Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2022 г. N 10АП-2201/22 по делу N А41-70731/2021

г. Москва

24 марта 2022 г.

Дело N А41-70731/21

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2022 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Погонцева М.И., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кононихиной Е.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пушкин" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 28.12.2021 по делу N А41-70731/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Пушкин" - Шибзухова Д.Т. по доверенности от 27.12.2021; Канишевская В.Ю. по доверенности от 27.12.2021;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Московской области - Атрашков К.Д. по доверенности от 27.12.2021; Гаюкова С.К. по доверенности от 10.01.2022.

Общество с ограниченной ответственностью "Пушкин" (далее - ООО "Пушкин", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, в котором просит отменить решение Инспекции Федеральной Налоговой службы России по г. Электростали Московской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Московской области) (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 13.01.2021 N 11-15/6 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции заявление удовлетворено в части доначислений налога на прибыль организаций в размере 94.020.969 рублей, пени в размере 34.535.165,59 рублей.

С вынесенным решением не согласились заявитель и заинтересованное лицо и обжаловали его в апелляционном порядке.

В обоснование доводов апелляционных жалоб их податели указывают на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм процессуального права.

Общество указывает, что инспекцией не доказан факт выполнения работ не силами спорных контрагентов, ссылается на неверное распределение судом бремени доказывания.

Налоговый орган указывает на необоснованные выводы суда в части удовлетворения заявленных требований.

От сторон поступили отзывы на апелляционные жалобы, в которых стороны возражают против доводов соответствующих жалоб.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

Законность и обоснованность судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Инспекцией ФНС по г. Электростали Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ПУШКИН" по всем налогам и сборам за 2015 - 2017 гг.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение N 11-15/6 от 13.01.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель в порядке досудебного рассмотрения спора обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Московской области.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя Управлением ФНС России по Московской области было принято решение от 27.08.2021 N 07-12/064729@ об оставлении жалобы Общества без удовлетворения.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "ПУШКИН" (Генподрядчик) в рамках договора строительного подряда, заключенного с 3AO "УНИВЕРСАЛ" (Заказчик), N 1-13 выполнял работы по строительству при реализации проекта "Многоэтажный жилой комплекс со встроенно-пристроенными помещениями по ул. Пластунская, 123A в Центральном районе города Сочи".

Для выполнения работ на данном объекте Обществом были привлечены субподрядчики:

ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 по договорам N N 5-15 от 01.03.2015 г. на выполнение бетонных работ (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 с марта 2015 г. по июль 2015 г. включительно), 6-15 от 15.04.2015 на демонтаж щитовой опалубки стен, перекрытий, складирование, шлифовка бетонных поверхностей (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 - июль 2015 г.);

ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 по договорам N N 7-15 от 01.08.2015 на выполнение работ по устройству монолитных железобетонных конструкций (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 с августа 2015 г. по июль 2016 г. включительно), 9-15 от 01.08.2015 на выполнение работ по устройству полов (стяжки) из цементно-песчаного раствора (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 с августа 2015 г. по июнь 2016 г. включительно), 11-15 от 01.08.2015 г. на выполнение работ по внутренней отделке стен и потолков коридоров, холлов, балконов и лестничных клеток (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 с февраля 2016 г. по август 2016 г. включительно, 25/2016 от 01.06.2016 на выполнение работ по устройству вентилируемого фасада (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 - июнь 2016 г. включительно), 26/2016 от 15.06.2016 - на выполнение работ по очистке (мытью) окон фасада, (период принятых выполненных работ согласно КС-2, КС-3 - июнь 2016 г.)

Директором и единственным участником указанных контрагентов является Николаенко В.Г.

Налоговый орган в своем решении указывает на то, что основной целью привлечения вышеуказанных субподрядчиков являлось создание фиктивного документооборота для увеличения расходной части по налогу на прибыль и завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Инспекция указывает, что совокупность доказательств, полученных в ходе налоговой проверки, свидетельствует о том, что контрагенты Заявителя имеют признаки проблемных контрагентов, а сделки совершенных ими как сомнительные.

Исполнение работ, предусмотренное договором, выполнено проверяемым налогоплательщиком по мнению налогового органа самостоятельно собственными сотрудниками, налогоплательщик использовал формальный документооборот с использованием реквизитов контрагента.

В подтверждение расходов представлены первичные документы, содержащие недостоверные сведения.

Налоговый орган свои выводы обосновывает следующими обстоятельствами:

- в проверяемый период у ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 отсутствовало какое-либо имущество и транспорт, у ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 в собственности с по 17.11.2018 имелось лишь одно транспортное средство - Ауди Q7;

- сведения по форме 2-НДФЛ за 2015-2017 годы ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 не представлялись, вместе с тем, из банковских выписок организации прослеживаются операции по выплате заработной платы физическим лицам, однако в недостаточном объеме для выполнения спорных работ в адрес ООО "ПУШКИН";

- деятельность ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 прекращена 25.05.2016 путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Ринаун" ИНН 3525325501, имевшей признаки фирмы-однодневки;

- согласно справкам по форме 2-НДФЛ, представленным ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, следует, что численность работников данной организации в 2015 году составляла 18 человек, в 2016 году - 38 человек, в 2017 году - 25 человек, вместе с тем, по результатам проведенного анализа банковских выписок, инспекцией установлено отсутствие операций по выплате заработной платы физическим лицам;

- налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период в штате ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 фактически состояли сотрудники, относящиеся к инженерно- техническому и административному персоналу, при этом, необходимые для выполнения работ по условиям договоров с ООО "ПУШКИН" работники (монтажники, бетонщики и другие) у ООО "Курортстрой" отсутствовали;

