЭК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в занижении налоговой базы по налогу на прибыль ввиду превышения предельного размера формирования резерва сомнительных долгов в 2016 г. и принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 58 284 991 руб., пени в размере 17 143 312, 49 руб., штрафа - 2 914 249 руб.; признать недействительным требование N 20133 от 10.07.2020 в части требования об уплате недоимки размере 58 284 991 руб., пени в размере 16 370 438,07 руб., штрафа 2 914 249 руб.

Данное уточнение требований апелляционной жалобы принято судом в порядке ст. 49, 266 АПК РФ.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие возражений со стороны налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой АО "ЛГЭК" части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Правобережному району г. Липецка проведена выездная налоговая проверка АО "ЛГЭК" по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2016 г. по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт N 10/11 от 12.02.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым АО "ЛГЭК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 2 914 249 руб. (с учетом снижения размера налоговых санкций в 4 раза). Кроме того, указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в общем размере 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 22 668 073 руб.

Налогоплательщик обжаловал решение N 2 от 27.03.2020 в апелляционном порядке. Решением Управления ФНС России по Липецкой области N 122 от 08.07.2020 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение Инспекции - без изменения.

На основании вступившего в законную силу решения N 2 от 27.03.2020 Инспекцией выставлено требование N 20133 от 10.07.2020 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей), которым налогоплательщику предложено в срок до 20.08.2020 уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 58 284 991 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 21 895 198,58 руб., штраф в сумме 2 914 249 руб. Данное требование в административном порядке налогоплательщиком не обжаловалось.

Решением ФНС России N КЧ-4/17858@ от 30.10.2020 жалоба АО "ЛГЭК" на решение Инспекции N 2 от 27.03.2020 и решение Управления N 122 от 08.07.2020 также была оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением ИФНС России по Правобережному району г. Липецка N 2 от 27.03.2020 и выставленным на основании данного решения требованием N 20133 от 10.07.2020, АО "ЛГЭК" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого налогоплательщиком решения Инспекции N 2 от 27.03.2020, основанием для доначисления АО "ЛГЭК" налога на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., начисления пени в сумме 17 128 198,15 руб. (с учетом представленного в суд апелляционной инстанции расчета пени) и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб. послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов за 2016 год на сумму 291 424 961 руб. в результате превышения размера формирования резерва по сомнительным долгам.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Липецкой области признал правомерным подход налогового органа, сопоставив включенную Обществом в состав внереализационных расходов в порядке п.5 ст. 266 НК РФ сумму 631 856 521,24 руб. (размер превышения суммы исчисленного с применением 10% ограничения от суммы выручки за февраль -декабрь 2016 г. резерва по сомнительным долгам над суммой остатка резерва предыдущих отчетных периодов) с размером выручки за период с января по декабрь 2016 г., составившей 3 404 315,60 тыс. руб., исходя из чего, пришел к выводу о превышении 10% предела формирования резерва по сомнительным долгам на 291 424 961 руб. (631 856 521,24 - 340 431 560 (3 404 315,60 тыс. руб. х 10%) = 291 424 961 ).

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенными выводами суда первой инстанции, руководствуясь при этом следующим.

В силу пункта 1 статьи 246 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, исчисление и уплата которого регулируется главой 25 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которой для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК ФР в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

В пункте 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в пункте основаниям (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из приведенных положений ст. 266 НК РФ следует, что целью формирования резерва по сомнительным долгам является равномерное списание в расходы задолженности по сомнительным долгам за счет суммы созданного резерва.

При этом установленный данной нормой порядок формирования резерва по сомнительным долгам предусматривает определенный алгоритм действий налогоплательщика, в соответствии с которым сумма вновь создаваемого резерва сначала рассчитывается на конкретный отчетный период по результатам проведенной инвентаризации, затем размер созданного резерва ограничивается 10% выручки этого периода, и лишь после этого корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного периода в соответствии с п.5 ст. 266 НК РФ,

В соответствии с п.3.11 Положения по учетной политике в целях налогообложения (утв. приказом АО "ЛГЭК" N 589 от 31.12.2015 "Об учетной политике в целях налогового учета") предусмотрено, что Обществом в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, ежемесячно формируется резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период, то есть сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (том 2 л.д. 73-80).

