Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2022 г. N 19АП-1676/22 по делу N А36-5060/2020

г. Воронеж

20 декабря 2022 г.

Дело N А36-5060/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 13.12.2022.

Полный текст постановления изготовлен 20.12.2022.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Капишниковой Т.И.,

судей Малиной Е.В.

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мелковой О.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АЛТАИР" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2022 по делу N А36-5060/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АЛТАИР" (ОГРН 1074802000404, ИНН 4802010811)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619)

о признании недействительным (в части) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Липецкой области от 06.02.2020 г. N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от ООО "АЛТАИР" Бацылева И.А., представитель по доверенности от 30.06.2022 30/60/2022, диплом, паспорт РФ, Лекарова Е.П., представитель по доверенности от 29.06.2022 N 29/06/2022, диплом, паспорт РФ,

от Управления ФНС по Липецкой области: Трубкин М.И. представитель по доверенности от 03.11.2022 г., диплом, удостоверение.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АЛТАИР" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "АЛТАИР", Общество ) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Липецкой области (далее- налоговый орган, Инспекция) от 06.02.2020 г. N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 972 846, 71 руб., пени по налогу на прибыль -5 909 209, 86 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ- 3712 руб. (с учетом уточненных требований-т.7, л.л.49).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2022 по делу N А36-5060/2020 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, ООО "АЛТАИР" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции полностью и принять новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

В обоснование апелляционной жалобы ООО "АЛТАИР" указало, что правомерно в расчете налога на прибыль за 9 мес.2015 г. по коду "1" отразило убытки 2014 г., поскольку до 01.10.2015 г. деятельности на территории ОЭЗ не осуществляло и раздельного учета не вело.

В контексте спорного эпизода учета курсовых разниц, по мнению Общества, юридически значимым представляется то, что на инвестиционный актив из 1 500 000 долларов США было направлено только 33,52% от общего размера полученных заявителем денежных средств, что подтверждается анализом расчетного счета налогоплательщика за 2014 год. Налоговым органом не представлено доказательств 100% расходования средств валютного займа на строительно-монтажные работы по созданию объекта недвижимого имущества. В обоснование апелляционной жалобы Общество приводит детализацию расходов в разрезе по каждому контрагенту.

Апеллянт указывает, что налоговым органом и судом неправильно применена норма п.2 ст.269 НК РФ и признана контролируемой задолженность ООО "АЛТАИР" перед иностранной организацией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED на том основании, что доля участия Тарасова А.А. в SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED составляет 100 %, доля участия в ООО "АЛТАИР" в проверяемом периоде 43 %.

По мнению ООО "АЛТАИР" буквальное толкование п.2 ст.269 НК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, не позволяет признать спорную задолженность контролируемой, а расширительное толкование в публичных правоотношениях является недопустимым. Кроме того, по мнению Общества, налоговым органом неправильно произведен расчет предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций, апеллянтом представлен свой контррасчет.

По эпизоду расходов,отнесенных на расходы будущих периодов по расходам на оплату труда, ЕСН, расходам на аренду, страховым взносам, амортизации, услугам связи, услугам сети Интернет не были отражены на счете 97 неправомерно, по сути эти расходы являются убытками прошлых лет не отраженными в декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды. Заявитель считает правомерным произвести пересчет суммы налога на прибыль по данному эпизоду ( 1 260 940 руб.) в сторону уменьшения, в размере имеющейся в наличии первичной документации, подтверждающей произведенные обществом расходы по данным заявителя за 2009 - 2010 гг. - 928 536,39, 2011 г. - 2012 год - 123 976,32, всего в общей сумме 1 052 512,71 руб.

Определением от 22.11.2022 в порядке ст.48 АПК РФ произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Липецкой области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее- Управление, налоговый орган, ответчик).

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему просит оставить обжалуемое решение без изменения как законное и обоснованное.

По мнению Управления, убытки в 2014 году в размере 49 506 146 руб. образованы в результате деятельности резидента ОЭЗ, является неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль от деятельности обособленного подразделения налогоплательщика, осуществляемой за пределами ОЭЗ, на указанную сумму. При этом налоговый орган признал законным уменьшение налоговой базы на сумму убытков 2007 года в размере 488 314 руб., поскольку данные убытки образованы до получения заявителем статуса резидента ОЭЗ.

Как установлено в ходе проверки и не оспаривается заявителем, в течение 2013 -2015 годов Общество не вело раздельный учет доходов и расходов. При этом декларации по налогу на прибыль за 2013-2014 годы представляло как резидент ОЭЗ (код налогоплательщика "3"), за 2015 год - как налогоплательщик, не являющийся резидентом ОЭЗ (код налогоплательщика "1"). И лишь в 2016 году представило уточненные декларации по налогу на прибыль за 2014 год, 2015 год, в которых разделило доходы и расходы, полученные (понесенные) от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и за ее пределами.

По мнению налогового органа, отсутствие в конкретном налоговом периоде доходов от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ, не означает, что в данном налоговом периоде такая деятельность не велась. Даже при отсутствии в налоговом периоде доходов от той или иной деятельности, раздельный учет расходов необходим для правильного формирования впоследствии налоговой базы и правильного применения ставок по налогу на прибыль. Материалами проверки подтверждено, что деятельность налогоплательщика в спорном периоде была направлена на реализацию Соглашения от 24.06.2013.

При анализе банковской выписки ООО "Алтаир" налоговым органом установлено, что поступившие на расчетный счет в течение 2013-2014 годов денежные средства были израсходованы на оплату работ, услуг, связанных со строительством завода в ОЭЗ и организацией будущего производства. Указанный анализ приведен на листах 8-12 акта налоговой проверки и подтвержден материалами дела (т.7 л.д.37, 119-150, т.8, т.9, т. 10 л.д. 1-98).

Согласно пояснительной записке о реализации проекта, предусмотренного бизнес- планом, направленной ООО "Алтаир" в Департамент Регионального развития Минэкономразвития России, по состоянию на 31.12.2014 в соответствии с Соглашением от 24.06.2013 инвестировано 208 288 105 руб., в том числе, балансовая стоимость объекта незавершённого строительства в размере 166 285 284,26 руб. (т.З л.д.146-148). В той же пояснительной записке Общество указывает, что финансирование инвестиционного проекта осуществлено за счет взносов в уставной капитал в размере 32 000 000 руб., субординированного займа ЗАО "Евровентстрой" в размере 125 000 000 руб., и дополнительно привлеченных в 2014 году заемных средств в размере 51 288 105 руб.

Указанные сведения соотносятся с выводами налогового органа о том, что проценты по договорам займа N 3/2014 от 06.05.2014 с компанией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED, N 3 от 19.03.2013 с ЗАО "Евровентстрой", с ООО "Алтаир Групп" от 25.02.2014, от 15.09.2014 и курсовые разницы, образованные в связи с получением заемных средств от SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED, являются расходами, понесенными в связи с реализацией Соглашения от 24.06.2013.

Налоговый орган полагает, что ООО "Алтаир" допущено нарушение п.2 ст.269 НК РФ. выразившееся в неправомерном включении в состав внереализационных расходов суммы процентов по долговым обязательствам (займам) перед иностранной компанией в размере, превышающем предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности. Налоговым органом установлено, что иностранная компания SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED является аффилированной компанией по отношению к ООО "Алтаир". В обеих компаниях учредителем является Тарасов А.А. Доля участия Тарасова А.А. в SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED составляет 100% (согласно уведомлению о контролируемых компаниях N 251285534 от 15.03.2016, представленному Тарасовым А.А. в Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 17 по г. Москве), доля участия в ООО "Алтаир" в проверяемом периоде 43%.

Кроме того, налоговым органом установлено, что Общество включило в состав расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год по коду "1" в листе 02 расходы будущих периодов в сумме 6 304 698 руб., формируемые с 2009 года и состоящие из расходов на оплату труда, ЕСН, расходов на аренду, страховых взносов, амортизации, расходов на услуги связи, услуги сети Интернет. Указанные расходы учтены Обществом на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган должен был самостоятельно переквалифицировать заявленные расходы будущих периодов как убытки прошлых налоговых периодов и учесть их в размере, подтвержденном первичными документами бухгалтерского учета, по мнению Управления, противоречит п.1 ст.283 НК РФ, поскольку уменьшение налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов является правом налогоплательщика и носит заявительный характер. В отсутствие соответствующего заявления у налогового органа не возникает обязанности самостоятельно применять п.1 ст.283 НК РФ.

Заслушав доводы сторон, исследовав письменные доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.

ООО "АЛТАИР" (до 24.12.2013 наименование -ООО "Мондиаль Груп Ист") зарегистрировано в качестве юридического лица 31.07.2007 г. по адресу: Липецкая область, Грязинский район, с.Казинка, территория ОЭЗ ППТ Липецк, здание 13. (т.2, л.д.3). Основной вид деятельности - производство промышленного холодильного и вентиляционного оборудования (код ОКВЭД 28.25).

23.01.2008 г. между налогоплательщиком и Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами заключено Соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности на территории особой экономической зоны промышленно-производственного типа Грязинского района Липецкой области, предметом которого является ведение резидентом на территории особой экономической зоны деятельности по производству торгово-холодильного оборудования, осуществление инвестиций в объеме и сроки, предусмотренные соглашением (далее - Соглашение от 23.01.2008 г., т. 3 л.д. 87-93).

23.01.2008 г. Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами налогоплательщику выдано свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны N 2008490105534 (т. 3 л.д. 85).

24.06.2013 г. между налогоплательщиком, Министерством экономического развития Российской Федерации и ОАО "Особая экономическая зона промышленно-производственного типа "Липецк" заключено Соглашение N С-197-ОС/Д14, предметом которого является ведение резидентом промышленно-производственной деятельности в особой экономической зоне (далее - ОЭЗ ППТ Липецк) в соответствии с бизнес-планом, а именно: производство промышленного холодильного и вентиляционного оборудования; создание завода по производству промышленных приточно-вытяжных вентиляционных установок, в том числе с рекуперацией тепла и промышленных центральных кондиционеров в соответствии с бизнес-планом (далее - Соглашение от 24.06.2013 г., т. 3 л.д. 96-107).

В силу пункта 2.5.2 Соглашения от 24.06.2013 г. резидент обязан в ходе выполнения мероприятий, предусмотренных бизнес-планом, осуществить инвестиции на капитальные вложения (за исключением нематериальных активов) в сумме не менее чем 768 500 000 руб. в течение трех лет со дня заключения соглашения.

25.03.2014 г. Министерством экономического развития Российской Федерации налогоплательщику выдано свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны N 2008490105534 в связи с изменением наименования (т. 3 л.д. 86).

Как следует из материалов дела, за период с 2008 г. по 2014 г. включительно ООО "АЛТАИР" представляло в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль с указанием признака налогоплательщика "3 - резидент особой экономической зоны" (т. 11 л.д. 1-65).

20.03.2015 г. налогоплательщиком представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 г. с кодом "3", в которой заявлен убыток в размере 55 333 873 руб. По факту получения обществом убытков в налоговый орган представлены пояснения, из которых следует, что общество в 2014 г. не осуществляло производственной деятельности, а осуществляло строительство завода на территории ОЭЗ ППТ "Липецк" (т.5 л.д. 137-148).

06.04.2015 г. обществом открыто обособленное подразделение за пределами ОЭЗ, расположенное по адресу: г.Липецк, ул.Промышленная, вл.1. Деятельность в обособленном подразделении была направлена на исполнение договора N 26-05/2015 от 26.02.2015 г. на изготовление готовой продукции с использованием давальческого сырья, заключенного с ООО "Алтаир Групп" (ИНН 7703766232). По условиям указанного договора заявитель обязался по заданию ООО "Алтаир Групп" изготовить продукцию и передать ее заказчику, а заказчик обязался принять готовую продукцию и оплатить ее. Обособленное подразделение прекратило свою деятельность 13.11.2015 г. в связи с открытием производства в ОЭЗ.

20.03.2016 г. налогоплательщиком представлена декларация по налогу на прибыль за 2015 г. с кодом "3", в которой все доходы отнесены к деятельности резидента ОЭЗ (т. 6 л.д. 29-37).

13.11.2017 г. общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 г., в которой по-прежнему заявлен убыток в размере 55 333 873 руб., однако, признак налогоплательщика изменен на "1 - организация, не относящаяся к указанным по кодам 2, 3 и 4" (т. 5 л.д. 149-164).

16.11.2017 г. общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 г., в которой результаты деятельности обособленного подразделения отнесены к коду "1", а с 13.11.2015 г. результаты деятельности общества отнесены к коду "3". При этом налоговая база по признаку налогоплательщика код "1" уменьшена на сумму перенесенных убытков прошлых налоговых периодов в размере 49 994 460 руб., в том числе, убытки 2007 г. в размере 488 314 руб. и убытки 2014 г. в размере 49 506 146 руб. (т. 4 л.д. 54-69).

МИ ФНС N 1 по Липецкой области в период с 21.12.2018 по 18.06.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО "АЛТАИР" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременность уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2015 г. по 31.12.2017 г.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки N 1 от 19.08.2019 г. (т. 2 л.д. 71-106), дополнения к акту от 19.12.2019 (т.2, л.д.114-121), на которые заявителем представлены возражения (т. 2 л.д. 123-133).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика МИФНС N 1 по Липецкой области вынесено решение от 06.02.2020 г. N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение т.1, л.д. 35-88), которым Обществу доначислены налог, пени и штрафы в общей сумме 21179445 руб., в том числе налог на прибыль организаций за 2015-2016 гг. в сумме 15181274 руб., пени по налогу на прибыль -5994459 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 3712 руб.

Основанием для доначислений явился вывод Инспекции о том, что в указанные периоды Обществом неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму убытков 2014 года в размере 49 506 146 руб., в составе внереализационных расходов учтены проценты и курсовые разницы по займам 2014 г. в сумме 20 025 707 руб., неправомерно учтены расходы будущих периодов в размере 6 304 698 руб., в составе внереализационных расходов неправомерно учтены суммы процентов по займам, превышающие предельную величину признаваемых расходов по контролируемой задолженности в общем размере 10 816 117 руб.

Решением УФНС по Липецкой области N 104 от 18.05.2020 г. апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение - без изменения (т.1 л.д.25-34).

22.07.2020 ООО "АЛТАИР" обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу. Апеллянт оспаривает доначисления налога на прибыль в сумме 14 972 846, 71 руб., пени по налогу на прибыль -5 909 209, 86 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ- 3712 руб. (с учетом уточненных требований-т.7, л.л.49).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции сделал вывод, что по результатам проверки налоговым органом правомерно произведен расчет налога на прибыль от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ, в общем размере 15 181 274 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 1 551 531 руб.; в бюджет субъекта Российской Федерации - 13 629 743 руб. Указанный расчет налогоплательщиком не оспорен.

Суд первой инстанции признал ошибочным довод заявителя о том, что в отсутствие производственной деятельности на территории ОЭЗ (под производственной деятельностью в данном случае суд и участники судебного процесса понимают собственно деятельность по производству готовой продукции) налогоплательщик должен был все расходы относить на деятельность, осуществляемую за пределами ОЭЗ. По смыслу абзаца 5 пункта 1 статьи 284 НК РФ целью раздельного учета доходов и расходов является формирование самостоятельной налоговой базы от видов деятельности, прибыль от которых облагается налогом по различным ставкам. Заявляя в налоговой декларации по налогу на имущество льготу по коду 2010253 на остаточную стоимость основных средств в 2014 г. и 2015 г. налогоплательщик подтверждает ведение хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что общество в результате неправильного отнесения убытков 2014 г. в размере 49 506 146 руб. на деятельность, осуществляемую за пределами ОЭЗ, а также в результате включения в состав внереализационных расходов обособленного подразделения процентов и курсовых разниц по займам 2014 г. в сумме 20 025 707 руб. неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2015 г. от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ,, признан судом правомерным, подтвержденным материалами проверки и соответствующим абз.5 п. 1 ст. 284 НК РФ.

Также суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что ООО "АЛТАИР" допущено нарушение п. 2 ст. 269 НК РФ, выразившееся в неправомерном включении в состав внереализационных расходов суммы процентов по долговым обязательствам (займам) перед контролируемой иностранной компанией в размере, превышающем предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности.

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что заявленные расходы в части расходов на оплату труда, ЕСН, расходов на аренду, страховых взносов, амортизации, расходов на услуги связи, услуги сети Интернет не подлежат отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов" и должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором они образовались, поэтому вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. по коду "1" в размере 6 304 698 руб. в результате ошибочного отнесения расходов в указанном размере к расходам будущих периодов соответствует статьям 247, 272, 274 НК РФ.

При этом суд первой инстанции отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговый орган должен был самостоятельно переквалифицировать заявленные расходы будущих периодов как убытки прошлых налоговых периодов и учесть их в размере, подтвержденном первичными документами бухгалтерского учета, противоречит пункту 1 статьи 283 НК РФ, поскольку уменьшение налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов является правом налогоплательщика и носит заявительный характер. В отсутствие соответствующего заявления у налогового органа не возникает обязанности самостоятельно применять пункт 1 статьи 283 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене ввиду следующего.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст.248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Статьей 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%.

Согласно абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны.

При этом размер налоговой ставки не может быть выше 13,5 процента (абз.7 п.1 ст.284 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 2 Закона Липецкой области от 29.05.2008 г. N 151-ОЗ "О применении пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлена следующая налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для резидентов федеральной особой экономической зоны промышленно-производственного типа на территории Липецкой области в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны, в размере:

0 процентов - сроком на пять лет с момента получения прибыли, а в случае выпуска экспортно ориентированной и (или) импортозамещающей продукции, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации указанной продукции составляет не менее 50 процентов, сроком на семь лет с момента получения прибыли;

5 процентов - сроком на пять лет, с шестого по десятый год включительно, начиная с момента получения прибыли;

13,5 процента - по истечении десяти лет, начиная с момента получения прибыли.

Понятие особой экономической зоны дано в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 116-ФЗ), согласно которому особая экономическая зона (далее - ОЭЗ) - это часть территории Российской Федерации, которая определяется Правительством Российской Федерации и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны.

Пункт 1 статьи 4 Федерального закона N 116-ФЗ выделяет особые экономические зоны следующих типов: 1) промышленно-производственные особые экономические зоны; 2) технико-внедренческие особые экономические зоны; 3) туристско-рекреационные особые экономические зоны; 4) портовые особые экономические зоны.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона N 116-ФЗ резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении промышленно-производственной деятельности и (или) деятельности по логистике (далее - соглашение об осуществлении промышленно-производственной деятельности) либо соглашение об осуществлении технико-внедренческой деятельности в промышленно-производственной особой экономической зоне в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация признаются резидентами особой экономической зоны с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны (пункт 3 статьи 9).

Как указано в пункте 1 статьи 10 Федерального закона N 116-ФЗ, резидент промышленно-производственной особой экономической зоны осуществляет в данной особой экономической зоне промышленно-производственную деятельность и (или) деятельность по логистике. При этом для целей указанного закона под промышленно-производственной деятельностью понимаются производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация, под деятельностью по логистике понимается оказание услуг по обеспечению перевозок и складированию товаров.

При этом резидент промышленно-производственной особой экономической зоны вправе осуществлять в промышленно-производственной особой экономической зоне только деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении промышленно-производственной деятельности или соглашением об осуществлении технико-внедренческой деятельности, с учетом особенностей, предусмотренных частями 5 и 6 статьи 10.

В силу пункта 4 статьи 10 Закона N 116-ФЗ резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории особой экономической зоны.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся резидентом ОЭЗ, вправе применять пониженную ставку налога на прибыль в порядке пункта 1 статьи 284 НК РФ при одновременном соблюдении следующих условий:

- пониженная ставка налога применяется только в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ;

- налогоплательщик обеспечил раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ;

- налогоплательщик осуществляет на территории ОЭЗ деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении деятельности в ОЭЗ.

Как следует из буквального толкования п. 1 ст. 284 НК РФ, раздельный учет означает разделение не только доходов, полученных от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и за ее пределами, но и расходов, понесенных в связи с такой деятельностью.

К доходам, полученным от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ, не может быть применена пониженная налоговая ставка.

В свою очередь, расходы, понесенные в связи с деятельностью, осуществляемой в ОЭЗ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ.

При этом с учетом положения пункта 4 статьи 10 Федерального закона N 116-ФЗ деятельность филиалов и представительств налогоплательщика за пределами ОЭЗ во всяком случае признается деятельностью, осуществляемой за пределами ОЭЗ.

Как следует из уточненной декларации по налогу на прибыль за 2015 г., в которой результаты деятельности обособленного подразделения отнесены к коду "1", а с 13.11.2015 г. результаты деятельности общества отнесены к коду "3". При этом налоговая база по признаку налогоплательщика код "1" уменьшена на сумму перенесенных убытков прошлых налоговых периодов в размере 49 994 460 руб., в том числе, убытков 2007 г. - в размере 488 314 руб. и убытков 2014 г. - в размере 49 506 146 руб. (т. 6 л.д. 54-69).

Налоговый орган полагая, что убытки в 2014 г. в размере 49 506 146 руб. образованы в результате деятельности резидента ОЭЗ, признал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль от деятельности обособленного подразделения налогоплательщика, осуществляемой за пределами ОЭЗ, на указанную сумму.

При этом налоговый орган признал законным уменьшение налоговой базы на сумму убытков 2007 г. в размере 488 314 руб., поскольку данные убытки образованы до получения заявителем статуса резидента ОЭЗ.

На основании п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Вместе с тем, при применении указанной нормы в отношении налогоплательщика - резидента ОЭС должно учитываться правило раздельного учета доходов и расходов, полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и за ее пределами.

Налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ, на сумму убытков, образованных от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, в течение 2013 г.- 2014 г. общество не вело раздельный учет доходов и расходов.

При этом декларации по налогу на прибыль за 2013 г.-2014 г. представляло как резидент ОЭЗ (код налогоплательщика "3"), за 2015 г. - как налогоплательщик, не являющийся резидентом ОЭЗ (код налогоплательщика "1"). И лишь в 2016 г. представило уточненные декларации по налогу на прибыль за 2014 г., 2015 г., в которых разделило доходы и расходы, полученные (понесенные) от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и за ее пределами.

Суд первой инстанции правомерно указал, что сами по себе данные действия не являются незаконными и недобросовестными. Действующее налоговое законодательство допускает представление уточненных деклараций, в том числе по налогу на прибыль, и не содержит запрета ретроспективного разделения доходов и расходов, полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и за ее пределами. Вместе с тем, бремя доказывания оснований отнесения расходов и доходов по видам деятельности, осуществляемой в ОЭЗ и осуществляемой за ее пределами, лежит на налогоплательщике.

При этом суд первой инстанции признал ошибочным довод заявителя о том, что в отсутствие производственной деятельности на территории ОЭЗ налогоплательщик должен был все расходы относить на деятельность, осуществляемую за пределами ОЭЗ.

По смыслу абз. 5 п. 1 ст.284 НК РФ целью раздельного учета доходов и расходов является формирование самостоятельной налоговой базы от видов деятельности, прибыль от которых облагается налогом по различным ставкам.

Экономическая деятельность, в ходе которой налогоплательщик несет расходы и получает доходы, образующие впоследствии налоговую базу по налогу на прибыль, не исчерпывается собственно производственной деятельностью, в результате которой производятся товары, работы или услуги. Экономическая деятельность хозяйствующего субъекта включает, помимо прочего, и реализацию инвестиционных проектов, которые, в свою очередь, предполагают подготовительные этапы, когда налогоплательщик в течение одного или нескольких налоговых периодов несет расходы, зачастую значительные, на организацию будущей производственной деятельности (создание или приобретение основных средств, объектов инфраструктуры, объектов исключительных прав, подключение к сетям энергоснабжения, набор персонала, заключение договоров оказание услуг и т.п.). Указанные расходы участвуют в образовании финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль либо убыток), который формирует налоговую базу по налогу на прибыль. В этой связи отсутствие в конкретном налоговом периоде доходов от деятельности, осуществляемой в ОЭЗ, не означает, что в данном налоговом периоде такая деятельность не велась. Даже при отсутствии в налоговом периоде доходов от той или иной деятельности, раздельный учет расходов необходим для правильного формирования впоследствии налоговой базы и правильного применения ставок по налогу на прибыль. Необходимость в раздельном учете отсутствует только тогда, когда в налоговом периоде все доходы получены и все расходы понесены в связи с деятельностью, прибыль от которой облагается по одной ставке.

Материалами проверки подтверждено, что деятельность налогоплательщика в спорном периоде была направлена на реализацию Соглашения от 24.06.2013 г.

В декларации заявителя по налогу на прибыль за 2014 г. отражены внереализационные доходы в размере 2 464 282 руб., расходы в размере 17 553 150 руб., внереализационные расходы в размере 40 245 005 руб. Сумма убытка уменьшающего налоговую базу - 55 333 873 руб.

Налоговым органом учтено, что решением об отказе в привлечении к налоговой ответственности 12411 от 25.08.2015 г., вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки, убытки по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. были уменьшены на 5 827 727 руб. Решение налогоплательщиком не обжаловалось.(т.4 л.д.3-6)

Согласно Регистру учета внереализационных доходов за 2014 г. формирование внереализационных доходов в сумме 2 464 282 руб. связано с получением положительных курсовых разниц в сумме 2 361 189 руб., процентов к получению в сумме 81 217 руб., прочих внереализационных доходов в сумме 21 876 руб. (т.4 л.д. 76).

Согласно Регистрам учета внереализационных расходов за 2014 г. формирование внереализационных расходов в сумме 40 245 005 руб. связано с получением отрицательной курсовой разницы в сумме 36 327 868 руб., процентов по долговым обязательствам в сумме 2 998 072 руб., прочих внереализационных расходов (услуги банка, убытки от продажи валюты) в сумме 919 065 руб. (т. 4 л.д. 75-91).

Формирование положительных курсовых разниц в сумме 2 361 189 руб. и отрицательных курсовых разниц в сумме 36 327 868 руб. связано с текущим изменением курса рубля к иностранной валюте в рамках заключенного ООО "АЛТАИР" 06.05.2014 года договора займа N 3/2014 с контролируемой иностранной компанией SUPERNOVA INVESTMENTS LIMITED, адрес Вильма Хаус, пл. Хайбискес, Понд стрит, п/я 156, ГрандТерк, Острова Терке и Кайкос B.W.I.

Как следует из материалов дела, ООО "АЛТАИР" 06.05.2014 заключен договора займа N 3/2014 с иностранной компанией SUPERNOVA INVESTMENTS LIMITED, адрес Вильма Хаус, пл. Хайбискес, Понд стрит, п/я 156, Гранд-Терк, Острова Терке и Кайкос B.W.I

В соответствии с соглашением "Заимодавец" SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED предоставил заем в размере 1 500 000 долларов США, процентная ставка составила 7 % годовых. Проценты рассчитываются с первого дня процентного периода до последнего дня процентного периода, основываясь на фактическом количестве истекших дней. Заемщик уплачивает начисленные на Заем проценты в последний день процентного периода в полном объеме. Заемщик обязуется выплатить Заимодавцу в дату погашения всю сумму Займа, а также начисленные на неё проценты и все суммы, подлежащие уплате по настоящему договору. Дата погашения займа 31 марта 2020 года.

На расчетный счет ООО "АЛТАИР" перечислены денежные средства в размере 1 500 000 долларов США (51 644 097, 50 руб.) платежами:

14.05.2014 г. - 225 000 долларов США (7 847 752,50 руб.);

27.06.2014 г. - 625 000 долларов США (21 094 250 руб.);

09.07. 2014 г. - 400 000 долларов США (13 770 320 руб.);

31.07.2014 г. - 250 000 долларов США (8 931 775 руб.).

Поступившие суммы заемных средств отражены налогоплательщиком на счете бухгалтерского учета N 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" за 2014-2017 гг.

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету N 67 на последнее число каждого отчетного (налогового) периода у Общества имелась непогашенная задолженность по долговому обязательству перед SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED.

В соответствии с бизнес-планом к Соглашению от 24.06.2013 г. запланировано инвестиций:

- на проектирование и первую очередь строительства в размере 26 6250 000 руб.;

- на закупку оборудования в лизинг в размере 75 000 000 руб.;

- на покупку сырья и комплектующих в размере 122 000 000 руб.

Планируемый срок запуска серийного производства с момента получения финансирования составляет не более 9 месяцев.

28.01.2015 г. Согласно пояснительной записке о реализации проекта, предусмотренного бизнеспланом, направленной ООО "АЛТАИР" в Департамент Регионального развития Минэкономразвития России, по состоянию на 31.12.2014 г. в соответствии с Соглашением от 24.06.2013 г. инвестировано 208 288 105 руб., в том числе, балансовая стоимость объекта незавершённого строительства в размере 166 285 284,26 руб. (т. 3 л.д. 146-148).

В данной пояснительной записке Общество указывает, что в соответствии с бизнеспланом от 01.02.2013 г. "Производство промышленного холодильного и вентиляционного оборудования" предприятие приступило к реализации данного проекта 15.07.2013 г. В первый год финансовые показатели выполнили в полном объеме.

В целях реализации проекта осуществлено следующее:

1. Произведены проектные работы с 15.07.2013 г. по 15.12.2013 г.

2. Проведена государственная экспертиза проекта, получено положительное заключение государственной экспертизы на проектную документацию.

3. Проведены подготовительные работы по устройству строительной площадки с 01.10.2013 г. по 31.12.2014 г.

4. Получено разрешение на строительство от 28.02.2014 г.

5. Проведены общестроительные работы (фундаменты, металлоконструкции) с 01.03.2014 г. по 31.12.2014 г.

6. 30.06.2014 г. получено свидетельство о государственной регистрации права на объект незавершенного строительства с общей площадью застройки 9227,60 кв.м. со степенью готовности 73%.

7. Приобретено неисключительное право пользования ноу-хау технологии производства воздухообрабатывающих установок промышленного назначения одного из ведущих европейских производителей по договору N LA 21/11 от 21.12.201Зг.

По состоянию на 31.12.2014 г. полностью закончены общестроительные работы производственного корпуса N 1.

В той же пояснительной записке общество указывает, что финансирование инвестиционного проекта осуществлено за счет взносов в уставной капитал в размере 32 000 000 руб., субординированного займа ЗАО "ЕВРОВЕНТСТРОЙ" в размере 125 000 000 руб., и дополнительно привлеченных в 2014 г. заемных средств в размере 51 288 105 руб.

Указанные сведения соотносятся с выводами налогового органа о том, что проценты по договорам займа N 3/2014 от 06.05.2014 г. с компанией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED, N 3 от 19.03.2013 г. с ЗАО "Евровентстрой", с ООО "Алтаир Групп" от 25.02.2014 г., 15.09.2014 г. и курсовые разницы, образованные в связи с получением заемных средств от SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED, являются расходами, понесенными в связи с реализацией Соглашения от 24.06.2013 г.

Суд первой инстанции обоснованно учел, что выводы налогового органа подтверждаются и тем обстоятельством, что ООО "АЛТАИР" в отношении имущества, созданного за счет вышеописанных инвестиций, применяет льготу в соответствии с п. 17 ст. 381 НК РФ, с указанием в налоговых декларациях за 2014 г. - 2017 г. кода льготы 2010253 "Организации, за исключением судостроительных организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 10 лет с момента постановки на учет указанного имущества".

Таким образом, заявляя в налоговой декларации по налогу на имущество льготу по коду 2010253 на остаточную стоимость основных средств в 2014 г. и 2015 г. налогоплательщик подтверждает ведение хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ.

Довод апеллянта о том, что на инвестиционный актив из 1 500 000 долларов США было направлено только 33,52% от общего размера полученных заявителем денежных средств, что подтверждается анализом расчетного счета налогоплательщика за 2014 год, поэтому расходы 2014 следует относить на деятельности на территории ОЭЗ в той же пропорции либо в пропорции 50/50 не принят судом апелляционной инстанции, поскольку доказательств ведения деятельности в 2014году вне территории ОЭЗ не представлено, обособленное подразделение было создано только в 2015 году (06.04.2015) и просуществовало до 2016.

В апелляционной жалобе Обществом повторно был приведен анализ расчетного счета, из которого следует, что из указанных на стр. 8-9 оспариваемого решения налогового органа расходов в общей сумме 65 859 302,99 руб. (исходя из данных налогового органа общая сумма расходов составляет 64 968 151,79 руб.) за счет средств от конвертации валютного займа было оплачено расходов только на сумму 17 331 555,46 руб. (что составляет 33,52% от общей суммы конвертации валютного займа). Так, например, из банковской выписки следует, что первая по хронологии конвертация суммы займа в иностранной валюте в рубли имела место 15.05.2014 г. соответственно, по мнению апеллянта, все расходы в адрес указанных на стр. 8-9 оспариваемого решения налогового органа организаций, имевшие место до 15.05.2014 г., в принципе не могли быть оплачены за счет валютного займа.

Арбитражный апелляционный суд не принимает указанный подход ввиду того, что он не отражает действительных источников расходов. Так, например, Общество учитывает 34000000 руб. поступивших в качестве займа от ООО "Алтаир Групп" и не учитывает выдачу займа в рублях в адрес ООО "Алтаир Групп" по договору займа N 30/10/2014 от 30.10.2014 г.; учитывает денежные средства, полученные в качестве взноса в уставной капитал, которые должны составлять активы Общества, т.е. в последующем восполнялись за счет займа.

Правовая природа безналичных денежных средств, зачисленных на расчетный счет, исключает возможность их идентификации (выделения из состава имущества) в силу обезличенного характера.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Обществу неоднократно предлагалось представить сведения об использовании займа в размере 66,48% в 2014 году.

При этом из объяснений Общества по определению суда от 13.09.2022 (т.12 л.д.102-106) следует, что из 51 960 377,5 руб. полученного займа в иностранной валюте 26 851 468 руб. были израсходованы на операции, не связанные с инвестиционной деятельностью:

-выдачу займа в рублях ООО "Алтаир Групп" по договору займа N 30/10/2014 от 30.10.2014 г.-5 000 000 руб.;

-выплату заработной платы сотрудникам, не выполняющим трудовые функции, связанные со строительно-монтажными работами, относящимися к инвестиционному активу - 5 589 364 руб.;

- оплату услуг в адрес иностранных компаний JMA Consultants Europe ("АО ДжейЭйЭм Кэнсалтэнтс Европа"), RACTEC SRL, LORAN Sri в рамках заключенных с ними Контракта N 230 13 от 31.03.2014, Соглашения о консультировании от 28.02.2014, Договора лицензирования, продажи ноу-хау/ интеллектуальной собственности N LA-01-20-11-2013 от 20/12/2013 соответственно - 16 262 104 руб.

По мнению Общества, расходование денежных средств валютного займа на выплату заработной платы сотрудникам Общества Чиркову А.В., Голденкову Д.М., Холченковой Н.А., Моревой Е.А., Голодниковой Н.В., оплату страховых взносов и перечисление НДФЛ с сумм выплат в пользу указанных лиц, не связано ни с промышленно-производственной деятельностью Общества на территории ОЭЗ (поскольку указанная деятельность в принципе в 2014 г. не велась), ни с инвестиционной деятельностью налогоплательщика в качестве резидента ОЭЗ.

Работники Общества Чирков А.В., Голденков Д.М., Холченкова Н.А., Морева Е.А., Голодникова Н.В. занимали должности главного инженера, главного конструктора, помощника генерального директора, офис-менеджера, старшего бухгалтера и не были связаны со строительством производственных зданий, что подтверждается выводами налогового органа в Решении N 12411 от 25.08.2015 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налоговый орган заработную плату и отчисления с ФОТ указанных работников также не отнес к расходам, связанным со строительством.

Заработная плата генерального директора Общества Тарасова А.А. и заместителя генерального директора Андреевой (Карелиной) С.Ю. за первые 9 месяцев 2015 г. также отнесена налогоплательщиком в полном объеме на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по коду "1".

Услуги, оказанные Обществу в 2014 г. иностранными компаниями JMA Consultants Europe ("АО ДжейЭйЭм Кэнсалтэнтс Европа"), RACTEC SRL, LORAN Sri в рамках заключенных с ними Контракта N 230_13 от 31.03.2014, Соглашения о консультировании от 28.02.2014, Договора лицензирования, продажи ноу-хау / интеллектуальной собственности # LA-01-20-11-2013 от 20/12/2013, по мнению апеллянта, не могут быть отнесены исключительно к инвестиционной деятельности Общества в ОЭЗ, связанной со строительством инвестиционного актива (здания завода).Учитывая, что в 2014 г. инвестиционный объект - здание завода - не был готов к ведению в нем промышленно-производственной деятельности, в июне 2014 г. Обществом было принято решение организовать сборочное производство на арендованных площадях за пределами ОЭЗ, для чего Обществом осуществлялись поиск подходящих помещений и подготовка (адаптация) производственного процесса.

При организации сборочного производства в арендуемом помещении за пределами ОЭЗ Обществом были использованы результаты консультационных услуг JMA Consultants Europe по размещению сборочного производства продуктовых линеек CTL 30/60, CTL 120/250, CTL 350/600/800, что, по мнению апеллянта, подтверждается перепиской сотрудников Общества, в частности, электронными письмами главного инженера Чиркова А.В.: от 26.11.2014 (с вложением файла "Запуск производства", содержащего План подготовки сборочного производства ООО "Алтаир" на арендуемой производственной площадке и Оборудование и инструмент на начало работ), от 04.12.2014 (с вложением файлов "Технологическая планировка" и "Движение потоков" в арендуемом корпусе), от 05.12.2014, от 15.12.2014 (с вложением варианта организации технологического процесса сборочного производства за пределами ОЭЗ).

Таким образом, по мнению апеллянта, результаты консультационных услуг, оказанных JMA Consultants Europe, были использованы прежде всего при организации производственного процесса (организации сборочного производства) на арендуемых площадях за пределами ОЭЗ и, соответственно, не могут быть отнесены ни к инвестиционной деятельности, ни к промышленно-производственной деятельности на территории ОЭЗ. Налоговым органом доказательства того, что представленное в Отчете JMA Consultants Europe размещение сборочного производства было реализовано налогоплательщиком при организации производства на заводе в ОЭЗ и/или исключительно на его территории ни в материалы проверки, ни в материалы дела не представлены.

В отношении затрат по Соглашению о консультировании от 28.02.2014, заключенного с RACTEC SRL иностранная компания RACTEC SRL оказала Обществу консультационные услуги по построению системы бережливых процессов. Услуги, оказанные RACTEC SRL,по мнению апеллянта, не относятся непосредственного к инвестиционной деятельности Общества по созданию инвестиционного актива - завода по производству промышленных приточно-вытяжных вентиляционных установок, а могут быть использованы в рамках производственной деятельности Общества, в т.ч. за пределами территории ОЭЗ. Аналогично услугам, оказанным JMA Consultants Europe, услуги RACTEC SRL были использованы Обществом прежде всего при организации производственной деятельности за пределами территории ОЭЗ в рамках обособленного подразделения в 2015 г.

По мнению апеллянта, поскольку за первые 9 месяцев 2015 г. расходы Общества на консультационные услуги, оказанные RACTEC SRL в рамках Соглашения о консультировании от 28.02.2014, в сумме 1 784 625,49 руб. (акты приемки оказанных услуг N 1 от 31.01.2015 на сумму 20 553,60 евро (1 605 451,97 руб.) и N 1 от 28.02.2015 г. на сумму 2 608,60 евро (179 173,52 руб.)) в полном объеме отнесены на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. по коду "1". Данный факт подтверждается налоговым регистром учета косвенных расходов за период с 01.01.2015 по 31.12.2015, ОСВ по счету 26 за период 9 месяцев 2015 и налоговым органом не оспаривается.При этом объем, перечень и содержание услуг по построению системы бережливых процессов, оказываемых RACTEC SRL в 2015 г. по сравнению с 2014 г. не изменился, что подтверждается отсутствием каких-либо изменений в указанной части в Соглашении о консультировании от 28.02.2014, а также содержанием актов приемки оказанных услуг (представлены налоговым органом в материалы дела).

В отношении затрат по Договору лицензирования, продажи ноу-хау / интеллектуальной собственности N LA-01-20-11-2013 от 20/12/2013, заключенного с LORAN Sri, согласно которому Лицензиар предоставляет обществу эксклюзивное право на использование лицензионной технологии, которую он изобрел, разработал, создает, продвигает и продает (открытия, изобретения, процессы, методы, технологические приемы, ноу-хау, программное обеспечение и интеллектуальная собственность и права собственности, выраженные в любой форме, в том числе техническая информация, процессы, процедуры, методы, протоколы, программное обеспечение, спецификации, инструкции, данные, документация, материалы).Из условий вышеуказанного Договора лицензирования с LORAN Sri не следует, что лицензионная технология предоставлена Обществу для создания инвестиционного актива (строительства завода) и/или использования исключительно в рамках производства продукции на территории данного инвестиционного актива. Наоборот, из Договора лицензирования прямо следует, что Обществу предоставлено эксклюзивное право на использование лицензионной технологии на всей территории РФ.

Таким образом, лицензионная технология, приобретенная Обществом у LORAN Sri,по мнению апеллянта, непосредственно не связана с инвестиционным активом и может использоваться отдельно от него. Лицензионная технология, принадлежащая LORAN Sri, была приобретена для целей организации производства в Обществе в принципе, для улучшения качества продукции, улучшения (модернизации) производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых (современных) технологий производства, методов организации производства и управления. Указанная технология первоначально использована Обществом при организации сборочного производства за пределами территории ОЭЗ (поскольку материальные ресурсы для организации производства в ОЭЗ отсутствовали). Доказательства того, что лицензионная технология приобреталась Обществом исключительно для инвестиционного актива, Инспекцией не представлены.

Суд апелляционной инстанции не принимает вышеуказанные доводы, поскольку применительно к ст.71 АПК РФ доказательства должны оцениваться судом в совокупности, взаимной связи с учетом принципов допустимости, относимости и достоверности.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что в 2014 г. доказательств осуществления деятельности, не связанной с созданием ОЭЗ не имеется, обособленное подразделение было создано только в апреле 2015 г., в то время как 23.01.2008 г. между налогоплательщиком и Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами заключено Соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности на территории особой экономической зоны промышленно-производственного типа Грязинского района Липецкой области, предметом которого является ведение резидентом на территории особой экономической зоны деятельности по производству торгово-холодильного оборудования, осуществление инвестиций в объеме и сроки, предусмотренные соглашением (далее - Соглашение от 23.01.2008 г., т. 3 л.д. 87-93). 23.01.2008 г. Федеральным агентством по управлению особыми экономическими зонами налогоплательщику выдано свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны N 2008490105534 (т. 3 л.д. 85). 24.06.2013 г. между налогоплательщиком, Министерством экономического развития Российской Федерации и ОАО "Особая экономическая зона промышленно-производственного типа "Липецк" заключено Соглашение N С-197-ОС/Д14.

Таким образом, обязательства по вышеуказанным соглашениям у заявителя имелись и именно в рамках исполнения указанных соглашений и были заключены вышеуказанные договоры, а также привлечены сотрудники. Поэтому нельзя сказать, что, например, директор, главный инженер, главный конструктор, помощник генерального директора, офис-менеджер, старший бухгалтер не связаны ни с промышленно-производственной деятельностью Общества на территории ОЭЗ, ни с инвестиционной деятельностью налогоплательщика в качестве резидента ОЭЗ.

Судом учтены доказательства, представленные в совокупности, в частности, все договоры Общества, заключенные в целях исполнения соглашений. (т.7 л.д.122-150, т.8 л.д..1-150, т.9 л.д.1-150, т.10 л.д.1-134).

Суд апелляционной инстанции критически относится к представленной переписке, поскольку применительно к ст.64, 67, 75 АПК РФ она является недопустимым доказательством по делу.

Применительно к ст.102 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, обеспечение доказательств, необходимых в случае возникновения дела в судах или административных органах требует нотариального оформления.

Судом апелляционной инстанции не принят довод апеллянта о том, что фактический учет налоговым органом в составе внереализационных расходов по деятельности, осуществляемой по коду "1", процентов по займу, полученному от иностранной компании SUPER NOVA INVESTMENT LIMITED, в размере 50% от предельных процентов, свидетельствует о признании налоговым органом факта расходования суммы полученного займа как на финансирование расходов понесенных от осуществления деятельности по коду "1", так и по коду "3 ". Поскольку отрицательные курсовые разницы и проценты, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль по коду "1", имеют одинаковую природу - займ с иностранной компанией SUPERNOVA INVESTMENT LIMITED, признание налоговым органом процентов по займу в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от деятельности по коду "1", и невключение в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по этому же займу как минимум в той же пропорции, что и процентов (50% от общей суммы отрицательных курсовых разниц), является неправомерным и свидетельствует о непоследовательной позиции налогового органа, противоречии налогового органа самому себе.

Применительно к ст.65, 67,68,71 АПК РФ выводы суда должны строиться на совокупности доказательств, а не противоречиях в позициях сторон. При этом позиция налогового органа, принявшего 50% процентов по займам,в целом, не нарушает прав заявителя.

Заявитель полагает, что в соответствии с редакцией п. 2 ст. 269 НК РФ, действующей в проверяемый период, задолженность перед компанией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED не являлась контролируемой.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) контролируемой признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией). В случае если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются установленные статьей 269 НК РФ правила.

Как указано в пункте 22 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2020 г., положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях - они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика.

Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно - в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае, по существу, вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом.

Таким образом, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации - заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

Налоговым органом установлено, что иностранная компания SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED является аффилированной компанией по отношению к ООО "АЛТАИР". В обеих компаниях учредителем является Тарасов А.А. Доля участия Тарасова А.А. в SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED составляет 100 % (согласно уведомлению о контролируемых компаниях N 251285534 от 15.03.2016 г., представленному Тарасовым А.А. в Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 17 по г. Москве-т.4, л.д.7-11), доля участия в ООО "АЛТАИР" в проверяемом периоде 43 %.

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что доля косвенного участия компании SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED в ООО "АЛТАИР" составляет 43%, поскольку и иностранной компанией и 43%-ой долей участия в ООО "АЛТАИР" владеет одно лицо - Тарасов А.А. При этом суд указал следующее.

Порядок определения доли участия организации или физического лица в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.

Так, в силу пункта 3 названной статьи долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке: 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Позиция инспекции согласовывается с письмом Министерства финансов от 10.07.2014 г. N 03-08-05/33698.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом о том, что доля косвенного участия компании SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED в ООО "АЛТАИР" составляет 43%, однако считает, что задолженность ООО "АЛТАИР" по договорам займа, заключенным с компанией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED, признается контролируемой в соответствии с положениями п. 2 ст.269 НК РФ.

В п.4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2014) дано разъяснение, что суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции полагает, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ допустимо не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства. Такой подход при толковании пункта 2 статьи 269 НК РФ отражен в определениях Верховного Суда РФ N 305-КГ15-8766 от 17.07.2015,. N 305-КГ15-15653 от 14.12.2015.

В соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Указанной нормой права введено ограничение (нормирование процентов) для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, длительное отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки с точки зрения законодателя соответствуют особым (нерыночным) условиям совершения операций между ассоциированными предприятиями, при наличии которых допускается соответствующая корректировка налогооблагаемой прибыли.

Применение пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017) возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться, в том числе в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании, даже если между заимодавцем и заемщиком непосредственно отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале) (пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Приведенные положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях - они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика. Воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 N 695-О и от 17.07.2014 N 1578-О, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019).

Налоговым органом выявлено наличие отношений корпоративного (управленческого) контроля Тарасова А.А. над деятельностью Общества и иностранной организации в силу 100% участия в ее уставном капитале в спорных периодах.

В силу пункта 2 статьи 7 НК РФ под лицом, имеющим право на фактический доход, понимается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), либо лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

В связи с этим нельзя признать, что у российского резидента возникает статус конечного бенефициара по договору займа с иностранной организацией.

Таким оборазом, расчет процентов по долговым обязательствам налогоплательщика перед компанией SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED необходимо производить по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

В силу абз.3 п. 2 ст.269 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полеченного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.(абз.4,5 п.2).

В п. 3 ст. 269 НК РФ указано, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Заявитель указывает, что налоговым органом в оспариваемом решении расчет собственного капитала налогоплательщика произведен неверно, без учета положений статьи 2 Федерального закона от 08.03.2015 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что данный довод не имеет существенного значения и не нарушает права налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом в силу следующего.

Статьей 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ (ред. от 30.11.2016) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2019 года, положения пункта 2 статьи 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, применяются с учетом следующих особенностей:

1) величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные Центральным банком Российской Федерации по состоянию на 1 июля 2014 года;

2) величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.(п.2)

Положения пункта 2 статьи 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом особенностей, предусмотренных частью 1 настоящей статьи, в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, при условии неизменности сроков исполнения таких обязательств (п.3).

Из представленного Обществом расчета (т.1, л.д.14) следует, что налоговым органом норма статьи 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ не применялась, поскольку в основу Расчета предельных процентов по контролируемой задолженности за 2015-2016 гг. (приложение N 2-т.1, л.д.85) взят действующий курс Центрального банка Российской Федерации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода (от 51,7 до 76,57), а не курс, действующий на 01.07.2014 (33,6306).

При этом Управление ФНС по Липецкой области в решении N 104 от 18.05.2020 установило, что "при рассмотрении апелляционной жалобы Управлением установлено, что сумма процентов, необоснованно учтенных Обществом по договору долгосрочного займа N3/2014 от 06.05.2014 с SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED в полном объеме уже исключена из состава внереализационных расходов в налоговой декларации по коду "1", о чем отражено в разделе 2.3.1 решения N 1 от 06.02.2020(стр.9 решения-т.1, л.д.33).

Таким образом разница в расчете процентов по контролируемой задолженности, не подлежащих отнесению на расходы за 2015 (3 215 352,5 руб. у Общества и 3545831,38 руб. у Инспекции) не повлияло на конечные доначисления по оспариваемому решению.

В то же время за 2016 г. ООО "АЛТАИР" в налоговой декларации по коду "3" в составе внереализационных расходов по договору долгосрочного займа N 3/2014 от 06.05.2014 с SUPER NOVA INVESTMENTS LIMITED отражена сумма процентов в размере 1 998 457 руб. По данным налогового органа, содержащимся в Расчете предельных процентов по контролируемой задолженности за 2015-2016 гг. (приложение N 2-т.1 л.д.85), предельная величина процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности исчислена в сумме 142687 руб. Сумма процентов, превышающих предельную величину расходов необоснованно отраженных в составе внереализационных расходов по контролируемой задолженности составила 1 855 770 руб. (1998457-142687). С данной суммы исчислен налог на прибыль в сумме 37115 (1 855 770 руб.х20%) и штраф в сумме 3712 руб.

При этом, из расчета Общества (т.1, л.д.14) с применением ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ и ставки ЦБ РФ на 01.07.2014 (33,6306) следует, что исчисленные проценты за 2016 г. (1998456,75) меньше предельных процентов (6068835,25), т.о. сумма процентов, превышающих предельную величину расходов необоснованно отраженных в составе внереализационных расходов по контролируемой задолженности отсутствует.

Указанное свидетельствует о неправомерном начислении налога на прибыль за 2016 г. сумме 37115 (1 855 770 руб.х20%),пени в сумме 14654 руб. и штраф в сумме 3712 руб.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 постановления Пленума ВАС N 53).

В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Относительно возможности учета расходов налогоплательщика на оплату труда, ЕСН, аренде на сумму 5 262 563,54 руб. за 2009-2012 гг., суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

То обстоятельство, что расходы на сумму 6 304 698 руб. были отражены налогоплательщиком на счете 97 неправомерно, по сути Обществом не оспаривалось уже в возражениях по акту проверки (т.2, л.д.132) однако на сумму 5 262 563,54 руб. в ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщик документально подтвердил расходы на оплату труда, ЕСН, аренде за 2009-2012, что налоговым органом не оспаривается.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Положения абз.3 п.1 ст.54 НК РФ направлены на то, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок (искажений); обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений) и эффективность работы налоговых органов, имея в виду, что необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки (искажения) в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 N 305-КГ 17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2018), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 и в определениях от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, от 12.04.2021 N306- ЭС20-20307.

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

При этом, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы.

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (Постановление Президиума ВАС РФ Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Аналогичные выводы изложены в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307, Письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@, Приложении к Письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11.04.2018 N СА-4-7/6940, Письмах Министерства финансов Российской Федерации от 06.04.2020 N 03-03- 06/2/27064, от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (п. 2 ст. 283 НК РФ и постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены обществом в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения - занижение величины расходов за 2009-2012 гг., что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам 2009-2012 гг., при исчислении налога за налоговый период 2015 г. объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).

Соответствие спорных расходов за 2009-2012 годы требованиям главы 25 НК РФ налоговым органом под сомнение не ставится.

Налоговый орган в оспариваемом решении подтверждает факт представления налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля первичных документов, подтверждающих как сами расходы налогоплательщика на оплату труда, ЕСН, аренде на сумму 5 262 563,54 руб. по коду "1", так и временной период их возникновения, относящийся к 2009-2012 гг.

Налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2009-2012 гг., представленные Обществом в налоговый орган, являлись "нулевыми" (налоговая база за соответствующий налоговый период заявлена в размере 0 руб.), что налоговым органом не оспаривается.

В данном случае увеличение расходов в налоговых периодах 2009-2012 гг. на сумму вновь выявленных расходов не могло привести к неуплате налога за вышеуказанные налоговые периоды, а привело бы к отражению в налоговых декларациях за 2009, 2010, 2011 и 2012 годы убытков, и с учетом установленного ст. 283 НК РФ права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в следующих налоговых периодах, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

При этом налоговый орган признает, что в налоговых декларациях по налогу на прибыль, представленных налогоплательщиком в 2009-2012 гг., указанные расходы и убытки не отражались (стр. 45 оспариваемого решения налогового органа).

Инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в 2009-2012 гг., должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченной налоговой проверкой, а не отказывать в их учете, поскольку в данном случае ошибка в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Иной подход не соответствует содержанию и духу норм, изложенных в ст. 57 Конституции РФ, ст.ст. 82, 87, 89 НК РФ.

Не допускается отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определение Верховного Суда РФ от 14.03.2019 N 301- КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017).

Таким образом, в силу нормы абзаца 3 и. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик был вправе учесть в 2015 году по коду "1" расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2009- 2012 гг., поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, поданной Обществом с указанием признака налогоплательщика (код) "3", был учтен уменьшающий налоговую базу убыток, сформировавшийся в 2008 году также по коду "3", что подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2008 год.

Однако, несмотря на документальное подтверждение расходов 2009-2012 гг. на сумму 5 262 563,54 руб., наличие информации об убытках Общества, а также заявление налогоплательщика о переносе убытков в рамках ст. 283 НК РФ, налоговый орган ограничился формальным исключением расходов 2009-2012 гг. на оплату труда, ЕСН, расходов на аренду, страховые взносы, амортизации, услуги связи, услуги сети Интернет на сумму 6 304 698 руб. из состава расходов 2015 г., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2015 г. по коду "1".

Таким образом, налоговый орган, подтвердив право Общества на включение спорной суммы (5 262 563,54 руб.) в состав расходов за 2009-2012 годы по коду "1", приводящих к формированию убытков в налоговых периодах 2009-2012 гг., уменьшил на данную сумму расходы за 2015 год, тем самым определил фактический финансовый результат за 2015 г. без учета права налогоплательщика на перенос убытка прошлых лет на будущие периоды.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

При этом убытки, полученные налогоплательщиком в период применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций, могут быть учтены исключительно при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, сформированной резидентом ОЭЗ от осуществления льготируемой деятельности (ст.ст. 274, 284 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2021 N 03-03-06/1/96403).

Для отказа в применении положений ст. 283 НК РФ должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены.

Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ. Указанная позиция отражена в п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019

Учитывая, что расходы Общества 2009-2012 гг. в сумме 5 262 563,54 руб., подтвержденные и не оспариваемые налоговым органом, по своей экономической сути являются убытками, сформированными Обществом от деятельности, осуществляемой по коду "1", Общество вправе учесть указанные убытки в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ, при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год от деятельности, осуществляемой по коду "1". Соответственно, принцип последовательности переноса убытков прошлых лет, предусмотренный п. 3 ст. 283 НК РФ, в данном случае не нарушается.

Исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ 18-20421, от 30.09.2019 N 305- ЭС19-9969, от 14.03.2019 N 301-КГ 18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N305- КГ18-4557).

Таким образом, отказ налогового органа в принятии документально подтвержденных расходов за 2009-2012 гг в сумме 5 262 563,54 руб. и доначисление налога на прибыль в размере 1052512,71 руб. и пени в размере 413208,86 руб. по этому эпизоду является необоснованными, без учета толкования положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, содержащегося в Определениях Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, от 12.04.2021 N306-ЭС20-20307, сложившейся судебной практики.

При таких обстоятельствах судебный акт подлежит изменению, а решение налогового органа- частичной отмене с отнесением на налоговый орган расходов по уплате госпошлины.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2022 по делу N А36-5060/2020 в части отказа в признании недействительным решения МИФНС N 1 по Липецкой области от N 1 от 06.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1089627,71 руб., пени-427862,86 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ - 3712 руб. отменить.

Признать решение МИФНС N 1 по Липецкой области от N 1 от 06.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1089627,71 руб., пени-427862,86 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ - 3712 руб. недействительным.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2022 по делу N А36-5060/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Алтаир" (ОГРН 1074802000404, ИНН 4802010811) расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.И. Капишникова

Судьи

Е.В. Малина А.И. Протасов