Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2022 г. N 12АП-6894/22 по делу N А12-443/2022

г. Саратов

18 ноября 2022 г.

Дело N А12-443/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2022 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А., судей Степуры С.М., Яремчук Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Елтышевой Фании Габдрахмановны

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01 июня 2022 года по делу N А12-443/2022

по заявлению индивидуального предпринимателя Елтышевой Фании Габдрахмановны (ОГРНИП 321344300109507, ИНН 342800104398)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Волгоградской области (ОГРН 1043400122226, ИНН 3435111400, 404110, Волгоградская область, г. Волжский, пр. им. Ленина, д. 46)

о признании недействительным решения,

заинтересованные лица: индивидуальный предприниматель Елтышев Сергей Анатольевич (ОГРНИП 304345430200091, ИНН 342880037610), Земцова Людмила Анатольевна (ИНН 342800039212),

при участии в судебном заседании:

представителей индивидуального предпринимателя Елтышевой Фании Габдрахмановны Буцыкина Н.С., действующего на основании доверенности от 02.03.2022, Синявского Г.Р., действующего на основании доверенности от 11.12.2020, индивидуального предпринимателя Елтышева Сергея Анатольевича (паспорт), представителя индивидуального предпринимателя Елтышева Сергея Анатольевича - Буцыкина А.С., действующего на основании доверенности от 11.02.2022, индивидуального предпринимателя Земцовой Людмилы Анатольевны (паспорт), представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Волгоградской области: Кудеровой Е.С., действующей на основании доверенности от 10.10.2022 N 99, Вернигоровой Я.Д., действующей на основании доверенности от 19.09.2022 N 78, представлен диплом о высшем юридическом образовании, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Вернигоровой Я.Д., действующей на основании доверенности от 07.04.2022 N 120, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилась индивидуальный предприниматель Елтышева Фания Габдрахмановна (далее - ИП Елтышева Ф.Г., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области, Инспекция, налоговый орган) от 06.08.2021 N 09-17/2/2986 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 01 июня 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ИП Елтышева Ф.Г. не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Индивидуальный предприниматель Елтышев Сергей Анатольевич (далее - ИП Елтышев С.А.), Земцова Людмила Анатольевна (далее - Земцова Л.А.) в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят решение суда первой инстанции отменить, удовлетворить апелляционную жалобу предпринимателя.

Определением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2022 года в порядке процессуального правопреемства произведена замена заинтересованного лица по делу - Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Волгоградской области).

В соответствии со статьёй 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлен перерыв до 17 ноября 2022 года до 15 часов 40 минут. Объявление о перерыве размещено в соответствии с рекомендациями, данными в пунктах 11-13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках", на официальном сайте арбитражного суда в информационном сервисе "Календарь судебных заседаний" в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзывов, выслушав представителей участников процесса, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ИП Елтышевой Ф.Г. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 30.10.2020 N 10-18/3113.

06 августа 2021 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 09-17/2/2986 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 1 659 732,75 руб. Кроме того, данным решением налогоплательщику доначислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 29 753 652 руб., начислены пени в общей сумме 8 227 509,99 руб.

ИП Елтышева Ф.Г., не согласившись с решением Инспекции, обратилась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление).

Решением Управления от 12.11.2021 N 1070 решение Инспекции от 12.02.2021 N 11-15/001 оставлено без изменения.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 06.08.2021 N 09-17/2/2986 является незаконным, нарушает ее права и законные интересы, ИП Елтышева Ф.Г. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном применении ИП Елтышевой Ф.Г. специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в результате осуществления предпринимательской деятельности по адресу: 404143, Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, на площади торгового зала более 150 кв. м. путем формального деления торговых площадей между взаимозависимыми лицами - ИП Елтышевым Сергеем Анатольевичем - сын (далее - ИП Елтышев С.А.) и ИП Земцовой Людмилой Анатольевной - дочь (далее - ИП Земцова Л.А.), применяющими специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСН).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера (пункт 3 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 1 Постановления N 53).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным НК РФ.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.4 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ от 04.07.2018).

Основанием для принятия оспариваемого решения инспекции послужил вывод налогового органа об отсутствии у Предпринимателя права на применение специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, направленной на дробление бизнеса с целью занижения физического показателя - площадь торгового зала.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, признал, что разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами (ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышевым С.А. и ИП Земцовой Л.А.) не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для уменьшения налогового бремени.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами налогового органа и суда первой инстанции о том, что в данном случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения специального налогового режима - ЕНВД.

Так, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период - 2016, 2017, 2018 годы.

В указанный период ИП Елтышева Ф.Г. находилась на системе налогообложения - ЕНВД.

ИП Елтышева Ф.Г. осуществляла предпринимательскую деятельность по адресу: Волгоградская обл., п. Колхозная Ахтуба, ул. Заречная, д. 17.