- согласно сведениям, представленным ГУ МВД России по Краснодарскому краю от 23.10.2019 N 12/6-1007 ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, выступая в качестве работодателя, в 2015-2016 годах привлекало иностранных работников для строительства данного жилого комплекса, в связи с чем, в адрес территориального органа МВД России направлялось 91 уведомление о заключении (расторжении) трудовых договоров с иностранными гражданами; ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, выступая в качестве работодателя, в 2016-2017 годах направлялось 574 уведомлений о заключении (расторжении) трудовых договоров с иностранными гражданами. При этом, иностранные граждане, привлеченные организациями ООО "Курортстрой" для выполнения работ, являлись уроженцами Узбекистана, Казахстана, Армении, республики Молдовы, республики Беларусь с профессиональными навыками арматурщиков, монтажников, плотников, штукатуров, каменщиков, а также начальников участка, мастеров участка. Однако допрошенный 26.03.2020 сотрудниками правоохранительных органов в рамках уголовного дела N 11902460043000129 Николаенко В.Г., являвшийся генеральным директором ООО "Курортстрой", подтверждая руководство данными организациями и взаимоотношения с ООО "ПУШКИН", пояснил, что рабочую силу в лице мигрантов от организаций ООО "Курортстрой" в ФМС не регистрировал, в рамках договорных обязательств в целях выполнения монолитных и фасадных работ для ООО "ПУШКИН" привлекались субподрядчики;

- свидетельскими показаниями сотрудников ООО "ПУШКИН" об отсутствии субподрядчиков ООО "Курортстрой" на строительной площадке;

- переданные письмом Главного следственного управления по Московской области от 30.03.2020 N 202/3 результаты выемки сообщений электронной почты из ООО "Мэйл.ру" и ООО "Яндекс", имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ПУШКИН".

Так, по итогам анализа сообщений электронной почты, инспекцией установлено следующее.

С электронной почты 79649453337@ya.ru, принадлежащей генеральному директору ООО "Курортстрой" Николаенко В.Г., в адрес Фетисова Е.Р., являющегося исполнительным директором ЗАО "Универсал" (Заказчика), направлялись списки иностранных граждан для производства работ на объекте строительства.

С электронной почты iN fmity@sochi.saks.ru, принадлежащей помощнику директора филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи Тюменцевой Ксении, в адрес Щедрина М.З., (директора филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи), а также Цветкова В.В. (главного инженера ООО "ПУШКИН"), направлена письменная жалоба Кивира Д.Г. от 15.08.2015 о невыплате ему заработной платы ООО "Курортстрой", который также сообщил, что трудовой договор с ним не заключался.

С электронной почты rim@sochi.saks.ru, принадлежащей начальнику отдела кадров ООО "ПУШКИН" Погореловой А.В., в адрес Щедрина М.З., являвшегося директором филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи, направлен список работников, выполнивших монолитные работы на объекте строительства, которым причиталась выплата заработной платы за август 2016 года, однако, согласно справкам по форме 2-НДФЛ, указанные работники являлись работниками ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, а не ООО "ПУШКИН";

- счетами-фактурами, заявленными в книге покупок ООО "ПУШКИН" от ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755. По итогам сопоставления данных документов налоговым органом установлено, что указанные счета-фактуры должны были быть предъявлены ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. а не ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755;

- по итогам анализа счетов бухгалтерского учета 60.76 инспекцией не выявлено взаимоотношений ООО "ПУШКИН" с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, только с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971;

- выводами Главного следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Московской области в рамках уголовного дела N 11902460043000129.

Указанное дело возбуждено 22.11.2019 по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере в отношении генерального директора ООО "ПУШКИН" Кандаурова Д.С., по признакам состава преступления, предусмотренного подпунктами "а", "б" части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. В ходе расследования уголовного дела ООО "ПУШКИН" в бюджетную систему перечислены денежные средства в счет возмещения вреда, причиненного преступлением в размере налога на добавленную стоимость, принятого к вычету ООО "ПУШКИН" по договорам, заключенным с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 в полном размере и по договорам, заключенным с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, в размере 70 % (ущерб определен по данным налоговой экспертизы), а также соответствующие пени, в связи с чем, уголовное дело прекращено по не реабилитирующим основаниям. Ущерб бюджету в части неуплаты налога на прибыль следствием не был выявлен.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к следующим выводам.

Совокупность установленных обстоятельств доказывает в действиях ООО "ПУШКИН" получение налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и завышение налоговых вычетов по НДС вне связи с реальными хозяйственными операциями с заявленными контрагентами.

Основная цель оформления ООО "ПУШКИН" сделок с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде необоснованного уменьшения налога на прибыль.

Таким образом, ООО "ПУШКИН" использовало формальный документооборот по спорным сделкам (операциям) в целях неправомерного завышения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемом случае по сделкам (операциям) с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 установлено получение ООО "ПУШКИН" налоговой экономии в результате выполнения спорных работ непосредственно проверяемым налогоплательщиком и создания формального документооборота с использованием реквизитов контрагентов, реально не выполнявших работы.

Таким образом, налоговым органом установлено, что основной целью заключения сделок с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 являлась неуплата (неполная уплата) налога, что в соответствии с п.п.1 п.2 статьи 54.1 НК РФ исключает возможность отнесения на расходы сумм работ по договорам, заключенным с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. ООО "ПУШКИН" использовало формальный документооборот и имитацию хозяйственных операций в целях неправомерного завышения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

С учетом всех установленных проверкой фактов и выясненных обстоятельств ООО "ПУШКИН", по мнению налогового органа, не подтвердило правомерность учета затрат для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК РФ по актам выполненных работ (форма КС-2) контрагентов, использовало схемы формального документооборота и имитации хозяйственных операций вследствие отсутствия реального выполнения этими организациями строительных работ на объекте, представления документов, содержащих недостоверные сведения, в связи с чем подлежит начислению налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 94 020 969 руб.

