Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2023 г. N 17АП-628/23 по делу N А60-21590/2022

г. Пермь

15 марта 2023 г.

Дело N А60-21590/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 марта 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Климашевской К.И.,

при участии:

от заявителя: Ходанович Л.Д. (паспорт, доверенность от 16.02.2023, диплом); Лебедев В.С. (паспорт, доверенность от 21.04.2022, диплом),

при участии в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел":

от заявителя: Шапавалов С.О. (паспорт, доверенность от 16.02.2023);

от заинтересованного лица: Самарина Е.Н. (удостоверение, доверенность от 30.06.2020),

слушатель: Галиев А.Н. паспорт,

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Среднеуральское поисковое бюро",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 08 декабря 2022 года

по делу N А60-21590/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Среднеуральское поисковое бюро" (ИНН 6670339294, ОГРН 1116670014570)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014)

о признании недействительными решений N 6937 от 15.10.2021, N 6940 от 15.10.2021, N 6941 от 15.10.2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Среднеуральское поисковое бюро" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений N6937 от 15.10.2021, N6940 от 15.10.2021, N6941 от 15.10.2021.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 08.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области от 15.10.2021 N 6937 в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, размер которого превышает 52 477 рублей 99 копеек; от 15.10.2021 N 6940 в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, размер которого превышает 26 307 рублей 79 копеек, от 15.10.2021 N 6941 в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, размер которого превышает 93 055 рублей 90 копеек. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе приводит доводы о том, что суд неверно определил объект налогообложения, неверно определил правило оценки стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ). Судом ошибочно установлено, что видом ДПИ для общества является драгоценный металл, вместе с тем результатом добычи согласно проектной документации Общества является руда; получение и реализация химически чистого металла деятельностью общества не предусмотрены и не осуществляются, следовательно, они не могут являться для заявителя ДПИ. Апеллянт полагает, что применение к обществу п. 5 ст. 340 НК РФ нарушает основные принципы налогообложения. По его мнению, о реализации химически чистого металла (далее - ХЧМ) можно говорить лишь в том случае, если по договору поставки передается именно драгоценный металл в форме ХЧМ (то есть аффинированный металл), принадлежащий на праве собственности заявителю, при этом, если же по договору передается руда, то имеет место исключительно реализация руды как единого самостоятельного объекта. Вопреки позиции налогового органа, в рассматриваемой ситуации подлежит применению диспозиция п. 3 ст. 340 НК РФ, положения п. 5 ст. 340 НК РФ применению к обществу не подлежат. ООО "Среднеуральское поисковое бюро" не реализует драгоценные металлы в составе золотосеребрянной руды, поскольку аффинаж чистых металлов производит другая организация, соответственно, общество при расчете НДПИ не может применять п. 5 ст. 340 НК РФ. Апеллянт полагает, что применение данной нормы к недропользователям, находящимся на стадии опытно-промышленной разработки месторождения, нарушает основные принципы налогообложения. Отмечает, что позиция общества соответствует позиции, изложенной в письме ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9690@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 28.05.2012 N 03-06-05-01/63).

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому Инспекция возражает против доводов Общества, считает, что суд при разрешении заявленного спора детально, в системе и взаимосвязи оценив все представленные лицами, участвующими в деле, в материалы дела доводы и доказательства, в полном объеме исследовал все обстоятельства, имеющие значение для данного дела, дал правильную правовую оценку фактическим обстоятельствам, установленным по результатам камеральных налоговых проверок.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, проведенном в режиме веб-конференции посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел", представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы, настаивали на отмене решения суда, удовлетворении заявленных требований; представитель налогового органа возражал против позиции апеллянта по доводам, изложенным в письменном отзыве.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2020 года, апрель 2020 года, май 2020 года проведены камеральные налоговые проверки.

По результатам проверок составлены акты N 3873 от 23.03.2021, N 3874 от 23.03.2021, N 4078 от 29.03.2021, которые получены налогоплательщиком по ТКС.

По результатам рассмотрения материалов налоговых проверок налоговым органом вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые были также получены налогоплательщиком по ТКС:

- N 6937 от 15.10.2021 (февраль 2020 года) о доначислении налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 4 198 239 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 749 037,34 руб. по состоянию на 15.10.2021, привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на сумму 419 823,90 руб.

- N 6940 от 15.10.2021 (апрель 2020 года) о доначислении НДПИ в сумме 2 104 623 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 316 698,54 руб. по состоянию на 15.10.2021 и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на сумму 210 462,30 руб.