ИП Елтышева Ф.Г. так же осуществляла предпринимательскую деятельность по адресу: Волгоградская обл., р.п. Средняя Ахтуба, улица Энтузиастов 45, магазин "Все для дома", по которому также осуществляли предпринимательскую деятельность ИП Елтышев С.А. (сын налогоплательщика) и ИП Земцова Л.А. (дочь налогоплательщика).

Собственником помещения, расположенного по указанному адресу является Елтышев А.С. - супруг Елтышевой Ф.Г., отец Елтышева С.А. и Земцовой Л.А.

На основании договоров безвозмездного пользования Елтышев А.С. предоставил Елтышевой Ф.Г. часть здания магазина с целью ведения предпринимательской деятельности.

Налоговые декларации по ЕНВД за период с 1 по 4 кварталы 2016 года представлены ИП Елтышевой Ф.Г. по адресу осуществления предпринимательской деятельности: Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, с величиной физического показателя (площадь торгового зала) 149 кв.м, за период с 1 квартала 2017 года по 4 квартал 2018 года - 132 кв. м.

ИП Елтышев С.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с основным заявленным и фактически осуществляемым видом деятельности - "Торговля розничная в неспециализированных магазинах", в отношении которого в 2016 - 2018 годах применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

На основании договоров безвозмездного пользования Елтышев А.С. предоставил Елтышеву А.С. часть здания магазина с целью ведения предпринимательской деятельности.

ИП Елтышев С.А. представлял в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД за 2016 - 2018 по адресу осуществления предпринимательской деятельности: 404143, Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, с величиной физического показателя (площадь торгового зала) 120 кв.м.

Земцова Л.А. в проверяемый период была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с основным заявленным и фактически осуществляемым видом деятельности - "Торговля оптовая скобяными изделиями" по адресу: 404143, р.п. Средняя Ахтуба. ул. Энтузиастов, 45, в отношении которого применяла специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения "доход"). 09.09.2019 деятельность в качестве индивидуального предпринимателя прекращена.

01 января 2015 года между Елтышевым А.С. (собственник) и Земцовой Л.А. (дочь собственника) составлен договор безвозмездного пользования зданием магазина, находящегося по адресу: 404143, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45. Земцова Л.А. принимает в безвозмездное пользование помещение площадью 6,8 кв.м, на 1 этаже здания магазина и пристройку (литер Б) площадью 23 кв.м, на 1 этаже здания магазина.

01 января 2017 года между Елтышевым А.С. (собственник) и Земцовой Л.А. (дочь собственника) составлен договор безвозмездного пользования данным зданием магазина. Земцова Л.А. принимает в безвозмездное помещение пристройку (литер Б) площадью 23 кв.м, на 1 этаже здания магазина, помещение пристройку (литер Д) площадью 36 кв.м, на 1 этаже здания магазина.

ИП Земцова Л.А. в проверяемый период осуществляла по названному адресу оптовую торговлю.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 Кодекса).

При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Судебная коллегия соглашается с выводами налогового органа о том, что ИП Елтышева Ф.Г., ИП Елтышев С.А. и ИП Земцова Л.А. являлись в проверяемый период взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, однако совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о том, что указанные лица вели самостоятельную хозяйственную деятельность по адресу: Волгоградская обл., р.п. Средняя Ахтуба, улица Энтузиастов, д. 45, и применяли специальные налоговые режимы в проверяемый период - 2016, 2017, 2018 годы.

Предпринимательская деятельность ИП Елтышева С.А. и ИП Земцовой Л.А. не носила формальный (технический) характер, их деятельность не была подконтрольна ИП Елтышевой Ф.Г.

Каждый из них реально осуществлял предпринимательскую деятельность, имел свой штат сотрудников, свои материальные ресурсы для осуществления деятельности, осуществлял прием сотрудников на работу, самостоятельно нес расходы, а так же осуществлял управление деятельностью.

Судами установлено, что ИП Елтышева Ф.Г. в проверяемый период осуществляла розничную торговлю сантехническим оборудованием по адресу: Волгоградская обл., р.п. Средняя Ахтуба, улица Энтузиастов, д. 45, 1-й этаж.

ИП Елтышев С.А. в проверяемый период осуществлял розничную торговлю электроинструментом по адресу: Волгоградская обл., р.п. Средняя Ахтуба, улица Энтузиастов, д. 45, цокольный этаж.

ИП Земцова Л.А. осуществляла оптовую торговлю стройматериалами по адресу: Волгоградская обл., р.п. Средняя Ахтуба, улица Энтузиастов, д. 45, в помещении на первом этаже.

Анализ оспариваемого решения налогового органа показал, что налоговый орган не оспаривает факт того, что ИП Земцова Л.А. осуществляла исключительно оптовую торговлю по названному адресу.

Одним из покупателей ИП Земцовой Л.А. являлась Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области.

Как отражено в решении инспекции, между ИП Елтышевой Ф.Г. и ИП Елтышевым С.А. заключено соглашение о неконкуренции от 22.10.2014, согласно которому стороны договорились осуществлять исключительную торговлю товарами, соответствующими номенклатуре, согласно приложению N 1 к настоящему соглашению (т. 1, л.д. 110).

