Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2022 г. N 14АП-9174/22 по делу N А05-3750/2022

г. Вологда

08 декабря 2022 г.

Дело N А05-3750/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2022 года.

В полном объёме постановление изготовлено 08 декабря 2022 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Михайловой Р.А.,

при участии от публичного акционерного общества "Северо-Онежский бокситовый рудник" Волковой Т.В. по доверенности от 30.05.2022 и Гапанович Е.С. по доверенности от 22.08.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Дорохова Е.Г. по доверенности от 15.11.2022, Семьиной Ю.С. по доверенности от 17.12.2021, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Семьиной Ю.С. по доверенности от 28.11.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Северо-Онежский бокситовый рудник" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2022 года по делу N А05-3750/2022,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Северо-Онежский бокситовый рудник" (ОГРН 1022901464761, ИНН 2920000414; адрес: 164268, Архангельская область, Плесецкий район, рабочий поселок Североонежск; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; адрес: 164262, Архангельская область, Плесецкий район, рабочий поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15а; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2021 N 08-07/2 в части пункта 2.1.1 по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам "ЭРУ" и "склад взрывчатых веществ" (полностью 100 %) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов и по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам "карьер" и "АТУ технология" (частично с применением условного метода распределения расходов) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов; в части пункта 2.1.2, а именно применения механизма распределения прямых расходов на реализованную продукцию, не соответствующего учетной политике общества; в части снижения суммы штрафа до минимального размера, а также о возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция N 12).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2022 года решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку "склад взрывчатых веществ", а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в размере, превышающем 5 000 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, с инспекции в пользу общества взысканы расходы по государственной пошлине в размере 3 000 руб. Также в данном решении указано, что обеспечительные меры в виде приостановления действия решения от 30.09.2021 N 08-07/2 в части удовлетворения заявленного требования подлежат отмене с момента фактического исполнения решения суда. Обеспечительные меры в части отказа в удовлетворении заявленного требования подлежат отмене с момента вступления решения суда в законную силу.

Общество с таким решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой (с учетом ее дополнения от 21.11.2022), в которой просит решение суда отменить в части пункта 2.1.1 решения инспекции по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участку "ЭРУ" (полностью 100 %) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов, по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам "карьер" и "АТУ технология" (частично с применением условного метода распределения расходов), пункта 2.1.2 о применении механизма распределения прямых расходов на реализованную продукцию, не соответствующего учетной политике общества, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований общества. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы с учетом ее дополнения.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу, дополнении к отзыву и ее представители в судебном заседании с изложенными апеллянтом доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано обществом в части и лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой апеллянтом части.

Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве ввиду реорганизации инспекции и инспекции N 12.

Судом апелляционной инстанции установлено, что 28.11.2022 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности инспекции и инспекции N 12 в связи с реорганизацией в форме присоединения к управлению.

В силу пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Согласно статье 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

При таких обстоятельствах в порядке статьи 48 АПК РФ инспекция и инспекция N 12 подлежат замене на их правопреемника - управление.

Заслушав объяснения представителей заявителя, инспекции и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка в том числе по налогу на прибыль организаций за период 01.01.2017 по 31.12.2019, о чем составлен акт от 20.08.2021 N 08-07/2.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 30.09.2021 N 08-07/2, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 89 188 руб., обществу доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 34 605 222 руб., пени в сумме 12 648 927 руб. 17 коп. Тем же решением установлено исчисление налога на прибыль в завышенном на 6 065 118 руб. размере.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.01.2022 N 07-10/1/00310 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.

Апелляционный суд считает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене ввиду следующего.

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2014 N ВАС-9445/14 отмечено, что основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности).

Таким образом, несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Исследовав положения учетной политики общества в проверяемых периодах, особенности хозяйственной деятельности общества, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что оспариваемые в апелляционной жалобе обществом расходы непосредственно связаны с производством, в связи с этим правомерно отнесены инспекцией в состав прямых и подлежат списанию по мере реализации готовой продукции.

Так, основным видом деятельности общества является добыча глины и каолина, дополнительные виды деятельности - добыча алюминийсодержащего сырья открытым способом, добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

Инспекция в ходе проверки исследовала технологический процесс добычи обществом бокситов, который отражен в Корректировке горно-технологической части проекта разработки Западного участка Беловодской залежи Иксинского месторождения бокситов (корректировка проектного задания 1966 года) (далее - Корректировка).

Согласно Корректировке общество разрабатывает открытым способом Западную часть Беловодской залежи Иксинского месторождения бокситов. Разработка данного месторождения является основным направлением производственной деятельности общества.

На территории рудника расположены производственные участки: карьер, гараж, склад готовой продукции, склад взрывчатых веществ, РММ, РСУ, деревообрабатывающий модуль и станки, железнодорожный цех, склад ГСМ, трансформаторная подстанция.

Исходя из Корректировки технологический процесс добычи бокситов включает в себя несколько этапов: 1) разведка, доразведка и утверждение запасов (колонковое бурение, геофизические, опробовательские, лабораторные, технологические и др. исследования); 2) горные работы, в т.ч. вскрышные работы (разработка и вывоз пород на внутренний и внешний отвалы, а также использование пород для нужд рудника (строительство и поддержание автодорог в карьере, ремонт отвалов и водоограждающей дамбы и т.д.), для рекультивации нарушенных земель, добычные работы (выбор вскрыши на кровле рудного пласта, довскрыша, бурение взрывных скважин, взрывное рыхление бокситового пласта, вывоз руд на шихтовальные склады. первичная переработка руды (дробление негабарита, осушение, усреднение качества, товарное опробование, перемораживание и т.д.); 3) работы по рекультивации нарушенных земель.

Для производства вскрышных работ используются следующая техника: экскаваторы ЭШ 5/45, ЭШ 10/70, ЭШ 11/70, ЭКГ 84, ЭКГ-6.3УС, автосамосвалы БелАЗы, бульдозеры. Для производства добычных работ используются экскаваторы ЭШ 5/45, ЭШ 6/45, ЭШ 10/70, экскаватор Саt 330D, погрузчик L-220G VОLVО, буровые станки, автосамосвалы БелАЗ, бульдозеры, автогрейдеры.

В 2017 году обществом применялось Положение N 76/10-04п "Об учетной бухгалтерской и налоговой политике", введенное в действие приказом от 29.12.2010 N 275 (далее - Положение N 76/10-04п), в 2018-2019 годах - Положение N 76/17-04П "Об учетной политике для целей налогообложения", введенное в действие приказом от 29.12.2017 N 189 (далее - Положение N 76/10-04П).

Согласно пункту 1.4.11 Положения N 76/10-04п к прямым расходам относятся: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, оказания услуг, выполнения работ (персонала горной службы, энергослужбы, химлаборатории, буровзрывного участка, склада ВМ, за исключением оплаты труда персонала, занятого ремонтом оборудования); страховые взносы, резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам года, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно пункту 3.6.1 Положения N 76/17-04П к прямым расходам относятся: расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг - персонала карьера (горной службы), автотранспортного участка, энергослужбы, химической лаборатории, бурового участка, за исключением управленческого персонала и персонала, занятого на работах по содержанию и ремонту зданий, сооружений и оборудования; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, начисленные на вышеназванные расходы на оплату труда; амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнения работ, оказании услуг.

Проанализировав положения Корректировки, Стандарт предприятия, Планы горных работ на 2017-2019 годы, инспекция пришла к выводу, что производственные участки общества (карьер, АТУ технология, буровой участок, склад взрывчатых веществ, химическая лаборатория, ЭРУ, очистные сооружения) относятся к основной производственной деятельности общества - добыче бокситов.

Решение инспекции в части начисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа по пункту 2.1.1 в части отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку склад взрывчатых веществ признано судом первой инстанции недействительным.

В апелляционном порядке судебный акт в указанной части не обжалован, оснований для иной оценки оспариваемого решения в этой части у апелляционного суда не имеется.

В отношении расходов по участку ЭРУ инспекция установила, что общество в составе косвенных расходов неправомерно учло затраты на приобретение ТМЦ (запчасти) для ремонта транспортных средств и оборудования, для содержания зданий, сооружений и оборудования, используемых в основной производственной деятельности, а также на приобретение спецодежды, медикаментов, моющих средств, репеллентов для охраны труда работников; на приобретение ГСМ (дизельное топливо, бензин и т.д.) для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования, используемых на этом участке; на приобретение электрической энергии, используемой для эксплуатации и работы машин и оборудования, зданий, сооружений.

Инспекция заключила, что данные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом добычи руды и производством готовой продукции, формируют себестоимость готовой продукции, поэтому являются прямыми расходами.

Суд первой инстанции согласился с позицией инспекции, при этом правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 4.1 Корректировки (том 3) электроснабжение общества осуществляется через подстанцию на промплощадке общества. Подстанция обслуживается работниками заявителя. При этом в обществе располагаются следующие площадки: 1) промплощадка рудника, где располагаются котельная, ЦРМ, автогараж на 60 автомобилей БелАЗ, станция Чирцово, склад ГСМ, склад взрывчатых материалов (веществ), административно-бытовой корпус (АБК), насосные станции водоснабжения, дизельная, материальный склад, склад готовой продукции (ГП) с экскаваторами ЭКГ-4.6Б, дозировочная площадка с ж/д весами и козловым краном Г8Т40 и т.д.; 2) промплощадка карьера с экскаваторами, станцией водоотлива, осветительной сетью.

Таким образом, и в карьере, и на промплощадке рудника располагаются объекты (автоторанспорт, автогараж, склады ГП и ВМ, ГСМ, осветительная сеть и т.д.), задействованные в едином технологическом процессе по добыче руды и изготовлению готовой продукции.

Инспекция по результатам проверки заключила, что ЭРУ обслуживает основное производство. Иного обществом не доказано.

Так, пунктом 2 приказа от 11.09.2012 N 203 "О назначении лиц, ответственных за электрохозяйство в службах и участках организации и установления границ по обслуживанию электрооборудования" (далее - приказ N 203) установлены границы и зоны по обслуживанию электрооборудования. В соответствии с подпунктами 2.8.6, 2.8.8, 2.8.9, 2.8.10 данного приказа ЭРУ обслуживает электрооборудование освещения промплощадки; выполняет работы по обслуживанию электрооборудования СЗиС (служба зданий и сооружений), складского хозяйства, при наличии заявки от служб и участков; производит регулировку и настройку защиты электрооборудования, электрические испытания и измерения оборудования организации по заявкам служб; осуществляет контроль за приборами учета электроэнергии и мощности.

При этом на промплощадке располагаются объекты, задействованные в технологическом процессе добычи руды (гаражи, склады ГСМ, ГП, материальный, химлаборатория и т.д.) (пункт 4.1 Корректировки (том 3)).

В показаниях начальника карьера Фенглера О.А., начальника автотранспортного участка карьера Плотникова В.С., главного инженера Кошелева В.С., начальника участка химической лаборатории карьера Старостиной А.В., усматривается, что на расположенный на промплощадке рудника склад боксита круглосуточно поступает руда с карьера, круглосуточно отбираются пробы и проводятся химические анализы.

В отсутствие освещения промплощадки невозможен непрерывный (круглосуточный) технологический процесс по транспортировке и разгрузке руды, по отбору проб руды и проведению химанализов.

В силу пункта 2.8.6 приказа N 203 электрооборудование освещения промплощадки является зоной обслуживания ЭРУ.

Согласно пунктам 1.4, 5.5 Положения об энергослужбе N 06/11-01П, утвержденного приказом общества от 16.05.2011 N 112, представленному обществом в материалы дела, энергослужба (ЭС), в состав которой входит электроремонтный участок (ЭРУ), взаимодействует с карьером (горной службой), СЗиС, СЖТ по вопросам получения заявок на электротехнические измерения и испытания электрооборудования; осуществления технического надзора за эксплуатацией электрооборудования.

Таким образом, ЭРУ обслуживает в том числе объекты основного производства, задействованные в едином технологическом процессе добычи руды и изготовления готовой продукции, при этом непрерывность технологического процесса добычи руды зависит от технического состояния подстанции, являющейся зоной обслуживания ЭРУ

Представленная обществом однолинейная схема электроснабжения иного не подтверждает.

Как указал в апелляционной жалобе заявитель, подстанция "промплощадка", через которую электроэнергия поступает на все объекты общества, находится на обслуживании ЭРУ.

Доказательств, что ЭРУ обслуживает исключительно вспомогательное производство, не имеется.

Как справедливо отмечает инспекция, в соответствии с учетной политикой общество в состав прямых расходов включаются в том числе расходы на оплату труда персонала энергослужба, в состав которой входит ЭРУ (пункт 1.4.11 Положения N 76/10-04п, пункт 3.6.1 Положения N 76/17-04п).

Доводы апеллянта по данному эпизоду не опровергают обоснованность вывода суда первой инстанции о недоказанности материалами дела того, что спорные затраты по участку ЭРУ не участвуют в основной производственной деятельности общества, а, напротив, без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности по добыче бокситов и изготовлению готовой продукции невозможно.

Таким образом, решение инспекции в части отнесения к прямым расходам спорных затрат по участку ЭРУ обоснованно признано судом законным и обоснованным.

