Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12 января 2023 г. N 01АП-8832/22 по делу N А39-3361/2022

г. Владимир

12 января 2023 г.

Дело N А39-3361/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10.01.2023.

Полный текст постановления изготовлен 12.01.2023.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Кастальской М.Н., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Никитиной С.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Строительно-монтажное управление N 13 Федеральной службы исполнения наказаний" на решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 24.10.2022 по делу N А39-3361/2022,

принятое по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Строительно-монтажное управление N 13 Федеральной службы исполнения наказаний" (ОГРН 1021300659005, ИНН 1308037397) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 31.01.2022 N 50/57.

В судебное заседание представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенные о дате, времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не явились.

Изучив материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Строительно-монтажное управление N 13 Федеральной службы исполнения наказаний" (далее - Предприятие, налогоплательщик) 23.07.2021 представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Мордовия (далее - Инспекция, налоговый орган) первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2021 года, согласно которой налоговая база составила 54 049 379 руб., НДС, исчисленный по ставке 20%, составил 10 809 876 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 10 576 495 руб., сумма НДС к уплате определена в размере 233 381 руб.

Требованием о представлении пояснений от 23.08.2021 N 1011 налоговым органом предложено Предприятию представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2021 года с учетом подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 320-ФЗ "О внесении изменений в статью 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 320-ФЗ).

Предприятие 30.08.2021 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2021 года, в которой увеличена сумма исчисленного НДС на 2 873 069 руб. за счет увеличения налоговой базы и уменьшена сумма налоговых вычетов на 497 848 руб. при общей сумме заявленных вычетов 10 078 647 руб., налоговая база по НДС составила 68 414 726 руб., сумма НДС исчислена по ставке 20% в размере 13 682 945 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 10 078 647 руб., сумма НДС к уплате определена в размере 3 604 298 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 14.12.2021 N 1049/1114.

Инспекция посчитала, что в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ Предприятие неправомерно заявило налоговый вычет по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом для выполнения работ (оказания услуг), не признаваемых объектом налогообложения НДС, в сумме 10 078 647 руб.

Результаты проверки отражены в акте камеральной налоговой проверки от 14.12.2021 N 1049/1114.

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений Предприятия, Инспекцией вынесено решение от 31.01.2022 N 50/57 о привлечении Предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за 2 квартал 2021 года в виде штрафа в размере 616 296 руб. 25 коп.

Данным решением Предприятию доначислены НДС в сумме 10 078 647 руб., пени в сумме 724 738 руб. 70 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 29.03.2022 N 13-16/03542 апелляционная жалоба Предприятия оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Мордовия с заявлением о признании недействительным решения от 31.01.2022 N 50/57.

Определением суда от 10.10.2022 произведена процессуальная замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Мордовия на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия (далее - Управление, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Республики Мордовия от 24.10.2022 в удовлетворении заявленного требования Предприятию отказано.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда отменить.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, целью введения в НК РФ новой редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ являлось снижение налоговой нагрузки для отдельной категории налогоплательщиков (предприятий-банкротов) для наиболее полного удовлетворения требований кредиторов. Такое снижение налоговой нагрузки полностью отвечало понятию налоговая льгота.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, сам по себе факт выставление Предприятием счетов-фактур учреждениям здравоохранения МВД при выполнении государственных контрактов не приводит и не может приводить к их притязаниям на соответствующий налоговый вычет по НДС, способный уменьшить их платежи в бюджет.

Заявитель апелляционной жалобы обращает внимание на очевидное ухудшение финансового положение Предприятия в результате внесения изменений в подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, а также заявило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие своего представителя.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей участвующих в деле лиц.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, пояснениях на отзыв, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 2 указанной статьи определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС.

Подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции Федерального закона N 320-ФЗ) с 01.01.2021 не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Следовательно, начиная с 01.01.2021 работы (услуги), выполненные (оказанные) в процессе осуществления хозяйственной деятельности должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не являются.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Решением Арбитражного суда Республики Мордовия 27.02.2021 (резолютивная часть решения объявлена 20.02.2021) по делу N А39-3426/2019 Предприятие признано несостоятельным (банкротом), в отношении его имущества введено конкурсное производство (определением суда от 22.08.2022 срок конкурсного производства продлен до 26.01.2023).

Как следует из материалов дела, во 2 квартале 2021 года Предприятие, признанное банкротом, выполняло работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, то есть осуществляло операции по реализации работ, не являющиеся в указанный налоговый период объектом налогообложения НДС.

Предприятие выступало генеральным подрядчиком на основании ранее заключенных государственных контрактов, незавершенных по состоянию на 01.01.2021, для следующих заказчиков:

- федеральное казенное учреждение здравоохранения "Санаторий "Сосновый" МВД РФ по контракту от 14.07.2020 N 1235500489820000088;

- федеральное казенное учреждение здравоохранения "Санаторий "Юность" МВД РФ по контракту от 22.06.2020 N 120100742020000077 (расторгнут 25.05.2021 г.).

По условиям вышеназванных контрактов в стоимость выполняемых работ входит НДС.

При реализации работ (услуг) по перечисленным контрактам во 2 квартале 2021 года Предприятие в адрес заказчиков выставляло счета - фактуры с выделением в них НДС.

В уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2021 года Предприятие отразило налоговую базу по НДС в размере 68 414 726 руб., сумму исчисленного НДС по ставке 20% - 13 682 945 руб.

Одновременно Предприятие заявило налоговые вычеты в сумме 10 078 647 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 3 604 298 руб.

Между тем, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком-банкротом в сумме 10 078 647 руб. для выполнения операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету, предусмотренному статьей 171 НК РФ, не могут быть приняты.

В пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, разъяснено, что начиная с 01.01.2021 законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями-банкротами (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в редакции Федерального закона N 320-ФЗ), и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена; но с учетом пункта 1 статьи 38 НК РФ это означает, что, несмотря на фактическое продолжение ведения хозяйственной деятельности и участие в связи с этим в гражданском (экономическом) обороте, организация-банкрот, однако, более не участвует в отношениях по взиманию НДС, регулируемых главой 21 НК РФ.

Вместе с тем, Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 19.12.2019 N 41-П отмечено, что в защиту бюджета от налоговых потерь пункт 5 статьи 173 НК РФ предписывает платить НДС, даже если счет-фактура с выделенной суммой налога выставлен продавцом, свободным в силу закона от его уплаты, поскольку приобретение товара (работ, услуг) на таких условиях позволяет покупателю притязать на соответствующий вычет; указанная норма, как следует из ее буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками НДС или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145 НК РФ, пункт 2 его статьи 346.11 и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 НК РФ); применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС (статья 146), НК РФ не предусмотрено и, следовательно, не допускается.

Предприятие в обоснование продолжения исчисления и уплаты НДС без учета изменений, действующих с 01.01.2021, указало на невозможность изменить ранее заключенные государственные контракты. Предприятие сочло, что оно вправе отказаться от применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в редакции Федерального закона N 320-ФЗ, расценивая эту норму в качестве налоговой льготой.

Однако, из системного толкования норм НК РФ следует, что исключение из объектов обложения НДС операций по реализации работ (оказанию услуг) организацией-банкротом в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не является льготой, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Предприятие не вправе по своему усмотрению, вопреки положениям подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, выставлять счета - фактуры с выделением НДС покупателям по операциям, не являющимся с момента признания его несостоятельным (банкротом) объектом налогообложения, а так же принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций.

По общему правилу согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

При этом, на продавца возлагается только обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю, возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ, не предусмотрена.

В рассматриваемом случае каких-либо изменений в части стоимости контрактов (уменьшение цены контракта на сумму НДС) ввиду исключения из объекта налогообложения НДС операций по реализации работ (оказания услуг) организацией-банкротом Предприятием не осуществлено. Во 2 квартале 2021 года налогоплательщик продолжал выставлять счета-фактуры на выполненные работы с учетом НДС.

В этой связи является правильным вывод налогового органа о том, что в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ Предприятие неправомерно заявило налоговый вычет по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом для выполнения работ (оказания услуг), не признаваемых объектом налогообложения НДС, в сумме 10 078 647 руб.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно отказал Предприятию в удовлетворении заявленного требования.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы по приведенным в ней доводам.

Арбитражный суд Республики Мордовия полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся Предприятие.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 24.10.2022 по делу N А39-3361/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Строительно-монтажное управление N13 Федеральной службы исполнения наказаний" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Н. Кастальская Т.В. Москвичева