У ИП Елтышевой Ф.Г. и ИП Елтышева С.А. в период осуществления ими предпринимательской деятельности у каждого была зарегистрирована контрольно-кассовая техника по единому адресу: Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45.

Довод налогового органа о том, что регистрация ККТ по единому адресу свидетельствует о едином бизнесе, отклоняется судебной коллегией, поскольку предприниматели ведут деятельность по одному адресу, каждый имеет свой кассовый аппарат, который применяется при розничной продаже товара.

Нарушений кассовой дисциплины налоговым органом не установлено.

Каждый из предпринимателей имел свой штат сотрудников.

В решении налогового органа отражено, что у Елтышевой Ф.Г. в 2016 году имелось 24 чел. сотрудников, в 2017 - 13 чел., в 2018 - 13 чел.

У ИП Елтышева С.А в 2016 году имелось 18 чел. сотрудников, в 2017 - 15 чел., в 2018 - 15 чел.

У ИП Земцовой Л.А в 2016 году имелось 17 чел. сотрудников, в 2017 - 14 чел., в 2018 - 11 чел.

ИП Елтышев С.А (протокол допроса от 11.08.2020) пояснил, что в период с 01.01.2016-31.12.2018 штатным расписанием предусмотрены должности кассира, продавца, рабочего, экспедитора. Должность бухгалтера не предусмотрена.

ИП Земцова Л.А (протокол допроса от 21.08.2020) пояснила, что в период с 01.01.2016-31.12.2018 штатным расписанием было предусмотрено общее количество должностей 4-5 (менеджер, финансист, товаровед, рабочий, главный специалист). Менеджер, главный специалист, финансист осуществляли трудовую деятельность как в офисе, так и в складских помещениях, а рабочие только в складских помещениях. Должность бухгалтера не предусмотрена. Весь учет вела лично. Налоговая отчетность, отчеты в фонд социального страхования, временной нетрудоспособности, соцстрах представлялась с помощью программы СБИС в электронном виде. Сторонними организациями по представлению отчетности не пользовалась. Ключ ЭЦП не передавала, подписывала лично.

При этом судебной коллегией установлено, что пересечения сотрудников, совместительства в один и тот же период у предпринимателей не имелось.

Ни один из допрошенных налоговым органом работников предпринимателей, либо бывших работников не указывал на формальный переход на работу от одного предпринимателя к другому.

Все допрошенные работники показали, что предприниматели принимали их на работу лично, лично выплачивали заработную плату, либо сотрудники работодателя, они понимали, у кого работают.

Никто из работников ИП Елтышева С.А. или ИП Земцовой Л.А. не показал, что руководство их деятельностью, какие-либо указания по работе им давала ИП Елтышева Ф.Г., либо наоборот.

Каждый из предпринимателей осуществлял руководство деятельностью своих работников самостоятельно.

Так, например, допрошенные Игнатова И.В., Кураксина Л.Н., Яковлева О.А., Кураксина Л.Н. - работники ИП Елтышевой Ф.Г. показали, что на работу их лично принимала ИП Елтышева Ф.Г., выплачивала заработную плату; здание магазина было одно, у ИП Елтышевой Ф.Г. имелся отдельный вход после тамбурной группы, вывески были на каждом этаже свои, работали только на первом этаже, общего руководства нет, руководила непосредственно Елтышева Ф.Г. (т.55, л.д. 6-17, л.д. 67-70, л.д. 110-115).

Бывший работник ИП Елтышевой Ф.Г. Ким Д.Д. также показал, что и принимала его на работу, и при увольнении обращался лично к ИП Елтышевой Ф.Г.; зарплату выплачивала лично Елтышева Ф.Г. (т. 55, л.д. 83-86).

Хмельницкая Е.В. - работник ИП Елтышева С.А. (продавец) показала, что на работу ее принимал лично Елтышев С.А., он же выплачивал заработную плату, работала только на цокольном этаже, по совместительству не работала (т.55, л.д. 47-52).

Аналогичные показания даны и работником ИП Елтышева С.А. Яскевич Л.В., бывшим работником Мокиным Д.А. (т.55, л.д. 71-77, 116-172).

Допрошенный налоговым органом бывший работник Кириллов Н.А. показал, что с сентября 2018 по январь 2019 работал у ИП Земцовой Л.А. рабочим на складе, расположенным слева от входа в магазин (вагончик); на работу принимала и указания по работе давала лично Земцова Л.А. и менеджер Наташа; трудовая книжка хранилась у Земцовой Л.А. (т.55, л.д. 88-91).

Довод налогового органа о том, что к показаниям работников предпринимателей следует относиться критически, поскольку указанные лица работают до настоящего времени, отклоняются судебной коллегией, поскольку показания данных лиц соответствуют и показаниям бывших работников.

