Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2023 г. N 08АП-14800/22 по делу N А70-10603/2022

город Омск

20 февраля 2023 г.

Дело N А70-10603/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 февраля 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Коноваловой М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14800/2022) индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны на решение Арбитражного суда Тюменской области от 25.10.2022 по делу N А70-10603/2022 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны (ОГРНИП 320723200067251, ИНН 230402150579) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 1 (ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206, адрес: 625009, город Тюмень, Товарное шоссе, дом 15) об оспаривании решения N 10-45/3 от 25.05.2021 в редакции решения N 831 от 30.11.2021 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области и решения N КЧ-4-9/1646@ от 11.02.2022 Федеральной налоговой службы России,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны - Пыжова О.М. (по доверенности от 06.02.2023 сроком действия по 31.12.2024), Василевская О.Ю. (по доверенности от 09.01.2023 сроком действия по 31.12.2024), Степанченко Е.Л. (по доверенности от 09.01.2023 сроком действия по 31.12.2024);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 1 - Ширшова Н.В.

(по доверенности N 12 от 26.12.2022 сроком действия по 31.12.2023), Ануфриев А.В. (по доверенности N 9 от 26.12.2022 сроком действия по 31.12.2023), Дюндюкова И.Л. (по доверенности N 04-14/09389 от 22.12.2022 сроком действия по 31.12.2023),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ситникова Наталья Владимировна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Ситникова Н.В., налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России по г. Тюмени N 1, налоговый орган) об оспаривании решения N 10-45/3 от 25.05.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения N 831 от 30.11.2021 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление, УФНС России по Тюменской области) и решения N КЧ-4-9/1646@от 11.02.2022 Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 25.10.2022 по делу N А70-10603/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Ситникова Н.В. обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что из решения суда первой инстанции следует, что жалоба ИП Ситниковой Н.В. не содержала ссылок на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу чего не были рассмотрены доводы заявителя относительно процедуры проведения налоговой проверки, вместе с тем, предпринимателем оспаривается, в том числе нарушение инспекцией процедуры проведения проверки.

Предприниматель указывает, что инспекцией в оспариваемое решение включены расчеты налоговых обязательств, которые на стадии возражений налогоплательщику не вменялись, проверить которые у налогоплательщика не было возможности, что лишило последнего возможности защиты прав на этапе проведения проверки; налоговый орган при внесении в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения новых обстоятельств нарушил процедуру рассмотрения материалов проверки ввиду представления налоговым органом расчета в решении о привлечении к ответственности N 10-45/3 от 25.05.2021.

Относительно налога на добавленную стоимость (далее - НДС) подателем апелляционной жалобы составлен реестр документов, которые учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по НДС, но отсутствующих в материалах проверки и дела, на основании которого предприниматель делает вывод, что налоговым органом при расчете налоговых обязательств завышена сумма НДС за 4 квартал 2018 года, за 1-4 кварталы 2019 года. Предприниматель указывает на несогласие с доводами инспекции относительно того, что копии всех материалов проверки, подтверждающих нарушения ИП Ситниковой Н.В. налогового законодательства, переданы налогоплательщику.

Относительно налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) заявитель полагает, что налоговым органом неправомерно не приняты расходы по взаимоотношениям с Нестеровой П.В., Негода Е.В., Анисимовец Т.Н., Негода Л.В., Бучельниковым В.А., а также ИП Неверовым О.И.; расходы в сумме 1 571 000 руб., отнесенные налоговым органом к единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД), не являются таковыми, поскольку грузоперевозки, которые осуществляются для Ситниковой Н.В. являются деятельностью по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, в силу чего расходы в связи с привлечением индивидуальных предпринимателей должны учитываться при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Кроме того, заявитель считает неправомерным непринятие налоговым органом расходов при определении налоговых обязательств по НДФЛ в сумме 2 944 874 руб. в связи с приобретением автозапчастей и ремонтом автомобилей, поскольку данные автомобили использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД, а также в сумме 886 674 руб., в отношении которых отсутствует оплата по банку, ввиду того, что заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие произведение оплаты.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2022 апелляционная жалоба предпринимателя принята к производству и назначена к рассмотрению в судебном заседании на 12.01.2023.