Кроме того, Обществом завышены налоговые вычеты по НДС за 2015-2016 годы, в результате чего налогоплательщику дополнительно начислен НДС в размере 112 812 722 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Общество не было привлечено к налоговой ответственности в связи с истечением срока для привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Заявителем на стадии досудебного рассмотрения спора, а также в ходе судебного разбирательства представлены документы, опровергающие, по мнению Общества, доводы налогового органа.

Так Обществом была представлена исполнительная документация, содержащая в себе акты скрытых работ, акты-допуски, а также заявки между ООО "ПУШКИН" и его контрагентами. Также были представлены копии журналов инструктажа по технике безопасности, в которой имеются фамилии и инициалы, должности (профессии) и подписи сотрудников ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, прошедших инструктаж для допуска к работам на строительном объекте в достаточном для выполнения спорных работ количестве.

Кроме того, ООО "ПУШКИН" представило судебные решения, предметом рассмотрения которых являлись, в том числе, вопросы выполнения работ по договорам ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, по итогам рассмотрения которых вынесены судебные решения (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.08.2017 г. по делу N А32-37157/2016, оставленное без изменения Постановлением 15 ААС от 21.11.2017 и Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.02.20, Определение Арбитражного суда Московской области от 25.05.2018 г. по делу N А41-18868/2018, Определение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.10.2020 по делу N А32-15242/2019).

В рамках рассмотрения Дела N А32-37157/2016 ООО НЭБ "ГРУППА А" была проведена судебная экспертиза, подтвердившая факт выполнения работ, а также подтвердившая стоимость выполнения работ по Договорам N 7-15, 9-15, 11-15 от 01.08.2015, N 25/2016 от 01.06.2016 и N 26/2016 от 15.06.2016 исходя из стоимости отдельных видов работ, установленных указанными Договорами.

Кроме того, Общество пояснило, и Налоговым органом не оспаривалось, что Сальков П.А. был назначен на должность генерального директора Общества в июле 2016 года. То есть, период работы Салькова П.А. вообще не пересекается с периодом взаимоотношений Заявителя с ООО "Курортстрой" (ИНН 2319048755). Последние по времени Акты выполненных работ с ООО "Курортстрой" (ИНН 2319048755) были подписаны по Договору 5-15 от 01.03.2015 - 28.07.2015; по Договору N 6-15 от 15.04.2015 - 01.07.2015.

Что касается взаимоотношений с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, то на момент назначения Салькова П.А. на должность генерального директора были выполнены работы и подписаны акты, расходы и вычеты, по которым не признаются Налоговым органом по Договорам N N 9-15 от 01.08.2015 (последний по дате подписания Акт N 13 от 22.06.2016), N 25/2016 от 01.06.2015 (Акт N 1 от 23.06.2016 г.), N 26/2016 от 15.06.2015 (Акт N 1 от 23.06.2016). Работы по Договорам N 7-15 от 01.08.2015 г. и N 11-15 от 01.08.2015 находились на стадии завершения.

Всего по договорам с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 за период нахождения Салькова П.А. на должности генерального директора Общества были приняты работы на сумму, которая составляет всего 4,1 % от общей суммы работ, принятых Обществом по данному контрагенту в проверяемый период (процентное соотношения рассчитано исходя из сумм, включающих НДС).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности.

Апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 5 Постановления N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 данного постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом вновь введенная ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, не содержит нормы, каким-либо образом изменяющие (улучшающие либо ухудшающие) положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким основаниями, исключающими право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, в соответствии с п. 2 указанной статьи являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки.

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что следуя принципу единообразия в применении и толковании судами норм права, с учетом разъяснений, приведенных в Письме Федеральной налоговой службы России от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9/547 "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам при проведении налоговой проверки следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого" второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Между тем, из представленных в материалы дела доказательств следует, что в проверяемом периоде ООО "ПУШКИН" осуществляло реальную деятельность в качестве генерального подрядчика в строительстве. Факт реальности выполненных работ, предусмотренных спорными договорами, установлен судом и не оспаривается налоговым органом.

Общество, являясь генподрядчиком в соответствии с Договором строительного подряда N 1-13 от 10.10.2013 г. с ЗАО "Универсал", выполняло работу по строительству на объекте "Многоэтажный жилой комплекс со встроенно-пристроенными помещениями по улице Пластунская, дом 123А в Центральном районе города Сочи.

С целью выполнение работ в рамках реальной хозяйственной экономической деятельности Общество привлекало субподрядные организации.

Фактическое выполнение объемов строительных работ подтверждается представленными в материалы проверки актами о приемке выполненных работ (КС-2) и справками о стоимости выполненных работ (КС-3), подписанными ООО "ПУШКИН", с одной стороны, и ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, с другой стороны.

В силу статьи 703 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Обеспечение строительства материалами и оборудованием осуществлялось в соответствии со статьей 745 ГК РФ. Оплата работ осуществлялась в соответствии со статьей 746 ГК РФ. Сдача и приемка работ осуществлялась в соответствии со статьей 753 ГК РФ с подписанием сторонами актов выполненных работ в согласованный между сторонами отчетный период и срок их составления и в соответствии со статьей 720 ГК РФ. Корректность определения стоимости работ подтверждается выводами судебной экспертизы, проведенной в рамках рассмотрения Арбитражным судом Краснодарского края Дела А32-37157/2016, копия заключения которой представлена Обществом.

В соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Указанные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

В представленных обществом актах о приемке выполненных работ, составленных по форме КС-2, указано их количество, единицы измерения, стоимость за единицу измерения, а также общая стоимость работ, отражена итоговая стоимость всех выполненных работ и детализирована их стоимость по видам, имеется ссылка на соответствующий договор.

Виды работ согласно актам, соответствуют таковым по договору. Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судом из представленных в материалы дела документов установлено, что Обществом документально подтверждены факты осуществления строительных работ и их отражения в учете.

Претензии налогового органа по отражению корректно оформленных первичных документов в бухгалтерском учете и счетов-фактур в книге покупок не доказывают недобросовестность ООО "ПУШКИН". В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются, в числе прочего, факты хозяйственной деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 9 указанного Закона каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Таким образом, документальным подтверждением факта хозяйственной деятельности, то есть, выполнения работ, являются договоры и первичные документы (акты по форме КС-2, справки о стоимости работ по форме КС-3). Данные документы оформлены и подписаны по Договорам 5-15 от 01.03.2015 и N 6-15 от 15.04.2015 ООО "Курортстрой" ИНН 231904755, что налоговым органом не оспаривается, и что соответствует условиям и стороне, заключившей договор. Далее данный факт хозяйственной деятельности подлежит отражению в бухгалтерском учете. Отражение данных в бухгалтерской программе в случае, если отсутствуют ошибки, которые не привели к искажению финансового результата или налогооблагаемой базы, а также технические ошибки в отражении счетов-фактур в книге покупок, которые не привели к искажению налогооблагаемой базы, не имеют существенного значения для подтверждения или опровержения реальности выполнения работ контрагентами.

Судом также установлено, что заключение спорных договоров осуществлялось Обществом в рамках осуществления своей основной деятельности по строительству в порядке исполнения обязанностей Генерального подрядчика по договору с ЗАО "Универсал", т.е. изначально было направлено на получение Обществом дохода от своего основного вида деятельности.

Доводы налогового органа, основанные на полученной из Федерального информационного ресурса информации об отсутствии необходимого количества работников у контрагентов, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельными ввиду следующего.

Отсутствие справок по форме 2-НДФЛ в отношении сотрудников или иным путем привлечения третьих лиц может объясняться тем, что не все рабочие имели необходимые документы для официального оформления на работу.

Как следует из решения, ООО "Курортстрой" были направлены в адрес службы по миграционному учету г. Сочи уведомления о заключении и прекращении трудовых договоров. Доказательств направления данных уведомлений иными лицами, а не ООО "Курортстрой" налоговым органом не представлено. При этом, налоговый орган указывает на отсутствие операций по выплате заработной платы по расчетным счетам ООО "Курортстрой".

Суд первой инстанции обоснованно оценил критически показания генерального директора ООО "Курортстрой" Николаенко В.Г., отрицающего привлечение иностранной рабочей силы в связи с тем, что они опровергаются документально полученными сведениями из УФМС по г. Сочи. Кроме того, исходя из утверждения налогового органа об отсутствии операций по выплате заработной платы данным физическим лицам и о неподаче на данных физических лиц справок 2-НДФЛ, данные показания могли быть даны свидетелем с целью недопущения для себя негативных правовых последствий и налоговой ответственности, т.е. наличием личной заинтересованности.

Вместе с тем, ООО "ПУШКИН" не может нести ответственности за действия его субподрядных организаций по приему и оформлению на работу работников.

Судом дана оценка представленным в материалы налоговой проверки допросам работников ООО "ПУШКИН" и иных опрошенных в ходе проверки лиц.

При этом, значение показаний свидетелей, как верно отметил суд первой инстанции, не имеет определяющего значения при разрешении налогового спора, определяется в совокупности с другими доказательствами.

Анализ опроса работников ООО "ПУШКИН" относительно вопроса привлечения субподрядных организаций для выполнения работ на объекте в указанный период вопреки выводам налогового орган показал, что подавляющее большинство допрошенных свидетелей подтверждают наличие на строительной площадке работников ООО "Курортстрой" и выполнения данными работниками работ. Так данные факты подтверждаются показаниями главного энергетика Чумака А.В. (Протокол допроса свидетеля, исполнительного директора Щедрина М.З. (Протокол допроса свидетеля от 02.09.2019), главного инженера Цветкова А.В. (Протокол допроса свидетеля от 03.09.2019), плотника Тулаева А.П. (Протокол допроса свидетеля от 02.09.2019). Кроме того, выполнение строительных работ силами ООО "Курортстрой" подтверждает генеральный директор ООО "Курортстрой" Николаенко В.Г. (Протокол допроса свидетеля от 26.03.2020 г.).

Относительно протокола допроса Салькова П.А. суд первой инстанции обоснованно учел доводы, приведенные ООО "ПУШКИН".

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Период работы Салькова П.А. не пересекается с периодов взаимоотношений ООО "ПУШКИН" с ООО "Курортстрой" (ИНН 2319048755).

Сальков П.А. признает, что не знал о существовании ООО "Курортстрой" (ИНН 2319048755), данная организация при его работе в ООО "ПУШКИН" на объекте не находилась. Что-либо о ее деятельности на объекте ему не известно (стр. 9 Постановления от 22.02.2021 о прекращении уголовного дела).

Что касается взаимоотношений с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, то на момент назначения Салькова П.А. на должность генерального директора были выполнены работы и подписаны акты, расходы и вычеты, по которым не признаются Налоговым органом по Договорам N N 9-15 от 01.08.2015 (последний по дате подписания Акт N 13 от 22.06.2016), N 25/2016 от 01.06.2015 г. (Акт N 1 от 23.06.2016 г.), N 26/2016 от 15.06.2015 г. (Акт N 1 от 23.06.2016). Работы по Договорам N 7-15 от 01.08.2015 г. и N 11-15 от 01.08.2015 г. находились на стадии завершения.