В соответствии с закрепленной в Положении учетной политикой АО "ЛГЭК" ежемесячно формировало резерв по сомнительным долгам.

Учитывая, что налоговый орган в рассматриваемом случае не ставит под сомнение ни размер сомнительной задолженности, выявленной на основании инвентаризации на конец каждого месяца, ни обоснованность формирования в отношении данной задолженности резерва по сомнительным долгам в пропорции, приведенной в абз. 2-4 п. 4 ст. 266 НК РФ, данные обстоятельства судом не исследуются.

Последующий алгоритм формирования налогоплательщиком резерва, ограничения его размера величиной, не превышающей 10% от выручки отчетного периода, и осуществления в порядке п.5 ст. 266 НК РФ корректировок на сумму остатка резерва предыдущего месяца, а также отражения соответствующих операций для целей налогообложения прибыли исследуется апелляционным судом с учетом данных, приведенных налогоплательщиком в Таблице - том 9 л.д. 39 (размер соответствующих сумм инспекцией также не оспаривается).

Так, исходя из данных, приведенных в указанной таблице, сумма резерва по сомнительным долгам, определенная по результатам проведенной на последнее число каждого месяца инвентаризации дебиторской задолженности по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ отражена в столбце 1 Таблицы и составляет: на конец января 2016 г. - 1 332 426,80 тыс. руб., на конец февраля 1 354 907,04 тыс.руб., на конец марта 1 348 741,51 тыс. руб. и т.д.

В каждом из отчетных месяцев проверяемого периода налогоплательщик при создании резерва по сомнительным долгам применял установленное абз.5 п. 4 ст. 266 НК РФ ограничение его размера, ввиду чего, предельная сумма сформированного резерва в каждом месяце в графе 4 таблицы приведена в размере, не превышающем 10 процентов от суммы выручки соответствующего отчетного периода (исчисляемой по правилам ст. 249 НК РФ).

Так, размер резерва, сформированного с учетом ограничения десятью процентами от выручки за отчетный период, составляет: за январь 2016 г. - 31 987, 70 тыс. руб., февраль - 64 516,19 тыс.руб., март - 99 688,89 тыс.руб., апрель - 126 999,80 тыс.руб., май -153 036 тыс.руб., июнь- 177 065,10 тыс.руб., июль - 200 901,30 тыс. руб., август- 225 849 тыс.руб., сентябрь- 251 679,60 тыс.руб., октябрь - 280775 тыс.руб., ноябрь - 309 574,60 тыс.руб., декабрь - 340 431,56 тыс.руб.

Таким образом, сумма создаваемого ежемесячно в течение проверяемого 2016 года резерва по сомнительным долгам в каждом месяце определялась с применением установленного абз.5 п. 4 ст. 266 НК РФ 10% ограничения от размера выручки за соответствующий месяц. Данное обстоятельство подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью по счету 63 (налоговый) "Резервы по сомнительным долгам" и налоговым органом не оспаривается.

С учетом наличия на начало 2016 г. неиспользованного остатка резерва предыдущего периода в сумме 235 509,90 тыс. руб., налогоплательщиком при создании резерва по сомнительным долгам за январь 2016 г. применялся порядок переноса суммы остатка резерва по сомнительным долгам, установленный п.5 ст. 266 НК РФ.

Так, исходя из того, что сумма создаваемого налогоплательщиком с учетом установленного 10%-го ограничения резерва за январь 2016 г. была определена в размере 31 987, 70 тыс. руб., который меньше ранее сформированного и неиспользованного на начало 2016 года остатка резерва предыдущего периода (235 509,90 тыс. руб.), разница в размере 203 522,20 тыс.руб. (235 509,90 - 31 987, 70 = 203 522,20) подлежала включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что в исследуемой таблице отражено в графе 11).

Использование налогоплательщиком суммы резерва на покрытие убытков по безнадежным долгам имело место в июле 2016 г. в размере 58 795,20 тыс. руб., в сентябре 2016 г. в размере 98 229,063 тыс.руб. и в декабре 2016 г. в размере 166 388, 40 тыс.руб., что повлияло на размер остатка неиспользованного резерва, который налогоплательщиком, с учетом п.5 ст. 266 НК РФ и п.3.11 Положения по учетной политике в целях налогообложения, переносился на следующий отчетный период.

При этом, как частично, так и полностью неиспользованный остаток резерва предыдущего периода переносился налогоплательщиком на следующий отчетный период, одновременно, с учетом увеличения размера вновь создаваемого резерва (сумма которого при этом была определена с учетом 10%-ого ограничения) по сравнению с суммой остатка резерва предыдущего периода, размер корректировки на "доформирование" резерва (разница) включался Обществом в состав внереализационных расходов.

В частности, соответствующий алгоритм приведен Обществом на примере июля 2016 г.: в июле 2016 г. произошло использование суммы ранее сформированного резерва на списание безнадежных долгов, т.е. резерв, сформированный на 30.06.2016 г. в размере 177 065,1 тыс. руб. был использован на покрытие убытков по безнадежным долгам в части суммы 58 795,16 тыс. руб., следовательно, остаток резерва июня перед формированием резерва на 31.07.2016 г. составил 177 065,1 - 58 795,2 = 118 269,9 тыс. руб.

Учитывая, что на 31.07.2016 налогоплательщик имел право сформировать резерв с учетом 10%-го ограничения от выручки в сумме 200 901,3 тыс. руб., определяя применительно к п.5 ст. 266 НК РФ разницу между суммой вновь создаваемого резерва и суммой неиспользованного остатка резерва предыдущего отчетного периода: 200 901,3 - 118 269,9 (остаток резерва июня) = 82 631,4 тыс. руб., налогоплательщик отражает указанную корректировку на увеличение суммы резерва по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов на формирование резерва.

Исходя из анализа налоговых регистров (регистр учета внереализационных расходов за 2016 г. НР-2.7 и регистр учета внереализационных доходов за 2016 г. HP-1.3), апелляционным судом установлено, что, таким образом, для целей налогообложения прибыли в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов либо внереализационных доходов учитывалась разница между новым резервом по сомнительным долгам за месяц и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам за предыдущий месяц (в зависимости от увеличения либо уменьшения размера нового резерва по сравнению с остатком неиспользованного за предыдущий период).

Так, в налоговом регистре внереализационных доходов за 2016 г., общий размер которых составил 437 922 965 руб. (соответствует данным налоговой декларации N 7 за 2016 год), восстановление резерва сомнительного долга за январь 2016 г. (с учетом превышения остатка резерва над суммой создаваемого резерва в январе 2016 г.) отражено в сумме 288 460 200 руб. по строке N 9082, с учетом уменьшающей корректировки по строке N 9243 на 84 938 000 руб. Таким образом, во внереализационных доходах 2016 г. отражена корректировка резерва по сомнительным долгам (восстановление резерва) в размере 203 522 200 руб.

Также в налоговом регистре внереализационных расходов за 2016 год отражены суммы корректировок создаваемого помесячно резерва на остаток неиспользованного резерва предыдущего периода (при увеличении суммы вновь создаваемого резерва по сравнению с суммой остатка резерва предыдущего периода)

Сумма внереализационных расходов при корректировке резерва в 2016 г. отражена в таблице:

Номер строки в регистре	Дата операции	Сумма, руб.
278	29.02.2016	32 528 490
565	31.03.2016	35 172 700
734	30.04.2016	27 310 910
959	31.05.2016	26 036 200
1144	30.06.2016	24 029 100
1346	31.07.2016	82 631 362
1559	31.08.2016	24 947 700
1770	30.09.2016	124 059 663
2038	31.10.2016	29 095 400
2205	30.11.2016	28 799 600
2574	31.12.2016	242 474 978
2602	16.07.2019 - уточнен декабрь 2016 г.	-45 229 582
Итого нарастающим итогом за 2016 г.		631 856 521 руб.

Таким образом, включение в проверяемом периоде разницы между суммой создаваемого за отчетный период резерва (определенной с учетом установленного 10% ограничения) и суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода в состав внереализационных доходов в размере 203 522 200 руб. и в состав внереализационных расходов в размере 631 856 521 руб. произведено Обществом в соответствии с установленным п.5 ст. 266 НК РФ алгоритмом осуществления корректировок, приводящих к возникновению внереализационных расходов (если сумма исчисленного за отчетный период резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода) либо внереализационных доходов (если сумма исчисленного резерва на отчетную дату меньше суммы остатка резерва предыдущего периода).

Вместе с тем, делая вывод о превышении налогоплательщиком предельного размера формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренного п.4 ст. 266 НК РФ, Инспекция исходит из того, что предельная сумма резерва по сомнительным долгам за 2016 год составляет 340 431,56 тыс. руб. (10% от выручки за 2016 год нарастающим итогом), тогда как в порядке п.5 ст. 266 НК РФ Общество включило в состав внереализационных расходов суммы корректировок в связи с увеличением размера создаваемого помесячно резерва по сравнению с переносимым остатком неиспользованного резерва предыдущего периода в общем размере 631 856,52 тыс. руб.

Полагая, что данный вывод, поддержанный судом первой инстанции, не основан на приведенных положениях налогового законодательства, апелляционная коллегия руководствуется следующим.

Как было указано выше, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов в порядке, установленном статьей 266 Кодекса.

Положениями пунктов 3 и 4 статьи 266 НК РФ установлен порядок создания резервов по сомнительным долгам, применительно к которому в абз.5 п.4 ст. 266 НК РФ закреплено ограничение суммы создаваемого резерва десятью процентами от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. Указанное ограничение не позволяет сформировать и использовать на покрытие убытков от безнадежных долгов резерв в большем размере, чем 10% от выручки отчетного периода.

Доказательств того, что Обществом в каком-либо месяце был создан резерв по сомнительным долгам в большем размере, чем 10% от выручки за соответствующий период, а также использован по покрытие убытков по безнадежным долгам, Инспекцией не представлено. Напротив, налогоплательщиком подтверждено, что соответствующее ограничение им применялось при создании резерва в каждом месяце (что подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 63). В частности, за декабрь 2016 г. размер создаваемого резерва по сомнительным долгам составил 340 431,56 тыс. руб., то есть в соответствии с той величиной (10% от выручки), на которую ссылается и Инспекция.

При этом порядок использования созданных резервов в части возможности переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, определен пунктом 5 статьи 266 Кодекса. Применительно к закрепленным в указанном пункте правилам осуществления такого переноса, приводящего к возникновению внереализационных расходов (если сумма исчисленного за отчетный период резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода) либо внереализационных доходов (если сумма исчисленного резерва на отчетную дату меньше суммы остатка резерва предыдущего периода), каких-либо требований о повторном ограничении размера отражаемой в составе внереализационных расходов корректировки 10 % выручки не закреплено.

Ввиду изложенного, апелляционный суд исходит из того, что ограничение 10 процентами от выручки отчетного (налогового) периода применяется исключительно к сумме создаваемого резерва по сомнительным долгам, а не к размеру корректировки на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (отчисления в состав внереализационных расходов).

Таким образом, после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требования об ограничении в размере 10 процентов выручки, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 5 статьи 266 Кодекса, а соответствующая разница учитывается в составе внереализационных доходов или расходов без какого-либо дополнительного ограничения.

Иного порядка переноса суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, НК РФ не предусмотрено.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 02.10.2018 по делу N А12-37321/2017, постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444.

При этом совпадение суммы создаваемого резерва (к которой применяется 10% ограничение) и расходов на формирование резерва (включаемых во внереализационные расходы) возможно лишь при отсутствии остатка резерва предыдущего периода, тогда как в рассматриваемой ситуации формирование резерва, начиная с января 2016 года, происходило с учетом остатка резерва предыдущего периода, а также с учетом использования резерва на покрытие убытков не во всех отчетных периодах и не в полном размере.