До начала судебного заседания от налогового органа поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция не соглашается с доводами предпринимателя, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2023 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 09.02.2023, инспекции предложено представить аргументированный отзыв по доводам апелляционной жалобы ИП Ситниковой Н.В. относительно завышения суммы НДС при расчете налоговых обязательств за 4 квартал 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года и непринятия расходов по НДФЛ.

08.02.2023 налоговым органом в материалы дела представлены пояснения, заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов: заявок на перевозку груза ООО "Гермес" от 08.11.18 N 437; актов оказанных услуг, товарных накладных по ООО "Агра-Логистика" за 2018-2019 года; актов оказанных услуг, договоров, актов сверок по ООО "СМУ-2" за 2018-2019 года; актов и счетов по ООО "Логистическая компания Веста" N 62 от 18.03.2019, N 203 от 30.08.2019, N 56 от 06.03.2019; счета N 19 от 05.02.2019 по ИП Орлову Г.Г.

Указанные документы приобщаются апелляционным судом к материалам настоящего дела как представленные в опровержение доводов апелляционной жалобы в силу абзаца 2 части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). Также апелляционный суд принимает во внимание, что ссылка на приобщенные документы имеется в оспариваемом решении, следовательно, их оценка является необходимой для правильного разрешения настоящего спора.

В заседании суда апелляционной инстанции, открытом 09.02.2023, в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 13.02.2023. Информация о перерыве в судебном заседании размещена в информационном ресурсе http://kad.arbitr.ru/.

За время перерыва в материалы дела от ИП Ситниковой Н.В. поступили возражения на отзыв налогового органа и дополнения к отзыву.

В заседании суда апелляционной инстанции представители предпринимателя поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители инспекции высказались в соответствии с отзывом на апелляционную жалобу и пояснениями, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, пояснения сторон по делу, заслушав явившихся в судебное заседание представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника ИФНС России по г. Тюмени N 1 "О проведении выездной налоговой проверки" от 15.09.2020 N 10-42/26 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Ситниковой Н.В. по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 01.04.2021 N 10-43/2.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение N 10-45/3 от 25.05.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с принятым решением предпринимателю доначислены налоги в размере 2 896 202 руб., пени в размере 297 732 руб. 85 коп., штрафы в размере 171 831 руб. 29 коп., в том числе по НДФЛ: налог 754 003 руб., пени 62 917 руб. 68 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ 18 850 руб. 08 коп., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ 24 195 руб. 71 коп.; по НДС: налог 2 036 769 руб., пени 221 088 руб. 29 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ 50 919 руб. 23 коп., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ 76 378 руб. 84 коп.; по ЕНВД: налог 49 000 руб., пени 2 969 руб. 15 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ 842 руб. 65 коп.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 30.11.2021 N 831, которым жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Кроме того, решения инспекции и управления были обжалованы заявителем в ФНС России.

Решением ФНС России от 11.02.2022 N КЧ-4-9/1646@ жалоба ИП Ситниковой Н.В. оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции N 10-45/3 от 25.05.2021, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принятое Арбитражным судом Тюменской области решение от 25.10.2022 является предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Ситникова Н.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 08.08.2006.

Предприниматель в проверяемом периоде применял налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг".

Порядок применения системы налогообложения в виде ЕНВД регулируется главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), действовавшей до 01.01.2021.

