Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2023 г. N 09АП-82157/22 по делу N А40-90692/2022

г. Москва

30 января 2023 г.

Дело N А40-90692/22

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 января 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:	Марковой Т.Т., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной

Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2022 по делу N А40-90692/22

по заявлению ООО "ЭСТА КОНСТРАКШЕН"

к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

o признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя:	Соломяный А.В. по доверенности от 01.11.2022, Летягина Н.А. по доверенности от 15.06.2022;
от заинтересованного лица:	Вьюгина А.Н. по доверенности от 09.01.2023, Ласковый В.А. по доверенности от 09.01.2023, Еремина А.Н. по доверенности от 09.01.2023, Лебедева И.А. по доверенности от 18.02.2022;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Эста Констракшен" (далее - ООО "Эста Констракшен", Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее -Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.05.2021 N 20-11/8 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - Решение) в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 396 328 335 руб. и соответствующие указанной сумме пени (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2022 требования Заявителя удовлетворены.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, полагая его незаконным, необоснованным и подлежащим отмене в полном объеме на основании ч. ч. 2, 3 ст. 270 АПК РФ, обратилась с апелляционной жалобой.

Общество полагает, что в рассматриваемом случае отсутствуют основания для отмены решения суда, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, являются необоснованными.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя, заинтересованного лица поддержали свои позиции и возражения.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в отношении Общества Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по итогам проведения которой вынесено Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от N 20-11/8 от 12.05.2021 г., (далее - Решение Инспекции).

В соответствии с Решением Инспекции Обществу доначислен НДС в размере 512 715 241 руб., налог на прибыль организаций в размере 159 537 259 и пени в размере 314 479 177,86 рублей.

В соответствии с указанным Решением Обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.

Заявитель, не согласившись с вынесенным Решением в части обратился с апелляционной жалобой (т. 4 л. д. 76-84) в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.02.2022 N2.22-11/01156@ с требованием отменить Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 20-11/8 от 12.05.2021 в части нарушения норм п.1.1 ст.172 НК РФ на общую сумму 396 328 335 руб. и исключить начисление пени по недоимке налога на прибыль в сумме 159 537 259 руб. и НДС в сумме 116 386 906 руб. за период, начиная с даты, указанной в настоящей апелляционной жалобе, в связи с существенным нарушением процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов и произвести ее перерасчет в соответствии с расчетом представленным Обществом на общую сумму 122 087 435, 25 руб.

Решением МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.02.2022 N2.22-11/01156@ апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с принятым налоговым органом ненормативным актом, посчитало его незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено отсутствие у Общества умысла на получение налоговых вычетов по ранее заявленным счетам-фактурам в иных налоговых периодах. Формирование Обществом книг покупок за один налоговый период с различными данными было обусловлено технической ошибкой программного обеспечения при выгрузке данных из базы 1С. До получения Акта от 25 февраля 2020 г. (был вручен Обществу 28 августа 2020 г.) у Общества отсутствовала информация о том, что имело место "задвоение" счетов-фактур. Учитывая вышеизложенное, как заключил суд первой инстанции, действия Общества не были направлены на получение необоснованной налоговой экономии по взаимоотношениям с ООО "ХКЛ" и ООО "Новый Строй", а также на умышленную попытку получения налоговых вычетов по ранее заявленным счетам-фактурам в иных налоговых периодах.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что решение Инспекции в части отказа Обществу в праве на вычет НДС в размере 394 537 340 руб. в связи с нарушением срока на реализацию права на вычет НДС, исходя из параметров реального исполнения сделок, в отношении которых налоговый орган установил наличие в бюджете экономического источника является неправомерным.

Суд первой инстанции указал, что инспекция также при вынесении решения нарушила существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку в рамках налоговой проверки неоднократно изменял правовое обоснование доначислений Обществу сумм НДС, заявленных на основании спорных счетов-фактур и в рамках налоговой проверки не предъявляла претензии относительно правомерности учета Обществом сумм НДС, заявленных на основании счетов-фактур на сумму 1 790 994 руб.