Налоговый орган указывает, что ГУВРО Фонда социального страхования РФ представлены доверенности, подтверждающие полномочия представителя для подачи документов, расчетов по форме 4-ФСС, иных документов от имени ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А., ИП Земцовой Л.А, а именно: Зюзиной Н.Ю. и Дроздовой Т.В.

ООО "Компания Тензор" также представлены доверенности, подтверждающие полномочия представителя для подачи документов, иных документов от имени ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А., ИП Земцовой Л.А., а именно:

- ИП Елтышевым С.А. выдана доверенность от 15.12.2016 на имя Зюзиной Н.Ю.;

- ИП Земцовой Л.А. выдана доверенность от 15.12.2016 на имя Зюзиной Н.Ю.;

- ИП Елтышевой Ф.Г. выдана доверенность от 15.12.2016 на имя Зюзиной Н.Ю.

ИП Елтышев С.А., Земцова Л.А. в судебном заседании пояснили суду апелляционной инстанции, что доверенности были выданы на случай форс-мажорных обстоятельств (например, болезни), однако налоговую, бухгалтерскую отчетность данные лица в отношении их деятельности не подавали.

Судебная коллегия отмечает, что сама по себе выдача указанных доверенностей не свидетельствует о формальном характере деятельности ИП Елтышева С.А. и ИП Земцовой Л.А. и руководящей роли ИП Елтышевой Ф.Г. в данной деятельности.

Кроме того, Дроздова Т.В. (протокол допроса от 05.08.2020 N 10-18/228) пояснила, что с 17.07.2017 до августа 2019 года занимала должность бухгалтера у ИП Елтышевой Ф.Г. Другие трудовые договоры (контракты, иные соглашения) о работе по совместительству в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 с другими организациями, индивидуальными предпринимателями, кроме ИП Елтышевой Ф.Г., не заключала.

Зюзина Н.Ю. (протокол допроса от 24.08.2020 N 10-18/299) пояснила, что работала у ИП Елтышевой Ф.Г. с 2011 года по 14.07.2017 в должности бухгалтера. В ее обязанности входило начисление заработной платы, составление отчетности в налоговую, пенсионный фонд, фонд социального страхования. В объекте торговли, расположенном по адресу: р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, на цокольном этаже располагался магазин Елтышева С.А. и отдельный офис на первом этаже Земцовой Л.А. С указанными лицами каких-либо договоров не заключала.

Таким образом, ни Дроздова Т.В., ни Зюзина Н.Ю. не подтвердили факт оказания каких-либо услуг для иных лиц, кроме ИП Елтышевой Ф.Г.

В отношении довода налогового органа о том, что несении ИП Елтышевой Ф.Г. расходов по оплате услуг коммунального, информационно-справочного характера судом апелляционной инстанции установлено следующее.

ИП Елтышевой Ф.Г. в ходе проверки предоставлен договор от 15.04.2015 о возмещении расходов по оплате услуг коммунального, информационно-справочного характера по адресу осуществления вместе с ИП Елтышевым С.А., ИП Земцовой Л.А. предпринимательской деятельности (энергоснабжение, газоснабжение, сбор и вывоз ТБО, интернет, охрана, уборка помещений). Возмещение затрат осуществляется пропорционально площадям занимаемых помещений. Согласно условиям договора ИП Елтышев С.А. в качестве возмещения расходов по оплате услуг оказывает услуги экспедирования грузов по заявкам ИП Елтышевой Ф.Г. Согласно условиям договора ИП Земцова Л.А. возмещает затраты в денежном эквиваленте в адрес ИП Елтышевой Ф.Г.

В ходе анализа расчетного счета ИП Елтышевой Ф.Г. налоговым органом установлено перечисление денежных средств в адрес организаций на содержание и обслуживание магазина "Все для дома", расположенного по адресу: р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45 (оплата услуг по вывозу хозяйственно-бытовых отходов, по охране объектов, за интернет, по поставке электроэнергии, по поставке газа и т.д.).

При этом, как указывает налоговый орган, ИП Елтышевым С.А. и ИП Земцовой Л.А. в проверяемом периоде не осуществлялись платежи в адрес организаций - поставщиков оказания услуг коммунально-бытового характера.

Однако налоговый орган не оспаривает тот факт, что ИП Елтышев С.А. в качестве возмещения расходов по оплате услуг оказывал услуги экспедирования грузов по заявкам ИП Елтышевой Ф.Г., что экономически оправдано.

Более того, судебной коллегией установлено и не оспаривается налоговым органом, что в 2019 году до начала налоговой проверки предпринимателями произведены реальные взаиморасчеты по оплате услуг коммунального, информационно-справочного характера по адресу осуществления деятельности.

Таким образом, каждый из предпринимателей еще до начала мероприятий налогового контроля понес расходы, обеспечивающие его деятельность в проверяемый период.

Открытие счетов в одном банке всеми тремя предпринимателями так же не свидетельствует о единой хозяйственной деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

На вопрос суда представители инспекции пояснили суду апелляционной инстанции, что пересечения денежных потоков трех предпринимателей, перечисления денежных средств друг другу, снятия денежных средств друг за друга, выдачи займов налоговым органом не установлено.