В пункте 1 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ является оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В то же время согласно абзацу второму пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС и НДФЛ послужил вывод налогового органа относительно того, что в проверяемом периоде ИП Ситникова Н.В. частично неправомерно применяла режим налогообложения в виде ЕНВД в отношении грузоперевозок, осуществляемых третьими лицами, как на их транспорте, так и на транспорте иных лиц, поскольку фактически оказывала транспортно-экспедиционные услуги, являясь тем самым посредником между заказчиками автотранспортных услуг и фактическими исполнителями таких перевозок, а также предоставляла в аренду транспортное средство.

Согласно пункту 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ" (применяемого в спорный период) действие нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

Следовательно, налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем производится в рамках иного режима налогообложения.

Согласно разъяснениям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Названный вид предпринимательской деятельности осуществляется на основании договоров перевозки. Если договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), являются разновидностью договоров аренды (параграф 3 главы 34 ГК РФ), то соответствующая деятельность не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

В связи с этим налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемом случае принципиальное значение для спора имеет вопрос о фактическом характере и квалификации правоотношений, сложившихся между предпринимателем и его контрагентами в рамках заключенных сторонами договоров на оказание транспортных услуг.

Учитывая, что налоговым законодательством не установлено определение автотранспортных услуг, для указанных целей подлежат применению положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так, договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров регулируются нормами главы 40 "Перевозка" ГК РФ. Поэтому в данном случае в целях применения норм главы 26.3 НК РФ следует руководствоваться определением указанного понятия, приведенным в ГК РФ.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Статьей 785 ГК РФ установлено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Согласно статье 792 ГК РФ перевозчик обязан доставить груз, пассажира или багаж в пункт назначения в сроки, определенные в порядке, предусмотренном транспортными уставами, кодексами и иными законами, а при отсутствии таких сроков в разумный срок.

В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Статьями 634, 635 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору.

Таким образом, основным отличием договора аренды транспортного средства (с экипажем или без экипажа) от договора перевозки является предоставление транспортного средства на время, тогда как договор перевозки предусматривает доставку конкретного груза из одного пункта в другой.

Как следует из материалов настоящего дела, в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства неправомерного применения ИП Ситниковой Н.В. режима налогообложения в виде ЕНВД, при осуществлении деятельности в условиях, которые противоречат главе 26.3 НК РФ.

В данном случае заявителем в апелляционной жалобе не оспаривается факт установления неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД по оказанию транспортно-экспедиционных услуг и услуг по предоставлению в аренду транспортного средства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ полученные доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг и услуг по предоставлению в аренду транспортных средств подлежат налогообложению НДС и НДФЛ в соответствии с главой 21 и 23 НК РФ.

Оспаривая решение инспекции, податель апелляционной жалобы указывает, что налоговым органом при расчете налоговых обязательств завышена сумма НДС за 4 квартал 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года.

Вместе с тем, указанные доводы не находят подтверждение представленными в материалы дела доказательствами.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Как следует из материалов дела, с целью принятия налоговых вычетов при исчислении НДС налоговым органом в рамках статьи 93.1 НК РФ истребованы документы у всех установленным в ходе проверки контрагентов Ситниковой Н.В.

Результаты проведенных мероприятий показали, что среди предпринимателей и физических лиц, непосредственно осуществлявших грузоперевозки в период с 01.01.2017 по 31.12.2019, плательщики НДС отсутствовали.

13.04.2021 ИП Ситниковой Н.В. направлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС.

21.05.2021 ИП Ситниковой Н.В. в налоговый орган представлены "нулевые" налоговые декларации по НДС за 1-3 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года и 1-4 кварталы 2019 года.

В связи с тем, что ИП Ситниковой Н.В. на момент вынесения оспариваемого решения "обнулены" все показатели доходов и вычетов по НДС в представленных налоговых декларациях за 4 квартал 2018 года и 1-4 квартал 2019 года, а также учитывая, что в ходе проверки предпринимателю вменялась деятельность по оказанию транспортно-экспедиционных услуг и услуг по предоставлению в аренду техники, налоговым органом произведен расчет налоговых обязательств ИП Ситниковой Н.В. по НДС на основании первичных документов, представленных контрагентами ИП Ситниковой Н.В., и имеющихся в налоговом органе.