- N 6941 от 15.10.2021 (май 2020 года) о доначислении НДПИ в сумме 6 783 149 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 625 110,76 руб. по состоянию на 15.10.2021 и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на сумму 678 314,90 руб. и 66 132,30 руб.

в соответствии с п.5 ст.340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что в уточненных налоговых декларация по НДПИ налогоплательщиком неверно определен вид добытого полезного ископаемого, как золотосодержащая руда, и как следствие, при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ необоснованно применены положения п.п.2 п.1 ст.340 НК РФ, а не положения п.5 ст.340 НК РФ, подлежащие применению в рассматриваемом случае, что привело к занижению стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Не согласившись с указанными решениями, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Свердловской области (далее по тексту - Управление) с апелляционными жалобами.

По результатам рассмотрения жалоб Управлением были вынесены решения N 13-06/01899Э от 24.01.2022, N 13- 06/01897Э от 24.01.2022, N 13-06/01898Э от 24.01.2022, (получены налогоплательщиком по ТКС) (далее - решения Управления), в соответствии с которыми апелляционные жалобы были оставлены без удовлетворения, решения Инспекции N 6937 от 15.10.2021, N 6940 от 15.10.2021, N 6941 от 15.10.2021 оставлены без изменения и утверждены.

Данные обстоятельства послужили основанием для обжалования решений инспекции в судебном порядке.

Признав доказанным наличие оснований для доначисления налогов, соответствующих сумм пени и штрафов за спорные периоды, суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований налогоплательщика. Вместе с тем, на основании положений статей 112, 114 НК РФ, учитывая фактические обстоятельства дела, посчитал возможным снизить размер штрафных санкций, доначисленных налоговой инспекцией по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), осуществляется на основании норм главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса.

В соответствии с положениями статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

Согласно статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно подпункта 17 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытыми полезными ископаемыми признаются попутные полезные компоненты руд других полезных ископаемых.

Кроме этого, пункт 3 статьи 337 НК РФ к полезным ископаемым относит продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

При этом, к видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно статьи 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее по тексту - Закон N 41-ФЗ) драгоценные металлы - это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. При этом, под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Аналогичное понятие добычи предусмотрено подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В силу пункта 2 указанной статьи налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 338 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 340 НК РФ определен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. При этом, для налогообложения драгоценных металлов установлен особый порядок её определения.

Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камней.

В силу пункта 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Согласно пункта 2 Постановления Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 "Об утверждении Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа" (далее - Постановление N 1419) руда, добытая из коренных, рудных месторождений и продукты её переработки - это "минеральное сырье". При этом, "продуктом переработки минерального сырья" являются, в т.ч. концентраты, шлиховое золото и серебро.

Учёт содержания драгоценных металлов в минеральном сырье в процессе переработки и изменение их содержания предусмотрены пунктами 6 и 7 Постановления N 1419.

При этом, в пункте 12 Постановления N 1419 предусмотрено обязательное условие установления цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы при продаже минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Совокупность положений налогового законодательства и законодательства в сфере драгоценных металлов позволяет сделать вывод, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учёта таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что ООО "Среднеуральское поисковое бюро" выдана лицензия на пользование недрами СВЕ 03304 БР на геологическое изучение и добычу золота на Первомайско-Верхотурской золоторудной площади в 30 км к северу от г. Верхняя Пышма на территории ГО Верхняя Пышма Свердловской области (месторождение рудного золота "Анна").

Основной вид полезного ископаемого - золото из коренных (рудных) месторождений.

Целевое назначение работ - геологическое изучение и добыча золота на Первомайско - Верхотурской золоторудной площади.

В соответствии с лицензией на недропользование СВЕ 03304 БР участок недр имеет статус горного отвода.

В целях утверждения запасов полезных ископаемых Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Департаменте по недропользованию по УрФО (Уралнедра) N 487 от 25.05.2017 утверждены балансовые запасы руды, химически чистого золота и серебра месторождения "Анна" на территории МО "Еородской округ Верхняя Пышма".

Балансовые запасы месторождения по состоянию на 01.01.2017 составляют: окисленных и первичных руд 34.8 тыс.т, золота (Аи) 1051,4 кг, серебра (Ag) 200 кг (далее - Протокол N 487).

В целях недропользования и добычи недропользователем разработан Проект опытно - промышленной разработки месторождения рудного золота "Анна", расположенного на территории МО "ЕО Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско - Верхотурской золоторудной площади (далее - Проект).

Согласно п. 1.3 общей пояснительной записки к Проекту полезным ископаемым месторождения является рудное золото.

Из п. 2.3 проекта следует, что попутным полезным ископаемым на месторождении рудного золота "Анна" выявлено серебро.

Основной вид деятельности организации - добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) (код ОКВЭД - 07.29.41).

В рамках налоговых проверок налоговым органом оценены технические документы недропользователя, в частности копия справки об объемах добытого полезного ископаемого по данным маркшейдерских замеров за февраль 2020 года, апрель 2020 года, май 2020 года, копии счетов-фактур (УПД) за февраль 2020 года, апрель 2020 года, май 2020 года, акт приема - передачи руды за февраль 2020 года, апрель 2020 года, май 2020 года, акт взвешивания автотранспортных средств за февраль 2020 года, апрель 2020 года, май 2020 года, копия Плана развития горных работ Опытно - промышленной разработки месторождения рудного золота "Анна" расположенного на территории МО "Городской округ Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско-Верхотуринской золоторудной площади 2020 года, копия договора N СУПБ 2 (03-2-0002) от 15.01.2020, протокол N 18-00-27/70 технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ ООО "Среднеуральское поисковое бюро" на 2020 год (Анна), технические условия ТУ, копия лицензии на право пользования недрами СВЕ 03304 БР, копия учетной политики организации на 2020 год, копия Проекта опытно - промышленной разработки месторождения рудного золота "Анна" расположенного на территории МО "Еородской округ Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско - Верхотуринской золоторудной площади том 1, 2, 3 и установлено, что в нарушение пункта 5 статьи 340 НК РФ, налогоплательщиком неверно определен вид добываемого обществом полезного ископаемого, в результате чего, налогоплательщиком занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, что и послужило основанием для доначисления НДПИ.

Выводы налогового органа суд первой инстанции посчитал обоснованными.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ апелляционный суд считает возможным согласиться с выводами суда первой инстанции. При этом исходит из доказанности того обстоятельства, что исходя из первичных бухгалтерских документов, налогоплательщиком добываются драгоценные металлы (золото, серебро), которые реализуются в составе золотосеребряной руды.

Данное обстоятельство подтверждается, в том числе следующим.

15.01.2020 заявителем заключен договор N СУПБ 2 (03-2-0002) с ООО "Февральское" на поставку золотосодержащей руды Месторождения "Анна" с целью последующего аффинажа добытой золотосеребряной руды

При этом, согласно п. 1.1 договора, руда - это часть балансовых запасов с установленным в ней содержанием золота.

В соответствии с п.2.1 договора количество поставляемой руды составляет 17497 тонн.

В соответствии с п. 2.2 количество поставляемого золота в товарной руде составляет 334 868 грамм.

Согласно условиям договора, количество поставляемой руды и содержание золота в поставляемой руде является примерным и не может использоваться для окончательных взаиморасчетов между сторонами.

Окончательное количество поставляемой руды и количественное содержание золота в руде подлежит установлению в соответствии с условиями договора, где в п.4.6 предусмотрена передача товарной продукции на основании акта приёма - передачи товарной руды с указанием в нем фактического количества (грамм) химически чистого золота и серебра, содержащегося в партии товара, с учетом окончательных результатов химического анализа.

В п. 4.10 договора предусмотрено условие регистрации настоящего договора в Гохране, что подтверждает учёт и реализацию драгоценных металлов в сырье (золотосеребряная руда).

Таким образом, из условий договора следует, что количество поставляемой руды и содержание золота в поставляемой руде является примерным и не может использоваться для окончательных взаиморасчетов между сторонами. Окончательное количество поставляемой руды и количественное содержание золота в руде подлежит установлению на основании акта приёма-передачи (п. 4.6 договора).

При этом также подтверждено, что фактически налогоплательщик в составе золотосодержащей руды в проверяемые периоды произвел отчуждение драгоценного металла, получив выгоду исходя из непосредственного количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пункта 2.2 вышеуказанного договора.

Как указано выше, налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации, и ее занижение при отсутствии на то правового основания в итоге влекут уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам налогообложения и положениям статьи 340 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с данными уточненной налоговой декларации за февраль 2020 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 21750 гр., серебро - 5406 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 205,02 руб. (и для золота, и для серебра).

В уточненной налоговой декларации за апрель 2020 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 10280 гр. серебро - 5040 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 418,80 руб. (и для золота, и для серебра).

В уточненной налоговой декларации за май 2020 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 33179 гр., серебро - 13940 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 368,51 руб. (и для золота, и для серебра).

Между тем, в ходе проведения проверки Инспекцией установлен и материалами дела подтверждается факт добычи и реализации заявителем золотосеребряной руды, содержащей драгоценные металлы, как предусмотрено лицензией, а также утвержденными запасами полезных ископаемых. Результатом этой добычи является получение полезных ископаемых - золота и серебра.

Следовательно, осуществляя вышеуказанную добычу минерального сырья (золотосодержащей руды) и её последующую реализацию с целью аффинажа, считая видом добытого полезного ископаемого золотосеребряную руду, налогоплательщик в своем расчете стоимости единицы добытых золота и серебра необоснованно руководствовался положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, предусматривающими, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Налоговый орган при вынесении оспариваемых решений при расчете стоимости единицы добытых золота и серебра обоснованно руководствовался положениями пункта 5 статьи 340 НК РФ, что правомерно было учтено судом первой инстанции.

При этом, как указано выше, в соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (что имеется в рассматриваемом случае), производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение вышеуказанных норм, заявителем в уточненных налоговых декларация по НДПИ неверно определен вид добытого полезного ископаемого, как золотосодержащая руда, и как следствие, при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ необоснованно применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а не пункта 5 указанной статьи.

Вопреки доводам апеллянта, выводы налогового органа о наличии оснований для доначисления налога в связи с добычей драгоценных металлов (золото, серебро) и соответствующие выводы суда первой инстанции, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на положениях законодательства о недропользовании и являются верными.

Основания для применения в рассматриваемом случае подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ отсутствуют с учетом доказанности факта добычи драгоценных металлов.

Доводы жалобы об обратном опровергаются совокупностью представленных в дело доказательств, в связи с чем подлежат отклонению.

Отклоняя доводы жалобы, апелляционный суд так же отмечает, что совокупность положений налогового законодательства и законодательства в сфере драгоценных металлов позволяет сделать вывод, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учёта таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении.

В этих целях для налогообложения предусмотрен пункт 5 статьи 340 НК РФ, который предполагает осуществление оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) месторождений, исходя из цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Как было указано ранее, в соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ налогообложение НДПИ применяется в отношении всего добытого (изъятого) из недр полезного ископаемого.

Согласно пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого, в т.ч. полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно. При этом, принцип определения видов добытых полезных ископаемых не исходит из разделения основных и попутно добытых полезных ископаемых.

Согласно пункта 2 статьи 337 НК РФ для целей налогообложения установлен специальный перечень видов полезных ископаемых, где в п.п.13 данной нормы видом добытого ископаемого поименованы полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, а в п.п.17 - извлекаемые полезные компоненты (за исключением редких металлов), являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых.

Также, в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ под "добычей драгоценных металлов" в целях налогообложения понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Пункт 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признаёт продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

В силу положений статьи 1 Закона N 41-ФЗ драгоценными металлами являются - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе, в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

В своих решениях налоговый орган учитывает положения статьи 20 Закона 41- ФЗ, где предусмотрено, что порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации, и Порядка N 1419.

Так, в соответствии с пунктом 2 Постановления N 1419 руда, добытая из коренных месторождений и продукты её переработки - это "минеральное сырье". При этом, "продуктом переработки минерального сырья" являются, в т.ч. концентраты, шлиховое золото и серебро. Учёт содержания драгоценных металлов в минеральном сырье в процессе переработки и изменение их содержания предусмотрены пунктами 6, 7 Постановления N 1419. При этом, пунктом 12 Постановления N 1419 предусмотрено обязательное условие установления цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы при продаже минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

При этом, стоимость единицы добытого драгоценного металла необходимо определять как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Так, положения пункта 5 статьи 340 НК РФ устанавливают прямую зависимость стоимости драгоценных металлов, содержащихся в руде, от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы в целях исчисления НДПИ.

В связи с изложенным в рассматриваемом случае не может быть применен общепринятый порядок налогообложения НДПИ и расчёт налоговой базы в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

По доводам апелляционной жалобы, налогоплательщик, опровергая выводы суда, обосновывает свою позицию тем, что законодательство допускает добычу драгоценных металлов без получения как такового химически чистого металла и, в этой ситуации, добытым полезным ископаемым следует считать золотосодержащую руду, при этом, нормы пункта 5 статьи 340 НК РФ указывают на применение данного способа оценки только теми налогоплательщиками, которые реализуют химически чистый драгоценный металл.

Отклоняя данные доводы, апелляционный суд указывает, что в данном случае, заявителем не учитывается, что в пункте 2 статьи 337 НК РФ отсутствует такой вид добытого полезного ископаемого как золотосеребряная окисленная руда, а порядок Постановления N 1419 устанавливает обязанность недропользователя к ведению учета драгоценных металлов на каждой стадии добычи и переработки по содержанию и количеству драгоценных металлов.

В связи с этим заявитель ошибочно полагает, что принятое им решение о реализации золота и серебра в виде золотосодержащей руды (без фактического извлечения драгоценных металлов) изменяет вид добытого полезного ископаемого для целей налогообложения.

Позиция общества, являющаяся, по мнению заявителя, основанием для неприменения пункта 5 статьи 340 НК РФ, связанная с разницей между реализацией химически чистого (аффинированного) драгоценного металла и золотосеребряной руды, невозможностью самостоятельной организации дальнейшей переработки руды и экономической нерентабельностью и ошибочным отождествлением реализации добытой руды с реализацией химически чистого драгоценного металла, апелляционным судом признается ошибочной, поскольку для целей налогообложения НДПИ условия финансово-хозяйственных договоров не изменяют объект налогообложения при добыче драгоценных металлов и не влияют на порядок исчисления налога. Особый порядок учета операций с драгоценными металлами на всех стадиях добычи и переработки влечёт за собой особый порядок налогообложения.

Регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного "перемещения" минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.

Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Общество, являясь коммерческой организацией и профессиональным участником рынка драгоценных металлов, имело объективную возможность заключить договор на реализацию золотосеребряной руды с учетом норм действующего законодательства, однако, данную возможность не реализовало и, тем самым, самостоятельно несет риски, возникающие в процессе осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем наступление неблагоприятных экономических последствий для заявителя, в рассматриваемом случае, является его предпринимательским риском (абзац 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции и, соответственно, налогового органа о том, что в нарушение вышеуказанных норм, заявителем в налоговых декларациях по НДПИ за спорный период неверно определена стоимость добытого золота и серебра, при определении стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ не применены положения пункта 5 статьи 340 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом по делу доказательства, представленные налогоплательщиком документы и пояснения при сопоставлении их с иными доказательствами не отвечают критерию относимости.

В силу изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемые решения налогового органа в части доначисления налогов являются законными и отмене не подлежат.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Апелляционный суд, аналогично суду первой инстанции, соглашается с тем, что ООО "Среднеуральское поисковое бюро" в нарушение вышеуказанных норм налогового законодательства допустило неполную уплату налога в бюджет, тем самым, совершило виновное противоправное деяние, за которое пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность, а именно взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Вопреки указаниям заявителя правомерность его позиции из содержания письма ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9690@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 28.05.2012 N 03-06-05-01/63) не следует. Оснований считать наличие указанного письма основанием для освобождения заявителя от ответственности не имеется.

В то же время на основании положений статей 112, 114 НК РФ, учитывая разъяснения п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2016 N 2-П, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П, наличие смягчающих обстоятельств и экономическую ситуацию, суд первой инстанции правомерно посчитал возможным снизить размер штрафных санкций, доначисленных заявителю по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При этом с учетом характера совершения вменяемого правонарушения, суд апелляционной инстанции признает определенную судом к налогоплательщику меру ответственности соразмерной и справедливой.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо влияли на обоснованность и законность оспариваемого решения суда, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Приводимые апеллянтом ссылки на имеющиеся в деле доказательства правильные по существу выводы суда первой инстанции не опровергают, в связи с чем подлежат отклонению.

Более того, изложенные в апелляционной жалобе доводы нашли свое отражение в оспариваемом судебном акте. Они были подробно исследованы и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная юридическая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется.

При таких обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы несостоятельными, а обжалуемое решение суда законным и обоснованным, вынесенным на основании объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела, с учетом норм действующего законодательства.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 08 декабря 2022 года по делу N А60-21590/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Т.С. Герасименко

Судьи

Е.В. Васильева Е.Ю. Муравьева