В отношении расходов по участкам "карьер" и "АТУ технология" инспекция посчитала неправомерным отнесение обществом к косвенным расходам затрат по приобретению вспомогательных материалов (спирт этиловый, глицерин и т.д.) для проведения химических анализов, для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования; на приобретение крупногабаритных автошин, используемых в основной производственной деятельности на участке АТУ технология; на приобретение различных ТМЦ, ГСМ, электроэнергии и т.д.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами инспекции ввиду следующего.

Исходя из отраженного в Корректировке технологического процесса добычи бокситов (разведка, доразведка, горные работы, включающие в себя вскрышные работы, и т.д.) вскрышные работы представляют собой технологически необходимый этап добычи бокситов (руды). Для того, чтобы добыть бокситы, необходимо удалить вскрышные породы. Общество осуществляло добычу бокситов открытым способом.

В соответствии с ГОСТ 17.5.1.01-83 (СТ СЭВ 3848-82) "Государственный стандарт Союза ССР. Охрана природы. Рекультивация земель. Термины и определения" под открытой разработкой понимается способ добычи полезных ископаемых, при котором процессы выемки вскрышных пород и полезного ископаемого осуществляются в открытых пространствах на земной поверхности.

Вскрышные породы (вскрыша) - это горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению как отвальный грунт в процессе открытых горных работ. Породы вскрыши представлены (сверху вниз) торфами, илами, илистыми песками, озерными пластичными и текучепластичными глинами, песчаными и песчано-гравийно-галечными отложениями, моренными суглинками с валунами, алевритовыми глинами нижнего карбона с линзами железобобовых бедных руд.

Вскрышные породы обществом разрабатываются экскаваторами "прямая лопата" ЭКГ-8и, ЭКГ-6,ЗУС, шагающими экскаваторами ЭШ 5/45, ЭШ 10/70, ЭШ 11/70 в комплексе с бульдозерами ДЭТ-250, Т-330 и вывозятся автосамосвалами во внешние и внутренние отвалы, что следует из Корректировки.

В планах горных работ общества на 2017-2019 годы предусмотрено выполнение вскрышных и добычных работ (включая буровзрывные работы) с погрузкой и транспортировкой горной массы (в том числе на отвал) с использованием экскаваторов, самосвалов, бульдозеров, бурового станка.

Как верно заключила инспекция, в данном случае имеет место единый технологический процесс в отношении бокситов, следовательно спорные затраты (на вспомогательные материалы, автошины, на ТМЦ на ремонт транспорта, оборудования, на ТМЦ на содержание зданий и сооружений, на электроэнергию и топливо, расходы по наладке и обследованию оборудования) по участкам "карьер", "АТУ технология" необходимы для содержания и эксплуатации транспортных средств, непосредственно участвующих в выемке, погрузке горной массы и ее транспортировке, находятся в прямой связи с основной деятельностью общества, выполнены в рамках технологического процесса производства. При этом выполнение транспортом, задействованным в перевозке горной массы, иных работ в рамках единого технологического процесса не свидетельствует об осуществлении заявителем деятельности, не связанной с производством, и не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов.

Отнесение расходов в состав прямых либо косвенных общество ставит в зависимость от того, для каких целей были использованы вскрышные породы.

Вместе с тем суд первой инстанции верно отметил, что использование вскрышных пород для рекультивации не имеет правового значения для квалификации спорных расходов. Общество вправе по своему усмотрению распорядиться вскрышными породами, полученными в результате одного из этапов технологического процесса добычи бокситов (вывезти в отвалы, использовать для строительства и поддержания автодорог в карьере, для ремонта отвалов и водоограждающей дамбы, для рекультивации и т.д. (Корректировка том 2, пункт 1.5.1). Главная цель - вывоз вскрыши для обеспечения доступа к рудному телу.

Независимо от того, для каких целей будет использована вскрыша, работы по ее выемке, погрузке и транспортировке (вскрышные работы) являются технологически необходимым этапом добычи бокситов (руды).

НК РФ относит к прямым расходам понесенные налогоплательщиком затраты, непосредственно связанные с осуществлением основного вида деятельности в целях выпуска продукции до ее реализации и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

С экономической точки зрения расходы на ремонт производственного оборудования, участвующего в технологическом процессе, непосредственно связаны с основной деятельностью организации. Следовательно, в ситуации, если налогоплательщик относит спорные материальные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, он должен обосновать правомерность исключения таких затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

С учетом специфики производственной деятельности общества ремонтные работы, связанные с поддержанием оборудования, машин в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, поэтому включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статье 318 НК РФ. Спорные затраты на ремонт, приобретение ТМЦ для ремонта применительно к пункту 1 статьи 254 НК РФ в данном случае подлежат отнесению к прямым расходам заявителя.

Обществом документально не опровергнута непосредственную связь спорных затрат по данному эпизоду с основной производственной деятельностью, не представлено объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в этой части.

В пункте 2.1.2 оспариваемого решения инспекции установлено, что общество определило в учетной политике и осуществляло распределение прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с нарушением пункта 2 статьи 318, абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 319 НК РФ. Как заключила инспекция, в силу указанных норм Кодекса общество обязано производить оценку остатков НЗП на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, готовой продукции (далее также ГП) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Фактически общество применило алгоритм распределения прямых расходов в налоговом учете между стоимостью НЗП, остатками ГП на складе и реализованной продукцией, используя данные налогового и бухгалтерского учета (стоимостные показатели) без учета данных о движении и остатках сырья, материалов и готовой продукции в количественном выражении, оценка НЗП осуществлена обществом по "плановым" затратам, а не фактически произведенным.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под НЗП в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают, что для оценки остатков НЗП в налоговом учете необходимо использовать данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, готовой продукции по цехам и налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Согласно методике общества, отраженной в Положениях N 76/10-04п и 76/17-04П, распределение прямых расходов на НЗП и готовую продукцию осуществляется пропорционально доле прямых расходов по данным налогового учета в фактической себестоимости продукции за отчетный месяц (данные бухгалтерского учета) с учетом остатков НЗП на начало периода.

При этом как установлено инспекцией в ходе проверки, формирование стоимости НЗП в бухгалтерском учете осуществляется исходя из плановых показателей, которые организация определяет самостоятельно. Плановая себестоимость 1 тонны руды, входящей в состав НЗП, определяется по совокупности следующих статей расходов: расходы на взрывание породы (вспомогательные материалы на технологические цели: взрывчатые вещества, средства взрывания); энергия на технологические цели; заработная плата рабочих карьера; страховые взносы на заработную плату рабочих карьера; амортизация основного производственного оборудования в карьере; затраты на транспортировку руды в карьере.

Плановые затраты на добычу и доставку одной тонны руды на склад утверждены обществом на 2017 год в сумме 63,54 руб., на 2018 и 2019 годы - в сумме 69 руб. и 77,05 руб. соответственно. Оставшаяся сумма затрат относится на объем выпускаемой готовой продукции. В связи с этим себестоимость выпуска одной тонны готовой продукции значительно превышает стоимость единицы НЗП. Такое распределение повлекло несоответствие осуществленных расходов произведенной продукции.

В связи с этим инспекция в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ произвела оценку остатков НЗП на конец отчетного периода на основании данных о движении и об остатках (в количественном выражении) руды соответствующей марки, вывезенной из забоя, но не являющейся готовой продукцией, и о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов по данным налогового учета.

Пунктом 1.4.12 Положения N 76/17-04п, действовавшего в 2017 году, предусмотрено производить оценку остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца на основании данных маркшейдерской справки о движении и остатках продукции на складе и суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле прямых затрат в фактической производственной себестоимости.

Согласно пункту 3.6.5 Положения N 76/10-04П, действовавшего в 2018 и 2019 годы, оценка остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Инспекцией установлено, что расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию согласно регистру "Расчет расходов, приходящихся на остаток ГП на складе" по форме 19-НП за 2017, 2018, 2019 годы фактически производился обществом на основании показателей стоимостного учета себестоимости готовой продукции по данным бухгалтерского учета. Методика расчета прямых расходов в 2017-2019 годах не менялась, что подтверждается показаниями главного бухгалтера общества в ходе допроса. При этом в учетной политике для целей налогового учета на 2018-2019 годы обществом предусмотрено использование показателей количественного учета движения и остатков готовой продукции на складе для расчета прямых расходов на реализованную в текущем периоде продукцию. В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что данные, используемые заявителем для расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в регистре налогового учета (форма 19-НП) отличаются от показателей, предусмотренных учетной политикой общества.

Учет расходов по планово-нормативной себестоимости НК РФ не предусмотрен.

Общество в своем расчете неправомерно смешивает два учета: налоговый и бухгалтерский, распределяя прямые расходы на НЗП и ГП в налоговом учете с учетом планово-нормативной себестоимости НЗП, признанной для целей бухгалтерского учета.

Как указано выше, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Экономического обоснования применяемых при распределении затрат показателей обществом не приведено.

Инспекция в ходе проверки произвела расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, реализованную продукцию и остаток готовой продукции на складе, применяя количественный учет объема вывезенного из забоя руды, а также стоимостной учет расходов на основании налогового учета, что соответствует буквальному толкованию абзаца второго пункта 1 и пункту 2 статьи 319 НК РФ.

Необоснованность расчета инспекции обществом не доказана.

Ссылки апеллянта на превышение исходя из расчетов инспекции стоимости тонны НЗП над стоимостью тонны ГП не основаны на стоимости НЗП и ГП, отраженных в расчетах налогового органа (приложение N 1 к оспариваемому решению инспекции) и подлежат отклонению.

Доводы о неправомерном учете инспекцией в составе НЗП всего объема вывезенной из забоя руды подлежат отклонению.

Согласно пункту 1.5.2 "Добычные работы" Корректировки (том 2) процесс добычи полезного ископаемого включает в том числе подсчет запасов полезного ископаемого в недрах по участкам и выбор участков отработки; расчет извлекаемого минерального сырья с учетом нормативных потерь и разубоживания; добыча с доставкой на шихтовальные склады с помарочной сортировкой бокситов и глин в составе незавершенного производства, добыча и доставка на склады некондиционных руд вскрышных и вмещающих пород в случае возникновения спроса на их реализацию, доработка (первичная переработка) минерального сырья и доведение его до требований ТУ на полезное ископаемое - бокситы и глины.

Требования по качеству к технологическим типам (маркам) и сортам кондиционного полезного ископаемого (бокситов), используемые для доработки минерального сырья и принятия его в качестве добытого полезного ископаемого для расчета налогооблагаемой базы, определены действующими ТУ.

В соответствии с пунктом 2.11.1 Положения N 76/10-04п товарным (готовым) продуктом становится уложенная в штабели рудная масса, прошедшая первичную обработку, включающую дополнительные технологические операции: усреднение качества, выработку и дробление негабарита, осушение.

Таким образом, согласно технической документации и учетной политике общества добытая и привезенная на склад руда становится готовым продуктом после первичной обработки.

Выводы налогового органа подтверждаются также свидетельскими показаниями главного бухгалтера Давыденко Н.Е., пояснившей, что готовая продукция - это руда, прошедшая первичную переработку, уложенная в штабель и соответствующая ТУ, а также показаниями начальника участка химической лаборатории карьера Старостиной А.В., указавшей, что по мере поступления руды из карьера на склад боксита производится добычное опробование приведенной руды, отбор производится с каждой привезенной машины, пробы передаются в химическую лабораторию для проведения анализа, их результаты передаются инженеру по качеству. Пунктом 7.8 Стандарта предприятия определено, что в сертификатах на отгруженную продукцию в обязательном порядке указывается в числе прочего марка и сорт продукции, ее химический состав и влажность.

Изложенное свидетельствует, что отбор проб продукции и проведение химического анализа, оценка продукции на соответствие ТУ также являются необходимым этапом производственного процесса общества.

Исходя из изложенного доводы заявителя о реализации руды непосредственно с карьера не могут быть приняты, поскольку противоречат технологическому процессу, учитывая, что проведение отбора проб и химического анализа производится на складе боксита и в химической лаборатории.

Контррасчета, подтверждающего, что исходя из данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов сумма подлежащих учету в спорные периоды расходов превышает исчисленные инспекцией, не имеется.

Таким образом, установленных статьей 201 АПК РФ оснований для признания решения инспекции недействительным в данной части не имеется.

Приняв во внимание, что такие обстоятельства как кардинальные изменения внешних условий для российской экономики, носящие экстраординарный характер (санкции, повышение цен на сырье и материалы и т.д.) и имеющие негативные последствия для коммерческих организаций, не были предметом исследования инспекции, суд первой инстанции на основании статей 112, 114 НК РФ посчитал возможным снизить назначенный обществу оспариваемым решением инспекции штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 5 000 руб., признав в остальной части штрафа решение инспекции недействительным.

В данной части судебный акт лицами, участвующими в деле, не обжалован, оснований для иной оценки размера подлежащего применению к обществу штрафа у апелляционного суда не имеется.

Несогласие заявителя с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иная оценка апеллянтом фактических обстоятельств дела и представленных доказательств не являются правовым основанием для отмены судебного акта.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. остаются на подателе жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 48, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на их правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Свободы, дом 33).

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 сентября 2022 года по делу N А05-3750/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Северо-Онежский бокситовый рудник" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина