Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2022 г. N 09АП-75088/22 по делу N А40-51965/2022

г. Москва

09 декабря 2022 г.

Дело N А40-51965/22

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.А.Чеботаревой,

судей:	И.В. Бекетовой, Ж.В. Поташовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.С. Криворотовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ООО "ВЛИБОР-Системс"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2022 по делу N А40-51965/22 (140-981)

по заявлению ООО "ВЛИБОР-Системс" (ОГРН: 1027700140544, ИНН: 7710300467)

к ИФНС России N 43 по г. Москве

третье лицо: УФНС России по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Тиханычев А.П. по дов. от 15.12.2021; Львов И.Г. по дов. от 15.12.2021
от ответчика:	Угрюмова М.А. по дов. от 24.01.2022;
от третьего лица:	Давыдов Р.Х. по дов. от 10.01.2022;

УСТАНОВИЛ:

ООО "ВЛИБОР СИСТЕМС" (далее - Общество, Заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 13-12/32р от 11.10.2021 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду ООО "Азбука-Рекламы", а именно: в части доначисления по НДС и налогу на прибыль по эпизоду ООО "Азбука Рекламы" полностью; в части назначения пени по НДС и налогу на прибыль по эпизоду ООО "Азбука Рекламы" полностью; в части штрафа по эпизоду ООО "Азбука Рекламы".

Решением суда от 07.04.2021 требования Общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Заявитель считает, что Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций между Обществом и ООО "Азбука Рекламы"; ООО "ВЛИБОР Системс" считает, что им были соблюдены условия, позволяющие уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога по НДС и налогу на прибыль; им была проявлена должная осмотрительность при выборе ООО "Азбука Рекламы". Общество указывает, что Инспекцией не доказана взаимозависимость и фактическая подконтрольность налогоплательщика и спорного контрагента. Налогоплательщик не может нести ответственность за возможные неправомерные действия спорного контрагента, поскольку не доказано, что налогоплательщик знал о допущенных нарушениях либо извлек из них выгоду. Кроме того, Общество ссылается на процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, а также оспаривает отказ в применении обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, представили отзывы на апелляционную жалобу.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией на основании Решения от 21.12.2018 N 13-12/32 проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (т.3 л. д. 4).

11.10.2021 Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, проведенной в отношении налогоплательщика, и возражений налогоплательщика, вынесено Решение N 13-12/32р. от 11.10.2021, которое получено представителем налогоплательщика по доверенности Князьковой Ю.М. нарочно 14.10.2021, о чем свидетельствует отметка на последнем листе Решения (т.4 л. д. 93-128).

В соответствии с решением N 13-12/32р. от 11.10.2021 Заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 2 379 701 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, доначислены налог на прибыль организаций в сумме 14 508 520 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 091 224 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 7 606 431,73 руб. и пени по НДС в сумме 4 810 396,40 руб. Всего по решению -42 396 273,13 руб.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль послужили выводы Инспекции о нарушении Заявителем условий пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с контрагентами ООО "РА Про Медиа" и ООО "Азбука рекламы".

Полагая, что оспариваемый ненормативный акт Инспекции о несоблюдении Обществом условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ООО "Азбука рекламы" нарушает права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось в УФНС России по г. Москве.

Решением УФНС России по г. Москве от 13.01.2022 N 21-10/002432@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения (т.4 л. д. 129-132), что послужило основанием для обращения с заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение действующему законодательству не противоречит, доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя не представлено.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 ст. 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Отсутствие предусмотренной статьей 198 АПК РФ совокупности условий, необходимой для оспаривания ненормативного правового акта, действия, решения, влечет в силу части 3 статьи 201 АПК РФ отказ в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не было допущено существенных нарушений процедуры проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Соответствующие доводы апелляционной жалобы судом отклоняются в силу следующего.

Заявляя о процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом, Заявитель указывал, что налоговый орган нарушил право налогоплательщика на получение документов, которые подтверждают выявленные в ходе налоговой проверки налоговые правонарушения. В ходе ознакомления с материалами налоговой проверки в отношении Общества от 20.07.2020 и 18.08.2020 представителю Общества было отказано в представлении и ознакомлении с книгами покупок и продаж контрагента (ООО "Рекламное агентство "Про Медиа". ООО "Шум медиа", ООО "Медиа Эстейтс") за 2 квартал 2015 г.; книгами покупок и продаж контрагентов Налогоплательщика (ООО "Азбука рекламы", ООО "Рекламное агентство "Импульс", ООО "Эксперты и Ко", ООО "Сирис") за 1 и 2 кварталы 2017 г.; банковскими выписками в отношении ООО "Страна-Онлайн" за 2017 год; ООО "Азбука Рекламы" за 2017 год; ООО "РА Импульс" за 2017 год; ООО "Эксперты и Ко" за 2017 год. Непредставление полных выписок по расчетным счетам, книг покупок и книг продаж ставит под сомнение достоверность выводов, сделанных налоговым органом на основе этих доказательств.

В отношении довода Заявителя о процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом суд первой инстанции верно указал следующее.

Инспекцией на основании решения от 21.12.2018 г. N 13-12/32 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ВЛИБОР Системс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 г. по 31.12.2017 г. (т.3 л. д. 4).

Дата начала налоговой проверки 21.12.2018 г., дата окончания налоговой проверки 17.12.2019 г. Сведения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, о продлении срока проведения выездной проверки, приостановлении и возобновлении проведения выездной проверки приведены в Справке о проведенной выездной налоговой проверке от 17.12.2019 г. N 13-12/32с. (т. 3 л. д. 30-31).

17.02.2020 г. по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с правилами пункта 1 статьи 100 НК РФ составлен Акт налоговой проверки N 13-12/32а (далее - Акт) (т. 3 л. д. 32-80).

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту налоговой проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

11.06.2020 г. Акт с приложениями на 260 стр. направлен Инспекцией налогоплательщику по почте и получен адресатом 23.06.2020 г. (почтовый идентификатор 12549342024121) (т. 3 л. д. 82-83).

Согласно имеющейся описи приложений налогоплательщику, в том числе, направлены выписки из банковских выписок контрагентов ООО "Азбука Рекламы", ООО "РА "ИМПУЛЬС" и ООО "ЭКСПЕРТЫ И КО".

Согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ.

При этом налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК РФ.

Как следует из материалов проверки, 09.07.2020 г. ООО "ВЛИБОР Системс" по ТКС в Инспекцию направлено ходатайство (вх. N 09777ТКС от 10.07.2020 г.) об ознакомлении с документами выездной налоговой проверки согласно приведенному в ходатайстве перечню.