Далее налоговый орган так же ссылается на 10 товарных чеков, представленных по встречной проверке ООО "Стройсервис-Н", в которых внесена запись о продавце (фамилия и имя сотрудника), оформившего и распечатавшего товарный чек, который не был работником предпринимателя, реализовавшего товар (т. 19, л.д. 3-12).

Однако, как верно указывает заявитель, данный факт носил единичный характер, в чеках отсутствуют подписи продавца. В свою очередь, ООО "Стройсервис-Н" представило по запросу ИП Елтышевой Ф.Г. письмо, согласно которому директор Общества пояснил, что закупкой товара у ИП Елтышевой Ф.Г. занимался лично, контактировал исключительно с работницей предпринимателя - Саакян А. при взаимоотношениях с ИП Елтышевым С.А. контактировал с его работником - Куликовой М. (т. 21, л.д.32). Данное письмо было представлено инспекции до вынесения оспариваемого решения.

При этом судебной коллегией учтено, что налоговым органом не допрошен ни один из указанных в чеках продавец по обстоятельствам спорных сделок и выдачи товарных чеков.

При этом допрошенные сотрудники отрицали факт работы по совместительству.

Кроме того, в подтверждение довода о формальном разделении бизнеса налоговый орган указывает, что в ходе проверки установлено использование единого склада ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А., ИП Земцовой Л.А. для хранения товаров.

Однако данный довод опровергается материалами дела.

Так, заявитель указывает, что ИП Елтышева Ф.Г. для хранения товара использовала складское помещение площадью 405,9 кв.м, которое расположено слева от центрального входа в магазин по адресу: р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45 (металлический полукруглый ангар) на основании дополнительного соглашения N 1 к договору безвозмездного пользования магазином от 30.03.2009. ИП Земцова Л.А. для хранения и выдачи товара вагончик. ИП Елтышев С.А. для хранения и выдачи товара использовал самостоятельный склад. Данные пояснения подтверждаются представленными в материалы дела фотоматериалами.

Судебной коллегией так же установлено следующее.

Допрошенный налоговым органом Олейников А.В. (протокол от 27.07.2020 N 10-18/187) пояснил, что с октября 2015 года работает у ИП Елтышева С.А. в должности экспедитора.

Свидетель пояснил, что на работу его принимал лично ИП Елтышев С.А., заработную плату выдавал лично ИП Елтышев С.А.; выгрузку груза осуществлял на складе ИП Елтышева С.А., справа от центрального входа в магазин, отдельно стоящее помещение обшитое белым пластиком. Ни у кого, из иных предпринимателей, осуществляющих деятельность по адресу: р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, по совместительству не работал; поручения по доставке груза получал только от ИП Елтышева С.А. В случае поручений ИП Елтышева С.А. по доставке груза для ИП Елтышевой Ф.Г. товар доставлялся на склад слева от центрального входа в магазин, отдельно стоящей металлический ангар. В случае поручений ИП Елтышева С.А. по доставке груза для ИП Земцовой Л.А. товар доставлялся на склад левее от центрального входа в магазин, отдельно стоящей вагончик (т.9, л.д. 19-24).

При этом каждый из предпринимателей имел рабочих склада, однако налоговый орган ссылается только на показания Репина А.А.

Репин АА. показал, что с 2008 года работает у ИП Епишевой Ф.Г. рабочим, по совместительству не работал. При этом Репин А.А. пояснил, что на территории было два склада, разделение было по наименованию товара (т.8, л.д. 51). Позднее Репин А.А. представил в налоговую инспекцию дополнения к протоколу допроса, в котором уточнил местоположение складов и свою непосредственную работу на складе ИП Епишевой Ф.Г. (т.21, л.д. 73-77).

Тот факт, что Репин А.А. воспринимал бизнес Епишевых как "семейный", само по себе не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в проверяемый период.

Допрошенный налоговым органом бывший работник Кириллов Н.А. показал, что с сентября 2018 по январь 2019 работал у Земцовой Л.А. рабочим на складе, расположенным слева от входа в магазин (вагончик); на работу принимала и указания по работе давала лично Земцова Л.А. и менеджер Наташа; трудовая книжка хранилась у Земцовой Л.А. (т.55, л.д. 88-91).

Допрошенный налоговым органом покупатель товара Смирнов Д.А. так же показал, что в 2016-2018 годах газовое оборудование забирал со склада, расположенного слева (большой склад с большими амбарными воротами), мелкий (саморезы, краски и т.д.) забирал справа со склада от центрального входа (т.55, л.д. 92-95).

