Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2023 г. N 18АП-16054/22 по делу N А76-38023/2021

г. Челябинск

21 февраля 2023 г.

Дело N А76-38023/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Бояршиновой Е.В., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.10.2022 по делу N А76-38023/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика" - Ермолаева О.Б. (паспорт, доверенность от 27.09.2022, диплом);

Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области - Овсяник Е.А. (служебное удостоверение, доверенность от 20.12.2022, диплом), Лавяник В.Н. (служебное удостоверение, доверенность от 20.12.2022), Швецова В.А. (паспорт, доверенность от 31.01.2023), Соснин А.В. (служебное удостоверение, доверенность от 20.12.2022, диплом),

акционерного общества научно-производственная компания "Теко" - Запащиков А.В. (паспорт, доверенность от 24.03.2022).

Общество с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика", ОГРН 1087447006602 (далее - заявитель, ООО "ГлавАвтоматика", Общество) 25.10.2021 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС N 10 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 25.06.2021 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 30 412 310 рублей, налога на прибыль в сумме 51 336 142 рублей, соответствующих пени и штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 1 864 285,90 рублей, по налогу на прибыль в сумме 5 300 197,10 рублей.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, относительно предмета спора привлечены общество с ограниченной ответственностью "ТЕКО", акционерное общество Научно-производственная компания "ТЕКО".

Решением суда первой инстанции заявление общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика" удовлетворено частично. Судом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 25.06.2021 N 8 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в части штрафов в сумме 7 132 028,26 рублей. Кроме того, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика", ОГРН 1087447006602 взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

ООО "ГлавАвтоматика", не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявления в части доначисления НДС в сумме 30 412 310 руб., налога на прибыль в сумме 51 336 142 руб., а также соответствующих пени по НДС и налогу на прибыль. В указанной части просит заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что материалы, приобщенные на диске по ходатайству от 25.05.2022 N 05-1-19, от 27.06.2022 N 05-1-19 и от 30.08.2022 N 05-1-19/16890 необоснованно и незаконно приняты судом первой инстанции, положены в основу судебного акта. Таким образом, суд не проверил решение налогового органа на соответствие закону, а заново исследовал дополнительно представленные материалы и дополнительные доводы налогового органа, которые не нашли свое отражение в материалах выездной налоговой проверки и решении инспекции.

Податель жалобы указывает, что "Отчеты производства" и все последующие регистры, составленные налоговым органом и не являющиеся регистрами налогоплательщика, не подтверждают довод относительно производства неучтенной продукции, противоречат имеющейся бухгалтерской/налоговой отчетности.

По мнению общества в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о выпуске неучтенной продукции. Вывод суда о производстве продукции исключительно силами АО НПК "ТЕКО" основан на неполном исследовании материалов дела. Налоговым органом необоснованно полностью исключены прямые материальные затраты при не отрицании сопутствующих им расходов по одному и тому же производственному процессу: услуги по доработке и сборке комплектующих до состояния готовой продукции признаны, а материальные расходы, формирующие стоимость этих услуг, незаконно исключены.

Судом первой инстанции необоснованно не дана оценка техническому заключению. Не учтено, что все комплектующие делятся на покупные (находящиеся в свободной продаже) и корпуса, производимые на токарном оборудовании любым хозяйствующим субъектом по элементарным чертежам, не являющимся конструкторской документацией.

Судом первой инстанции не был определен размер налоговой выгоды и понесенных затрат (реальный размер налоговых обязательств) исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Налогоплательщик указывает на отсутствие доказательств учёта расходов на изготовление датчиков в полном объеме у взаимозависимого лица АО НПК "ТЕКО". По мнению подателя жалобы, судом сделан ошибочный вывод об отсутствии у ООО "ГлавАвтоматика" расходов по закупу спорной номенклатуры и отсутствие производственной необходимости такого закупа. Не установлено обстоятельство необходимости закупа в связи с реальной производственной деятельностью налогоплательщика. Следствием чего явился незаконный отказ в реконструкции и учете материальных затрат, непосредственно связанных с выпуском готовой продукции ООО "ГлавАвтоматика".

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте, апелляционная жалоба рассмотрена с участием представителей сторон.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 02.07.2020 N4, который с приложениями 09.07.2020 вручен уполномоченному представителю Общества.

Обществом в адрес налогового органа направлены возражения от 28.09.2020 N 164 на акт выездной налоговой проверки от 02.07.2020 N 4.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.01.2021 N 1.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекций составлено дополнение от 09.03.2021 N 2 к акту проверки, которое вместе с приложениями 16.03.2021 вручено уполномоченному представителю Общества.

Материалы выездной налоговой проверки, в том числе акт налоговой проверки от 02.07.2020 N 4, дополнение от 09.03.2021 N 2 к акту проверки и возражения ООО "ГлавАвтоматика" рассмотрены 25.06.2021 в присутствии директора общества и уполномоченного представителя налогоплательщика.