В указанной связи, учитывая, что иных нарушений при формировании резерва сомнительных долгов Инспекцией не установлено, тогда как включение разницы между суммой создаваемого за отчетный период с учетом установленного ограничения резерва и суммой неиспользованного остатка резерва предыдущего отчетного периода в состав внереализационных доходов в размере 203 522 200 руб. и в состав внереализационных расходов суммы в размере 631 856 521 руб. соответствует установленному п.5 ст. 266 НК РФ алгоритму переноса неиспользованной (не полностью использованной) суммы резерва по сомнительным долгам на следующий период и не свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, апелляционный суд считает подлежащими удовлетворению требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции N 2 от 27.03.2020 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 58 284 991 руб., а также суммы приходящихся на указанную сумму налога пеней в размере 17 128 198,15 руб. (исходя из представленного налоговым органом поэпизодного расчета) и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 914 249 руб.

Применительно к установленному налоговым органом нарушению, выразившемуся в несвоевременном восстановлении путем включения в состав внереализационных доходов 2016 года остатка резерва по сомнительным долгам 2015 г. в размере 203 522,200 тыс.руб., что привело к несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль, Инспекцией начислены пени за период с 01.03.2016 по 28.03.2017 в сумме 5 539 874,29 руб., в том числе в федеральный бюджет - 553 987,43 руб. и в территориальный бюджет - 4 985 886,86 руб.

Не оспаривая факт данного нарушения и правомерность начисления пени, налогоплательщик не согласен с произведенным налоговым органом расчетом, при котором Инспекцией не учтено наличие у АО "ЛГЭК" переплаты по авансовым платежам по состоянию на 30.08.2016 в федеральный бюджет в сумме 82 074,62 руб. и в региональный бюджет в сумме 131 850,02 руб.

Факт наличия данной переплаты налоговым органом не оспаривается, при этом Инспекция в представленных дополнительных пояснениях указывает, что в общем расчете пени применительно ко всем выявленным в ходе проверки нарушениям, которые повлекли несвоевременную уплату в бюджет налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), наличие указанной переплаты было учтено. Тогда как в представленном по предложению апелляционного суда расчете пени за просрочку уплаты налога на прибыль по эпизоду превышения предельно допустимого резерва и по эпизоду несвоевременного восстановления во внереализационных доходах 2016 года остатка резерва по сомнительным долгам 2015 года в сумме 203552,200 тыс.руб. наличие данной переплаты отражено только применительно к эпизоду превышения предельно допустимого резерва.

В указанной связи, АО "ЛГЭК", исходя из произведенного самостоятельно расчета, полагает, что сумма пени в связи с несвоевременной уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из суммы внереализационных доходов 203 522 200 руб. за период с 01.03.2016 по 28.03.2017 с учетом имеющейся переплаты составит 5 524 760,51 руб., в том числе, в федеральный бюджет - 548 188,86 руб., в территориальный бюджет - 4 976 571,65 руб.

Исходя из чего, Общество дополнительно обжалует отказ в признании недействительным решения Инспекции N 2 от 27.03.2020 в части начисления пеней по данному эпизоду в размере 15 113,78 руб. (5 539 874,29 - 5 524 760,51 = 15 113,78).

Оценивая правомерность заявленных требований в части указанного эпизода, апелляционный суд руководствуется следующим.

В силу ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежит начислению пеня, которая уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Пени за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налогов и сборов и рассчитываются с применением 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 НК РФ).

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет, исходя из чего, при расчете пени учитываются сведения о расчетах налогоплательщика с бюджетом, в том числе сведения о наличии недоимки или переплаты по налогу.

Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, по состоянию на 01.01.2016 г. у налогоплательщика имелся остаток резерва по сомнительным долгам в размере 235 509,90 тыс. руб., предельный размер резерва по сомнительным долгам, формируемого по итогам января 2016 г., составил 31 987,70 тыс. руб. Следовательно, положительная разница в размере 203 522,20 тыс. руб. подлежала включению в состав внереализационных доходов в январе 2016 г. в силу части 5 статьи 266 НК РФ. Данную сумму внереализационного дохода следовало отразить в декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за январь 2016 г. (срок уплаты авансового платежа - 29.02.2016 г.), фактически сумма внереализационного дохода была отражена в декларации по налогу на прибыль за 2016 год (срок уплаты налога 28.03.2017 г.), налог был уплачен 28.03.2017.

Исходя из указанных обстоятельств, начисление пени за период с 01.03.2016 по 28.03.2017 на сумму недоимки по авансовым платежам по налогу на прибыль в размере 20% от 203522200 руб. (в федеральный бюджет 203 522 200 руб. х 2% = 4 070 444 руб., в территориальный бюджет 203 522 200 руб. х 18% = 36 633 996 руб.) является правомерным.

Одновременно, с учетом подтвержденной налоговым органом переплаты по состоянию на 30.08.2016 в федеральный бюджет в сумме 82 074,62 руб. и в региональный бюджет в сумме 131 850,02 руб., размер пени составит 5 524 835,38 руб., в том числе 548 217,58 руб. в федеральный бюджет и 4 976 617,80 руб. в региональный бюджет.

недоимка	Период просрочки			Ставка	Формула	пеня
	с	по	дней
4 070 444,00	01.03.2016
4 070 444,00	01.03.2016	13.06.2016	105	11	4 070 444,00 105 1/300 11%	156 712,09 р.
4 070 444,00	14.06.2016	30.08.2016	78	10.5	4 070 444,00 78 1/300 10.5%	111 123,12 р.
3 988 369,38	30.08.2016	Переплата 82 074,62 руб.
3 988 369,38	31.08.2016	18.09.2016	19	10.5	3 988 369,38 19 1/300 10.5%	26 522,66 р.
3 988 369,38	19.09.2016	26.03.2017	189	10	3 988 369,38 189 1/300 10%	251 267,27 р.
3 988 369,38	27.03.2017	28.03.2017	2	9.75	3 988 369,38 2 1/300 9.75%	2 592,44 р.
Сумма пени в федеральный бюджет : 548 217,58 руб.

недоимка	Период просрочки			Ставка	Формула	пеня
	с	по	дней
36 633 996,00	01.03.2016
36 633 996,00	01.03.2016	13.06.2016	105	11	36 633 996,00 105 1/300 11%	1 410 408,85 р.
36 633 996,00	14.06.2016	30.08.2016	78	10.5	36 633 996,00 78 1/300 10.5%	1 000 108,09 р.
36 502 145,98	30.08.2016	Переплата 131 850,02 руб.
36 502 145,98	31.08.2016	18.09.2016	19	10.5	36 502 145,98 19 1/300 10.5%	242 739,27 р.
36 502 145,98	19.09.2016	26.03.2017	189	10	36 502 145,98 189 1/300 10%	2 299 635,20 р.
36 502 145,98	27.03.2017	28.03.2017	2	9.75	36 502 145,98 2 1/300 9.75%	23 726,39 р.
Сумма пени в региональный бюджет: 4 976 617,80 руб.

При этом доводы Инспекции о том, что указанная переплата была учтена применительно к начислению пени по первому оспариваемому эпизоду, не могут быть приняты во внимание, с учетом признания доначислений по эпизоду превышения предельно допустимого резерва неправомерными.

В этой связи, апелляционный суд также считает подлежащими удовлетворению требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции N 2 от 27.03.2020 в части начисления пени по эпизоду, связанному с несвоевременным восстановлением во внереализационных доходах 2016 г. остатка резерва по сомнительным долгам за предыдущий период, в размере 15 038,91 руб. (5 539 874,29 - 5 524 760,51 = 15 038,91).

На основании изложенного, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части привлечения АО "ЛГЭК" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. (22 668 073- 5 524 835,38), ввиду чего, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований в данной части подлежит отмене с принятием нового судебного акта.

В части заявленных АО "ЛГЭК" требований о признании недействительным выставленного инспекцией на основании оспариваемого решения требования N 20133 от 10.07.2020, отказ в удовлетворении которых обжалуется налогоплательщиком в части, апелляционный суд руководствуется следующим.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Данное обстоятельство влечет оставление заявления без рассмотрения, когда сторона была не вправе, а обязана использовать претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком в силу взаимного указания на это в договоре или в случае, когда законом независимо от воли сторон предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

На основании статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 47 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 АПК РФ для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по следующей категории дел: об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 НК РФ).

Обязательный досудебный порядок урегулирования спора для субъектов экономической деятельности, оспаривающих ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) наделенных публичными полномочиями органов и их должностных лиц, состоит в исчерпании такими лицами административных средств защиты - в обжаловании в установленном порядке оспариваемого акта, решения, действий (бездействия), если в соответствии с федеральным законом реализация права на обжалование является условием для последующего обращения в суд (п. 45 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18).

Таким образом, вышеприведенными положениями установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц.

Предусмотренный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, обусловлен целью обеспечить баланс публичного и частного интересов, исключить необходимость обращения заявителей в суд при наличии возможности устранения нарушения их прав вышестоящим налоговым органом, что соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о направленности досудебного порядка урегулирования спора на оперативное разрешение конфликтов непосредственно в уполномоченных государственных органах и невозможности рассмотрения данного порядка как нарушающего конституционное право на судебную защиту (определения от 16.11.2000 N 238-О и от 23.10.2014 N 2481-О).

Исходя из положений ст. 69-70 НК РФ, требование об уплате налога, направляемое в адрес налогоплательщика в порядке статьи 69 НК РФ, является ненормативным правовым актом, в связи с чем в отношении него подлежит соблюдению обязательный досудебный порядок обжалования, установленный п. 2 ст. 138 НК РФ.

Как следует из материалов дела, требование N 20133 от 10.07.2020 в досудебном порядке в УФНС России по Липецкой области заявителем не обжаловалось.

При этом доводы, приведенные в дополнениях к апелляционной жалобе от 03.03.2023 о возможности считать соблюденным досудебный порядок в отношении требования N 20133 от 10.07.2020 вследствие обжалования в вышестоящий налоговый орган решения Инспекции N 2 от 27.03.2020, не могут быть приняты во внимание как противоречащие положениям п.2 ст. 138 НК РФ и характеру рассматриваемых правоотношений.

В указанной связи у суда первой инстанции отсутствовали основания для рассмотрения заявления акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" об оспаривании требования N 20133 от 10.07.2020 по существу, так как налогоплательщиком не был соблюден обязательный досудебный порядок разрешения спора, установленный налоговым законодательством, что является основанием для оставления заявления без рассмотрения.

Поскольку суд первой инстанции неправильно применил при рассмотрении настоящего дела положения п. 2 ст. 138 НК РФ и п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, то решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 подлежит отмене также в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" о признании недействительным требования N 20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. (в пределах уточненных требований апелляционной жалобы), требования налогоплательщика в указанной части надлежит оставить без рассмотрения.

Основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции в остальной части у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом результатов рассмотрения настоящего дела (частичное удовлетворение требований неимущественного характера), понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины при обращении в суд первой инстанции в сумме 3000 руб. за рассмотрение требования об оспаривании решения N 2 от 27.03.2020 г. и 3000 руб. - за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер, а также понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины при обращении в суд апелляционной инстанции в сумме 1500 руб. подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка в пользу заявителя.

В соответствии со статьей 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение заявления о признании недействительным требования N 20133 от 10.07.2020 в сумме 3000 руб., а также излишне уплаченная сумма государственной пошлины в размере 1500 руб. при обращении с апелляционной жалобой, подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" удовлетворить в части.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 по делу N А36-5842/2020 в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" о признании недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка N2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. и требования N20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка N 2 от 27.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 914 249 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 143 237, 62 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка обязать устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Требование акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" о признании незаконным и отмене требования Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка N 20133 от 10.07.2020 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в сумме 58 284 991 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 914 249 руб. и пени в сумме 16 370 438 07 руб. оставить без рассмотрения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г.Липецка (ОГРН 1044800221564 ИНН 4825040019) в пользу акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" (ОГРН 109482301661 ИНН 4825066916) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6000 руб.за рассмотрение дела судом первой инстанции и 1500 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции

В остальной части оставить решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.07.2021 по делу N А36-5842/2020 в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Липецкая городская энергетическая компания" без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Липецкая городская энергетическая компания" (ОГРН 109482301661 ИНН 4825066916) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 4500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.А. Аришонкова

Судьи

Е.В. Малина А.А. Пороник