В ответ на указанное ходатайство Инспекцией письмом N 13-12/32/отв. от 13.07.2020 г. сообщено, что ознакомление с материалами налоговой проверки ООО "ВЛИБОР Системс" состоится 14.07.2020 г. на территории налогового органа в помещении ИФНС России N 43 по г. Москве по адресу: 125493, Москва, Смольная 25а, каб. 326.

После согласования даты с налогоплательщиком, ознакомление с материалами проверки перенесено на 20.07.2020 г.

20.07.2020 г. состоялось ознакомление налогоплательщика с материалами налоговой проверки. Перечень всех документов, с которыми ознакомился налогоплательщик, указан в Описи ознакомления с материалами. По окончании ознакомления составлен Протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля N 13-12/32озн от 20.07.2020 г. (далее - Протокол). Протокол подписан налогоплательщиком с замечаниями (т.3 л. д. 84-86).

Согласно Протоколу ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля N 13-12/32озн от 20.07.2020 г. и описи ознакомления с материалами проверки к Протоколу от 20.07.2020 г. N 13-12/32озн (т.3 л. д. 87-89) налогоплательщику вручена, в том числе, выписка из банковской выписки в отношении ООО "Страна Онлайн" ИНН 7708703500.

Общество указывало, что налоговый орган не ознакомил налогоплательщика с полными банковскими выписками и книгами покупок-продаж, так как к ознакомлению были предоставлены только выписки из банковских выписок и выписки из книг покупок-продаж, а не сами банковские выписки и книги покупок - продаж.

По вопросу ознакомления и вручения налогоплательщику полных банковских выписок контрагентов ООО "Азбука Рекламы", ООО "РА Импульс", ООО "Эксперты и Ко", ООО "Страна Онлайн" судом установлено следующее.

На основании пункта 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика.

Ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"). Статьей 9 поименованного Федерального закона установлены основы правового режима информации, составляющей охраняемую законом тайну.

Пунктом 2 статьи 857 ГК РФ предусмотрено, что сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям, а также бюро кредитных историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и порядке, которые установлены законом. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Статьей 86 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговый орган вправе запрашивать у банков информацию о наличии счетов, остатках денежных средств по ним, а также выписки операций по счетам.

Статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" утвержден перечень документов, составляющих банковскую тайну. Банковскую тайну составляет информация об операциях, о счетах и вкладах клиентов и корреспондентов.

Объектом, на который распространяется режим налоговой тайны, является также информация о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности являются обязанностью налоговых органов, а налогоплательщики и плательщики сборов соответственно имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

Помимо права на получение предусмотренных законом сведений налоговому органу вменяется обязанность по обеспечению условий для сохранения охраняемой законом тайны предоставлять налогоплательщику документы, содержащие сведения, составляющие, в частности, банковскую тайну, в виде заверенных выписок. Выписки по расчетным счетам контрагентов общества содержат налоговую, коммерческую и банковскую тайну.

В представленных налогоплательщику вместе с Актом выписках из банковских выписок контрагентов ООО "Азбука Рекламы", ООО "РА "ИМПУЛЬС" и ООО "ЭКСПЕРТЫ И КО", ООО "Страна Онлайн" содержится информация о проведенных банковских операциях контрагентов (в разрезе оплаты в рамках договорных отношений), в том числе отражены сведения о наименовании организаций, осуществляющих взаимодействие с проверяемым налогоплательщиком в рамках предпринимательской деятельности, о назначении платежей, поступивших от контрагентов на расчетные счета, период проведенных операций.

Для урегулирования предмета спора Инспекцией принято решение о приглашении налогоплательщика на повторное ознакомление с материалами налоговой, а именно банковскими выписками контрагентов.

18.08.2020 г. состоялось ознакомление налогоплательщика с материалами налоговой проверки. По окончании ознакомления составлен Протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля N 13-12/32озн2 от 18.08.2020 г. (далее - Протокол). Также налогоплательщику вручено Извещение N 13-12/32изв/2 от 17.08.2020 г. с назначением даты рассмотрения материалов налоговой проверки 18.09.2020 г. (т.4 л. д. 30-31).

Согласно Протоколу налогоплательщик ознакомлен с банковскими выпискам по счетам контрагентов и ему вручены расширенные выписки из банковских выписок ООО "Азбука Рекламы", ООО "РА "ИМПУЛЬС" и ООО "ЭКСПЕРТЫ И КО" с указанием полного перечня проведенных банковских операций: содержится информация обо всех проведенных банковских операциях контрагентов, в том числе отражены сведения о наименовании организаций, осуществляющих взаимодействие с проверяемым налогоплательщиком в рамках предпринимательской деятельности, о назначении платежей, поступивших от контрагентов на расчетные счета, период и суммы проведенных операций.

Протокол подписан налогоплательщиком с аналогичными замечаниями, касающимися предоставления незаверенных банком выписок из банковских выписок, а не полных банковских выписок контрагентов и непредставления книг покупок/продаж контрагентов.

Судом первой инстанции верно отклонил данные доводы, так как налогоплательщик не указывает, отсутствие каких именно сведений в предоставленных банковских выписках нарушает права налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами дела и не даёт возможности предоставления возражений по материалам налоговой проверки.

Формируемые в полном объеме выписки о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов содержат информацию, относящуюся к налоговой тайне, в том числе номера банковских карт, и т.д. Предоставление ООО "ВЛИБОР Системс" полных выписок по банковским счетам юридических лиц неизбежно повлечет нарушение законного права указанного лица на сохранение банковской тайны, что противоречит требованиям законодательства о налогах и банковской деятельности.

При установленных обстоятельствах требования налогоплательщика о представлении ООО "ВЛИБОР Системс" полных выписок о движении денежных средств по расчетным счетам в банках, являющихся контрагентами Общества, не могут быть признаны обоснованными.

Как указывалось ранее, налогоплательщику вручена выписка из банковской выписки в отношении ООО "Страна Онлайн" (Протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля N 13-12/32озн от 20.07.2020 г. и опись ознакомления с материалами проверки к Протоколу от 20.07.2020 г. N 13-12/32озн) (т.3 л. д. 84-86).

Расширенная выписка из банковской выписки контрагента ООО "Страна Онлайн" с указанием всех банковских операций не вручена налогоплательщику в связи с не проведением в рамках выездной проверки анализа финансово-хозяйственной деятельности контрагента. Документы, не имеющие отношения к сути выявленных налоговых правонарушений, вручению Заявителю не подлежат.

Таким образом, Инспекцией обеспечена возможность налогоплательщика ознакомиться с материалами налоговой проверки, права и законные интересы налогоплательщика не нарушены.

По вопросу ознакомления и вручения налогоплательщику книг покупок и книг продаж контрагентов суд первой инстанции верно указал следующее.

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно Протоколу ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля N 13-12/32озн от 20.07.2020 г. и описи ознакомления с материалами проверки к Протоколу от 20.07.2020 г. N 13-12/32озн налогоплательщику вручены следующие документы (т.3 л. д. 87-89): выписки из книги покупок/продаж контрагентов (ООО "Рекламное агентство "Про Медиа", ООО "Шум медиа", ООО "Медиа Эстейтс") за 2 квартал 2015 г. (стр. 1 описи ознакомления с материалами проверки к Протоколу); выписки из книги покупок/продаж контрагентов налогоплательщика (ООО "Азбука Рекламы", ООО "Рекламное агентство "Импульс", ООО "Эксперты и Ко", ООО "Сирис") за 1 квартал 2017 г. на 3 листах (стр. 3 описи ознакомления с материалами проверки к Протоколу).

Предоставленные выписки из книг покупок/продаж содержат необходимую налогоплательщику информацию, а именно сведения о контрагенте (продавце) с указанием ИНН, стоимость покупок с НДС и суммы НДС.

В свою очередь, предоставление ООО "ВЛИБОР Системс" полных книг покупок и продаж юридических лиц-контрагентов неизбежно повлечет нарушение законного права третьих лиц на сохранение охраняемой законом тайны, что противоречит требованиям налогового законодательства.

С учетом изложенного, требования налогоплательщика о представлении ООО "ВЛИБОР Системс" полных книг покупок и продаж юридических лиц, являющихся контрагентами Общества, не могут быть признаны обоснованными и удовлетворению не подлежат.

По вопросу предоставления налогоплательщику книг покупок и продаж контрагентов ООО "Азбука Рекламы", ООО "Рекламное агентство "Импульс", ООО "Эксперты и Ко", ООО "Сирис") за 2 квартал 2017 г. судом верно отмечено, что указанный период при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не анализировался, поэтому данные документы не относимы к предмету спора.

С учетом изложенного, нормы НК РФ не предусматривают право проверяемого налогоплательщика на ознакомление с документами, не отраженными в Акте налоговой проверки. В этой связи непредставление налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов налоговой проверки, не связанных с выявленными налоговым органом нарушениями законодательства о налогах и сборах, не нарушает его прав и законных интересов.

Судом обоснованно учтено, что налогоплательщиком 12.08.2020 г. представлена жалоба в Управление на действия (бездействие) налогового органа, выразившиеся в непредставлении налогоплательщику возможности для ознакомления с материалами налоговой проверки, а именно с полными банковскими выписками и книгами покупок и продаж контрагентов (т.3 л. д. 142-144). По результатам рассмотрения жалобы Управлением вынесено Решение N 21-10/136639@ от 04.09.2020, в соответствии с которым жалоба оставлена без удовлетворения (т.3 л. д. 145-149).

11.10.2021 г. Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, проведенной в отношении ООО "ВЛИБОР Системс", возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено Решение N 13-12/32р. от 11.10.2021 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанное Решение получено представителем налогоплательщика по доверенности Князьковой Ю.М. нарочно 14.10.2021 г., о чем свидетельствует отметка на последнем листе Решения.

Таким образом, процедура проведения и рассмотрения материалов выездной проверки не была нарушена налоговым органом.

Также апелляционным судом отклоняются доводы жалобы о том, что налоговый орган не исполнил обязанность по "налоговой реконструкции" действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, так как налоговым органом была подтверждена реальность оказанных услуг. В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган определил организацию, которая, предположительно, в действительности оказала услуги по размещению рекламно-информационных материалов (далее - РИМ) - BergerSeveryukMediaGroupGmbH. По данным налогового органа, последним российским юридическим лицом в цепочке поставщиков услуг являлось ООО "Страна Онлайн". При наличии реальности операции оказания услуг и установления лица, которое осуществило реальное исполнение операции, налоговый орган был обязан произвести учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по данным, отраженным ООО "Страна Онлайн" (последней российской организации в цепочке контрагентов, по версии налогового органа), т. е. провести "налоговую реконструкцию" обязательств Налогоплательщика.

Вместе с тем, у налогового органа отсутствовала обязанность по "налоговой реконструкции" действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В рамках выездной проверки установлено, что ООО "Азбука Рекламы" не могло оказывать услуги как собственными силами (у телеканалов с данной организацией не заключены договоры на размещение РИМ), так и с привлечением третьих лиц, что установлено анализом движения денежных средств, анализом данных книги покупок, проведенными мероприятиями налогового контроля.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между проверяемым лицом и сомнительным контрагентом, что является нарушением положений статьи 54.1 НК РФ.

Услуги спорным контрагентом не оказывались.

В связи с чем, указанные доводы Заявителя о том, что реальность услуг по размещению РИМ, оказанных ООО "Азбука Рекламы", налоговым органом не оспаривается, являются несостоятельными.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Налоговая реконструкция применяется к налогу на прибыль и не применяется к НДС в связи с особенностями исчисления последнего (обязательное наличие надлежаще оформленного счета-фактуры) (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, Определение ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Наиболее часто налоговая реконструкция применяется при исчислении налога на прибыль в случаях исполнения обязательств по сделке иным, чем указано в договоре, лицом. Обязанность инспекции по проведению "налоговой реконструкции" по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая из положений ст. ст. 247, 252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями, установлена только в отношении тех случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности (Постановление АС УО от 28.02.2020 по делу N А76-1810/2017).

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума N 53) (Определением Верховного Суда РФ от 09.08.2021 N 215-ПЭК21 по делу N А76-46624/2019 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда Российской Федерации).

В данном случае Инспекцией доказано получение ООО "ВЛИБОР Системс" необоснованной налоговой экономии, выразившейся в создании фиктивного документооборота по оказанию услуг; установлен факт, что услуги по размещению рекламы не оказаны контрагентом, заявленным в представленных в налоговый орган документах.

В связи с чем, соответствующие доводы жалобы ООО "ВЛИБОР Системс" являются необоснованными.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде заявления налоговых вычетов по НДС.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам по НДС подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установлено, что Общество осуществляло вид экономической деятельности: прочая оптовая торговля (ОКВЭД 51.70). Деятельность в области защиты критической инфраструктуры, осуществляет поставку, ремонт и техническое обслуживание досмотрового оборудования (рентгенотелевизионные установки, металлодетекторы, детекторы определения взрывчатых, наркотических и опасных химических веществ), предназначенного для досмотра багажа, ручной клади, персонального досмотра людей в аэропортах, вокзалах, метро, местах массовых скоплений людей.

ООО "ВЛИБОР Системс" (Заказчик) заключило договор от 30.12.2016 N АР/Вс-2017/2601 с ООО "Азбука Рекламы" (Исполнитель) (т.6 л. д. 138-151).

В соответствии с предметом договора Исполнитель принимает на себя обязательства по подготовке и размещению рекламно-информационных материалов (товарных брендов и прочее) Заказчика в средствах массовой информации, в объеме и на условиях, предусмотренных договором.

В ходе проверки правомерности применения налоговых вычетов по НДС установлено, что ООО "ВЛИБОР Системс" применило налоговые вычеты по НДС и отразило их в книге покупок по контрагенту ООО "Азбука Рекламы" в общем размере 10 708 515 руб. Сумма расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации в рамках взаимоотношений с ООО "Азбука рекламы" за 2017 года составила 59 491 753 руб.

В рамках проведения выездной налоговой проверки Инспекцией в адрес ООО "ВЛИБОР Системс" выставлено Требование от 14.05.2019 г. N 13-12/32-3 на представление документов, подтверждающих правомерность произведенных расходов в целях уменьшения налоговой базы по налогу прибыли по финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Азбука Рекламы" (т. 3 л. д. 13-14). В ответ на требование ООО "ВЛИБОР Системс" представлены следующие документы: договоры, медиапланы, акты-сдачи приемки, эфирные справки, счета-фактуры, видеоматериалы (рекламный ролик).

В ходе просмотра видеоматериалов установлено, что рекламный ролик содержит информацию о названии организации и ее профессиональной деятельности.

Из протокола допроса N от 02.07.2019 г. генерального директора ООО "ВЛИБОР Системс" Пирумова С.С. (т. 6 л. д. 95-98) следует, что "ООО "Азбука рекламы" размещала на телевидении два Рекламных ролика, рекламирующих комплексы системы защиты и контроля - СЗК ПОЯС и СЗК ПОКРОВ. Данные комплексы разработаны сотрудниками ООО "ВЛИБОР Системс". Ролик создан так же сотрудниками ООО "ВЛИБОР Системс" - менеджером Эльнаром Ахмедовым и другими".

Указанная информация подтверждена финансовым директором ООО "ВЛИБОР Системс" Новиковой И.Ю. (Протокол от 24.06.2019, т. 6 л. д. 91-94) и учредителем ООО "ВЛИБОР Системс" Борисовым В.И. (протокол от 23.08.2019, т. 6 л. д. 29-35). Также Борисов В.И. пояснил, что никто из сотрудников ООО "ВЛИБОР Системс" не проверял достоверность сведений, содержащихся в эфирных справках, зрительную аудиторию и рейтинг просмотров не изучал, так как отсутствует маркетинговый отдел. Никто из должностных лиц и сотрудников в выборе телеканалов не участвовал, выходы в эфир рекламных роликов не отслеживал, выходы в эфир с эфирными справками не сравнивал. То есть, должностные лица и сотрудники не удостоверились в фактах выхода в эфир рекламы.

Для подтверждения факта финансово-хозяйственных отношений между ООО "ВЛИБОР Системс" и ООО "Азбука Рекламы" и установления цепочки контрагентов в отношении ООО "Азбука Рекламы" Инспекцией направлены поручения об истребовании документов от 19.04.2019 N 13/4145-ЮБ, от 14.08.2019 N13/9047-ЮБ в ИФНС N 3 по г. Москве (т. 3 л. д. 16,18). Получены ответы от 15.05.2019 г., 29.08.2019 г. о том, что запрашиваемые документы по настоящее время не представлены (т. 3 л. д. 26-29). В связи с чем, направлены письма в отдел по налоговым преступлениям УВД ЦАО г. Москвы для проведения розыскных мероприятий.

Таким образом, взаимоотношения ООО "ВЛИБОР Системс" и контрагента ООО "Азбука Рекламы" не были подтверждены.

Согласно проведенному сравнительному анализу данных по цене, указанных в документах по размещению РИМ ООО "Азбука Рекламы", и в документах, представленных непосредственными исполнителями рекламных услуг, ИФНС установлено следующее.

В эфирных справках, представленных проверяемым налогоплательщиком, рекламные материалы ООО "ВЛИБОР Системс" размещались на телевизионных каналах следующими организациями: ООО "НКС Медиа" (размещение рекламы на телеканале "Техно24"), ОАО "Наука" (размещение рекламы на телеканале "Наука"), АО "Цифровое Телевидение" (размещение рекламы на телеканале "История"), ООО "Моя Страна" (размещение рекламы на телеканале "Моя страна"), но совсем по иной цене.

Инспекцией получены документы по сделкам на оказание услуг по размещению рекламы (в том числе, выписки из сводки фактического прохождения телепередач рекламно-информационных материалов ООО "ВЛИБОР Системс") от телевизионных каналов, на которых размещалась реклама, исходя из анализа которых установлено, что стоимость рекламы на телевидении варьируется от 329 до 777 руб. за минуту (т.2 л. д. 49-53, 71-78, 118-121, Моя страна- т.5 л. д. 149-152).

В медиапланах организации ООО "Азбука рекламы" стоимость за минуту составляет более 100 000 руб.

Стоимость размещения рекламно-информационных материалов Общества непосредственно на телеканалах История, Наука, Моя страна, Техно-24 в феврале - июне 2017 года составила 370 976 руб. (таблица на стр. 21 оспариваемого Решения).

Стоимость размещения этих же рекламно-информационных материалов (далее -РИМ) указанных в медиапланах ООО "Азбука Рекламы" в феврале - июне 2017 года составила 70 200 260 руб., что более чем в 180 раз выше реальной стоимости (таблица на стр. 19 оспариваемого Решения).

Телеканал	Наименование	Период	Стоимость в т.ч. НДС	Продолжите льность сек/кол-во	Стоимость минуты при размещени и ООО "Азбука Рекламы" (руб.)	Стоимость минуты при размещении представителями телеканалов (руб.)
Техно 24	НКС МЕДИА	Февраль 2017	11 000 000	30*100	110 000	777,65
Наука	ОАО "Наука"	Февраль 2017		30*100		750,17
Техно 24	НКС МЕДИА	Март 2017	17 000 000	30*100	106 250	654,05
Наука	ОАО "Наука"	Март 2017		30*100		698,68
Моя страна	ООО "Моя Страна"	Март 2017		30*120		406,11
Техно 24	НКС МЕДИА	Апрель 2017	12 000 000	30*80	100 000	724,53
Наука	ОАО "Наука"	Апрель 2017		30*80		749,26
История	ОАО ЦИФРОВОЕ ТЕЛЕВИДЕНИЕ	Апрель 2017		30*40		749,78
Моя страна	ООО "Моя Страна"	Апрель 2017		30*40		332,72
Техно 24	НКС МЕДИА	Май 2017	16 500 000	30*100	100 000	701,63
Наука	ОАО "Наука"	Май 2017		30*100		749,17
История	ОАО ЦИФРОВОЕ ТЕЛЕВИДЕНИЕ	Май 2017		30*60		724,08
Моя страна	ООО "Моя Страна"	Май 2017		30*70		329,04
Техно 24	НКС МЕДИА	Июнь 2017	6 000 150	30*20	200 005	634,87
Наука	ОАО "Наука"	Июнь 2017		30*20		644,51
Моя страна	ООО "Моя Страна"	Июнь 2017		30*20		341,40
			70 200 269

Судом обоснованно учтено, что установленная разница в цене налогоплательщиком не оспаривается; ООО "ВЛИБОР Системс" доказательств обоснованности договорных цен не представило: направленность на окупаемость в текущей деятельности, важность для развития бизнеса в будущем. Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы налогоплательщиком не подтверждены и экономически не обосновываются (например, в материалы дела не представлен отчет о повышении покупательского спроса, доказательства заключения новых контрактов, отчет о динамике продаж, отражающий рост выручки после применения результатов рекламных мероприятий).

Проведен допрос генерального директора ООО "Моя страна" Рощина В.Д. (т. 6 л. д. 107-110), исходя из показаний которого следует, что у ООО "Моя Страна" заключен агентский договор с рекламным агентством ООО "СОЛ Медиа Групп", в соответствии которым ООО "СОЛ Медиа Групп" брало весь комплекс работ по размещению РИМ на себя. Формированием цены в рамках договора занималось ООО "СОЛ Медиа Групп". Организация ООО "Азбука Рекламы" свидетелю не знакома, договоры на размещение РИМ на телевидении между ООО "Азбука Рекламы" и ООО "Моя Страна" не заключались, эфирные справки в подтверждение выходов рекламных роликов ООО "ВЛИБОР Системс" на телеканалах Моя Страна в адрес ООО "Азбука Рекламы" не представлялись, ООО "Азбука Рекламы" в размещении РИМ ООО "ВЛИБОР Системс" на телеканале Моя Страна не участвовало.

Судом установлено, что Агентом по сделкам с Заказчиками на оказание услуг по размещению рекламы на телеканалах История, Моя Страна, Наука, Техно 24 является - ООО "Сол Медиа Групп" (непосредственное взаимодействие с представителями телеканалов):

Между ООО "НКС Медиа" (Заказчик) и ООО "Сол Медиа Групп" (Агент) заключен контракт от 17.03.2016 N 2016-03-17-1 (т. 2 л. д. 54-70), в соответствии с которым Принципал поручает, а агент обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет Принципала сделки с заказчиками на оказание последним услуг по размещению рекламы, оказываемых Принципалом, а также совершать по поручению Принципала иные юридические и фактические действия, необходимые для надлежащей реализации заказчиками услуг по размещению рекламы. Представлены выписки из сводки фактического прохождения телепередач рекламно-информационных материалов ООО "ВЛИБОР Системс" на телеканале "Техно24"; перечень сделок, заключенных Агентством от своего имени, но за счет компании, размещение по которым осуществлено Компанией за февраль - июнь 2017 года.

Также представлены аналогичные договоры: между ОАО "Наука" (Принципал) и ООО "Сол Медиа Групп" (Агент) заключен контракт от 17.03.2016 N 170316/Н (т. 2 л. д. 32-48); между АО "Цифровое телевидение" (Принципал) и ООО "Сол Медиа Групп" (Агент) заключен контракт от 17.03.2016 N 2016-03-17-1(т. 2 л. д. 101-117), между ООО "Моя Страна" (Принципал) и ООО "Сол Медиа Групп" (Агент) заключен контракт от 17.03.2016 N 170316/2Р (т. 5 л. д. 132-152).

Кроме того, между ООО "Сол Медиа Групп" (Исполнитель) и ООО "Страна Онлайн" (Заказчик) заключен договор от 01.03.2016 N 1С, в соответствии с которым Исполнитель обязуется оказывать Заказчику Услуги по размещению в эфире Телеканалов в соответствии с условиями настоящего договора (далее также - "Услуги по размещению рекламы"), а Заказчик обязуется принять и платить оказываемые услуги. Представлены приложения к договору, содержащие сведения о телеканале, рекламодателе/клиенте, бренде, периоде размещения, объеме размещения, количестве минут, стоимости за минуту, общей стоимости услуг по размещению рекламных материалов ООО "ВЛИБОР Системс"(т. 2 л. д. 79-84).

Судом также установлено, что ООО "Сол Медиа Групп" создано 21.12.2015. В настоящее время действующая организация. Генеральный директор с 21.12.2015 по 08.02.2019 Назаров Матвей Владимирович, в адрес которого направлена повестка о вызове на допрос от 15.11.2019. Составлен протокол допроса свидетеля от 17.02.2020 (т. 6 л. д. 87-90).

ООО "Страна Онлайн". По данным ЕГРЮЛ создано 20.08.2009 г. В настоящее время действующая организация. Генеральный директор с 28.08.2015 по 18.12.2018 Назаров Матвей Владимирович, в адрес которого направлена повестка о вызове на допрос от 15.11.2019. Составлен протокол допроса свидетеля от 17.02.2020 (т. 6 л. д. 87-90).

Представлен договор от 25.06.2015 N 0038Р-ТК/15 о размещении РИМ в эфире Телекомпании (т. 5 л. д. 41-97), в соответствии с которым сторонами являются: ООО "Страна Онлайн" (Исполнитель) и BERGERU. SEVERYUKMEDIAGROUPGMBH, зарегистрированное и действующее по законодательству Германии (Заказчик). Предмет договора: Исполнитель обязуется оказывать Услуги по размещению в Эфире телекомпании РИМ, представленных заказчиком, на условиях, указанных в настоящем договоре и/или приложениях к Договору, а заказчик обязуется оплатить эти услуги в соответствии настоящим Договором и/или приложениями к договору. График входов РИМ, иные условия оказании услуг и их стоимость Стороны согласовывают в соответствующих Приложениях и/или Медиа-планах, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора.

Из показаний Назарова М.В., генерального директора ООО "Сол Медиа Групп" и ООО "Страна Онлайн" следует, что ООО "Страна Онлайн" являлось конечным исполнителем услуг по размещению рекламы для заказчиков; договоры на размещение РИМ ООО "ВЛИБОР Системс" на телевидении между ООО "Азбука Рекламы" и ООО "Страна-Онлайн" не заключались; эфирные справки в подтверждение выходов рекламных роликов ООО "ВЛИБОР Системс" на телеканалах в адрес ООО "Азбука Рекламы" не представлялись; ООО "Азбука Рекламы" в размещении РИМ ООО "ВЛИБОР Системс" на телеканалах не участвовало; цена формируется для каждого заказчика индивидуально на основании запрашиваемых заказчиком целей рекламной компании и основывается на данных о запрашиваемой заказчиком целевой аудитории рекламной компании, текущих и планируемых аудиторных показателей конкретного телеканала (рейтинг, доля, охват и т.п.), объемов заказа в количественных и стоимостных показателях, времени выхода рекламного ролика. Однако должностные лица ООО "ВЛИБОР Системс" не оговаривали цели рекламной компании, не запрашивали данные о целевой аудитории телеканалов, не согласовывали время выхода рекламного ролика. ООО "Азбука Рекламы" имело возможность заключать договоры на размещение РИМ на телеканалах (История, Моя Страна, Наука, Техно 24) напрямую с ООО "Страна-Онлайн".