Инспекцией вынесено решение от 25.06.2021 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены:

- НДС за 1,2,3,4 кварталы 2017 года, за 1,2, 3, 4 кварталы 2018 года в общей сумме 49 980 654 руб., пени по НДС в сумме 19 935 410,35 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 370 629 20 руб. за неполную уплату НДС,

- налог на прибыль организаций за 2017, 2018 годы в общей сумме 55 430 004 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 22 298 695,79 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 5 543 000,40 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций,

- штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы за 2018 год в сумме 10 596, 25 руб. (доводы о несогласии в части начислен и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ Заявителем в жалобе не приведены);

- штраф по п.1 ст. 126.1 НК РФ (с учетом пункта 1; статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 250 рублей за представление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.10.2021 N 16-07/007090, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией установлена совокупность обстоятельств, указывающих на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виду занижения подлежащего уплате НДС и налога на прибыль на суммы налоговых вычетов и расходов вне связи с реальными хозяйственными операциями по приобретению товаров.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям, а именно: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия, а сама сделка должна быть исполнена лицом, указанным в первичных документах.

Из решения налогового органа следует, что ООО "ГлавАвтоматика" осуществляет деятельность по реализации датчиков.

Согласно представленным на проверку документам датчики изготавливаются ООО "ТЕКО" на основании договора на переработку сырья (комплектующих) от 11.01.2016 б/н, заключенного ООО "ГлавАвтоматика" с ООО "ТЕКО".

Указанные комплектующие согласно представленным документам ООО "ГлавАвтоматика" приобретает у ООО "Стройком", ООО "Строймаркет", ООО "Промсити", ООО "Крона", ООО "Техносервис", ООО "Промэнергокомплект", ООО СМК "Гражданстрой", ООО "Омега Плюс", ООО "Центр Сервис", ООО "Комплекс", ООО "Промэнергокомплект", ООО "Техснабторг", ООО "Магистраль", ООО "Сибнефть", ИП Черепанова Е.В. (далее - спорные контрагенты).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод об отсутствии реальности сделок, заключенных между ООО "ГлавАвтоматика" и спорными контрагентами, создании обществом формального документооборота с указанными организациями с целью получения необоснованной налоговой экономии.

В ходе проверки, инспекцией собраны доказательства, что датчики, реализованные ООО "ГлавАвтоматика" в адрес покупателей, фактически изготовлены из комплектующих и материалов, изготовленных взаимозависимой организацией АО НПК "ТЕКО".

Основанием к указанному выводу налогового органа явились следующие обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки:

Договоры поставки со спорными контрагентами ООО "Стройком", ООО "Промсити", ООО "Техносервис", ООО "Комплекс" заключены спустя непродолжительное время с момента регистрации в ЕГРЮЛ указанных организаций.

Документы, подтверждающие доставку спорных комплектующих, обществом и спорными контрагентами по требованиям налогового органа не представлены.

В подтверждение качества поставляемого товара сертификаты и иная документация, предусмотренная договорами поставки, по требованиям налогового органа также не представлены.

Заявки на поставку комплектующих в адрес спорных контрагентов направлялись в день самой поставки, поставка товара осуществлялась в день подачи заявки.

Спорные контрагенты обладали признаками "технических" организаций, а именно не владели имуществом, не имели штатной численности. Спорные организации являлись источниками выплаты доходов только для их руководителей, причём заработная плата выплачивалась ниже минимальных размеров и только за период поставки комплектующих в адрес ООО "ГлавАвтоматика".

Инспекцией установлено совпадение IP-адресов нескольких спорных контрагентов между собой (ООО "СтройМаркет" и ООО "Промсити", ООО "Промсити" и ООО "ОмегаПлюс", ООО СМК "Гражданстрой" и ООО "Промэнергокомплект" и другие). Идентичность указанных IP-адресов косвенно означает, что фактически передача бухгалтерской и налоговой отчетности вышеперечисленных организаций осуществлялись с одного компьютера одними и теми же лицами, что свидетельствует о согласованности действий и взаимозависимости указанных организаций.

В ходе проверки по цепочке поставщиков проблемных контрагентов не установлен закуп ТМЦ, которые могли быть ими реализованы в адрес ООО "ГлавАвтоматика".

При анализе товарных потоков согласно книгам покупок проблемных контрагентов установлен круг одних и тех же организаций, по которым движение товара закольцовано, движение товарных потоков по поставщикам последующего порядка не обеспечено денежными потоками. Анализ налоговых деклараций по НДС спорных контрагентов свидетельствует, что удельный вес заявленных налоговых вычетов к сумме НДС, исчисленной с налогооблагаемых оборотов, составляет более 99%. Следовательно, источник для возмещения из бюджета ООО "ГлавАвтоматика" сумм НДС по спорным сделкам не сформирован.

Анализ расчетных счетов, как проблемных контрагентов, так и контрагентов следующих звеньев показал перечисление денежных средств на расчетные счета одних и тех же индивидуальных предпринимателей и дальнейшее снятие ими наличных денежных средств. Движение денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов имеет признаки транзитных операций.

Установлены факты закупа контрагентом ООО "Сибнефть" товаров (кедровая бочка, деревянные ванны), предназначенных для личного пользования учредителя и директора ООО "ГлавАвтоматика" Терехова С.Н., расчетный счет контрагента ООО "Стройснаб" использовался для расчетов за продукты питания, доставляемые по адресу регистрации ООО "ГлавАвтоматика" и Терехова С.Н.

При закрытии расчетных счетов в банках спорными контрагентами ООО "Стройком", ООО "Строймаркет", ООО "Промсити" остаток денежных средств возвращался контрагентами в адрес ООО "ГлавАвтоматика" несмотря на то, что у ООО "ГлавАвтоматика" имелась кредиторская задолженность перед указанными контрагентами.

