Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2023 г. N 11АП-15970/22 по делу N А65-11962/2022

г. Самара

25 января 2023 г.

Дело N А65-11962/2022

Резолютивная часть постановления объявлена: 18 января 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 25 января 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Сергеевой Н.В., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием: от общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" - до перерыва и после перерыва представитель Марцинковский Д.А.(доверенность от 15.04.2021),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан - до перерыва и после перерыва представитель Муртазин Р.Р.(доверенность от 29.12.2021),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - до перерыва и после перерыва представитель Муртазин Р.Р.(доверенность от 04.05.2022),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 сентября 2022 года по делу N А65-11962/2022 (судья Минапов А.Р.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй", г.Альметьевск (ОГРН 1131644002137, ИНН 1644068899), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, г.Альметьевск (ОГРН 1041608023104, ИНН 1644005835), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельного требования относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, взыскании 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан (далее - ответчик) о признании недействительным решения от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, взыскании 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельного требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 сентября 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, общество с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить. Заявленные требования удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 N 3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на представление заявителем как в ходе проверки, так и в ходе рассмотрения дела, доказательств, подтверждающих соблюдение условий для признания затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций и применения налоговых вычетов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах.

Податель жалобы ссылается на реальный характер деятельности ООО "РТИАП", недоказанность материалами дела вывода налогового органа о том, что ООО "РТИАП" имеет признаки организации, не осуществляющей деятельность.

Заявитель указал, что налоговым органом сознательно игнорируются доказательства, подтверждающие позицию заявителя, что свидетельствует о нарушении пункта 4 статьи 89 НК РФ.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан апелляционную жалобу отклонили по мотивам, изложенным в отзыве на нее, ссылаются на то, что среди представленных Заказчиком ООО "Татнефть-АЗС Центр" документов, разделы проектных работ, выполненные субподрядной организации ООО "РТиАП", отсутствуют.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 14.11.2022 на 07.12.2022.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении рассмотрения апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 07.12.2022 на 11.01.2023.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

В связи с нахождением судьи Николаевой С.Ю. в очередном ежегодном отпуске в составе суда в судебном заседании, назначенном на 11.01.2023, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2023 произведена замена судьи Николаевой С.Ю. на судью Попову Е.Г..

В соответствии с частью 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации после замены судьи Николаевой С.Ю. на судью Попову Е.Г. рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании 11.01.2023 в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 15 час. 00 мин. на 18.01.2023. Информация о перерыве была опубликована на официальном сайте суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru, e-mail: oinfo@11aas.arbitr.ru.

После перерыва рассмотрение дела продолжено.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции подлежащим отмене в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "АЗС-Строй" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте налоговой проверки от 15.03.2021 N 1713, дополнении к акту налоговой проверки N 16 от 27.08.2021.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 3960 от 28.12.2021 г., которым ООО "АЗС-Строй", с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа на общую сумму 204 275 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 689 670 руб., налог на прибыль организаций в размере 7 432 966 руб., начислены пени в общей сумме 5 973 466 руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, заявитель в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС по РТ от 11.04.2022 N 2.7-18/011574@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых вынесен судебный акт.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ненормативный акт, действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данные ненормативный акт, действия (бездействие) не соответствуют закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из содержания оспариваемого решения, основанием для его принятия послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Робототехника и Автоматизация производства" (далее по тексту - ООО "РТИАП"), а также необоснованном применении налоговых вычетов по НДС на основании документов, выставленных от имени указанного контрагента.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, совершил действия, направленные на вовлечение в систему договорных обязательств технической организации ООО "РТИАП" с целью получения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль путем создания формального документооборота, в этой связи налогоплательщиком получена необоснованная налоговая экономия.

Заявитель в обоснование своей позиции указал на несогласие с выводами налогового органа о нарушении положений ст.54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ссылался на ведение им реальной хозяйственной деятельности (отсутствие формального характера деловых взаимоотношений с указанным контрагентом), также налогоплательщик указал на несогласие с выводом налогового органа о наличии признаков взаимозависимости и аффилированности между налогоплательщиком и "техническим" контрагентом.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы заявителя, руководствовался следующим.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

В статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок применения налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг).

Перечисленные требования к первичным документам касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом учитываются представленные доказательства, касающиеся взаимодействия налогоплательщика с контрагентами в рамках проводимых операций, проявление им должной осмотрительности при осуществлении такого взаимодействия.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

Отсутствие фактов реальной деятельности устанавливается на основе обстоятельств, содержащих признаки экономически не мотивированного поведения налогоплательщика.

В силу требований, содержащихся в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

Пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Следовательно пункт 2 вышеуказанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, и отражено в оспариваемом решении, что между ООО "Татнефть-АЗС Центр" (Заказчик) и ООО "АЗС-Строй" (Подрядчик) заключены договоры на выполнение проектно-изыскательских работ на объектах ООО "Татнефть-АЗС Центр".

Предметом договоров, в том числе является: разработка и подготовка проектно-сметной документации; выполнение инженерно-экологических изысканий; выполнение инженерно-геодезических изысканий; выполнение инженерно-геологических изысканий; негосударственная экспертиза проектной документации.

Для выполнения проектных работ заявителем привлечена субподрядная организация ООО "РТИАП", с которой заключены договоры на выполнение проектно-изыскательских работ. Предметом договоров является выполнение работ по разработке проектно-сметной документации. Сроки выполнения работ определены календарным графиком работ.

По результатам проведения контрольных мероприятий налоговым органом сделан вывод о том, что сделки с ООО "РТИАП" не были обусловлены разумными коммерческими соображениями, финансово-хозяйственные операции с указанным контрагентом оформлены для получения налоговых вычетов, занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отсутствие намерений осуществлять реальную экономическую деятельность.

Проверяющими указано, что фактически заявителем самостоятельно выполнены проектно-изыскательские работы на объектах ООО "Татнефть-АЗС Центр" без привлечения ООО "РТИАП" в качестве субподрядчика.

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о том, что ООО "РТИАП" имеет признаки организации, не осуществляющей деятельность, организация зарегистрирована 18.07.2016 г.,незадолго до заключения договоров на выполнение проектно-изыскательных работ с заявителем, 15.02.2019 г. общество снято с налогового учета по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, организация по юридическому адресу не находилась, сведения о наличии недвижимого имущества, транспорта и земельных участков отсутствуют, декларации по налогу на прибыль организаций и налоговые декларации по НДС за проверяемый период представлены с минимальными суммами налога к уплате в бюджет, на распоряжение денежными средствами ООО "РТИАП", в том числе в наличной форме, уполномочены Сафин Р.Ф. и Давлеев А.Р., к расчетным счетам выдавались банковские карты, держателями которых являлись указанные лица, согласно анализу операций по расчетному счету ООО "РТИАП", денежные средства, полученные от ООО "АЗС-Строй" (43 854 000 руб.), в этот же или на следующий день были перечислены на счета ООО "Татпромэко" (22 705 000 руб.), ООО "Бенеков РУС" (4 435 000 руб.), ООО "Нова Системс" (6 008 000 руб.) и ООО "Экохимсервис" (ООО "ЭХО 15") (12 938 000 руб.).

При анализе расчетных счетов ООО "Татпромэко", ООО "Бенеков РУС", ООО "Нова Системс" и ООО "Экохимсервис" (ООО "ЭХО 15") установлено перечисление части денежных средств, в том числе в адрес сына руководителя ООО "АЗС Строй" - Хусаинова Ш.Р.

Налоговый орган полагает, что анализ банковских выписок по счетам контрагентов свидетельствует о транзитном характере движения денежных средств и участии организаций в схемах по их обналичиванию.

Налоговым органом в ходе контроля установлена взаимозависимость контрагентов, что, как полагают проверяющие, использовано участниками сделки как возможность осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на уменьшение налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Налоговым органом проведены также допросы физических лиц -работников ООО "АЗС-Строй", которые подтвердили, что проектные работы выполнены работниками ООО "АЗС-Строй", в проектных работах, сданных заказчику указаны работники ООО "АЗС Строй", т.е. установленный проверяемым лицом порядок оформления проектной документации не соответствует порядку взаимоотношений между ним и привлекаемым к работам субподрядчиком ООО "РТИАП".

Суд, оценив установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, сделал вывод о наличии противоречий в представленных документах с фактическими обстоятельствами, что, по мнению суда, свидетельствуют о формальном документообороте между проверяемым налогоплательщиком и ООО "РТИАП", и о том, что собранная налоговым органом доказательственная база в совокупности свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой экономии в связи с отражением в бухгалтерском и налоговом учете операций по взаимоотношений со спорным контрагентом, имеющих иной экономический смысл - в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и завышения налоговых вычетов по НДС.

Судом сделан вывод о доказанности материалами дела факта отсутствия реальных хозяйственных взаимоотношений со спорным контрагентом и о фактическом выполнении проектных работ самостоятельно заявителем, что повлекло отказ в удовлетворении требований заявителя.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом суда в части отказа в удовлетворении требований ООО "АЗС-Строй" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с Обществом с ограниченной ответственностью "РТИАП", при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях Главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 Кодекса (Налог на прибыль организаций).

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом условиями признания затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций являются их документальная подтвержденность и экономическая обоснованность, определяемая через направленность понесенных налогоплательщиком затрат на извлечение дохода.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 28.12.2021 N 3960, заявителю доначислен налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в размере 14 122 636 руб.; пени в размере 5 973 466,19 руб.; общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 204 275 руб.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки выявлены обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, а именно: умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной жизни и несоблюдение условий, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, нарушены нормы пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, пп. 13 п. 1 ст. 23 НК РФ. пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2. 5, 6 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 313, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ, ст. 9, ст. 12 Закона N 402-ФЗ посредством включения в налоговые вычеты по НДС и в расходы, уменьшающие суммы доходов по налогу на прибыль организаций, сумм по сделкам с ООО "РТИАП", которые в реальности не осуществлялись либо выполнены иным лицом, не указанным в договоре ( т.2, л.д.62).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в рамках исполнения договоров на проведение проектно-изыскательских работ (ПИР) заявителем для разработки проектной документации на объектах ООО "Татнефть-АЗС Центр" привлекалось ООО "РОБОТОТЕХНИКА И АВТОМАТИЗАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВА" ИНН 1655366329 (т.2, л.д.13).

Между ООО "АЗС-Строй" и ООО "РТИАП" заключены договоры на выполнение проектно-изыскательских работ от 30.11.2016 N N 1505, 1506, 1507, 1508, 1509, 1510, 1511, 1512, 1513, 1514, 1515, 1516, 1525, 1580; от 01.12.2016 N 1547; от 03.04.2017 NN 1711, 1712, 1713, 1714, 1715; от 01.06.2017 NN 1775, 1776, 1777, 1778, 1779, 1780; от 04.09.2017NN 1909, 1910; от 15.05.2017 N 1988; от 27.11.2017 N 1989; от 01.11.2017 N 2004, предметом которых является разработка проектно-сметной документации (т.2, л.д. 13-16).

По осуществленным между сторонами договоров операциям сторонами подписаны акты приемки выполненных работ, ООО"РТИАП" выставлены в адрес заявителя счета-фактуры, перечень которых приведен налоговым органом на стр. 17-20 обжалуемого решения (т.2, л.д.17-20).

Приобретенные заявителем у ООО "РТИАП" работы отражены в данных бухгалтерского и налогового учета (т.2, л.д.20).

Как указал заявитель, ООО "РТИАП" привлекалось им для разработки проектной документации на объектах Заказчика (ООО "Татнефть-АЗС Центр") в рамках исполнения договоров на проведение проектно-изыскательских работ (ПИР) (деятельности, приносящей Обществу доход и облагаемой налогом на добавленную стоимость).

Суд апелляционной инстанции полагает, что заявителем соблюдены условия признания затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах, при этом исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом заявителю вменяется нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

При этом пунктом 5 статьи 82 НК РФ предусмотрено, что доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, осуществляется налоговым органом.

В письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ разъяснено, что данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Характерными примерами такого "искажения", как указала ФНС России в названном выше письме, являются:

- создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;

- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;

создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения);

неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;

отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В пункте 1 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ также указано, что "примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов".

Искажение сведений об операциях, как отмечает ФНС России в пункте 2 названного письма, "может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее".

Однако, в рассматриваемом случае, налоговым органом в ходе проверки ни один из указанных выше признаков совершения умышленных действий не выявлен.

При этом ссылки проверяющих на нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения), в нарушение пункта 5 статьи 82 НК РФ, не подтверждены собранными в ходе налоговой проверки доказательствами.

Деятельность ООО "РТИАП" носила реальный характер, обратное ответчиком документально не подтверждено.

ООО "РТИАП" зарегистрировано в качестве юридического лица, состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан с 18.07.2016 по 15.02.2019, обладало гражданской правоспособностью.

ООО "РТИАП" не находилось в стадии банкротства или ликвидации, не имело каких-либо иных признаков неблагонадежности.

ООО "РТИАП" представлены сведения о доходах физических лиц по форме 6-НДФЛ: за 2016 год на 9 человек, за 2017 год - на 10 человек, за 6 месяцев 2018 года - 5 человек, что свидетельствует о достаточном количестве персонала для выполнения работ по разработке проектно-сметной документации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как необоснованный вывод инспекции о том, что ООО "РТИАП" искусственно увеличило количество фактических работников, создав видимость действующей и обладающей рабочей силой организации (т.2, л.д.36), поскольку в обоснование указанного вывода налоговый орган сослался исключительно на пояснения двух работников ООО "РТИАП" (Альмухаметовой Альбины Альбертовны и Фаррахова Айдара Дамировича), согласно которым (как указывает налоговый орган) последние не являются работниками ООО "РТИАП". Иные работники ООО "РТИАП" налоговым органом ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля допрошены не были.

Кроме того сведения по форме 6-НДФЛ, являясь письменным доказательством, имеют доказательственное значение.

В пояснительной записке о вызове на допрос в качестве свидетеля Фаррахов Айдар Дамирович указал, что никак не связан, не имеет никаких сведений и никогда не работал в компании "АЗС-СТРОЙ" (ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "АЗС-СТРОЙ".

В то же время факт работы в ООО "РТИАП" Фаррахов Айдар Дамирович не отрицал.

Налоговым органом получены также пояснения Бадыгина Якова Васильевича, которые были учтены Инспекцией при вынесении обжалуемого решения (что нашло отражение на стр. 233-241 оспариваемого решения- т.3, л.д.85-93), который пояснил, что он действительно являлся работником ООО "РТИАП", работал на этом предприятии официально, количество работников ООО "РТИАП" в 2016 - 2018 гг. - не менее трех, ООО "РТИАП" занималось проектными работами и программным обеспечением, проектные работы в ООО "РТИАП" выполняли проектировщики, указанные работы выполнялись на АЗС Татнефти (письмо Бадыгина Я.В. от 14.12.2021 вх. N 5213/зг).

Следовательно работником ООО "РТИАП" Бадыгиным Яковом Васильевичем подтвержден реальный характер деятельности ООО "РТИАП".

При этом довод налогового органа о том, что Бадыгин Яков Васильевич, будучи программистом, лично проектные работы для Общества не выполнял (т.3, л.д.93), между тем не опровергает реальность выполнения указанных работ именно ООО "РТИАП", поскольку названные работы могли выполняться и иными сотрудниками ООО "РТИАП" (большая часть которых налоговым органом в ходе проверки допрошена не была) с последующей простановкой электронной подписи Бадыгина Я.В. в соответствующих разделах проектной документации.

Суд апелляционной инстанции не может признать обоснованной ссылку налогового органа на протокол осмотра объекта недвижимости N 3 от 28.02.2018, из которого следует, что "в присутствии заместителя директора ТОК "Караван" Парамоновой О.В. проведен осмотр объекта недвижимости, расположенного по адресу: г. Казань, ул. Спартаковская, д. 2, офис 220, офис 185, офис 203, офис 83, офис 350 А. Визуальным осмотром было установлено, что по данному адресу располагается ТОК "Караван". Заместитель директора пояснила, что ООО "РТИАП", ООО "Бенеков РУС" не располагаются по данному адресу. К протоколу осмотра приложено объяснение Некоммерческого партнерства "Содействие членам в управлении ТОК "КАРАВАН", где ООО "РТИАП", ООО "Бенеков РУС" в списках арендаторов помещений в ТОК "КАРАВАН" (г. Казань, ул. Спартаковская 2) не значится, корреспонденция в адрес данных компаний не поступает" (т.2, л.д.22).

Как следует из материалов дела, осмотр объекта недвижимости, расположенного по адресу: г. Казань, ул. Спартаковская, д. 2, офис 185 проводился 28.02.2018, к указанному моменту хозяйственные отношения между заявителем и ООО "РТИАП" были завершены.

Заявителем от своего контрагента были получены (и представлены в налоговый орган) договор аренды нежилого помещения N 10/16 от 06.12.2016 по адресу: г. Казань, ул. Спартаковская, д. 2, 3-й этаж, помещение N 337, заключенный между ИП Абянов Р.Т. (арендодатель) и ООО "РТИАП" (арендатор), а также договор субаренды N Т-17-47 от 01.03.2017 по адресу: г. Казань, ул. Спартаковская, д. 2, заключенный между ООО "Татпромэко" (арендодатель) и ООО "РТИАП" (субарендатор), что нашло отражение на стр. 29 обжалуемого решения (т.2, л.д.29).

Судебная коллегия полагает, что данные документы подтверждают фактическое нахождение ООО "РТИАП" по адресу регистрации (по крайней мере, на протяжении большей части периода хозяйственных отношений с Обществом).

Кроме того после осмотра 26.03.2018 адрес регистрации ООО "РТИАП" был изменен (новый адрес регистрации: 420087, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Гвардейская, д. 56А, офис 203), что нашло отражение на стр. 21 оспариваемого решения(т.2, л.д.21).

Как пояснил заявитель, фактически местонахождение ООО "РТИАП" изменилось ранее (ещё до момента осмотра), юридически указанное обстоятельство было оформлено позднее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией в порядке статьи 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов N 1155 от 03.02.2021 у "Саморегулируемой организации Ассоциация проектировщиков "Содействия организациям проектной отрасли" ИНН 7701063065.

В ответ на указанное поручение ИФНС N 1 по г. Москве представлены документы, истребованные у Саморегулируемой организации Ассоциация проектировщиков "Содействия организациям проектной отрасли" ИНН 7701063065.

Согласно ответа на запрос, ООО "РТИАП" "вступило в саморегулируемую организацию Ассоциацию проектировщиков "Содействия организациям проектной отрасли" (СРО АП СОПО) 30.11.2016 года, и исключено из членов СРО с 26.02.2019 года в связи с ликвидацией юридического лица.

В соответствии с 372 ФЗ от 03.07.2016 года, единственным документом, подтверждающим право организации на выполнение работ, является выписка из реестра саморегулируемой организации - в приложении".

Таким образом вывод налогового органа о том, что ООО "РТИАП" "с 01.07.2017 года не являлось членом саморегулируемой организации документально не подтвержден.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что совокупностью доказательств, полученных налоговым органом в процессе проведения налоговой проверки, подтверждено, что в период хозяйственных отношений с заявителем ООО "РТИАП" являлось реально действующей организацией, состояло в саморегулируемой организации, находилось по юридическому адресу (по крайней мере на протяжении большей части указанного периода), располагало достаточным персоналом и имело возможность выполнения работ по договорам с заявителем.

Реальность выполнения ООО "РТИАП" проектно-изыскательских работ по договорам с Обществом подтверждена совокупностью представленных в процессе налоговой проверки документов (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ).

При этом все указанные документы от имени ООО "РТИАП" подписаны уполномоченным лицом - руководителем Сафиным Рустемом Фердаусовичем (а впоследствии - Давлеевым Айдаром Радиковичем), что под сомнение налоговым органом не ставилось.

Кроме того, налоговый орган не ссылался на факты неотражения или неполноты отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также в налоговых декларациях рассматриваемых хозяйственных операций Обществом или его контрагентом (ООО "РТИАП").

Реальность выполнения проектно-изыскательских работ, образующих предмет договоров между Обществом и ООО "РТИАП", подтверждена также и фактом сдачи указанных работ заказчику (ООО "Татнефть-АЗС Центр").

Указанный факт нашел отражение в оспариваемом решении.

Так налоговым органом установлено, что заказчиком проектно-изыскательских работ ООО "АЗС-Строй" за проверяемый период являлось ООО "Татнефть-АЗС Центр" ИНН 1644040195.

Согласно договорам, заключенным между заявителем и ООО "Татнефть-АЗС Центр" на проведение проектно-изыскательских работ на объектах ООО "Татнефть-АЗС Центр", Подрядчик обязуется выполнить следующие проектно-изыскательские работы:

разработка проектно-сметной документации:

выполнение инженерно-экологических изысканий;

выполнение инженерно-геодезических изысканий;

выполнение инженерно-геологических изысканий;

негосударственная экспертиза проектной документации (т.2, л.д. 11).

По результатам анализа представленных документов (договоров, счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ, подписанных между Обществом и Заказчиком) налоговый орган установил, что ООО "АЗС-Строй" на объектах Заказчика выполнило проектно-изыскательских работ на общую сумму 55 820 996,71 руб., в том числе НДС 18% - 8 516 592,69 руб., из них:

в 2016 году на сумму 21 090 057,48 руб., в том числе НДС 3 217 127,41 руб.;

в 2017 году на сумму 23 396 314,95 руб., в том числе НДС 3 570 454,80 руб.;

в 2018 году на сумму 11 334 624,28 руб., в том числе НДС 1 729 010,48 руб. (стр. 13 обжалуемого решения).

Реальность выполнения проектных работ именно ООО "РТИАП" подтверждена также выполненными указанным контрагентом разделами проектной документации, представленными заявителем в налоговый орган в ответ на требование от 13.07.2021 N 7832.

В качестве исполнителей в разделах проектной документации, выполненных ООО "РТИАП", указаны именно сотрудники ООО "РТИАП", на которых последним были представлены справки формы 2-НДФЛ. что отражено на стр. 34-35 и 131 оспариваемого решения (т.2, л.д.34-35, 131).

При этом реальность выполнения ООО "РТИАП" проектных работ не опровергают ссылки налогового органа на то обстоятельство, что на указанных в качестве исполнителей Альмухаметову А.А., Фаррахова А.Д., Бадыгина Я.В. справки формы 2-НДФЛ представлены лишь за 2016 г., а на Денисова Л.В. - за 2017 г.

Так, налоговым органом не учтено, что не исключены и иные, помимо трудового договора, формы привлечения персонала, в частности, по договору о найме персонала, не исключены факты уклонения ООО "РТИАП" от уплаты налога на доходы физических лиц путем выплаты заработной платы "в конверте" и т.п.

Соответственно, в 2017 г. Альмухаметова А.А., Фаррахов А.Д. и Бадыгин Я.В. могли продолжать выполнять для ООО "РТИАП" проектные работы, формально не являясь работниками указанной организации.

Денисов Л.В. мог начать выполнять для ООО "РТИАП" проектные работы ещё в 2016 г. при оформлении с ним трудовых отношений лишь в 2017 г.

Налоговым органом не учтено также, что после прекращения трудовых отношений с Альмухаметовой А.А., Фарраховым А.Д. и Бадыгиным Я.В. в качестве исполнителей в разделах проектной документации, выполненных ООО "РТИАП", могли по-прежнему указываться перечисленные лица при фактическом выполнении названных разделов иными сотрудниками ООО "РТИАП".

В свою очередь, указанные обстоятельства не могли быть известны заявителю и в любом случае не имели для него значения, поскольку обязанность выполнения проектных работ по договорам, заключенным Обществом с ООО "РТИАП", была возложена именно на ООО "РТИАП" (а не на конкретных сотрудников указанной организации).

Соответственно возможности предъявить претензии к конкретным сотрудникам ООО "РТИАП" в случае ненадлежащего выполнения ими проектных работ Общество было бы лишено.

Таким образом необходимости проверять факт выполнения соответствующих разделов проектной документации именно теми лицами, которые указаны в качестве исполнителей, у заявителя не имелось.

Реальность выполнения ООО "РТИАП" проектно-изыскательских работ по договорам с Обществом подтверждена также показаниями свидетелей, допрошенных налоговым органом в процессе проведения налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля:

- директора Общества Хусаинова Рашида Мухаматовича, который пояснил, что основными заказчиками Общества в 2016 - 2018 гг. являлись ООО "Татнефть-АЗС Центр", ООО "Татнефть-АЗС Запад"; на основании договоров, заключенных с заказчиками, работы выполняются работниками Общества с привлечением субподрядных организаций; проектная документация по объекту составляется как собственными силами, так и с привлечением субподрядных организаций; ООО "РТИАП" знакомо, занималось проектными работами, находится в г. Казань; работы фактически выполнены указанным контрагентом, представлены Обществу и приняты; документооборот не фиктивный; ООО "РТИАП" Обществу не подконтрольно (протокол допроса от 13.01.2021 N 3).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Хусаинов Рашид Мухаматович подтвердил ранее данные им показания, сообщив также, что более подробную информацию может предоставить главный инженер проекта Биглов Рамиль Камилевич (протокол допроса от 29.07.2021 N 488);

- главного инженера проекта Общества Биглова Рамиля Камилевича, который пояснил, что при большом объеме работ возможна передача части работ в субподрядную организацию; т.к. ООО "АЗС-Строй" является ген. проектировщиком, работы, выполненные субподрядной организацией, заказчику передаются в составе проекта под штампом Общества; в случае необходимости составление проектной документации может быть передано субподрядной организации; в числе субподрядных организаций, составлявших Обществу проектную документацию, назвал ООО "РТИАП" (протокол допроса от 22.12.2020 N 387).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Биглов Рамиль Камилевич подтвердил ранее данные им показания, сообщив также, что ООО "РТИАП" выполняло для Общества проектную документацию - чертежи, схемы; у ООО "РТИАП" имелись квалифицированные работники, организация состояла в СРО; после получения документов, проектной документации от ООО "РТИАП" проектная документация переоформлялась на ООО "АЗС-Строй" для проведения согласования и экспертизы проектной документации, т.к. в договоре с Заказчиком прохождение экспертизы возложено на ООО "АЗС-Строй"; для заказчика исполнителем работ является ООО "АЗС-Строй"; т.к. проектная документация переоформлялась на ООО "АЗС-Строй", при ее передаче Заказчику ООО "РТИАП" не фигурирует (протокол допроса от 19.07.2021 N 453).

Таким образом показаниями главного инженера проекта ООО "АЗС-Строй" Биглова Рамиля Камилевича, в компетенцию которого (в отличие от иных допрошенных налоговым органом сотрудников Общества) и входила, в том числе, работа с субподрядными организациями и передача результатов выполненных работ Заказчику, подтверждены факты привлечения ООО "РТИАП" к выполнению проектных работ и последующего переоформления выполненной им проектной документации на ООО "АЗС-Строй" для передачи Заказчику.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что показаниями отдельных сотрудников заявителя, не осведомленных о фактах привлечения субподрядных организаций и/или переоформления выполненной ими проектной документации на ООО "АЗС-Строй" для передачи Заказчику, соответствующие факты опровергаться не могут ввиду того, что в их компетенцию работа с субподрядными организациями и передача результатов выполненных работ Заказчику не входила.

По этим же причинам не могут быть признаны обоснованными выводы Инспекции о том, что "отсутствие сведений о субподрядной организации ООО "РТИАП", разделов проекта, оформленных субподрядной организацией, в составе проектной документации при передаче их Заказчику свидетельствует о невыполнении ООО "РТИАП" проектных работ на рассматриваемых объектах" (т.2, л.д. 140);

инженера-проектировщика Общества Такабаева Рината Канифовича, который пояснил, что в его должностные обязанности входит разработка проектов ПЗУ проектирования земельных участков), переходно-скоростных полос, раздела ПОС проект организации строительства); при больших объемах, когда работники ООО "АЗС-Строй" не успевали, проектные работы (в том числе ПЗУ) выполняли субподрядные организации; при передаче проектов Заказчику в разделах проектных работ, выполненных субподрядной организацией, стоит подпись работника ООО "АЗС-Строй", а не субподрядной организации; при передаче проектной документации Заказчику субподрядная организация не фигурирует (протокол допроса от 26.07.2021 N 475);

инженера-проектировщика Общества Ризатдинова Айрата Азатовича, который пояснил, что в его должностные обязанности входила разработка проектной документации по разделу электроснабжения, для выполнения проектирования указанного раздела ООО "АЗС-Строй" нанимало субподрядные организации. Со слов свидетеля он проверял проектные работы по разделу электроснабжения в АЗС N 202, N 232, N 185, N 16 (протокол допроса от 22.07.2021 N 463).

Таким образом, свидетелями подтвержден факт выполнения субподрядными организациями (включая ООО "РТИАП") проектных работ, результаты которых впоследствии проверялись Ризатдиновым Айратом Азатовичем.

При этом с учетом того, что в компетенцию свидетеля не входит передача результатов выполненных работ заказчику, ему не могло быть известно о том, в каком виде Общество передавало проектную документацию ООО "Татнефть-АЗС Центр".

С учетом изложенных обстоятельств, суд приходит к выводу, что между заявителем и ООО "РТИАП" имели место реальные хозяйственные операции, связанные с выполнением проектных работ, что налоговым органом не опровергнуто. Указанные операции были отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также в налоговой отчетности обеих сторон сделок в соответствии с их действительным, реальным экономическим смыслом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом пунктом 5 статьи 82 НК РФ предусмотрено, что доказывание факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, осуществляется налоговым органом.

Между тем, факт несоблюдения заявителем условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, налоговым органом не доказан и в любом случае не может служить основанием для признания "налоговой выгоды" налогоплательщика необоснованной в полном объеме.

Как пояснил заявитель, в рассматриваемом случае налоговая выгода с очевидностью не являлась основной (а тем более - единственной) целью Общества при осуществлении хозяйственных операций с ООО "РТИАП".

Как разъяснено в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, "подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств".

В пункте 25 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ также указано следующее:

"При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Следует учитывать, что доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования".

В данном случае отсутствие деловой (хозяйственной) цели налоговым органом в ходе проверки не установлено.

Сделки заявителя по приобретению проектных работ имеют разумное объяснение с позиции хозяйственной необходимости их совершения и исполнения.

В рассматриваемом случае, налоговый орган, установив "технический" характер деятельности ООО "РТИАП", не вправе был уменьшать всю сумму расходов заявителя по взаимоотношениям с указанным контрагентом (как это сделано в оспариваемом решении ответчиком).

При этом факт выполнения проектных работ, составляющих предмет договоров между Обществом и ООО "РТИАП", именно сотрудниками заявителя не установлен налоговым органом.

Налоговым органом на стр. 62 оспариваемого решения (т.2, л.д.62) указано, что Обществу вменяется "включение в налоговые вычеты по НДС и в расходы, уменьшающие сумму доходов по налогу на прибыль организаций, сумм по сделкам с ООО "РТИАП", которые в реальности не осуществлялись либо выполнены иным лицом. не указанным в договоре".

К этому же выводу налоговый орган пришел на стр. 198 решения по результатам анализа доказательств, полученных в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налоговый орган признает, что сам факт реальности приобретения Обществом спорных работ им не опровергнут, допуская при этом, что указанные работы могли быть выполнены третьими лицами (а не самим налогоплательщиком).

В данном случае, оспаривая фигуру конкретного контрагента (ООО "РТИАП"), налоговый орган исключил все затраты из состава расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с указанным контрагентом в полном объеме, что прямо противоречит правовым позициям судов, изложенным в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу N А56-50990/2019, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2020 по делу N А27-14675/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 04.02.2021 по делу N А50-17644/2019, Арбитражного суда Поволжского округа от 23.03.2021 по делу N А72-19437/2019, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.08.2020 по делу N А16-883/2019.

На недопустимость подобного подхода налогового органа указано в Определении Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 N 2311-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Саратов-Холод Плюс" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 54.1, пунктом 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

В указанном определении Конституционный Суд РФ отметил, что предусмотренный оспариваемыми положениями НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ. Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Таким образом, Конституционный Суд РФ исходит из того, что положения статьи 54.1 НК РФ не могут рассматриваться как ухудшающие права налогоплательщика, т.е. приводить к исключению из состава расходов по налогу на прибыль всех затрат, понесенных им в рамках взаимоотношений с проблемным" контрагентом, при условии, что сам факт реальности приобретения товаров (работ, услуг) налоговым органом не опровергнут.

Следовательно если налоговым органом установлен и налогоплательщиком не опровергнут умысел на совершение налогового правонарушения, расчетный метод определения суммы налога на прибыль организаций к уплате применению не подлежит.

В настоящем же случае умысел налогоплательщика на неуплату налогов налоговым органом не доказан.

Кроме того, и само нарушение непосредственным контрагентом общества -ООО "РТИАП" (равно как и т.н. контрагентами последующих звеньев) своих налоговых обязанностей налоговым органом в ходе проверки не установлено.

Налоговым органом не оспаривается, что ООО "РТИАП" отразило спорные операции с заявителем в своих регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также налоговой отчетности.

Не подтверждает факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды и ссылка налогового органа на то обстоятельство, что, согласно анализа банковской выписки по лицевому счету Хусаинова Шамиля Рашидовича 09.01.2017 произведена частичная оплата по договору купли-продажи за нежилое помещение кад. N 16:50:010601:453 от 19.11.2016 ИП Фархутдинову Илъдару Робертовичу ИНН 1655501711100 за Хусаинова Рашида Мухаматовича в сумме 400 000 рублей" (т.3, л.д.48).

Факт перечисления Хусаиновым Шамилем Рашидовичем за Хусаинова Рашида Мухаматовича частичной оплаты по договору купли-продажи за нежилое помещение в сумме 400 000 рублей, несопоставим с суммой, перечисленной заявителем в ООО "РТИАП" (43 854 500 руб.), и не может рассматриваться в качестве доказательства возврата денежных средств, уплаченных Обществом в ООО "РТИАП", руководителю ООО "АЗС-Строй" и, как следствие, получения последним необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности оспариваемого решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 г. N3960 в части доначисления ООО "АЗС-Строй" налога на прибыль, пени и штрафа в соответствующей части по взаимоотношениям с Обществом с ограниченной ответственностью "РТИАП".

В остальной части суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о непредставлении заявителем доказательств, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах, подтверждающих соблюдение условий для применения налоговых вычетов.

Так по результатам проверки ООО "АЗС-Строй" установлено, что в случае привлечения к работам субподрядчика, сведения о нем передаются заказчику работ в составе всей проектной документации, что подтверждается полученными свидетельскими показаниями работников ООО "АЗС-Строй" Гимадиевой Ф.М. (протокол допроса N 469 от 23.07.2021), Такабаевым Р.К. (протокол допроса N 475 от 26.07.2021), Тютюгиным Ю.А. (протокол допроса N 461 от 21.07.2021), Ризатдиновым А.А. (протокол допроса N 463 от 22.07.2021).

Среди представленных заказчиком ООО "Татнефть-АЗС Центр" документов, разделы проектных работ, выполненные субподрядной организации ООО "РТИАП", отсутствуют.

При передаче проектной документации заказчику ООО "РТИАП" нигде не фигурирует, так как весь пакет документов переоформлялся на ООО "АЗС-Строй".

Согласно представленной ООО "АЗС-Строй" информации, при передаче заказчику проектной документации субподрядная организация не фигурирует в связи с тем, что после получения документов, проектной документации от субподрядной организации, проектная документация переоформляется на ген. проектировщика для проведения, согласования и экспертизы проектной документации.

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Получение налоговой выгоды и признание ее обоснованной налоговое законодательство связывает не с установлением факта юридической действительности заключенных сделок, а с реальным характером их исполнения. Реальные хозяйственные операции предполагают наличие не только правильного документального оформления операции, но и реального исполнения взаимных обязательств в соответствии с условиями сделки.

Поскольку в рассматриваемом случае налоговый орган признает, что сам факт реальности приобретения заявителем спорных работ им не опровергнут, допуская при этом, что указанные работы могли быть выполнены третьими лицами (а не самим налогоплательщиком), суд апелляционной инстанции признает недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 7 432 966 руб., начисления пени и штрафа в соответствующей части, с отменой обжалуемого решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 сентября 2022 года по делу NА65-11962/2022 в указанной части, на основании п.1,4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 сентября 2022 года по делу N А65-11962/2022 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "АЗС-Строй" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентом Общество с ограниченной ответственностью "РТИАП".

Принять в указанной части новый судебный акт.

Заявление общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан от 28.12.2021 г. N3960 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 7 432 966 руб., начисления пени и штрафа в соответствующей части.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 сентября 2022 года по делу N А65-11962/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в сумме 3 000 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью "АЗС-Строй" судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции в сумме 1500 руб.

Исполнительный лист выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С. Драгоценнова

Судьи

Н.В. Сергеева
Е.Г. Попова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.