Такой подход Инспекции, по мнению суда первой инстанции, приводит к невозможности для Общества применить законное право на налоговые вычеты по НДС и не согласуется с целями и мотивами, которыми должны руководствоваться налоговые органы, а также недопустимостью причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

Изучив материалы дела, выслушав представителей налогоплательщика, налогового органа, апелляционный суд с учетом положения ч. 1 ст. 268 АПК РФ о повторности рассмотрения дела, п. 13 ч. 2 ст. 271 АПК РФ приходит к выводу об отмене оспариваемого решения суда по следующим мотивам.

Согласно положениям ч. 1 ст. 198 АПК РФ, ч. 4 ст. 200 АПК РФ для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Вопреки позиции налогоплательщика, поддержанной судом первой инстанции, с соответствии с требованиями ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ заинтересованным лицом доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства с учетом ст. ст. 4, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции на основании установленных обстоятельств приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных ст. 13 ГК РФ и ч. 1 ст. 198 АПК РФ, которые одновременно необходимы для удовлетворения заявленных обществом требований.

Пунктами 2.1.2 и 2.2.1 Решения (т.д. 1, л.т. 21. л.т. 29) налоговым органом установлено получение ООО "Эста Констракшен" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Новый строй", ООО "ХКА", ООО "Круглый дом" и ООО "СП Инжиниринг". Заявителем создана видимость производства данными организациями строительных работ по формальным документам. Инспекцией установлено, что выполнение спорных работ осуществлялось собственными силами Общества. Основной целью совершения данных сделок являлась умышленная неуплата сумм НДС и налога на прибыль организаций в бюджет, поскольку оформление документов для получения налоговой экономии носило формальный характер.

В данной части налогоплательщик согласился с установленными налоговым органом нарушениями.

Пунктом 2.1.1 Решения (т.д. 1, л.т. 10) установлено, что в первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года Обществом повторно отражены счета-фактуры от контрагентов, которые уже заявлены ООО "Эста Констракшен" к вычету в книгах покупок за 2013-2014 гг.

После получения акта налоговой проверки, Обществом 25.09.2020 представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года, в которой повторные счета-фактуры исключены и заявлены счета-фактуры от спорных контрагентов ООО "ХКА" и ООО "Новый строй".

При этом указанные счета-фактуры датированы и получены Обществом в 2015 году, работы, отражённые в счетах-фактурах, приняты к бухгалтерскому учёту также в 2015 году, что подтверждается сведениями из регистров бухгалтерского (налогового) учёта, следовательно, с момента получения счетов-фактур и принятия хозяйственных операций по ним к учету на момент представления уточненной налоговой декларации истекло более трех лет, что в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ само по себе является основанием для отказа в вычетах по НДС.

Более того, Инспекцией установлено, что при подаче первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года обществом умышленно произведена подмена счетов-фактур от фиктивных контрагентов ООО "Новый строй" и ООО "ХКА" на ранее заявленные счета-фактуры, датированные 2013-2014 гг., что подтверждается:

- формированием Обществом одновременно двух книг покупок за один период с отличными сведениями, содержащимися в них;

- отсутствием в учетных данных накопленного НДС по приобретенным ценностям, в связи с неслучайным обстоятельством замены номеров счетов-фактур на даты в графе номер книги покупок за 4 квартал 2015 года;

* противоречивостью и недостоверностью показаний свидетелей, формировавших и подававших декларацию.

Таким образом, по результатам налоговой проверки Инспекцией установлено, что помимо установления обстоятельств, связанных с несформированным источником НДС в бюджете, Общество в нарушение п. 1.1 ст. 172 НК РФ неправомерно заявило к вычету НДС в размере 396 328 335 руб., поскольку с момента получения счетов-фактур и принятия хозяйственных операций по ним к учету на момент представления уточненной налоговой декларации истекло более трех лет, и, следовательно, утрачено право на предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам от вышеуказанных контрагентов.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в вышеуказанной части, пришел к выводу, что согласно правовой позиции, изложенной в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо ФНС), дополнительные условия, которые обуславливают право налогоплательщика на учет расходов и налоговых вычетов в виде трехлетнего срока для реализации права на вычет НДС, в Письме ФНС отсутствуют (стр. 5-6 Решения суда).