Всего по договорам с ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 за период нахождения Салькова П.А. на должности генерального директора Общества спорным контрагентом были сданы работы на сумму, которая составляет всего 4,1 % от общей суммы работ, принятых Обществом по данному контрагенту в проверяемый период (процентное соотношения рассчитано исходя из сумм, включающих НДС).

Сальков П.А. утверждает, что получил информацию, о которой говорит, от другого лица, исполнительного директора ООО "ПУШКИН" Щедрина М.З. Налоговый орган не исследовал данные утверждения и не выяснил данные обстоятельства при допросе Щедрина М.З.

Таким образом, подтверждение данной информации налоговым органом не предоставлено.

Что касается электронных файлов, то налоговый орган не представил суду доказательств, что данные файлы были действительно получены Сальковым П.А. от должностных лиц общества. Иные доказательства достоверности сообщенных Сальковым П.А. сведений у налогового органа отсутствуют.

Суд первой инстанции также дал верную оценку переданным письмом Главного следственного управления по Московской области от 30.03.2020 N 202/3 результатам выемки сообщений электронной почты из ООО "Мэйл.ру" и ООО "Яндекс", имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ПУШКИН".

Суд первой инстанции верно указал, что направление списков работников с электронного адреса ООО "Курортстрой" не может являться доказательствами какой-либо недобросовестности сторон. Стройка является объектом повышенной опасности с условиями ограниченного допуска и пропускным режимом, для исполнения которого необходимы списки лиц, которые направляются на работу подрядчиком. Направление списков не выходит за рамки нормального взаимоотношения контрагентов в рамках обычной хозяйственной деятельности для обеспечения условий выполнения работ.

Представленный налоговым органом список работников ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, выполнивших монолитные работы на объекте строительства, которым причиталась выплата заработной платы за август 2016 года с электронной почты rim@sochi.saks.ru, принадлежащей начальнику отдела кадров ООО "ПУШКИН" Погореловой А.В., в адрес Щедрина М.З., являвшегося директором филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи не может однозначно свидетельствовать о выплате заработной платы ООО "ПУШКИН" работникам ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971.

Согласно сведениям 2-НДФЛ по данным МИ ФНС России по ЦОД в отношении данных физических лиц справки 2-НДФЛ представлялись ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. Следовательно, данные физические лица являются работниками ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. Заработная плата им выплачивалась ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, что подтверждается переданными справками 2-НДФЛ.

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что данная единичная таблица без каких-либо комментариев и дальнейших исследований о причинах ее направления и о ее назначении, без подписи, по нескольким сотрудникам, официально трудоустроенным и получающим заработную плату в ООО "Курортстрой", может служить доказательством выплаты ООО "ПУШКИН" заработной плату всем сотрудникам ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. Налоговый орган не предпринял дальнейших исследований обстоятельств и причин направления данной таблицы.

С электронной почты iN fmity@sochi.saks.ru, принадлежащей помощнику директора филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи Тюменцевой Ксении, в адрес Щедрина М.З., (директора филиала ООО "ПУШКИН" в г. Сочи), а также Цветкова В.В. (главного инженера ООО "ПУШКИН"), направлена письменная жалоба Кивира Д.Г. от 15.08.2015 о невыплате ему заработной платы ООО "Курортстрой", который также сообщил, что трудовой договор с ним не заключался. Установленный факт, по мнению Налогового органа, подтверждает осведомленность ООО "ПУШКИН" о привлечении рабочей силы к производству спорных работ от лица ООО "Курортстрой" без оформления трудовых отношений.

В соответствии с действующим законодательством Общество не уполномочено проверять жалобы сотрудников других организаций. Возможные нарушения в оформлении взаимоотношений спорных контрагентов с привлеченными им сотрудниками не могут служить основанием для прекращения сотрудничества и расторжения уже существующих договорных отношений.

Суд первой инстанции также обоснованно принял во внимание представленные налоговым органом постановление от 22.02.2021 о прекращении уголовного дела в отношении генерального директора ООО "ПУШКИН" Кандаурова Д.С. Данное уголовное дело было прекращено по нереабилитирующим основаниям, в связи с перечислением в бюджетную систему ООО "ПУШКИН" ущерба по налогу на добавленную стоимость в размере 98 349 498 рублей, соответствующих сумм пени. В части налога на прибыль ущерб бюджету следственными органами не выявлен.

Довод налогового органа о необходимости учета судом обстоятельств, установленных по уголовному делу, о суммах причиненного Кандауровым Д.С. ущерба действиями по неуплате НДС ООО "ПУШКИН", основан на неверном толковании норм процессуального права, поскольку постановление о прекращении уголовного дела в отношении физического лица по нереабилитирующим основаниям не имеет заранее установленной силы при рассмотрении дела об установлении налоговых обязательств юридического лица, указанное постановление подлежит оценке в совокупности со всеми иными имеющимися в настоящем деле доказательствами.

Судом дана оценка представленным обществом дополнительным доказательствам реальности выполнения работ.

Общество представило копию журнала инструктажа по технике безопасности (ведение начато 20.02.2015, окончено 18.12.2015), из которого видно, что, сотрудники ООО "Курортстрой" проходили инструктаж по технике безопасности. В журнале указаны, кроме всего прочего, должность (профессия) инструктируемого. Профессии работников ООО "Курортстрой" соответствуют работам, предусмотренным заключенными договорами. Среди прошедших инструктаж работников, имеется достаточное количество арматурщиков, бетонщиков, монтажников, плотников (для монтажа и демонтажа опалубки), имеются мастера и инженеры, машинисты бетонно-растворной установки, что соответствует предмету заключенных договоров.

Обществом также представлены подписанные между ООО "ПУШКИН" и ООО "Курортстрой" акты освидетельствования скрытых работ по спорным договорам. Акты подписаны со стороны ЗАО "Универсал", ООО "ПУШКИН" и ООО "Курортстрой" уполномоченными лицами, что налоговым органом не оспорено.

Суд первой инстанции также обоснованно учел, что ООО "Курортстрой" обратилось в суд с исковым заявлением о взыскании с ООО "ПУШКИН" задолженности по договорам строительного подряда N 7-15 от 01.08.2015, N 9-15 от 01.08.2015 г., N 11-15 от 01.08.2015 в размере 31 784 771 руб. 94 коп. основного долга, 568 227 руб. 55 коп. неустойки, 160 431 руб. 21 коп. процентов в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ.

Общество указало, что между ООО "ПУШКИН" и ООО "Курортстрой" (ИНН 2320229971) состоялись три судебных спора, по которым вынесены решения.

Так, по делу А32-37157/2016, рассматриваемому Арбитражным судом Краснодарского края, предметом спора было выполнение работ и стоимость работ по договорам строительного подряда N 7-15 от 01.08.2015, N 9-15 от 01.08.2015, N 11-15 от 01.08.2015.

По ходатайству сторон определением суда от 02.03.2017 была назначена судебная строительно-техническая экспертиза. Производство экспертизы было поручено ООО НЭБ "ГРУППА А". В рамках судебной экспертизы перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Каков фактический объем и стоимость выполненных истцом работ по договорам N 7-15, N 9-15, N 11-15 от 01.08.2015, N 25/2016 от 01.06.2016 и N 26/2016 от 15.06.2016?

2. Соответствуют ли данные работы качеству, если нет, то какова стоимость устранения недостатков?

Согласно выводам эксперта, стоимость работ, выполненных подрядчиком ООО "Курортстрой" на объекте: "Многоэтажный жилой комплекс со встроенно-пристроенными помещениями по ул. Пластунская, 123А в Центральном районе г. Сочи" по договорам строительного подряда, составляет:

- Договор N 7-15 от 01.08.2015 г. Устройство монолитных ж/б конструкций: 512 488 860,48 (Пятьсот двенадцать миллионов четыреста восемьдесят восемь тысяч восемьсот шестьдесят) рублей 48 копеек, в том числе НДС 18%. Объемы фактически выполненных работ указаны в Актах КС-2 N1 от 15.08.2015 - N25 от 15.09.2016 г.

- Договор N 9-15 от 01.08.2015 Работы по устройству полов (стяжки) из цементнопесчаного раствора: 9 905 835,42 (Девять миллионов девятьсот пять тысяч восемьсот тридцать пять) рублей 42 копейки, в том числе НДС 18%. Объемы фактически выполненных работ указаны в Актах КС-2 N1 от 15.08.2015 - N14 от 26.08.2016 г.

- Договор N 11-15 от 01.08.2015. Работы по внутренней отделке поверхности стен и потолков коридоров, холлов, балконов и лестничных клеток: 41 598 470 руб., в том числе НДС 18%. Объемы фактически выполненных работ указаны в Актах КС-2 N1 от 26.02.2016 г. -N8 от 15.09.2016 г.

- Договор N 25/2016 от 01.06.2016 г. Работы по устройству вентилируемого фасада: 24 814 623 руб., в том числе НДС 18%. Объемы фактически выполненных работ указаны в Актах КС-2 N1 от 23.06.2016 г. - N3 от 15.09.2016 г.

- Договор N 26/2016 от 15.06.2016 г. работы по очистке (мытью) окон фасада: 1 484 883 руб., в том числе НДС 18%. Объемы фактически выполненных работ указаны в Актах КС-2 N1 от 23.06.2016 г, -N4 от 15.09.2016.

Стоимость работ, рассчитанных судебными экспертами, соответствует стоимости работ, исходя из цен, установленных договорами.

Суд своим решением подтвердил факт выполнения работ ООО "Курортстрой" на сумму 590 292 671,90 руб., указанную в заключении, и удовлетворил требования истца (ООО "Курортстрой"), исходя из указанной стоимости работ.

Судом установлено, что на основании вступившего в законную силу решения Арбитражного суда Краснодарского края от 10.08.2017 по делу N А32-37157/2016 присуждено к взысканию с ООО "ПУШКИН" задолженности по договорам строительного подряда N 7-15 от 01.08.2015 г., N 9-15 от 01.08.2015 г., N 11-15 от 01.08.2015 г. в размере 31 784 771 руб. 94 коп. основного долга, 568 227 руб. 55 коп. неустойки, 160 431 руб. 21 коп. процентов в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ.

Не получив полную оплату, ООО "Курортстрой" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании ООО "ПУШКИН" несостоятельным (банкротом), введении в отношении ООО "ПУШКИН" процедуры наблюдения, включении в реестр требований кредиторов ООО "ПУШКИН" задолженности в размере 19 845 365 руб. 67. коп. В ходе производства по указанному делу Обществом была погашена задолженность в полном объеме, доказательства оплаты задолженности были предоставлены суду. Как следует из Определения от 25.05.2018 об отказе во введении процедуры наблюдения и прекращении производства по делу, вынесенного Арбитражным судом Московской области по делу N А41-18868/18, дело было прекращено в связи с погашением задолженности.

Из полученной информации следовало, что субподрядные организации на момент выполнения работ являлись действующими юридическими лицами, состояли на учете в налоговом органе, дисквалифицированные лица в ее органы управления не входили, сведения о реорганизации общества, его банкротстве или ликвидации отсутствовали. Кроме того, в период выполнения строительных работ ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 являлось действующим членом СРО Ассоциация "Саморегулируемая организация "Первая гильдия строителей". ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 обладало свидетельством СРО N 2916.01-2015-232029971-С-049 от 16.06.2015, выданным НП "СО "Первая гильдия строителей".

Таким образом, из представленных в материалы проверки первичных учетных документов (счета-фактуры и акты выполненных работ), исполнительной документации, посредством которых оформлялись взаимоотношения со спорными контрагентами следует, что фактически между обществом и его контрагентами сложились отношения по оказанию услуг строительно-монтажных работ, однако контрагенты Общества не имеют экономических и трудовых возможностей для осуществления строительных работ.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость определен статьями 171 и 172 НК РФ, и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Российской Федерации.

В соответствии с порядком применения налоговых вычетов установленным положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ, основными условиями для принятия НДС к вычету является: наличие счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам); наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия этого товара на учет.

Применение налогового вычета при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, возможно при наличии у налогоплательщика счета-фактуры, оформленного в соответствии со статьей 169 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Согласно нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были выполнены работы. Предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения работ, так и то, что работы выполнены непосредственно тем контрагентом, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что реальная возможность осуществлять выполнение договорных обязательств у заявленных обществом контрагентов отсутствовала, поскольку в период совершения спорных хозяйственных операций данные организации не имели необходимых трудовых ресурсов.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о недостоверности сведений, содержащихся в полученных обществом от рассматриваемого контрагента документов, в связи с чем указал на отсутствие правовых оснований для признания недействительным решения инспекции в части заявления вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Довод налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагентов является несостоятельным.

Как верно отметил суд первой инстанции, проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, при чем не только установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также личности лица, выступающего от имени юридического лица, и наличие у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтверждаемых удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

По условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

При этом, общество не истребовало у контрагента документы, подтверждающие наличие как квалифицированного персонала для выполнения строительных работ, так и наличия имущества, обеспечивающее выполнение принятых контрагентом на себя обязательств.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и санкций соответствует установленным в проверке обстоятельствам.

В отношении доначислений налоговым органом по результатам налоговой проверки по налогу на прибыль, соответствующих пеней и санкций суд приходит к следующим обоснованным выводам.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Из положений ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 3 и 7 постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В соответствии с п.п. 7 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как определено пунктом 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Материалами дела установлено, что в составе расходов по налогу на прибыль обществом учтены затраты на выполнение строительных работ контрагентами, включенных в акты выполненных работ. Сделки общества по приобретению строительных работ у контрагента нацелены на достижение нормальной деловой цели - выполнение работ на строительстве объекта; привлечение субподрядчика для выполнения строительных работ экономически обоснованно.

В материалы дела представлены акты выполненных с контрагентами ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 работ, учтенные в составе расходов по налогу на прибыль Обществом в качестве затрат. Налоговый орган не отрицает факт выполнения данных работ на объектах.

При этом налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о выполнении спорных работ собственными силами налогоплательщика. Однако доказательства выполнения обществом всего объема спорных работ именно силами заявителя налоговым органом не представлены.

При рассмотрении дела в суде обществом представлено заключение судебной строительно-технической экспертизы, произведенной в рамках рассмотрения дела N А32-37157/2016 (Арбитражный суд Краснодарского края) ООО НЭБ "ГРУППА А". Стоимость работ экспертом рассчитывалась исходя из цен, указанных в договорах, завышение цен экспертом не выявлено.

При рассмотрении дела налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих указанные обстоятельства.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что расходы на выполнение работ по строительству с контрагентами обоснованно правомерно учтены налогоплательщиком.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

При недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Соответственно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

В соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, сформированного в Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019 в случае: "если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или. по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций".

В данном случае из оспариваемого решения не следует и налоговым органом в ходе судебного процесса не доказано наличие прямой либо косвенной взаимозависимости между Обществом и ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755, ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971. Налоговым органом не представлено доказательств возможности Общества влиять на принятие решений контрагентами, подтверждение корпоративного контроля Общества над контрагентами. Налоговым органом не представлено доказательства получения Обществом какой-либо налоговой выгоды при взаимоотношениях со спорными контрагентами, либо доказательств того, что Общество являлось организатором схемы уклонения от уплаты налога, не приведены доказательства поступления средств от экономии на налогах на счета Общества либо взаимозависимых с ним лиц.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Из положений ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 3 и п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, работы, отраженные в документах с ООО "ПУШКИН", в действительности выполнены в полном объеме. Приведенные налоговым органом доводы относительно выполнения спорных работ силами Общества, носят предположительный характер, документально не подтверждены, основаны лишь на показаниях свидетеля.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также при отсутствии доказательств действительного выполнения работ силами налогоплательщика, расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

С учетом факта реального выполнения работ и необходимости несения Обществом затрат на их оплату, а также при отсутствии доказательств двойного учета спорных расходов, получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, чего инспекцией в данном случае не сделано.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы инспекции, верно указал, что доначисление обществу налога на прибыль в отношении расходов по договорам с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 в размере 94 020 969 руб., соответствующих сумм пеней не соответствует реальному размеру налоговых обязательств общества, а решение инспекции в этой части подлежит признанию недействительным.

Согласно правовой позиции, сформулированной Постановлении Президиумом ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла; при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Следовательно, как верно указал суд первой инстанции, обществу могло быть отказано в признании расходов только в той части, которая превышает рыночные цены, применяемые по аналогичным сделкам.

Однако инспекция признала расходы необоснованными в полном объеме.

В этой связи суд первой инстанции верно отклонил довод инспекции о том, что единственной целью заключения договоров с контрагентами завышение расходов по договорам с контрагентами, поскольку в ходе проверки не было получено доказательств отклонения цен сделок от рыночного уровня в порядке, установленном НК РФ.

Исходя из этой трактовки постановления именно в судебном заседании определяется характер и действительность операций и только в случае если будет установлено что данные операции учтены не в соответствии с их экономическим смыслом суд устанавливает реальный объем прав налогоплательщика.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции обоснованно счел, что представленное налоговым органом коммерческое предложение от ООО "Курортстрой" в адрес физического лица об устройстве фундаментальной плиты стоимостью 2500 руб. за кв.м., устройство монолитных стен, перекрытий стоимостью 4 350 руб. за кв.м., устройство ж.б. балок, стен лифтовых шахт стоимостью 6 200 руб. кв.м, не может подтверждать рыночный уровень цен работ. Суд счел обоснованными возражения заявителя о том, что цены работ по единичному коммерческому предложению, предназначенному физическому лицу, при отсутствии информации о том, были ли работы в реальности выполнены исходя из указанных цен, не могут быть приняты за рыночные цены на аналогичные работы и услуги в аналогичных масштабах в месте проведения этих работ (г. Сочи) во время поведения этих работ (2015-2016 годы).

В подтверждения выполненных контрагентами ООО "ПУШКИН" работ и отсутствия завышения цен заявителем предоставлено заключение судебной строительно-техническая экспертизы, произведенной в рамках рассмотрения дела N А32-37157/2016 (Арбитражный суд Краснодарского края) ООО НЭБ "ГРУППА А", подтверждающей отсутствие завышения стоимости работ по заключенным договорам.

В отношении доводов налогового органа, касающихся непринятия затрат по налогу на прибыль, суд первой инстанции верно отметил следующее.

В обжалуемом решении инспекцией не приведено убедительных доказательств отсутствия реальности выполнения работ между ООО "ПУШКИН" и его контрагентами, напротив обществом в полном объеме подтверждены расходы по налогу на прибыль по договорам с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971 тем самым признана реальность операций с данными контрагентами.

В рассматриваемом споре инспекцией в материалы дела не представлено доказательств недобросовестности действий непосредственно со стороны заявителя, его намерения получить необоснованную налоговую выгоду путем сговора и совершения согласованных действий с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971.

Суд первой инстанции, вопреки апелляционной жалобе инспекции, верно не согласился с доводом инспекции о том, что фактически спорные услуги не оказывались в связи с тем, что контрагенты не могли оказать данные услуги по причинам отсутствия в данной организации необходимых ресурсов (производственные активы, основные и транспортные средства, персонал) в спорном периоде.

Факт отсутствия штатной численности работников у контрагентов в достаточном для выполнения работ количестве не влияет на возможность выполнения хозяйственных операций, так как действующее законодательство предоставляет возможность заключения гражданско-правовых договоров на выполнение работ, возможность привлечения иных организаций и заключение трудовых договоров для выполнения определенных работ. Кроме того, предоставленные доказательства налогового органа не исключают возможность нарушений со стороны с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой", использование рабочей силы без оформления трудовых договоров, неофициальное начисление и выплата заработной платы сотрудникам.

Налоговым органом схемы кругового движения и обналичивания денежных средств непосредственно ООО "ПУШКИН", в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств с его счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля в ходе налоговой проверки не выявлено. Возвращение к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, физических лиц не доказано, согласованность в действиях вышеуказанных контрагентов с обществом не установлена. Инспекция не привела доказательств того, что движение денежных средств по расчетным обществом счетам или других третьих лиц контролировалось либо проводилось по его поручению. Не представлено и доказательств того, что общество знало либо имело возможность проконтролировать дальнейшую судьбу денежных средств, перечисленных на счета контрагентов. Все дальнейшие действия контрагентов с полученными от общества денежными средствами, в том числе исчисление налогов в бюджет, не могут контролироваться налогоплательщиком и не могут вменяться ему в вину, равно как и выступать в качестве основания для привлечения последнего к налоговой ответственности. Какая-либо взаимосвязь или аффилированность между обществом его контрагентом проверкой не установлена.

Проведенная инспекцией налоговая проверка выявила нарушения законодательства о налогах и сборах исключительно со стороны контрагентов общества, ответственность за которые не может быть возложена на заявителя без установления его недобросовестности и согласованности их действий.

В настоящее время законодателем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Также Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности".

Как верно отметил суд первой инстанции, формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Следовательно, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.

В связи с этим деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на заработную плату, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что отсутствие у контрагента общества достаточной штатной численности не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключенных договоров.

Работы, выполненные контрагентами общества, приняты заявителем к учету на основании представленных надлежащим образом оформленных документов. Данный факт налоговым органом не оспаривался.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не представлено в материалы дела надлежащих доказательств, опровергающих доводы заявителя о реальности совершенных им хозяйственных операций.

Таким образом, судом сделан обоснованный вывод о том, что ООО "ПУШКИН" правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль стоимость выполненных работ по договорам с ООО "Курортстрой" ИНН 2319048755 и ООО "Курортстрой" ИНН 2320229971, в связи с чем, Решение Инспекции Федеральной Налоговой службы России по г. Электростали Московской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 13.01.202 N 11-15/6 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пеней по налогу.

Ввиду изложенного выше доводы апелляционных жалоб являются необоснованными.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 28.12.2021 по делу N А41-70731/2021 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пушкин" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Московской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

В.Н. Семушкина М.И. Погонцев