Расчеты со спорными контрагентами произведены обществом не в полном объеме.

Отпуск комплектующих, приобретенных у спорных контрагентов, в виде давальческого сырья, осуществлялся в адрес ООО "ТЕКО" по накладным на отпуск материалов на сторону согласно форме М-15. Комплектующие передавались экспедитором ООО "ГлавАвтоматика" Иванчаком Д.Н., а принимались руководителем планово-диспетчерского отдела ООО "ТЕКО" Алдарёвым А.Ю.

По мере выпуска готовой продукции, ежедневно в адрес ООО "ГлавАвтоматика", направляется отчёт ООО "ТЕКО" о переработанном сырье, в котором отражены следующие данные: наименование комплектующих с учётом укороченного названия по конструкторской документации, количество и единица измерения.

Готовую продукцию от ООО "ТЕКО" через экспедитора Иванчака Д.Н. ежедневно принимает заведующая складом готовой продукции ООО "ГлавАвтоматика" Пархоменко Е.А. по приходному ордеру по форме М-4 от руководителя планово-диспетчерского отдела ООО "ТЕКО" Алдарёва А.Ю. В приходном ордере по форме М-4 отражены следующие данные: наименование готовой продукции, марка готовой продукции, номенклатурный номер готовой продукции, единица измерения, количество, цена и сумма без учёта НДС.

Таким образом, согласно данным бухгалтерского учета Общества, а также аналогичным показаниям главного бухгалтера общества Агарковой И.Ю., поступление комплектующих от спорных контрагентов, передача их в виде давальческого сырья на переработку в ООО "ТЕКО", изготовление из них готовой продукции (датчиков различной модификации), списание на счет 20 стоимости комплектующих, осуществляется в течение одного дня.

В ООО "ГлавАвтоматика" весь бухгалтерский и налоговый учёт был построен на объёме реализации датчиков. После того, как определялся объём реализованной готовой продукции за месяц и определялись косвенные расходы, бухгалтерия определяла объём прямых расходов в виде комплектующих. Поэтому все товарные накладные, якобы полученные от поставщиков комплектующих за месяц, создавались одномоментно, причем заполнение товарных накладных осуществлялось в программе 1С.

Так же все первичные документы (накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15),отчет о переработанном сырье и приходные ордера (форма М-4), которые опосредуют взаимоотношений ООО "ГлавАвтоматика" с ООО "ТЕКО", так же созданы в программе одномоментно за каждый месяц с разницей в 1,5-2 минуты.

После того, как в ООО "ГлавАвтоматика" определялись с покупателем имеющихся датчиков или принимались конкретные заказы на датчики от покупателей и после получения авансовых платежей и оплаты в ООО "ГлавАвтоматика" под уже изготовленную готовую продукцию, оформлялись первичные документы на поступление комплектующих от проблемных организаций. Затем, используя ООО ТЕКО и договор по изготовлению датчиков из давальческого сырья, в бухгалтерском учёте общества проводилась приёмка комплектующих и их передача в адрес ООО ТЕКО, а затем их списание. После чего следовало оприходование датчиков. Все операции проходили практически за один день, от момента приёмки комплектующих до реализации уже готовой продукции, якобы изготовленной из этих комплектующих. Данный факт подтверждается историей создания документов в программе 1:С.

Кроме того, счета-фактуры и товарные накладные проблемных организаций изготавливались в программе 1С ООО "ГлавАвтоматика", об этом свидетельствуют наличие не тождественных цен по одной и той же поставке в счетах-фактурах и товарных накладных (в товарных накладных стоят цены первой версии проведения в учёте, в счёт-фактуре стоят цены последней версии проведения в учёте, которые отражаются при ознакомлении с историей проведения в-бухучёте конкретных поставок в программе 1С общества. Инспекцией по данным фактам представлены скриншоты от 25.05.2022. Например, по ООО "Комплекс" в УПД за весь июль 2018 г. стоимость товара не соответствует произведению количества на цену, за сентябрь с 03.09.2018 стоимость товара не соответствует произведению количества на цену, за ноябрь 2018 года стоимость товара не соответствует произведению количества на цену и т.д. Первичные документы по данной организации в налоговый орган представлены ООО "ГлавАвтоматика".

При этом, перечень комплектующих, необходимых для изготовления одной единицы продукции (калькуляция, технические карты, спецификация и т.д.), Обществом налоговому органу не представлено. В отсутствие технических карт и спецификаций сопоставить какое количество комплектующих необходимо на 1 единицу готовой продукции налоговому органу не представилось возможным с учетом того, что Общество применяет котловой метод учета себестоимости продукции.

При этом в ходе проверки установлено, что в силу п. 2 ст. 105.1 НК РФ АО НПК "ТЕКО", ООО "ГлавАвтоматика" и ООО "ТЕКО" являются взаимозависимыми лицами (учредителем всех организаций с долей 100% является Терехов С.Н., основное производство находится в зданиях, принадлежащих на праве собственности Терехову С.Н.).

АО НПК "ТЕКО" осуществляет деятельность по производству комплектующих и датчиков.