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено, что положения Письма ФНС распространяются на документы, подтверждающие сведения о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, при определении налоговым органом действительного размера налоговой обязанности в рамках ст. 54.1 НК РФ, а не на документы от "технических" компаний представленные за пределами трех лет.

При этом, согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Следовательно, налогоплательщик вправе претендовать на вычет налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 30.05.2014 N 33, налогоплательщики вправе заявить НДС к вычету только в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Пунктами 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ разъяснено, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

Также выводы налогового органа подтверждаются сложившейся судебной практикой на уровне высших инстанций, так, например, Верховный Суд Российской Федерации в своем Определении от 20.06.2022 N 306-ЭС22-9072 по делу N А57-34649/2020 указал, что заявление налогоплательщиком налоговых вычетов за пределами 3-х летнего срока, само по себе является самостоятельным основанием для отказа в вычетах по НДС.

Аналогичный вывод содержится в Определении Верховного Суда РФ от 17.02.2022 N 305-ЭС21-28900 по делу N А40-2233/2021, Определении Верховного Суда РФ от 03.06.2021 N309-ЭС21-7155 по делу N А76-50273/2019, где Верховный Суд РФ указал, что налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком за пределами срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, соответственно решение налогового органа об отказе к возмещению из бюджета НДС правомерно.

В Определении Верховного Суда РФ от 03.06.2021 N 303-ЭС21-5856 по делу N А59-742/2020, от 02.11.2020 N 305-ЭС20-16510 по делу N А40-232632/2019, от 12.05.2020 N309-ЭС20-6496 по делу N А71-3419/2019, от 08.11.2019 N 306-ЭС19-20656 по делу N А55-35060/2018 Верховный Суд РФ согласился с позицией судов нижестоящих инстанций, что право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного трехлетнего срока.

Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу, что по состоянию на дату представления уточненной налоговой декларации Обществом утрачено право на предъявление к вычету НДС по отраженным в книге покупок счетам-фактурам, ввиду истечения сроков давности данных документов для целей принятия к вычету НДС.

Более того, налоговым органом установлены обстоятельства намеренной подмены Обществом счетов-фактур от фиктивных контрагентов ООО "Новый строй" и ООО "ХКА" на ранее заявленные счета-фактуры в предыдущих периодах, что свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика, направленном на завышение вычетов и доведения доли вычетов за 4 квартал 2015 до стопроцентного значения, с целью неуплаты налога в действительном размере.

Так, установлено, что ООО "Эста Констракшен" 25.01.2016 представлена в электронной форме первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года (т.д. 4, л. т. 60 прил. 6.1).

При анализе и проверке сведений, в книге покупок за 4 квартал 2015 года (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.2), представленной в электронном формате с вышеуказанной декларацией, установлено, что в составе налоговых вычетов заявлен к вычету налог в размере 407 584 738 руб. по дублированным счетам-фактурам, датированным 2013-2014 гг. В ответ на требование в ходе выездной налоговой проверки от 27.02.2019 N 1, о представлении пояснений причин повторного заявления к вычету счетов-фактур, которые ранее уже были приняты к вычету, Обществом повторно представлена в электронном виде книга покупок за 4 квартал 2015 года (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.3).

Как следует из сведений, содержащихся в книге покупок представленной в ходе выездной налоговой проверки, показатели в части заявленных счетов-фактур и контрагентов не соответствуют сведениям книги покупок представленной в электронном формате по ТКС и содержащейся в ПК АСК НДС-2.

Так, в представленной по требованию в ходе выездной налоговой проверки книге покупок за 4 квартал 2015 года заявлены счета-фактуры:

- N строки п/п 5506, N счет-фактуры 42 от 31.12.2015, принято к учету 31.12.15 от ООО "ХКА" ИНН 7723392056/772301001 на сумму 1 421 647 751.89 руб., сумма НДС 216 861521.58 руб.

- N строки п/п 5507 N счет-фактуры 15 от 31.12.2015 принято к учету 31.12.15 от ООО "Новый строй" ИНН 7723391990/772301001, на сумму 1 164 763 703.11 руб., сумма НДС 177 675 819.12 руб.

Однако в представленной в электронной форме (по ТКС) книге покупок за 4 квартал 2015 года с декларацией, указанные счета-фактуры исключены и заменены в соразмерном эквиваленте на счета-фактуры, датированные 2013-2014 годом и заявлены повторно, без отражения каких-либо корректировок в дополнительном листе книги покупок за 4 квартал 2015 года.

При сопоставлении книг покупок проверяемого налогоплательщика и книг продаж спорных контрагентов установлено, что последними не отражены начисления НДС по указанным счетам-фактурам. Представленная отчетность по НДС нулевая.

Указанные выше обстоятельства Заявителем не оспариваются. Учитывая изложенное, Обществу было однозначно известно не только о дублировании счетов-фактур, по которым ранее был заявлен вычет по НДС еще на стадии выездной налоговой проверки, исходя из выставленных Инспекцией требований об истребовании документов и представленных в ответ на них пояснений, но и, фактически, о характере совершенного налогового правонарушения.

При этом суд первой инстанции, делая противоречащий вышеизложенным обстоятельствам вывод о неизвестности Заявителю информации о повторном заявлении к вычету спорных счетов-фактур, также проигнорировал, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией по вышеизложенному вопросу были допрошены генеральный директор и главный бухгалтер Общества, которым из существа заданных вопросов стало известно о "задвоенности" в книге покупок счетами - фактурами 2013-2014 гг. Указанное обстоятельство дополнительно подтверждает довод Инспекции об умышленности действий и известности Обществу о дублировании счетов-фактур 2013-2014 гг. в книгах покупок за 4 квартал 2015 года (протокол допроса Сина Д.В. от 25.12.2019 N 20/168, т.д. 4 л.т. 97-112, протокол допроса Обросовой Ж.Б. от 09.12.2019 N 20/165, т.д. 4 л.т. 87-96).

Таким образом, налоговым органом установлены обстоятельства намеренной подмены Обществом счетов-фактур от фиктивных контрагентов ООО "Новый строй" и ООО "ХКА" на ранее заявленные счета-фактуры в предыдущих периодах, что свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика, направленных на завышение вычетов и доведения доли вычетов за 4 квартал 2015 до стопроцентного значения с целью неуплаты налога в действительном размере.

Кроме того, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество, получив в 2019 году Требование от 27.02.2019 N 1, о представлении пояснений причин повторного заявления к вычету счетов-фактур, которые ранее уже были приняты к вычету в предыдущих налоговых периодах, уже было осведомлено о допущенных нарушениях, что опровергает выводы суда первой инстанции о том, что Общество узнало об ошибке при формировании книги покупок за 4 кв. 2015 года после получения Акта налоговой проверки.

Также необходимо обратить внимание, что, несмотря на указанное налоговым органом нарушение, Общество, располагая указанными сведениям в отношении фиктивных контрагентов ООО "ХКА" и ООО "Новый строй", после получения Акта проверки исключает из уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2015 года повторно заявленные счета-фактуры за 2013-2014 гг. и заменяет на счета-фактуры по техническим компаниям ООО "ХКА" и ООО "Новый строй", в отношении которых налоговым органом установлена фиктивность взаимоотношений и получение Обществом необоснованной налоговой выгоды на сумму 394 537 341 рублей, что само по себе свидетельствует об умышленных действиях налогоплательщика и никак не может подтверждать его добросовестное заблуждение, техническую ошибку и пр.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что Общество до вручения акта выездной налоговой поверки не знало о включении использованных ранее счетов-фактур 2013-2014 гг. ("задвоенности") в книгу покупок за 4 квартал 2015 г. не соответствует фактическим обстоятельствам и опровергается представленными Инспекцией в дело доказательствами.

Так, суд первой инстанции не оценил всесторонне, полно и объективно допросы работников Общества: Сина Д.В. (т.д. 4 л.т. 97-112), Обросовой Ж.Б. (т.д. 4 л.т. 87-96), Сирцовой О.В. (т.д. 18).

Кроме того, судом первой инстанции непосредственно не исследована книга покупок за 4 квартал 2015 года, представленная Обществом к первичной налоговой декларации (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.2), по требованию Инспекции (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.3) и к уточненной налоговой декларации (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.7).

Суд первой инстанции не отразил и не дал оценку доводу Инспекции об отсутствии накопленного "входного" НДС у налогоплательщика на начало 2015 г. по ОСВ счетов 19, 68.2 (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.5).

Таким образом, вывод суда первой инстанции в указанной части противоречит фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Относительно вывода суда первой инстанции о том, что решение Инспекции в части отказа Обществу в праве на вычет НДС в связи с нарушением срока на реализацию права на вычет НДС исходя из параметров реального исполнения сделок, в отношении которых налоговый орган установил наличие в бюджете экономического источника является неправомерным, необходимо отметить следующее.

Суд первой инстанции указал следующее, что не может принять доводы Инспекции в связи с тем, что Общество в рамках налоговой проверки представило документы, которые, как прямо указал сам налоговый орган в Решении, раскрывают информацию об условиях действительных сделок с третьими лицами, минуя спорных контрагентов, в том числе ООО "Новый строй" и ООО "ХКА". В частности, совокупный размер НДС, начисленный фактическими поставщиками товаров (работ, услуг) составил 1 380 346 740 руб.

В Решении Инспекции на стр. 218 указано, что Общество имеет право на вычет по налогу на добавленную стоимость в размере, соответствующем созданному источнику вычета (возмещения) налога в бюджете реальными исполнителями (поставщиками).

Также на стр. 220 Решения Инспекции установлено, что совокупная сумма начисленного НДС контрагентами, фактическими поставщиками товаров (работ, услуг), составила 1380 346 740 руб. Указанные показатели фактически сформированного экономического источника вычета в бюджете по действительным сделкам с фактическими поставщиками также соответствуют аналитическим показателям содержащимся в ПК АСК-НДС 2.

Таким образом, суд пришел к выводу, что Инспекция в решении подтвердила, что в бюджете сформирован экономический источник для вычета НДС в размере 1 380 346 740 руб.

Вместе с тем, указанные выводы суда первой инстанции не соответствуют материалам дела, так на стр. 220 решения налоговый орган указывает: "Совокупная сумма начисленного НДС контрагентами, фактическими исполнителями поставщиками товаров,... согласно представленным налогоплательщиком документам, составила 1 380 346 740 руб.

Указанные показатели фактически сформированного экономического источника вычета в бюджете по действительным сделкам с фактическими поставщиками также соответствует аналитическим показателям, содержащимся в ПКАСКНДС-2, определяемым автоматическим анализом сделок, отраженных в книгах покупок и продаж: всех предшествующих контрагентов..., с поправками на долю сформированного/несформированного источника в бюджете, относящуюся непосредственно к проверяемому налогоплательщику" (т.д. 2, л.т. 80).

Далее на стр. 221 Инспекция указывает, что "сумма 394 537 340 руб. не подлежит вычету по обстоятельствам, описанным в п. 2".

В п. 2 Решения налоговый орган делает вывод, что "в отношении вычетов НДС на сумму 394 537 341 руб. за 4 кв. 2015 г. по контрагентам ООО "Новый строй" и ООО "ХКА"..., помимо установления НДС с несформированным источником в бюджете (данные обстоятельства описаны выше по тексту настоящего решения) сделаны следующие выводы...., Обществом утрачено право на предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам от спорных контрагентов ООО "ХКА", ООО "Новый строй", ввиду истечения сроков давности данных документов для целей принятия к вычету НДС."

Подробно указанные обстоятельства отражены Инспекцией в п. 2.2 Решения (т.д. 2, л.т. 29).

Таким образом, налоговым органом в решении прямо указано, что в отношении счетов-фактур, представленных налогоплательщиком с уточненной налоговой декларацией от имени ООО "Новый строй" и ООО "ХКА", Инспекцией установлено, что экономический источник формирования НДС в бюджете не сформирован, следовательно ООО "Эста Констракшен" получена налоговая экономия, выразившаяся в применении необоснованных налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными контрагентами и несоблюдением требований п. 1 ст. 54.1, ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, иного налогоплательщиком не доказано.

При применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг), а также уплаты поставщику налога на добавленную стоимость в составе цены приобретаемых товарно-материальных ценностей. Причем документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на применение налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию и свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

В соответствии с Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0 и от 16.11.2006 N 467-0 с учетом требования п. 2 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет по НДС, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В отношении ООО "Новый строй" налогоплательщиком произведены затраты на субподрядные работы в размере 1 042 161 917 руб. в 2015 году и на приобретение строительных материалов в размере 4 193 360 руб., а также принят к вычету НДС на данные работы (товары).

Относительно ООО "ХКА" налогоплательщиком произведены затраты на субподрядные работы в размере 1205 669 491 руб. в 2015 году и на приобретение материалов и основных средств в размере 409 335 244 руб. в 2016 году, а также принят к вычету НДС на данные работы.

Вместе с тем, фактические обстоятельства, установленные проверкой, свидетельствуют об отсутствии реальности сделок с вышеуказанными контрагентами, спорные строительно-монтажные работы выполнены собственными ресурсами налогоплательщика.

Инспекцией установлено, что налогоплательщиком реализована схема агрессивного налогового планирования, направленная на минимизацию налоговых обязательств и неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость путем создания имитации деятельности с фиктивными подконтрольными подрядчиками ООО "Новый строй" и ООО "ХКА", создания искусственного документооборота при отсутствии событий выполнения строительно-монтажных работ.

Инспекцией установлено, что от имени ООО "Новый строй" и ООО "ХКА", представлены первичные документы на выполнение строительно-монтажных работ.

При этом денежные средства за якобы выполнение строительно-монтажных работ перечислены указанным контрагентам, которые, в свою очередь, транзитом перечислили их в адрес фирм-однодневок с последующим незаконным обналичиванием.

Заявленная налогоплательщиком квалификация сделки не соответствует реальным событиям производства работ, а направлена на создание видимости производства таких работ по формальным документам с целью приобретения товаров в действительности, завышении расходов на производство и вычетов по НДС и минимизацию налоговых обязательств на разницу между стоимостью работ и вывода такой разницы с целью незаконного обналичивания.

Таким образом, для применения налогоплательщиком вычетов по НДС необходимо, чтобы хозяйственные операции (сделки) были реальными, а счета-фактуры, представленные в обоснование действительности применения вычета НДС, соответствовали требованиям ст. 169 НК РФ.

Отменяя решение Инспекции в отношении счетов-фактур на сумму 1 790 994 руб., ссылаясь на правовую позицию, изложенную в письмах ФНС России от 20.03.2013 N АС-4-3/4811, Минфина России от 26.03.2013 г. N 03-07-11/9532, арбитражную практику, суд первой инстанции указал, что если в уточненной налоговой декларации, представленной за рамками трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной в пределах трехлетнего срока, то налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС. Счета-фактуры, по которым заявлены к вычету суммы НДС в размере 1 790 994 руб., ранее были отражены в представленной первичной налоговой декларации, что подтверждается материалами дела (абз. 4 - 5 с. 6 Решения Суда).

Однако, проверкой сведений в вышеуказанной декларации, представленной после составления и вручения акта налоговой проверки, но до вынесения соответствующего решения налоговым органом, установлено, что у Общества отсутствуют основания на реализацию права на принятие к вычету НДС по указанным счетам-фактурам по состоянию на 25.09.2020 в связи тем, что с момента получения счетов-фактур, принятия хозяйственных операций по ним к учету, а также включение счетов-фактур и соблюдение заявительного порядка на момент представления уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, а именно 25.09.2020, истекло более трех лет.

N Счет-фактуры	Дата	Наименование	Стоимость покупки	Заявленная сумма НДС по книге покупок за 4 квартал 2015 г. кПНД*	Заявленная сумма НДС по книге покупок за 4 квартал 2015 г. к УВД**
00000435	13.04.2015	ООО "ЭСТА КОНСТРДКШЕН"	10 213 560	155 800,68	1 558 000,68
00001360	12.08.2015	ООО "ЭСТА КОНСТРАКШЕН"	1 525 000	отсутствует счет -фактура	232 627,12
00244033141/0024	23.11.2015	ООО "ДЕЛОВЫЕ ЛИНИИ"	835	0	123,56
00244048264/0024	14.12.2015	ООО "ДЕЛОВЫЕ ЛИНИИ"	835	0	123,56
00244053594/0024	22.12.2015	ООО "ДЕЛОВЫЕ ЛИНИИ"	805	0	118,98
42	31.12.2015	ООО "ХКА"	1 421 647 752	отсутствует счет -фактура	216 861521,58
15	31.12.2015	ООО "НОВЫЙ СТРОЙ"	1 164 763 703	отсутствует счет -фактура	177 675 819,12
Итого:				155 800,68	396 328 335

пнд - первичная налоговая декларация;

унд -уточненная налоговая декларация, за пределом трехлетнего срока.

По счету-фактуре от 13.04.2015 N 00000435 в книге покупок за 4 квартал 2015 года к ПНД к вычету было заявлено 155 800,68 руб. Следовательно, в книге покупок к УНД по данной счет-фактуре Общество могло заявить вычет в размере 1 402 200 руб.

При этом данный вычет по УНД был бы заявлен за пределами трехлетнего срока, в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ.

Счет-фактура от 12.08.2015 N 00001360 не была включена и соответственно не был заявлен вычет в книге покупок за 4 квартал 2015 года к ПНД.

Счета-фактуры от 23.11.2015 N 00244033141/0024, от 14.12.2015 N 00244048264/0024, от 22.12.2015 N 00244053594/0024 были включены в книгу покупок за 4 квартал 2015 года к ПНД, однако вычеты по ним заявлены не были.

Таким образом, необоснованным является вывод суда первой инстанции об отражении в уточненной налоговой декларации, представленной за рамками трехлетнего срока, налоговых вычетов (в размере 1 790 994 руб.), которые ранее были заявлены в первичной налоговой декларации, представленной в пределах трехлетнего срока.

Доказательств наличия объективных препятствий, не позволивших заявить счета-фактуры от 12.08.2015 N 00001360, от 31.12.2015 N 42 (ООО "ХКА"), от 31.12.2022 N 15 (ООО "Новый Строй") и спорные вычеты по НДС в установленном порядке и в пределах срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, в дело не представлено.

В отношении вывода суда первой инстанции о допущенных Инспекцией нарушениях существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку в рамках налоговой проверки налоговый орган неоднократно изменял правовое обоснование доначислений Обществу сумм НДС, заявленных на основании спорных счетов-фактур и в рамках налоговой проверки не предъявлял претензии относительно правомерности учета Обществом сумм НДС, заявленных на основании счетов-фактур на сумму 1 790 994 руб., суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В рамках выездной налоговой проверки у Инспекции отсутствовала возможность предъявить какие-либо претензии относительно правомерности учета Обществом сумм НДС, заявленных на основании счетов-фактур на сумму 1 790 994 руб., поскольку, как следует из фактических обстоятельств дела, Общество только после вручения Акта выездной налоговой проверки от 25.02.2020 N 20-11/10 (дата вручения 28.08.2020) представило уточненную налоговую декларацию за 4 квартал 2015 года, из которой исключило повторно заявленные счета-фактуры за 2013-2014 на общую сумму 407 526 483 руб. и заменила на счета-фактуры, по которым НДС в размере 396 328 335 руб. ранее не заявлялся, в том числе на счета-фактуры по контрагентам ООО "ХКА" и ООО "Новый строй" на сумму 394 537 341 руб. и 1790 994 руб. по ООО "Деловые линии" и ООО "Эста Констракшен".

По результатам проверки уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2015 года, Инспекция пришла к выводу, что у Общества отсутствуют основания на реализацию права на принятие к вычету НДС по указанным счетам-фактурам по состоянию на 25.09.2020, поскольку на момент представления уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, истекло более трех лет.

Также проверкой заключенных сделок ООО "Эста Констракшен" с фиктивными контрагентами ООО "ХКА", ООО "Новый строй" на предмет их действительности установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в бюджет вне связи с реальным исполнением обязательств этими контрагентами по сделкам.

Таким образом, установлено, что ООО "Эста Констракшен" получена налоговая экономия, выразившаяся в применении необоснованных налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Новый строй", ООО "ХКА" и несоблюдением ООО "Эста Констракшен" требований п. 1 ст. 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ. А также нарушение п. 1.1 ст. 172 НК РФ при предъявлении к вычету в уточненной налоговой декларации счетов-фактур с истекшим сроком давности заявления таких счетов-фактур на сумму 1 790 995 руб., что привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в размере 396 328 335 руб.

Исходя из вышеизложенного, выводы налогового органа, указанные, как в акте налоговой проверки и дополнениях к акту, так и в решении, не противоречат друг другу и тем более не изменяют правовое обоснование доначисленных Обществу сумм НДС.

Таким образом, суд первой инстанции, не исследовав материалы дела и имеющиеся в материалах дела доказательства, не дав надлежащую им оценку, безосновательно сделал вывод о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Кроме того, в соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 N° 571-0 при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) могут быть выявлены такие нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

При этом из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 N 2672-0 следует, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Следовательно, установление налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о нарушении Обществом норм, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, которые ранее не были установлены в ходе проведения камеральных налоговых проверок, само по себе не препятствовало волеизъявлению Общества, последнее имело реальную возможность для заявления налоговых вычетов по счетам-фактурам 2015 года в пределах трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

В возражениях на апелляционную жалобу инспекции, Общество ссылается, что действовало в соответствии с рекомендациями представителей налогового органа и в Акте налоговый орган рекомендовал Обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Вместе с тем, необходимо отметить, что налоговый орган в акте действительно рекомендовал Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, однако, как пояснил представитель налогового органа, указанное совсем не означало, что Обществу необходимо было заменить дублированные счета-фактуры за 2013-2014 гг. на счета-фактуры фиктивных контрагентов ООО "Новый строй" и ООО "ХКА".

В данном случае, как пояснил представитель налогового органа, волеизъявление налогоплательщика было направлено на попытку получения налоговых вычетов по ранее заявленным счетам-фактурам в иных налоговых периодах, а не явилось следствием причин, объективно не зависящих от действий налогоплательщика. Использование счетов-фактур, датированных 2013-2014 гг. было способом Общества завуалировать (скрыть) отсутствие реальных сделок по взаимоотношениям с фиктивными контрагентами (ООО "ХКА", ООО "Новый строй").

Кроме того, как пояснил представитель налогового органа, в данном конкретном случае, отсутствовал накопленный "входной" НДС у налогоплательщика на начало 2015 года, что опровергает, в том числе, утверждение Общества о наличии технической ошибки. Так, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" у Общества отсутствовал какой-либо накопленный НДС, предъявленный поставщиками, в том числе по счетам- фактурам за 2013-2014 гг., включенным в книгу покупок за 4 квартал 2015 г., что в свою очередь свидетельствует об отражении в учете "входящего" НДС по приобретенным материально-производственным запасам и принятии соответствующих сумм НДС к вычету в периодах ранее 1 января 2015 г. (т.д. 4, л.т. 60 прил. 6.5)

Таким образом, решение суда подлежит отмене на основании ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального законодательства, предусмотренных ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при разрешении спора судом первой инстанции не допущено.

Согласно п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 27.09.2022 по делу N А40-90692/22 - отменить.

В удовлетворении требования ООО "ЭСТА КОНСТРАКШЕН" - отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

Т.Т. Маркова Д.Е. Лепихин