В части довода инспекции о том, что Олейников А.В., будучи работником ИП Елтышева С.А., выполнял перевозки по доверенностям, оформленным от ИП Земцовой Л.А. и ИП Елтышевой Ф.Г., судебная коллегия учитывает, что свидетель показал, что выполнял поручения исключительно своего работодателя - ИП Елтышева С.А. Взаимоотношения между предпринимателями носили гражданско-правовой характер, что налоговым органом не оспорено. Например, как указано выше, ИП Елтышев С.А. в качестве возмещения расходов по оплате коммунальных расходов оказывал услуги экспедирования грузов по заявкам ИП Елтышевой Ф.Г.

Допрошенный покупатель товара Железнякова Т.П. показала, что работала в ДОУ ДС Ладушки, закупала товар для учреждения у ИП Земцовой Л.А., товар выбирался по каталогам или озвучивала наименование товара работнику ИП Земцовой Л.А., товар в торговых залах не осматривала; передача товара происходила в подсобном помещении - вагончик, который располагался слева от центрального входа (т.55, л.д. 1-5).

Аналогичные пояснения даны и свидетелем Курмановым С.А., который показал, что он как ИП приобретал товар у ИП Земцовой Л.А., товар выбирал по прайсам и каталогам; забирал товар из находившегося рядом с магазином вагончика (т.55, л.д.19-25).

Свидетель Сибриков С.В. (работник МКУК СДК х. Красный Сад) показал, что он в спорный период приобретал товар для дома культуры у ИП Земцовой Л.А.; товар озвучивался продавцу по заранее подготовленным спискам; забирал товар из находившегося рядом с магазином вагончика-контейнера (т.55, л.д.31-36).

Аналогичные пояснения даны свидетелями Сульдиным Г.М. (т.55, л.д. 42-46), Чепусовым А.А. (т. 55, л.д. 53-59), Шенк Т.Г. (т.55, л.д. 60-64), Комиссаровым В.И. (т.55, л.д. 102-106).

Кроме того, налоговый орган указывает, что карта постоянного покупателя, дизайн которой разработан ИП Елтышевой Ф.Г., действовала на весь ассортимент товаров, расположенных на первом и цокольном этаже магазина по адресу: Средняя Ахтуба, ул.Энтузиастов, 45, и покупатель мог ее предъявить вне зависимости от того, реализации товара каким ИП происходит.

Данный факт не оспаривается налогоплательщиками. Так, ИП Елтышев С.А. пояснил суду апелляционной инстанции, что у него и ИП Елтышевой Ф.Г. имелись отдельные карты постоянного покупателя, однако между ним и ИП Елтышевой Ф.Г. была достигнута договоренность по использованию данных карт друг другом исключительно в магазине по адресу: Средняя Ахтуба, ул.Энтузиастов, 45.

В отношении довода о том, что в ходе анализа представленных ПАО "Сбербанк России" документов установлено, что ИП Елтышева Ф.Г., ИП Елтышев С.А., ИП Земцова Л.А. для ведения финансово-хозяйственной деятельности используют единый IP-адрес - 188.247.49.34, судебная коллегия отмечает следующее.

Использование Предпринимателями одного и того же IP-адреса объясняется техническими особенностями подключения к сети Интернет; IP-адрес - это сетевой адрес узла в компьютерной сети, а не адрес конкретного компьютера. Предприниматели осуществляли деятельность в одном здании.

Кроме того, ПАО "Сбербанк России" сообщил налоговому органу, что не может предоставить сведения относительно МАС-адреса, присвоенные конкретному компьютеру.

Судебная коллегия отмечает, что налоговым органом не добыты и не представлены доказательства того, что необходимые для управления расчетными счетами, посредством системы Клиент-Банк, ключи электронно-цифровой подписи ИП Елтышева С.А., ИП Земцовой Л.А. находились в распоряжении ИП Елтышевой Ф.Г. Кроме этого, нахождение проверяемого лица и его контрагентов по одному адресу, использование IP-адреса (который сам по себе, без использования ключа электронной цифровой подписи клиента, не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов) не могут служить основанием для признания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган так же указывает, что в ходе анализа аккаунта магазина "Ахтуба-магазин" (адрес интернет ссылки "ахтуба-магазин.рф") установлено, что ссылка удалена и не актуальна. В период действия интернет ссылки "ахтуба-магазин.рф" на сайте магазина была представлена информация о деятельности всего магазина по адресу: р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, с указанием ассортимента продукции без разделения ассортиментного перечня реализуемого товара разными индивидуальными предпринимателями, который можно приобрести как за наличный и безналичный расчет.

Как пояснили представители налогоплательщиков, на сайте "ахтуба-магазин.рф" был указан ассортимент двух торговых точек ИП Елтышевой Ф.Г. в р.п. Средняя Ахтуба и в п. Колхозная Ахтуба; ИП Елтышев С.А. и ИП Земцова Л.А. данный сайт для продаж не использовали.

Судебная коллегия так же отмечает следующее.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (постановление от 3 июня 2014 года N 17-П, определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.).

В постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

При этом выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N305-ЭС19-9789 и др.).

При рассмотрении дела в суде первой инстанции доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии налоговой экономии надлежащей правовой оценки не получили.

Так, налоговым органом в оспариваемом решении отражено, что проверяемым налогоплательщиком - ИП Епишевой Ф.Г. невозможно применение ЕНВД в 2016-2018 годах, поскольку предпринимательская деятельность по адресу: Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Энтузиастов, 45, осуществлялась с площади торгового зала более 150 кв.м. с учетом площадей всех участников схемы "дробления" бизнеса.

На странице 98 оспариваемого решения инспекции отражено, что площадь торгового зала за 2016 год составила - 298,8 кв.м. (ИП Елтышева Ф.Г. - 149 кв.м., ИП Елтышев С.А. - 120 кв.м., ИП Земцова Л.А. - 29,8 кв.м.): за 2017-2018 годы - 311 кв.м. (ИП Елтышева Ф.Г. - 132 кв.м., ИП Елтышев С.А. - 120 кв.м., ИП Земцова Л.А. - 59 кв.м.).

Однако ИП Земцова Л.А. не имела торгового зала, осуществляла оптовую торговлю, применяла УСН. Площадь арендуемого помещения ИН Земцовой Л.А. не является торговым залом. Налоговым органом не доказано, что в помещении предпринимателя осуществилась выкладка товара и реализация товара в розницу. Тот довод иснпекции, что товар при покупке оптовыми покупателями выбирался в торговых залах ИП Елтышевой Ф.Г. и ИП Елтышева С.А., получался с общего склада, не свидетельствует о том, что она осуществляла розничные продажи, а арендуемые помещения ИП Земцовой Л.А. являются торговыми залами в целях определения общей площади торгового зала для возможного применения ЕНВД.

Как указано выше, дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Судебной коллегией установлено, что ИП Елтышева Ф.Г., ИП Елтышев С.А., ИП Земцова Л.А. осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, имели свой непересекающийся штат сотрудников, ИП Елтышева Ф.Г., ИП Елтышев С.А. реализовывали свой ассортимент товара в розницу, ИП Земцова Л.А. занималась исключительно оптовыми продажами.

Все допрошенные сотрудники показали, что на работу их принимали сами предприниматели - работодатели, выплачивали заработную плату.

Налоговым органом не установлено пересечение денежных потоков предпринимателей, оплаты друг за друга. До назначения и проведения проверки предпринимателями осуществлены все расчеты по задолженностям по коммунальным и иным платежам.

Кроме того, допрошенные покупатели показали на наличие разного товара на первом и цокольных этажах, наличие на этажах ККТ, наличие и выдачу товара с разных складов, оплату товара исключительно на этаже, где выбран товар.

Покупатель Трещев А.И. так же показал, что приобретал товар в 2016-2018 годах в спорном магазине и указал, что по данному адресу деятельность осуществляли ИП Елтышева Ф.Г., ИП Елтышев С.А., на ценниках была представлена вся необходимая информация (т.55, л.д. 97-101).

Кроме того, вменяя получение необоснованной налоговой выгоды и доначисляя налоги именно ИП Елтышева Ф.Г., налоговый орган не представил доказательств того, что именно данное лицо является организатором и выгодоприобретателем от такой организации бизнеса и осуществляет фактическое управление деятельностью участников схемы.

Так, никто из работников указанных лиц не показал, что ИП Елтышева Ф.Г. реально управляла деятельностью по реализации товара в розницу и оптом, отдавала какие-либо распоряжения работникам ИП Елтышева С.А., ИП Земцовой Л.А. Как указано выше, все допрошенные сотрудники показали, что на работу их принимали сами предприниматели - работодатели, выплачивали заработную плату. Все указали, что не работали по совместительству.

Допрошенные оптовые покупатели показали, что приобретали товар именно у ИП Земцовой Л.А.

Довод инспекции о том, что ИП Елтышева Ф.Г. начала деятельность ранее (1998 год) и ИП Елтышев С.А., ИП Земцова Л.А. зарегистрировались в качестве предпринимателей формально в 2003 году в целях применения специального налогового режима - ЕНВД, отклоняется судебной коллегией, поскольку судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что в 2003 году ИП Елтышева Ф.Г. осуществляла деятельность с площадью торгового зала - 40 кв.м., ИП Елтышев С.А. - 20 кв.м., что далеко от показателей максимально возможной площади торгового зала, дающей право на применение ЕНВД.

Кроме того, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

ИП Земцова Л.А. в проверяемый период применяла специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения "доход"), осуществляла оптовую торговлю.

Вывод налогового органа о невозможности применения ИП Елтышевой Ф.Г. специального налогового режима в виде ЕНВД в проверяемом периоде не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды и определения налоговых обязательств с учетом дохода ИП Земцовой Л.А. без учета общего дохода всех трех налогоплательщиков и невозможности (возможности) ИП Земцовой Л.А. применения специального налогового режима в виде УСН, а так же установления периода, с которого указанное лицо утратило право на УСН.