Как было указано выше, анализ сведений в отношении контрагентов ИП Ситниковой Н.В. за 2017, 2018, 2019 годы позволил инспекции сделать вывод том, что у ИП Ситниковой Н.В. отсутствовали расходы, в которых был выделен НДС.

Расчет выручки ИП Ситниковой Н.В. при определении налоговых обязательств по НДС произведен инспекцией в соответствии со статьей 145 НК РФ.

За налоговые периоды 2017 года НДС налогоплательщику не доначислялся, за 4 квартал 2018 года доначислено 341 375 руб.; 1 квартал 2019 года - 375 198 руб.;

2 квартал 2019 года - 342 645 руб.; 3 квартал 2019 года - 419 088 руб.; 4 квартал 2019 года - 558 463 руб.

В апелляционной жалобе ее податель приводит довод о том, что при расчете налоговых обязательств инспекцией завышена сумма НДС за 4 квартал 2018 года на 126 610 руб., за 1 квартал 2019 года на 328 678 руб., за 2 квартал 2019 года на 342 645 руб., за 3 квартал 2019 года на 329 831 руб., за 4 квартал 2019 года на 105 884 руб., поскольку часть документов, которые учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по НДС, отсутствуют в материалах проверки и арбитражного дела (реестр таких документов приведен в апелляционной жалобе).

Между тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что в решении инспекции (таблица 36, стр.73-77) приведен подробный перечень хозяйственных операций (транспортно-экспедиционные услуги и аренда транспортных средств), которые были учтены при определении налоговой базы по НДС (наименование заказчика, номер и дата акта оказанных услуг, стоимость, вид операции, ФИО водителей, идентифицирующие признаки транспортных средств).

В указанной таблице отражены, в том числе, операции, на отсутствие документального подтверждения которых указывает заявитель.

Вместе с тем, как было указано ранее, апелляционным судом удовлетворено ходатайство инспекции о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в том числе, актов оказанных услуг по контрагентам ООО "Гермес", ООО "Агра-Логистика", ООО "СМУ-2", ООО "Логистическая компания Веста", ИП Орлов Г.Г., на отсутствие которых заявлено предпринимателем.

Поскольку указанные документы были получены налоговым органом при проведении налоговой проверки, их реквизиты приведены в сводном расчете налоговой базы, довод заявителя о неверном определении налоговых обязательств по НДС подлежит отклонению.

Материалы дела свидетельствуют о том, что налоговым органом проведена всесторонняя и объективная проверка обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки. Не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, поскольку, как было указано выше, на дату вынесения решения налогоплательщиком были представлены уточненные декларации с нулевыми показателями, инспекцией установлен действительный размер налоговых обязательств.

Оценивая доводы ИП Ситниковой Н.В., с учетом перечисленных положений норм права, доказательств, представленных в материалы настоящего дела, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для признания таких доводов обоснованными.

Также податель апелляционной жалобы оспаривает решение налогового органа относительно непринятия сумм расходов по НДФЛ.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В пункте 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Из приведенных норм права следует, что при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ учитываются определяемые на основании первичных документов доход, полученный налогоплательщиком от предпринимательской деятельности (выручка от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг), и уменьшающие его расходы (налоговые вычеты).

Как усматривается из материалов дела, в ходе выездной проверки произведен расчет суммы полученного дохода предпринимателя, подлежащего налогообложению по НДФЛ за проверяемый период (таблица N 43 решения инспекции, стр.84-89).

Как установлено в ходе проверки и было указано выше, ИП Ситникова Н.В., фактически на протяжении всего проверяемого периода осуществляла несколько видов деятельности.