Кроме этого, между ООО "Азбука Рекламы" и ООО "Страна-Онлайн" в 2017 году уже имелись финансово-хозяйственные взаимоотношения (рекламирование объекта "Крестовский") (т. 5 л. д. 98-131), что подтверждается показаниями свидетеля Назарова М.В. и данными банковской выписки ООО "Страна-Онлайн", из которой установлено, ООО "Страна-Онлайн" перечислило в адрес ООО "Азбука Рекламы" денежные средства с назначением платежа "... по договору N 200317-1 АР от 20.03.17." в размере 139 624 600 руб. за 2017 год.

Схема размещения рекламно-информационных материалов (РИМ) от Телеканалов до Заказчика представлена в схеме на стр. 32 оспариваемого Решения.

Относительно контрольных мероприятий в отношении контрагента ООО "Азбука рекламы" судом первой инстанции установлено следующее.

В рамках контрольных мероприятий установлено, что ООО "Азбука рекламы" создано 04.09.2013. Генеральный директор с 02.12.2016 по 10.04.2019 Казачков Алексей Викторович. Вид деятельности 73.11 Деятельность рекламных агентств. Адрес регистрации - 123022, Москва, 1905 года, дом 10, стр. 1. (сведения об адресе недостоверны по результатам проверки ФНС от 23.05.2019). Регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Численность в 2017 году - 16 человек. Генеральный директор с 02.12.2016 по 10.04.2019 Казачков Алексей Викторович, в адрес которого неоднократно направлялись повестки о вызове на допрос. На момент составления акта Казачков А.В. в налоговый орган не явился.

Кроме того, для подтверждения факта финансово-хозяйственных отношений между ООО "ВЛИБОР Системс" и ООО "Азбука Рекламы" и установления цепочки контрагентов в отношении ООО "Азбука Рекламы" Инспекцией направлены поручения об истребовании документов от 19.04.2019 N 13/4145-ЮБ, от 14.08.2019 N13/9047-ЮБ в ИФНС России N 3 по г. Москве (т. 3 л. д. 16,18). Получены ответы от 15.05.2019 г., 29.08.2019 г. о том, что запрашиваемые документы по настоящее время не представлены (т. 3 л. д. 26-29). Взаимоотношения не подтверждены.

Инспекцией проведены допросы лиц, в отношении которых организацией ООО "Азбука Рекламы" представлялись справки по форме 2-НДФЛ: Уваров И.В. (протокол от 30.12.2019 г. (т. 6 л. д. 125-130)), Албарцев А.В. (протокол от 29.01.2020 г. (т. 6 л. д. 10-15)), Асророва А.С. (протокол от 20.01.2020 г., (т. 6 л. д. 17-20)), Слитикова В.В. (протокол от 03.02.2020 г. (т. 6 л. д. 118-123)), Луганская А.В. (протокол от 09.01.2020 г. (т. 6 л. д. 76-80)), Хакимов М.Ф. (протокол от 10.02.2020 г. (т. 6 л. д. 132-137)).

Из показаний сотрудников ООО "Азбука Рекламы" следует, что вид деятельности ООО "Азбука Рекламы" - полиграфическая реклама (плакаты, визитки, листовки, календари). Организация осуществляла посредническую деятельность, привлекая к исполнению сторонние организации (типографии); все опрошенные сотрудники работали непродолжительное время (от недели до двух месяцев); генерального директора Казачкова А.В. либо не знали, либо видели достаточно редко; заказчиков ООО "Азбука Рекламы" сотрудники не знают; об организации ООО "ВЛИБОР Системс" никто не знает и не слышал; о деятельности ООО "Азбука Рекламы" в области телевизионной рекламы сотрудники не слышали, специалистов в области телевизионной рекламы в организации не было.

ИФНС установлено, что в 2017 году в ООО "Азбука Рекламы" работало 15 сотрудников. Должностные обязанности опрошенных лиц связаны исключительно с рекламной полиграфической продукцией. ООО "Азбука Рекламы" в незначительных объемах оказывало услуги по изготовлению рекламной полиграфической и сувенирной продукции (визитки, календари, листовки, стенды и пр.), тем самым демонстрируя деловую активность организации, направленную на создание видимости ведения финансово-хозяйственной деятельности в сфере размещения рекламно-информационных материалов на телевидении.

Таким образом, протоколами допросов не подтверждается реальность размещения РИМ именно ООО "Азбука Рекламы"; доводы налогоплательщика о реальности хозяйственных отношений заявителя с ООО "Азбука Рекламы" обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Судом рассмотрены и отклонены доводы налогоплательщика о том, что допрошенные сотрудники работали в ООО "Азбука Рекламы" и не могли знать о налогоплательщике и деятельности в области рекламы на телевидении; налоговый орган не допросил сотрудников руководящего звена ООО "Азбука Рекламы", которые могли бы подтвердить реальность оказания услуг налогоплательщику.

По данному доводу налогоплательщика суд установил следующее. Числящийся генеральным директором ООО "Азбука Рекламы" Казачков А.В. в налоговый орган не явился, однако в его адрес неоднократно направлялись повестки о вызове на допрос в налоговый орган.

Кроме того, Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос свидетеля генерального директора ООО "Азбука Рекламы" (в период 04.09.2013-02.12.2016) Мирошниченко А.А. (Протокол допроса от 27.10.2020 (т. 6 л. д. 4-8)). В соответствии с показаниями Мирошниченко А.А. установлено следующее: вид деятельности организации ООО "Азбука Рекламы" изготовление рекламной продукции - визитки, календари, листовки, сувенирная продукция, стенды.

Также проведены допросы: сотрудника ООО "Азбука Рекламы" Журко Ольги Юрьевны (Протокол допроса от 27.10.2020 г. (т. 6 л. д. 53-56)), сотрудника ООО "Азбука Рекламы" Ванина Виктора Петровича (протокол допроса от 14.02.2020, (т. 6 л. д. 37-40) Протокол получен из ИНФС России N 7 по г. Москве, по запросу ИФНС N 43 по г. Москве от 20.10.2020 N 13-26/055089), сотрудника ООО "Азбука Рекламы" Сибикиной Ларисы Анатольевны (Протокол допроса от 23.10.2020 (т. 6 л. д. 112-116), сотрудника ООО "Азбука Рекламы" Лисецкого Алексея Игоревича (Протокол допроса от 22.10.2020 (т. 6 л. д. 71-74)), сотрудника ООО "Азбука Рекламы" Макаровой Регины Михайловны (Протокол допроса от 29.10.2020 (т. 6 л. д. 82-85)).

Налогоплательщик указывал, что вышеперечисленные протоколы допроса являются недопустимыми доказательствами, так как получены вне рамок проведения выездной налоговой проверки (проверка закончилась 17.12.2019 г.), а также в связи с получением показаний у сотрудников, которые не могли знать о деятельности ООО "Азбука Рекламы".

Данные доводы также рассмотрены и отклонены судом первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что допрос свидетелей может проводиться только в рамках налоговой проверки.

Налоговым органом приняты меры для получения свидетельских показаний в пределах своих полномочий в рамках налоговой проверки (повестки направлены до окончания проверки), в связи с чем указанные протоколы допросов являются допустимыми доказательствами.

Кроме того, судом установлено, что сведения, полученные от свидетеля, учтены Инспекцией в общем объеме полученной доказательной базы в совокупности с иными доказательствами по делу.

Исходя из действующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 87, 89, 100, 101 НК РФ, статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (ред. от 09.11.2020), контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим контроль за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий налогового контроля определяется Инспекцией самостоятельно и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов.

Процедура допроса свидетеля регламентирована статьей 90 НК РФ. В соответствии с ней в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В рамках проверки проведен анализ книг покупок проверяемого налогоплательщика, а также книг покупок и продаж поставщиков 1-го, 2-го, 3-го и далее звеньев с использованием программного комплекса АСК НДС, в ходе которого установлены налоговые "разрывы", таким образом, суммы НДС, принятые к вычету, фактически не были оплачены в бюджет РФ, соответственно, у проверяемого налогоплательщика, отсутствуют источники возникновения права на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС, а взаимоотношения с указанными контрагентами носят фиктивный характер.

По взаимоотношениям с ООО "Азбука Рекламы" установлено, что отраженные в 1 квартале 2017 г. в книге покупок ООО "ВЛИБОР Системс" счета - фактуры, выданные ООО "Азбука Рекламы" были отражены в книге продаж контрагента, сумма НДС по которым была уменьшена организацией ООО "Азбука Рекламы" вычетами, по счет - фактурам, предъявленным ООО "РА "Импульс" (т. 3 л. д. 90). В свою очередь ООО "РА "Импульс" уменьшило вычеты на сумму НДС, предъявленную организацией ООО "Эксперты и Ко" (т. 3 л. д. 91). ООО "Эксперты и Ко" уменьшило вычеты на сумму НДС, предъявленную организацией ООО "Сирис" (т. 3 л. д. 96). ООО "Сирис" сдало в налоговый орган декларацию по НДС за соответствующий период с нулевыми показателями. (ООО "Сирис" создано 01.03.2017, действующее ЮЛ. Численность 2017 - 0 человек. За 1-2 кварталы 2017 представлена "нулевые" декларация по НДС. За последующие налоговые периоды декларации не представлены. Генеральный директор с 01.03.2017 по 11.05.2017 Виноградов Сергей Владимирович, в адрес которого направлялись повестки о вызове на допрос, по настоящее время в налоговый орган не явился).

Тем самым, налоговым органом установлен "разрыв" по НДС на четвертом звене, где первым выступает ООО "Азбука Рекламы".

Таким образом, налоговым органом установлено, что вышеуказанными контрагентами не исполнены налоговые обязательства в отношении полученных от ООО "ВЛИБОР Системс" доходов, в связи с чем, нарушен принцип "зеркального" отражения доходов и расходов, исчисления и принятия к вычету НДС от проверяемого налогоплательщика.

Совокупность материалов налоговой проверки свидетельствует о том, что ООО "ВЛИБОР Системс" создало фиктивный документооборот с вышеуказанной организацией с целью получения необоснованной налоговый выгоды по НДС путем искусственного завышения вычетов по НДС.

В отношении контрагента 2 звена ООО "Рекламное агентство "Импульс" судом установлено, что оно создано 27.04.2016, действующее ЮЛ. Вид деятельности - деятельность рекламных агентств ОКВЭД 73.11. Генеральный директор с 27.04.2016 по 30.11.2018 Кленчев Артем Михайлович.

Кленчев A.M. в период 2017-2019 гг. получал доход в ООО "Городской супермаркет" (магазин "Азбука Вкуса"), работая в должности охранника. В адрес Кленчева A.M. неоднократно направлялись повестки о вызове на допрос. На момент составления акта Кленчев A.M. в налоговый орган не явился.

Численность 2016/2017 - 0/5 человек. Лицам, в отношении которых организацией ООО "РА "Импульс" представлялись справки по форме 2-НДФЛ, направлены поручения о допросе свидетелей: Жигаловой Л.П. от 03.02.2020 N 100, Ляшок М.А. от 03.02.2020 N 102 Молокоедова Ж.Е. от 03.02.2020 N 103, Моняковой А.В. от 03.02.2020 N 106. По настоящее время указанные лица в налоговый орган не явились.

Анализом банковских выписок о движении денежных средств ООО РА "Импульс" за 2017 г. (ПАО "ПРОМСВЯЗЬБАНК", АО "АЛЬФА-БАНК", БАНК ВТБ (ПАО)): установлено, Основным контрагентом, от которого поступают денежные средства на расчетный счет, является ООО "Азбука Рекламы" (т. 3 л. д. 91).

Таким образом, между ООО РА "Импульс" и ООО "Азбука Рекламы" установлена финансовая подконтрольность.

Далее денежные средства, поступившие на расчетный счет, перечисляются в адрес контрагента 3 звена - ООО "Эксперт и Ко" (т. 3 л. д. 132-141).

В отношении контрагента 3 звена ООО "Эксперт и Ко" судом установлено следующее, что оно создано 09.08.2016, действующее ЮЛ. Вид деятельности - деятельность рекламных агентств ОКВЭД 73.11. Численность 2016/2017 - 0/0 человек. Учредитель - Стордис ЛТД Соединенное Королевство (100%).

Генеральный директор с 09.08.2016 по 15.10.2018 Соколова Валентина Владимировна, в адрес которой направлялись повестки о вызове на допрос. На момент составления акта Соколова В.В. в налоговый орган не явилась.

Анализом банковских выписок о движении денежных средств ООО "Эксперт и Ко" за 2017 г. (КБ "МФБАНК" ООО АО "Райффайзенбанк" ВТБ 24 (ПАО) (т. 3 л. д. 132-141): установлено, что денежные средства, поступившие на расчетный счет, перечисляются "за юридические услуги по договору" в адрес физических лиц - Воронцова Дениса Николаевича, Юринской Любови Георгиевны, Захарова Алексея Юрьевича.

В результате анализа банковских выписок ООО "Азбука Рекламы" (т. 3 л. д. 97-131) установлено, что денежные средства перечислены в адрес финансово-подконтрольных организаций, не имеющих материальных и трудовых ресурсов и возможности для выполнения услуг по предмету заключенных договоров. Денежные средства от контрагента 3 звена перечисляются в адрес физических лиц за "юридические услуги". Контрагенты ООО "Азбука Рекламы" не перечисляли денежных средств в адрес контрагентов, которые оказывали услуги, указанные в договоре, заключенном Обществом с ООО "Азбука Рекламы".

Наличие взаимоотношений у ООО "Азбука Рекламы" с непосредственными исполнителями рекламных услуг не установлено.

ООО "Азбука Рекламы" не исполняло и не могло исполнить свои обязательства по размещению рекламного материала на телевидении в связи с отсутствием дальнейшего перечисления денежных средств последующими контрагентами: иностранное рекламное агентство "BERGERU. SEVERYUKMEDIAGROUPGMBH", ООО "Страна-Онлайн" и ООО "Сол Медиа Групп".

Таким образом, ООО "Азбука Рекламы" не могло оказывать услуги как собственными силами (у Телеканалов с данной организацией не заключены договоры на размещение РИМ), так и с привлечением третьих лиц, что установлено анализом движения денежных средств, анализом данных книги покупок, проведенными мероприятиями налогового контроля. По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между проверяемым лицом и сомнительным контрагентом, что является нарушением положений статьи 54.1 НК РФ. Услуги спорным контрагентом не оказывались.

Материалами дела подтверждено, что ООО "ВЛИБОР Системе нарушило требования п. 2 ст. 54.1 НК РФ, неправомерно предъявив НДС к вычету в общей сумме 10 708 515 руб. по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Азбука рекламы", а также неправомерно завысило сумму расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации в рамках взаимоотношений с ООО "Азбука рекламы" за 2017 года на сумму 59 491 753 руб.

Также апелляционным судом отклоняются доводы жалобы о том, что налогоплательщиком была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов.

Из показаний допрошенных должностных лиц ООО "ВЛИБОР Системс" -генерального директора Пирумова С.С. (т. 6 л. д. 95-98), финансового директора Новиковой И.Ю. (т. 6 л. д. 91-94), учредителя Борисова В.И. (т. 6 л. д. 29-35) следует, что налогоплательщик не обосновал критерии выбора контрагента ООО "Азбука Рекламы", не осуществляющего реальной хозяйственной деятельности в качестве делового партнера по многомиллионным сделкам, хотя по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

В рамках выездной налоговой проверки допрошены сотрудники ООО "ВЛИБОР Системс" - генеральный директор Пирумов С.С. (протокол допроса от 02.07.2019 г., текст протокола приведен на стр. 6-8 оспариваемого Решения), финансовый директор Новикова И.Ю. (протокол допроса от 24.06.2019 г., текст протокола приведен на стр. 8-10 оспариваемого Решения), учредитель Борисов В.И. (протокол допроса от 06.08.2019 г., от 23.08.2019 г., текст протокола приведен на стр.8-15 оспариваемого Решения). Борисов В.И. пояснил, что никто из сотрудников ООО "ВЛИБОР Системс" не проверял достоверность сведений, содержащихся в эфирных справках, зрительную аудиторию и рейтинг просмотров не изучал, так как отсутствует маркетинговый отдел.

Исходя из показаний вышеперечисленных свидетелей установлено, что предложение о выборе телеканалов исходило от ООО "Азбука рекламы". Никто из должностных лиц и сотрудников в выборе телеканалов не участвовал, зрительскую аудиторию и рейтинг просмотров не изучал, выходы в эфир рекламных роликов не отслеживал, выходы в эфир с эфирными справками не сравнивал. То есть, должностные лица и сотрудники ООО "ВЛИБОР Системс" не удостоверились в фактах выхода в эфир рекламы.

Тот факт, что ООО "ВЛИБОР Системс" ни разу не удостоверилось в фактах выхода в эфир рекламы, свидетельствует о том, что налогоплательщик знал, что их не демонстрировали.

Осуществляя деятельность, ООО "ВЛИБОР Системс" в рамках договорных отношений с ООО "Азбука рекламы", имело возможность убедиться в демонстрации (или ее отсутствии) рекламного материала.

При должной степени осмотрительности, требуемой по условиям гражданского оборота (ст. 401 ГК РФ), оно должно было осознать отрицательные правовые последствия своего бездействия, выразившегося в неиспользовании своего права по контролю за выходом в эфир рекламного материала.

С учетом вышеизложенного, а также принимая во внимание специфику оказанных услуг, их объем (в том числе, требующих наличия соответствующего персонала, их квалификации, опыта) действия ООО "ВЛИБОР Системс" не могут быть признаны в качестве проявления им должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Доводы апелляционной жалобы о наличии смягчающих ответственность обстоятельств при назначении штрафа также отклоняются судом.

Заявитель просил применить обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения и снизить размер налоговой санкции по эпизоду ООО "Азбука Рекламы" и ООО "РА Про Медиа". В качестве обстоятельств, смягчающих, по мнению Заявителя, ответственность, указаны следующие: совершение налогового правонарушения впервые, отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, налогоплательщик занимается деятельностью в научно - технической сфере.

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

По смыслу ст. 112, 114 НК РФ смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть для признания любого фактического обстоятельства смягчающим необходимо установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния; также обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

В соответствии с положениями ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, совершение правонарушения по неосторожности наравне с умышленным совершением налогового правонарушения признается Кодексом виновно совершенным противоправным деянием.

Ссылка Заявителя на отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения не может быть принята налоговым органом по причине отсутствия причинно - следственной связи между названным обстоятельством и возможностью применения ст. 112 и 114 НК РФ.

Добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность. Обязанность по своевременной уплате налогов установлена ст. 57 Конституции РФ и нормами Налогового кодекса. Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, считается нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Факт совершения налогового правонарушения впервые также не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку в силу п. 2 ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, является обстоятельством, отягчающим ответственность.

В силу ст. 57 Конституции Российской Федерации и статьи 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан своевременно уплачивать законно установленные налоги, а также нести установленную ответственность за собственные противоправные действия.

С учетом вышеизложенного, Заявитель обоснованно привлечен Инспекцией к налоговой ответственности с учетом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, степени вины налогоплательщика и тяжести совершенного деяния.

При указанных обстоятельствах, учитывая ч. 3 ст. 201 АПК РФ, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 15.09.2022 по делу N А40-51965/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.А. Чеботарева

Судьи

И.В. Бекетова Ж.В. Поташова