Так же судебная коллегия соглашается с доводом налогоплательщика о том, что налоговый орган необоснованно при исчислении налогов к уплате в бюджет определил доходную часть путем сложения поступлений на мерчант-аккаунты ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А. и по кассам ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А., что привело к двойному налогообложению, в силу следующего.

В обоснование такой методики расчета за период 2016 - 1, 2, 3 кв. 2017 года налоговый орган указывает, что в этот период не было онлайн ККТ, отдельно должна было применялась при безналичном расчете (оплата картой) банковский терминал и ККТ. Однако инспекцией установлено, что при совершении покупки до онлайн ККТ покупателю выдавался один чек, оплаченный через терминал (безналичная оплата), второго фискального чека не выдавалось.

С таким расчетом инспекции согласился и суд первой инстанции.

Однако данный вывод нельзя признать доказанным в силу следующего.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника в спорный период подлежала применению на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В обоснование вывода о том, что в 2016 - 1, 2, 3 кв. 2017 года ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышевым С.А. не применялась при розничной реализации товара с применением банковских карт ККТ налоговый орган ссылается исключительно на допрос кассира ИП Елтышевой Ф.Г. - Логиновой Н.Н., которая показала, что она при оплате товара покупателем по карте оформляла чек только в помощью банковского терминала.

Однако в ходе проверки Логинова представила налоговому органу письменные пояснения, в которых показала, что до середины 2017 года работала на кассовой машине старого образца, при работе с данной техникой при оплате товара покупателем по карте начала проводила операцию через банковский терминал и если банк проводил операцию, выбивала кассовый чек на ККТ, что отражено в оспариваемом решении инспекции (т.2, л.д. 19).

К данным показаниям налоговый орган отнесся критически.

Однако данные показания не опровергнуты налоговым органом. Доказательств нарушения ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышевым С.А. требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не представлено.

Кроме того, Логинова Н.Н. являлась работником исключительно ИП Елтышевой Ф.Г.

Кассиры ИП Елтышева С.А. налоговым органом не допрошены, однако выводы о неприменении в указанный период ККТ сделаны в отношении и ИП Елтышевой Ф.Г., и ИП Елтышева С.А.

При таких обстоятельствах, довод налогоплательщика о задвоении доходов от розничной продажи товаров с использованием банковских карт в 2016 - 1, 2, 3 кв. 2017 года ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышеву С.А. является обоснованным.

Так же нашел свое подтверждение и довод налогоплательщика о том, что налоговым органом из суммы дохода ИП Елтышевой Ф.Г., ИП Елтышева С.А. не включены возвраты денежных средств при возврате товара.

Возврат денежных средств покупателям при возврате товара подтверждается данными ОФД.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие возврат товара, отклоняется судебной коллегией, поскольку предприниматели, не считая себя плательщиками налогов по общей системе налогообложения, не имели соответствующих обязанностей, в том числе по хранению первичных документов, которые возложены на заявителя только по результатам проверки.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 15.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 21.06.2011 N 1/11 также определил, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.

По настоящему делу судебной коллегией установлено, что налоговый орган не доказал получение ИП Елтышевой Ф.Г. необоснованной налоговый выгоды в проверяемом периоде, а так же не установил объективный размер налогового обязательства ИП Елтышевой Ф.Г.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа не соответствует нормам действующего налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене. По делу следует принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные Предпринимателем требования в полном объеме.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" по смыслу норм статьи 110 АПК РФ вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины разрешается арбитражным судом по итогам рассмотрения дела, независимо от того, заявлено ли перед судом ходатайство о его разрешении.

Учитывая удовлетворение требований ИП Елтышевой Ф.Г., судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в размере 300 руб. и судом апелляционной инстанции в размере 150 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Волгоградской области в пользу Предпринимателя, всего в сумме 450 руб.

При подаче апелляционной жалобы ИП Елтышевой Ф.Г. по чеку-ордеру от 30.06.2022 уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб.

В соответствии с подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, содержащимися в пункте 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", размер государственной пошлины, подлежащей уплате индивидуальным предпринимателем по настоящему делу, составляет 150 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах государственная пошлина в размере в размере 2850 руб. подлежит возврату ИП Елтышевой Ф.Г. из федерального бюджета как излишне уплаченная.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01 июня 2022 года по делу N А12-443/2022 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области от 06.08.2021 N 09-17/2/2986 о привлечении индивидуального предпринимателя Елтышевой Ф.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Волгоградской области (ОГРН 1043400122226, ИНН 3435111400) в пользу индивидуального предпринимателя Елтышевой Фании Габдрахмановны (ОГРНИП 321344300109507, ИНН 342800104398) судебные расходы в сумме 450 (четыреста пятьдесят) руб.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Елтышевой Фание Габдрахмановне (ОГРНИП 321344300109507, ИНН 342800104398) из федерального бюджета излишне уплаченную за рассмотрение апелляционной жалобы государственную пошлину в размере 2 850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) руб., перечисленную по чеку-ордеру от 30.06.2022. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

С.М. Степура Е.В. Яремчук