При этом взаимозависимая организации АО НПК "ТЕКО", используя котловой метод учёта затрат, бесконтрольно списывало на расходы по изготовлению датчиков материалы, а большая часть готовой продукции не оприходовалась по отчетам по выпуску готовой продукции в АО НПК "ТЕКО", а передавалась на общий склад готовой продукции взаимозависимых организаций.

В дальнейшем указанная продукция реализовывалась ООО "Глававтоматика" под видом собственной продукции, изготовленной ООО "ТЕКО" по договору на переработку сырья от 01.01.2016 из предоставленных ООО "ГлавАвтоматика" комплектующих, которые были "якобы" приобретены у спорных контрагентов.

Так незначительная часть изготовленных датчиков оприходовалась в бухгалтерском учёте АО НПК "ТЕКО", а учёт большей части изготовленных датчиков осуществлялся работниками склада готовой продукции на общем складе в электронном виде по заказам покупателей, без проведения в бухгалтерском учёте (неучтённая готовая продукция). Указанный факт подтверждается данными реестра документов "Отчет производства за смену" за период 2017-2018 гг. по АО НПК "ТЕКО".

В указанном реестре фигурирует за 2017 год 11 834 шт., за 2018 год 12 939 шт., не проведённых в бухгалтерском учете АО НПК "ТЕКО" отчетов производства.

Инспекцией изучены маршрутные ярлыки, предоставленные в адрес налогового органа по материалам предыдущей проверки АО НПК "ТЕКО" (решение N 31 от 24.08.2015): N62458, 62461, 62462 в которых N партии 1708-113718-1 соответствуют комментарию к отчетам производства 1708- 113718-1.

По отчету производства от 13.09.2017 N 7729 складской работник принимает датчики с наименованием ISBt B73P8-43P-10-LZ-C-V-P-0.2 в количестве 79 штук по цене 1 руб., что соответствует данным маршрутного ярлыка N 62458, в котором имеется вся информация о периодах и датах изготовления указанной партии датчиков. Так, заказ на изготовлении партии датчиков в количестве 500 шт. был принят от ООО "Апекс Холдинг" в августе 2017 года, комплектация указанной партии начала осуществляться 06.09.2017, монтаж партии и визуальный контроль осуществлён 08.09.2017, контроль ОТК2 проведён 11.09.2017, после чего проведена регулировка и герметизация в корпусе, а 12:09.2017 проведён контроль ОТКЗ. После окончательной заливки проведены выходной контроль, контроль с этикеткой и упаковка. 13.09.2017 датчики в количестве 79 шт. выбыли из упаковки. Таким образом, датчики по отчёту производства от 13.09.2017 N 7729 поступили на склад. Указанная партия датчиков, предназначенная для отгрузки ООО "Апекс Холдинг" поступила из производства АО НПК "ТЕКО", но в бухгалтерском учете не оприходована.

Аналогичная ситуация по всем отчетам производства с комментарием 1708-113718-1.

В общей сложности по отчетам производства с указанным комментарием в период с 13.09.2017 по 18.09.2017 поступило 502 шт. датчика, общей стоимостью 502 руб.

Оприходование датчиков, принятых складскими работниками с указанным комментарием, производится в ООО "ГлавАвтоматика" 16.10.2017 по приходному ордеру ООО "ТЕКО" N 285 от 16.10.2017 в количестве 500 шт. Реализация указанных датчиков проведена ООО "ГлавАвтоматика" по товарной накладной N 6823 от 16.10.2017 в адрес ООО "Апекс Холдинг" в количестве 500 штук общей стоимостью 796 500 руб. с НДС.

Налоговым органом проведён анализ выпущенной готовой продукции АО НПК "ТЕКО" в целом за январь 2017 года.

Так, по данным отчетов производства за смену за период с 01.01.2017 по 31.01.2017 N N 1-636 составлена сводная ведомость, содержащая следующую информацию: наименование готовой продукции, код готовой продукции, количество, цена, стоимость, N отчета производства и дата отчета производства. Всего по отчетам производства за январь 2017 года АО НПК "ТЕКО" не оприходованы изготовленные датчики в количестве 12 678 шт. Согласно отчёту производства от 01.01.2017 N 1 АО НПК ТЕКО проведено изготовление датчиков в количестве 2467 шт. Таким образом, в бухгалтерском учете АО НПК "ТЕКО" проводился только 1 датчик из 5 изготовленных.

В ходе проверки налоговым органом затребованы маршрутные ярлыки, которые представлены АО НПК "ТЕКО" в ИФНС по Калининскому району г. Челябинска при проверке АО НПК "ТЕКО". Из представленных 132 маршрутных ярлыков за август 2017 года только 7 маршрутных ярлыков относится к продукции, проведённой в бухгалтерском учете АО НПК "ТЕКО". Основная часть продукции изготовлена АО НПК "ТЕКО", а затем реализована через ООО "ГлавАвтоматика", то есть продукция, реализуемая налогоплательщиком являлась неучтенной готовой продукцией АО НПК "ТЕКО".

Факты того, что готовая продукция, продаваемая ООО "ГлавАвтоматика", изготавливается АО НПК "ТЕКО" подтверждается также результатам проведенной выездной налоговой проверки (решение N 31 от 24.08.2015) в отношении АО НПК "ТЕКО", в котором зафиксировано ничем неподтверждённое списание печатных плат. Количество списанных плат не соответствует количеству изготовленной продукции, наличие информации в маршрутных ярлыках о списании материалов АО НПК "ТЕКО" на датчики, которые затем реализует ООО "Глававтоматика" по определённым заказам. Указанные маршрутные ярлыки и карты согласования нестандартных заявок предоставлены АО НПК "ТЕКО" по требованию в рамках выездной налоговой проверки данной организации, как документы, подтверждающие списание материалов и наличие брака именно по производственно-хозяйственной деятельности АО НПК "ТЕКО".

Бывший руководитель службы производственного планирования АО НПК "ТЕКО" Ушаков В.А. пояснил, что срок изготовления датчиков по полученному заказу составляет 14-30 дней (зависит от сложности заказа, трудоёмкости и количества изделий). На основании конструкторской документации и заказа клиента диспетчером производства формировался маршрутный ярлык (- документ, сопровождающий изделие в производстве, в котором указаны сроки изготовления, количество изделий, наименование изделий и маршрутный процесс (операции изготовления). Далее диспетчер передавал маршрутный ярлык на склад ОЗК (отдел закупа комплектующих - руководитель отдела Верестнякова В.). Работники склада ОЗК на основании спецификаций и конструкторской документации комплектовали заказ, если страховые остатки обеспечивали заказ, то заказ передавался в производство, если остатков было недостаточно, то передавалась заявка в финансовую службу (Уткиной Е.Ю.). Также свидетель пояснил, что при поступлении заказа на изготовление датчиков ни сам свидетель, ни работники его отдела не знали, кто являлся заказчиком (АО НПК "ТЕКО" или ООО "ГлавАвтоматика"), имелась только информация о покупателе.

Бывший работник ООО "ТЕКО" Алдарёв А.Ю. пояснил, что АО НПК "ТЕКО" и ООО "ТЕКО" производство датчиков осуществляют в одном помещении. ООО "ТЕКО" изготавливает продукцию из комплектующих (полуфабрикатов), а АО НПК "ТЕКО" часть комплектующих (полуфабрикатов) производит само. Заявка по изготовлению заказа исполняется от 14 до 30 дней с момента поступления этой заявки.

Руководитель производства АО НПК "ТЕКО" и ООО "ТЕКО" Тарасенко Л.К. дала аналогичные показания. Кроме того, пояснила, что АО НПК "ТЕКО" из деталей и радиоэлементов изготавливало и изготавливает в настоящее время как полуфабрикаты (печатный узел, чувствительные элементы, перемычка, корпус), так и готовые изделия - датчики. ООО "ТЕКО" занималось сборкой из поставленных полуфабрикатов, регулировкой, промежуточным контролем и упаковкой датчиков, откуда поступали полуфабрикаты в ООО "ТЕКО" ей не известно. Конструкторская документация на изготовление датчиков утверждалась главным конструктором АО НПК "ТЕКО" или Тереховым С.Н.

Свидетелю представлена на обозрение копия накладной на отпуск материалов на сторону от ООО "ГлавАвтоматика" на ООО "ТЕКО" от 12.01.2017 N 4. Свидетель пояснил, что в указанной накладной наименования комплектующих (полуфабрикатов) и их обозначения соответствуют укороченным наименованиям и обозначениям, прописанным в конструкторской документации АО НПК "ТЕКО". Буквенное и цифровое (номенклатурное) обозначение датчиков, принятое в АО НПК "ТЕКО", ООО "ТЕКО", ООО "ГлавАвтоматика" присуще только для продукции с товарным знаком "ТЕКО". Аббревиатура, которая используется организацией, закреплена в каталоге продукции "ТЕКО", а также в сертификатах на производственную продукцию АО НПК "ТЕКО". Другой производитель не может использовать такую же аббревиатуру на свою продукцию (комплектующие). Конструкторская документация - это документ, являющийся коммерческой тайной, в трудовых договорах указано условие о неразглашении.

При этом в ходе проверки налоговым органом установлено отсутствие раздельного учета на едином складе ООО "ТЕКО", АО НПК "ТЕКО" и ООО "ГлавАвтоматика", что подтверждено проведенной в ходе проверки инвентаризацией. Также работники общества в ходе допроса подтверждают, что на складе готовой продукции нет раздельного учета между АО НПК "ТЕКО" и ООО "ГлавАвтоматика".

В момент проведения инвентаризации налоговому органу предъявлены комплектующие, которые не были учтены не только в ООО "ГлавАвтоматика", но и в АО НПК "ТЕКО", то есть налоговый орган при проведении инвентаризации выявил неучтённые в бухгалтерском учёте комплектующие.

Должностными лицами общества к инвентаризации предъявлены ТМЦ, не имеющие какого-либо отношения к проверяемой организации.

Кроме того, материалы плановых инвентаризаций, проведённых обществом в 2017-2018 гг. также не соответствуют данным бухгалтерского учёта.

Судебная коллегия при этом учитывает также следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщен6ости и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Как было указано ранее, из материалов дела следует, что основанием для доначисления обществу спорных сумм НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота и о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "Стройком", ООО "Строймаркет", ООО "Промсити", ООО "Крона", ООО "Техносервис", ООО "Промэнергокомплект", ООО СМК "Гражданстрой", ООО "Омега Плюс", ООО "Центр Сервис", ООО "Комплекс", ООО "Промэнергокомплект", ООО "Техснабторг", ООО "Магистраль", ООО "Сибнефть", ИП Черепанова Е.В.

Анализ совокупности установленных обстоятельств позволил налоговому органу прийти к выводу о том, что ООО "Стройком", ООО "Строймаркет", ООО "Промсити", ООО "Крона", ООО "Техносервис", ООО "Промэнергокомплект", ООО СМК "Гражданстрой", ООО "Омега Плюс", ООО "Центр Сервис", ООО "Комплекс", ООО "Промэнергокомплект", ООО "Техснабторг", ООО "Магистраль", ООО "Сибнефть", ИП Черепанова Е.В. включены в цепочку поставщиков формально с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС.

Также установлено, что при анализе товарных потоков согласно книгам покупок проблемных контрагентов установлен круг одних и тех же организаций, по которым движение товара закольцовано, движение товарных потоков по поставщикам последующего порядка не обеспечено денежными потоками. Анализ налоговых деклараций по НДС спорных контрагентов свидетельствует, что удельный вес заявленных налоговых вычетов к сумме НДС, исчисленной с налогооблагаемых оборотов, составляет более 99%. Следовательно, источник для возмещения из бюджета ООО "ГлавАвтоматика" сумм НДС по спорным сделкам не сформирован.

С учетом указанного, апелляционный суд признает правомерным оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней, в связи с чем решение суда первой инстанции в обжалуемой части в части доначисления НДС в сумме 30 412 310 руб., соответствующих пени является законным и обоснованным.

Между тем, подход, предложенный налоговым органом в оспариваемом решении (отказ в полном объеме спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций по операциям по поставке товара), в ситуации когда факты изготовления товара из комплектующих и последующей его реализации обществом налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку общество в целях налогообложения прибыли учло выручку от реализации датчиков, при этом налоговым органом в полном объеме исключены из состава затрат расходы на комплектующие для сборки датчиков.

ООО "ТЕКО" входит в группу компаний "ТЕКО", основной вид деятельности ОКВЭД 26.51 "Производство инструментов и приборов для измерения, тестирования и навигации". Налоговым органом было установлено, что фактически ООО "ТЕКО" занимается разработкой датчиков для ООО "ГлавАвтоматика" и производством датчиков из комплектующих материалов.

11.01.2016 между ООО "ГлавАвтоматика" (заказчик) и ООО "ТЕКО" (подрядчик) заключен договор на переработку сырья, согласно условиям которого подрядчик обязуется выполнить работы заказчика по переработке сырья, передать результат работ заказчику в виде готовой продукции: бесконтактных выключателей, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить выполненные работы в размере, указанном в акте выполненных работ. Подрядчик выполняет работы с использованием собственного оборудования, приобретает за свой счет расходные материалы и услуги по обслуживанию этого оборудования.

Данная деятельность являлась основной для ООО "ТЕКО".

ООО "ТЕКО" обладало всем необходимым для доработки и сборки продукции по договору от 11.01.2016 б/н для ООО "ГлавАвтоматика": комплектующие для доработки и сборки предоставляло ООО "ГлавАвтоматика", имелись собственные склады и производственные помещения, своя техническая (конструкторская) документация, сертификация производителя ТМ "ТЕКО", имелся собственный квалифицированный производственный персонал в количестве 38 человек. В соответствии со штатным расписанием ООО "ТЕКО" имело собственные: службу качества, отдел технического контроля, службу производства и закупа, производственные участки (участки монтажа, полуфабрикатов, точной механики, герметизации, сборки и заливки), проектно-конструкторское технологическое бюро (отделы электроники, механики, компоновки), производственно-техническую лабораторию и склад готовой продукции.

Продукция, изготовленная ООО "ТЕКО" по договору с ООО "ГлавАвтоматика", представлена на рынке под торговой маркой "ТЕКО", правами на использование которой ООО "ТЕКО" обладает на основании договора.

Обладание ООО "ТЕКО" таким ресурсом, как конструкторская документация, обусловлено принадлежностью ООО "ТЕКО" к торговой марке "ТЕКО". Таким образом, признание налоговым органом сумм услуг ООО "ТЕКО" по сборке в учете ООО "ГлавАвтоматика" опровергает его выводы об отсутствии ресурсов у сборщика ООО "ТЕКО".

Так же, как следует из материалов дела, АО НПК "ТЕКО" является производством полного цикла. В процессе производства АО НПК "ТЕКО" могут быть образованы только три вида полуфабрикатов - корпуса определенных модификаций, печатные узлы и чувствительные элементы в объемы выпускаемых изделий собственными силами. Иные модификации корпусов, печатных узлов и чувствительных элементов являются покупными. Бухгалтерский учет на АО НПК "ТЕКО" организован как единый цикл, в нем не отражены промежуточные стадии преобразования материалов в корпуса и печатные узлы, так как они предназначены для последующей непрерывной сборки датчиков. Эти три вида полуфабрикатов не реализуются на сторону, используются исключительно в собственном производстве. По этой причине в производственном бухгалтерском учете АО НПК "ТЕКО" существует один цикл преобразования материалов, радиоэлементов, радиокомпонентов, комплектующих в готовую, завершенную продукцию, а по данным складского учета АО НПК "ТЕКО" отсутствует продажа комплектующих или полуфабрикатов. В период 2017-2018 г.г. применялся котловой способ учета, не подразумевающий учет промежуточных стадий производства.

ООО "ГлавАвтоматика" в период 2017-2018 годов было реализовано 195 802 шт. датчиков, что соответствует закупу 195 802 корпусов, чувствительных элементов, печатных узлов и прочих материалов для изготовления в расчете на один датчик. Состав и количество комплектующих для сборки одного датчика варьируется от типа и назначения самого датчика, исключение составляет лишь корпус датчика. Действует правило один датчик, один корпус.

В Приложении N 12 к заявлению налогоплательщиком приведены товарно-материальные ценности, необходимые для выпуска и реализации ООО "ГлавАвтоматика" готовой продукции в период 2017-2018 г.г. В прилагаемых данных приведены сведения о количестве основных узлов и элементов, использованных при производстве датчиков, реализованных ООО "ГлавАвтоматика" своим покупателями. Количество основных узлов и элементов для сборки датчиков, соответствует количеству продукции, реализованной ООО "ГлавАвтоматика" за весь проверяемый период. Не обладая указанным количеством узлов и элементов, общество не могло бы произвести и реализовать указанное количество датчиков, отгруженных покупателям за исследуемый период.

В приложении N 13 к заявлению налогоплательщиком приведена номенклатура готовой продукции, а именно: датчик - корпус - печатный узел - чувствительный элемент - прочие, также указаны наименование и количество.

Налоговый орган указывает, что расходы на приобретение комплектующих для изготовления датчиков, реализованных ООО "ГлавАвтоматика", учтены в расходах АО НПК "ТЕКО", указав, что АО НПК "ТЕКО" бесконтрольно списывали герконы и печатные платы (комплектующие для определенных моделей датчиков).

Судебная коллегия отклоняет доводы инспекции.

Согласно каталогу АО НПК "ТЕКО" герконы устанавливаются на магниточувствительные датчики в количестве от 3 до 7 герконов на один датчик. Подсчет количества датчиков, содержащих герконы, представленный в суд апелляционной инстанции, произведен инспекцией без привлечения технического специалиста и без какой-либо сверки полученных данных с АО НПК "ТЕКО".

При этом, представленные маршрутные ярлыки из технологической программы не имеют принадлежности к какому-либо юридическому лицу и предоставлялись налоговому органу для расчета процента брака в целом по группе компаний. Маршрутные ярлыки не являются первичными учетными документами АО НПК "ТЕКО", поскольку не содержат определяющие признаки: наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В обоснование фактов того, что готовая продукция, продаваемая ООО "ГлавАвтоматика", изготавливается АО НПК "ТЕКО" налоговый орган сослался на решение N 31 от 24.08.2015, принятое по результатам выездной налоговой проверки в отношении АО НПК "ТЕКО", в котором зафиксировано ничем неподтверждённое списание печатных плат.

Между тем, ООО "ГлавАвтоматика" доначислен налог на прибыль за 2017 - 2018 г.г., что не соотносится с проверяемым периодом АО НПК "ТЕКО" и не может подтверждать факты хозяйственной жизни АО НПК "ТЕКО", относящихся к 2017-2018 г.г.

Судом апелляционной инстанции по ходатайству налогового органа приобщено к материалам дела решение ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска о привлечении АО НПК "ТЕКО" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.10.2019 N 13, проверяемый период по налогу на прибыль 01.01.2015 по 31.12.2017, то есть 2017 г. совпадает с периодом проверки ООО "ГлавАвтоматика".

Из решения N 13 от 03.10.2019 следует, что налоговым органом установлено излишнее списание АО НПК "ТЕКО" в расходы по налогу на прибыль за 2017 г. затрат на приобретение печатных плат в сумме 1 822 873 рублей в отсутствие факта реализации готовой продукции.

АО НПК "ТЕКО" согласилось с выводом налогового органа, добровольно уплатило доначисленный налог на прибыль.

Иных фактов списания в расходы других комплектующих для изготовления датчиков, включая герконы, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки АО НПК "ТЕКО" не установлено.

Кроме того, доводы инспекции о возможном наличии излишних затрат у АО НПК "ТЕКО" носят вероятностный и предположительный характер, поскольку сделаны налоговым органом не на основании первичных документов, а на основании данных программы 1С. При этом в изъятой программе доказательств о наличии излишних материальных затрат у АО НПК "ТЕКО" не содержится. Налоговый орган также не доказал, что автоматизированный учет, содержащийся в программе 1С, соответствует фактическим обстоятельствам дела и является полным и достоверным. Сравнительный анализ в натуральных показателях (товарный баланс) в АО НПК "ТЕКО" инспекцией не проводился, а данными товарного баланса ООО "ГлавАвтоматика" доказано, что закуп комплектующих связан с производством каждой из реализованных единиц готовой продукции. Товарный баланс заявителя не оспорен, сведения о его недостоверности отсутствуют.

АО НПК "ТЕКО" представил в суд апелляционной инстанции сведения об отсутствии в своем налоговом учете расходов на комплектующие на изготовление датчиков, реализованных ООО "ГлавАвтоматика" своим покупателям.

Таким образом, налоговым органом не доказано, что расходы по изготовлению спорной продукции ООО "ГлавАвтоматика" учтены в налоговом учете АО НПК "ТЕКО", что такие расходы формировали показатели налоговых деклараций АО НПК "ТЕКО" по налогу на прибыль за 2017-2018 г.г.

В рассматриваемом случае, взаимозависимость ООО "ГлавАвтоматика", ООО "ТЕКО" и АО НПК "ТЕКО" не явилось основанием получения ООО "ГлавАвтоматика" необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль.

Налоговый орган, ссылаясь на взаимозависимость ООО "ГлавАвтоматика", ООО "ТЕКО" и АО НПК "ТЕКО", не установил разницу между стоимостью закупленных комплектующих ООО "ГлавАвтоматика" и стоимостью закупа аналогичных комплектующих АО НПК "ТЕКО".

Поскольку судом апелляционной инстанции установлен факт наличия у налогоплательщика комплектующих для изготовления датчиков, которые указаны в документах от спорных контрагентов, а также установлен факт изготовления ООО "ТЕКО" датчиков из указанных комплектующих и их дальнейшая реализация ООО "ГлавАвтоматика", то в рассматриваемом случае налоговому органу следовало определить расходы, связанные с получением налогоплательщиком доходов.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Материалами дела установлено и не опровергнуто инспекцией, что для производства датчиков ООО "ГлавАвтоматика" требуются значительные материальные затраты, поскольку производство датчиков является материалоемким. При этом цена на датчики у ООО "ГлавАвтоматика" и АО НПК "ТЕКО" не отличалась, различия отмечены только в процессе производства.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом не доказан учет АО НПК "ТЕКО" затрат в целях налогообложения прибыли на изготовление 195 802 штук датчиков.

Налоговым органом так же не доказано, что АО НПК "ТЕКО" реализовало свою неучтенную продукцию в пользу ООО "ГлавАвтоматика".

Налоговыми органами в ходе проведения выездных налоговых проверок АО НПК "ТЕКО" (решения N 31 от 24.08.2015, N 13 от 03.10.2019) не доначислен налог на прибыль в связи с невключением в доходы выручки от реализации АО НПК "ТЕКО" своей неучтенной продукции в пользу ООО "ГлавАвтоматика".

Напротив, из решения N 13 от 03.10.2019 следует противоположный вывод, что налоговым органом установлено излишнее списание АО НПК "ТЕКО" в расходы по налогу на прибыль за 2017 г. затрат на приобретение печатных плат в сумме 1 822 873 рублей в отсутствие факта реализации готовой продукции, АО НПК "ТЕКО" согласилось с выводом налогового органа и добровольно уплатило доначисленный налог на прибыль.

Как установлено выше, ООО "ТЕКО" обладало всем необходимым для доработки и сборки продукции по договору от 11.01.2016 б/н для ООО "ГлавАвтоматика", расходы налогоплательщика, понесенные на оплату услуг ООО "ТЕКО" по договору от 11.01.2016, инспекцией признаны правомерными, в ходе проверки не исключены из состава материальных затрат.

В целях определения реальных затрат на комплектующие для изготовления датчиков, Общество в ходе досудебного урегулирования оказало налоговому органу содействие:

- провело техническую экспертизу исследования производства по группе компаний "ТЕКО";

- после установления нарушений в бухгалтерском учете Общество запросило и провело совместную сверку по ошибкам с инспектором, инициировало восстановление складского учета, о чем уведомило налоговый орган. Заявителем добровольно признаны налоговые последствия от нарушений в порядке налогового учета товарно-материальных ценностей по складам ООО "ГлавАвтоматика", вследствие чего заявитель признал обоснованным доначисление налога на прибыль в сумме 1 665 829 руб., уплатив налог в досудебном порядке;

- самостоятельно произвело расчет возможных отклонений в ценах на примерах поставок аналогичной номенклатуры по АО НПК "ТЕКО", вывело отклонение в рыночных ценах в сумме 12 140 164 руб. и учло общую сумму отклонения по налогу на прибыль в размере 2 428 033 руб., уплатив его в бюджет. Расчет обществом произведен по группе "корпуса", не имеющей сведений о рыночных ценах в открытом доступе. В расчете ООО "ГлавАвтоматика" использован метод "аналогии" - представлены документальные факты закупа АО НПК "ТЕКО" за аналогичный налоговый период. По второй группе покупных радиодеталей и комплектующих информация о ценах имеется в открытых источниках, разницы не установлено.

С учетом изложенного, при определении размера налога на прибыль за 2017-2018 г.г. следовало провести налоговую реконструкцию, исключив из состава затрат налогоплательщика расходы, понесенные в связи с нарушением порядка налогового учета товарно-материальных ценностей, а также по причине отклонения расходов от рыночных цен на приобретение комплектующих для изготовления датчиков.

Указанное является основанием для признания недействительным решения инспекции от 25.06.2021 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 51 336 142 рублей (55 430 004 руб. - 2 428 033 руб. -1 665 829 руб.), соответствующих пени, как противоречащее НК РФ и нарушающее права общества на установление действительного размера налогового обязательства по налогу на прибыль.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба - удовлетворению в части.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.10.2022 по делу N А76-38023/2021 в обжалуемой части отменить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 25.06.2021 N 8 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в части доначисления налога на прибыль в сумме 51 336 142 руб., соответствующих пени.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.10.2022 по делу N А76-38023/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ГлавАвтоматика" в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по рассмотрению апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

Е.В. Бояршинова П.Н. Киреев