27.01.2021 ИП Ситниковой Н.В. в налоговый орган представлены налоговые декларации по форме 3-НДФЛ за 2017, 2018, 2019 годы, в которых заявлены расходы за 2017 год - в сумме 2 844 441 руб.; за 2018 год - в сумме 3 654 460 руб.; за 2019 год - в сумме 6 630 579 руб.

В ходе проверки налогоплательщику неоднократно выставлялись требования о предоставлении документов, на основании которых необходимо было представить документы, подтверждающие расходы, понесенные в ходе осуществления предпринимательской деятельности за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Налогоплательщиком не были представлены первичные документы, подтверждающие расходы, понесенные при осуществлении предпринимательской деятельности, не относящейся к специальному налоговому режиму, так же в налоговый орган не представлены уточненные налоговые декларации.

Налоговым органом сделан вывод о том, что в результате суммы заявленных расходов ИП Ситниковой Н.В. в налоговых декларациях по НДФЛ за 2017, 2018, 2019 годы документально не подтверждены.

В связи с чем, с целью принятия расходов, понесенных ИП Ситниковой Н.В. при осуществлении предпринимательской деятельности, налоговым органом правомерно произведен расчет расходной части НДФЛ на основании документов и информации, имеющихся в инспекции с учетом положений пункта 9 статьи 274, пунктов 4, 7 статьи 346.26 НК РФ.

Как обоснованно указывает налоговый орган, в случае если налогоплательщик совмещает два режима налогообложения (общий и специальный), то у него возникают следующие расходы:

- относящиеся к деятельности по ЕНВД, которые не учитываются при расчете НДФЛ;

- относящиеся к деятельности по общему режиму налогообложения, которые учитываются при расчёте НДФЛ;

- расходы, связанные одновременно с деятельностью по общему и специальному режимам, которые делятся по видам деятельности.

Из анализа представленного сводного реестра расходов установлено, он содержит расходы, относящиеся как к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, так и к деятельности, относящейся к ЕНВД.

Из перечисленных в реестре налогоплательщика документов в ходе выездной налоговой проверки с учетом коэффициента пропорционального деления были приняты расходы в целях исчисления НДФЛ (таблицы 45-49 решения):

- за 2017 год - 209 200 руб. (на основании абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ);

- за 2018 год - 4 079 803 руб.;

- за 2019 год - 5 465 252 руб.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы о неправомерном не принятии части расходов, апелляционный суд поддерживает вывод налогового органа об отсутствии оснований для учета расходов:

- на приобретение автозапчастей и ремонт автомобилей на общую сумму 2 944 874 руб., поскольку данные автомобили использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В отношении грузоперевозок, непосредственно осуществляемых по общему режиму налогообложения физическими лицами, имеющими статус индивидуальных предпринимателей, установлено, что ИП Ситникова Н.В., являясь посредником между заказчиком услуг и перевозчиком, привлекала третьих для осуществления грузоперевозок. При этом ни трудовые договоры, ни договоры гражданского правового характера с этими лицами не заключала; транспортные средства, используемые при перевозке грузов во владение и пользование ИП Ситниковой Н.В. не передавались, соответственно, собственники транспортных средств самостоятельно несли затраты по содержанию своего имущества.

При оказании ИП Ситниковым В.А. транспортных услуг для Ситниковой Н.В. в период с 24.07.2018 по 31.12.2019, ИП Ситников В.А. как сам фактически осуществлял грузоперевозки, так и привлекал для этого Самоловова Ф.И. и Винокурова Ф.И.; осуществляемые ими грузоперевозки по заданиям ИП Ситникова В.А. являются для ИП Ситниковой Н.В. деятельностью по оказанию транспортно-экспедиционных услуг.

Налоговым органом установлено, что в договорах б/н от 01.08.2018, 10.09.2018 и 01.04.2019, заключенных между ИП Ситниковой Н.В и ИП Ситниковым В.А., отсутствует условие о том, что ремонт транспортных средств, на которых оказывались транспортные услуги для ИП Ситниковой Н.В., осуществляется за счет заявителя.

- перечисления в пользу физических лиц на общую сумму 855 000 руб., так как данные лица были задействованы в качестве водителей на автомобилях, которые использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В отношении денежных переводов, осуществлённых ИП Ситниковой Н.В. в адрес Нестеровой П.В., Анисимовец Т.Н., Бучельникова В.А., апелляционный суд принимает во внимание, что налоговым органом в расчет расходов по НДФЛ включены только те операции, которые непосредственно осуществлены при извлечении доходов, являющихся объектом налогообложения НДФЛ. О том, что оплата, произведенная спорным физическим лицам, связана со сделками, заключенными ИП Ситниковой Н.В. в рамках налогообложения по общему режиму обстоятельств, в рамках проверки не установлено и заявителем в материалы дела таких доказательств не представлено.

В отношении денежных перечислений на лицевые счета Негода Е.В. и Негода Л.В. налоговый орган установил, что фактически данные лица являются родственниками Негода Владимира Валентиновича (водителя, осуществлявшего грузоперевозки для ИП Ситниковой Н.В, облагаемые ЕНВД), о чем свидетельствует ответ на запрос в Управление ЗАГЗ Тюменской области от 07.12.2020 N 10-28/054684.

Таким образом, налоговым органом установлено, что на лицевые счета родственников Негода В.В. перечислялась оплата за услуги, оказанные при применении ЕНВД.

- перечисления в 2017 году ИП Неверову О.И. на общую сумму 550 000 руб.

Из документов, представленных ИП Неверовым О.И. на основании требования о предоставлении документов N 3323 от 10.08.2020, следует, что между ИП Ситниковой Н.В. и ИП Неверовым О.И. 04.10.2017 заключен договор перевозки груза N 01, в котором ИП Ситникова Н.В. выступает в качестве перевозчика, а ИП Неверов О.И. - субподрядчика.

Так, установлено, что ИП Неверовым О.И. осуществлялись грузоперевозки для ООО "СМУ-2", ООО СТК "Гермес", ООО "ТЕРА" в период 2018 и 2019 годах.

Согласно реестру доходов по НДФЛ, налоговым органом установлено, что в рамках сделок с заказчиками услуг ИП Ситниковой Н.В., доходы от которых являются объектом налогообложения по НДФЛ, ИП Неверов О.И. осуществлял грузоперевозки по заданию ИП Ситниковой Н.В. только в 2018 и 2019 годах, наличие заказчиков в 2017 году проверкой не установлено. Следовательно, довод заявителя о том, что неправомерно не приняты в состав расходов по НДФЛ платежи ИП Неверову О.И., осуществлённые в 2017 году, за услуги, оказанные в 2017 году, является несостоятельным.

- относящихся к ЕНВД на сумму 1 571 000 руб.

Налоговым органом указано, что данные расходы не могут быть приняты при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ, поскольку из показаний водителей Самоловова Ф.И. и Винокурова Ф.И. установлено, что фактически они контактировали только с ИП Ситниковым В.А., с ИП Ситниковой Н.В. не знакомы, вознаграждения на оказанные услуги уплачивалось ИП Ситниковым В.А., при этом в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ за 2018, 2019 годы как налоговый агент последним не предоставлено.

Довод заявителя о неправильном распределении указанной суммы расходов документально не подтвержден.

- в отношении которых отсутствует оплата по банку - 886 674 руб.

Заявитель указывает, что налоговым органом неверно определена сумма расходов за наличные денежные средства.

Между тем, в отношении ООО "РесурсАвто", ООО "Оптзапчасть ТМ" налоговый орган установил, что расходы на приобретение автозапчастей и ремонт автомобилей, понесены при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД. В связи с этим указанные расходы не могут быть учтены при расчете НДФЛ.

Кроме того, в отношении указанных контрагентов установлено, что они сняты с учета, в книгах продаж ООО "РесурсАвто" и ООО "Оптзапчасть ТМ" контрагент ИП Ситникова Н.В. не отражена.

Также апелляционный суд считает необходимым указать, что согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ плательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой плательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

Ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций по различным режимам налогообложения, является обязанностью налогоплательщика.

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД. Налогоплательщик вправе самостоятельно разработать такой порядок.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую ЕНВД, а также иные виды деятельности, облагаемые НДФЛ, обязаны распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 274 НК РФ.

Вместе с тем, обстоятельства дела, установленные инспекцией на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств (первичных документов), свидетельствуют о том, что предпринимателем не применен какой-либо способ (либо методика) раздельного учета.

Таким образом, в настоящем случае, налогоплательщиком не представлено достаточных доказательств, опровергающих выводы налогового органа.

Доводы подателя апелляционной жалобы относительно допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях судом апелляционной инстанции отклоняются на основании следующего.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение права на участие в рассмотрении материалов проверки, права на представления объяснений.

Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

Как следует из материалов настоящего дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекция составила акт от 01.04.2021 N 10-43/2, который вручен представителю предпринимателя по доверенности от 06.10.2020 N 72АА1740823 Малецкому А.А.

05.04.2021 представителем ИП Ситниковой Н.В. по доверенности Малецким А.А. представлены письменные возражения б/н от 13.05.2021 на акт налоговой проверки (вх. N 018175/В21 от 13.05.2021).

Извещением N 10908 от 29.04.2021 назначены дата и время рассмотрения материалов налоговой проверки - 13.05.2021 в 14.00.

Акт выездной налоговой проверки от 01.04.2021 N 10-43/2, материалы проверки, возражения предпринимателя от 13.05.2021, ходатайство об уменьшении штрафных санкций рассмотрены инспекцией при участии представителей предпринимателя, что подтверждено протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 13.05.2021.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекция приняла решение от 25.05.2021 N 10-45/3. Замечания к протоколу рассмотрения материалов налоговой проверки от 13.05.2021 со стороны представителей налогоплательщика отсутствовали. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2021 N 10-45/2 вручено 01.06.2021 представителю ИП Ситниковой Н.В. Малецкому А.А.

С материалами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля, представитель налогоплательщика был ознакомлен.

В апелляционной жалобе заявитель отмечает, что в решении налогового органа указаны существенные обстоятельства, которые в акте налоговой проверки не были отражены. Так, в акте налоговой проверки сумма доначислений вменялась на основании поступивших налоговых деклараций, в то время, как в решении сумма доначислений выводится на основании первичных документов.

Между тем, заявитель не принимает во внимание, что расчёт налоговых обязательств налоговым органом на основании первичных документов был произведен в связи с тем, что налогоплательщиком до принятия оспариваемого решения поданы уточненные декларации с нулевыми показателями, что исключило для инспекции возможность учитывать показатели, отраженные в ранее представленных декларациях. Кроме того, как было указано ранее, заявителем по требованию инспекции документы, обосновывающие отраженные в ранее представленных налоговых декларациях показатели, не направлены.

При этом, как следует из материалов дела, суммы доначисления в акте выездной налоговой проверки составили 8 430 302 руб. налогов и 1 163 837 руб. 60 коп. пени. После рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений предпринимателя суммы доначислений были уменьшены, что не ухудшило положение предпринимателя.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Решение налогового органа соответствует указанным требованиям.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что инспекцией не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловное признание недействительным оспариваемого решения налогового органа.

При таких обстоятельствах, доводы заявителя относительно процедуры проведения налоговой проверки судом апелляционной инстанции отклоняются.

Суд апелляционной инстанции считает, что предпринимателем в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что, отказав в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, суд первой инстанции принял законное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, в связи с чем апелляционная жалоба ИП Ситниковой Н.В. удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 25.10.2022 по делу N А70-10603/2022 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков