Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2023 г. N 18АП-18216/22 по делу N А76-9260/2022

г. Челябинск

30 марта 2023 г.

Дело N А76-9260/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 марта 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Бояршиновой Е.В., Калашника С.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский Богатырь" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25 ноября 2022 года по делу N А76-9260/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Уральский Богатырь" - Полухина О.Н. (паспорт, доверенность от 21.03.2023); Бобкова Е.Н. (паспорт, доверенность от 21.03.2023); Жакаев В.С. (паспорт, доверенность от 21.03.2023, диплом); Эйсфельд А.В. (паспорт, доверенность от 21.03.2023);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Челябинска - Фролова О.П. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2023); Дьяконова Т.А. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом); Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 14.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский Богатырь" (далее - заявитель, ООО "Уральский Богатырь", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Челябинска (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 09.12.2021 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (с учетом уточнений, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации):

- доначисления НДС в размере 34 857 898 руб., пени в размере 12 262 272 руб. 01 коп., штрафа в размере 1 337 003 руб. 15 коп.;

- доначисления налога на прибыль в размере 31 466 371 руб., пени в размере 11 245 467 руб. 68 коп., штрафа в размере 1 573 318 руб. 55 коп.,

- штрафа по статье 126 НК РФ в размере 39 850 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, Управление).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 25.11.2022 (резолютивная часть решения объявлена 25.11.2022) по делу N А76-9260/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано, ООО "Уральский Богатырь" возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3000 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Уральский Богатырь" (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает, что ООО "Уральский Богатырь" не производилось занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни предприятия и группы зависимых и подконтрольных ему организаций и предпринимателей: ООО "Мясное Ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Бобков П.В., ИП Слюнин Н.Н. и ИП Маркина Е.А., применяющих специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН, путем формального "дробления бизнеса". Напротив, ООО "Уральский Богатырь" никогда не осуществляло деятельность по розничной торговле, не передавал её иным лицам, не выделял её, как отдельный вид деятельности. Предприятие занималось только производством и оптовыми поставками готовой продукции в адрес своих покупателей. По мнению апеллянта, налоговым органом не доказаны факт налогового правонарушения (искусственное "дробление бизнеса" предприятия с единственной целью уклонения от уплаты налогов) и вина предприятия в его совершении.

В апелляционной жалобе её податель указывает на неверный расчёт налоговых обязательств, полагает, что произошло двойное налогообложение при расчёте налога на прибыль организаций и НДС. По мнению апеллянта, суд проигнорировал доводы по вопросу расходов на аренду розничных торговых точек, которые учтены в расходах только на основании актов оказания услуг. Как указывает предприятие, налоговый орган доначислил налоги со всей реализации, проигнорировав наценку и приняв в налоговую базу по реализации в розницу товар, который предприятие не производило и не закупало. Предприятием проанализирована информация и выявлены значительные расхождения по количеству и сумме между отгруженной ООО "Уральский Богатырь" в адрес предпринимателей и проданной ими через розничную сеть. Налоговый орган не анализировал номенклатуру, продаваемую через розничную торговую сеть, не определял размер наценки, несмотря на то, что в распоряжении налогового органа имеется вся необходимая для этого информация (цены, номенклатура, количество реализуемого в адрес предпринимателей товара и чеки выдаваемые при реализации ТМЦ в розницу). Апеллянт обращает внимание, что, вменяя ООО "Уральский Богатырь" скрытую реализацию, налоговый орган основывается на неверно рассчитанных и не соответствующих действительности данных, которые неверны. В жалобе апеллянт приводит расчёты (т. 9 л.д. 86-89).

Также апеллянт заявляет доводы относительно неправомерного предъявления вычетов. Полагает, что суд заблуждается, делая вывод, что в подтверждение спорного вычета представлена счет-фактура от 31.12.2017 N 17/01214 на сумму 460 000 руб. Данная счет-фактура представлена в подтверждение того, что Предприятие уплатило НДС в бюджет в сумме 70 169 руб. 49 коп. по настольным календарям на металлической пружине в количестве 20 000 шт., которые были переданы безвозмездно, неопределённому кругу лиц, в качестве рекламной продукции. Предприятие выполнило все необходимые условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ, Кодекс). Все товары оприходованы на основании счетов-фактур (статья 169 НК РФ), оформленных в соответствии с НК РФ, которые подписаны уполномоченными лицами, товары полностью оплачены и использованы в процессе производства. Все поставщики на момент совершения сделок не имели признаков недобросовестности. У предприятия отсутствует обязанность и возможность проверять порядок заполнения декларации поставщиков. На основании вышеизложенного по результатам проверки налоговый орган не должен был отказывать в вычете по УПД от 11.12.2017 N 200 и N 201 на общую сумму 460 000 руб., в т.ч. НДС 70 169 руб. 49 руб., а также должен был уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму счета-фактуры от 31.12.2017 N 17/01214 на сумму 460 000 руб.

Относительно непредставления документов в установленный срок, апеллянт указывает, что, учитывая, что проверка производилась по месту нахождения налогоплательщика, налогоплательщиком предоставлен доступ к первичной документации в полном объёме, привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ незаконно. Кроме того, отражение в решении налоговой проверки сведений о совершении ООО "Уральский Богатырь" налогового правонарушения, связанного, как утверждает налоговый орган, с непредставлением в установленный срок документов, составлен с нарушением срока.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

От ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска через систему "Мой Арбитр" поступил отзыв на апелляционную жалобу с доказательствами его направления в адрес лиц, участвующих в деле.

В порядке части 2 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска документы приобщены к материалам дела.

Также ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска и ООО "Уральский Богатырь" поступили письменные пояснения и возражения на письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель ООО "Уральский Богатырь" поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Инспекция и Управление в отзыве на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании отклонили изложенные в ней доводы и просили арбитражный апелляционный суд оставить решение без изменения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 23.09.2021 N 10-17/7 и, в отсутствие письменных возражений, вынесено решение от 09.12.2021 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику предложено уплатить НДС в сумме 43 033 396 руб., налог на прибыль организаций в сумме 53 196 678 руб., пени по НДС в сумме 15 248 276,22 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20 180 400,83 руб., пени за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в установленный срок в размере 1 954,01 руб., штраф по п.п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату в сумме 6 443 863 руб., штраф по п.п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 10 639 335,60 руб., штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ) за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов в виде штрафа в размере 159 400 руб.

Решением Управления от 21.03.2022 N 16-07/001658, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение Инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:

- подп. 1 п. 3.1 в части начисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 2 078 458 руб. (в т.ч. в ФБ РФ в размере 311 769 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 1 766 689 руб.); налога на прибыль организаций за 2018 год в размере 3 079 298 руб. (в т.ч. в ФБ РФ в размере 461 895 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 2 617 403 руб.); налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 3 238 561 руб. (в т.ч. в ФБ РФ в размере 485 783 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 2 752 778 руб.);

- подп. 2 п. 3.1 в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 3 185 180,90 руб., в т.ч. в ФБ РФ в размере 477 777,06 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 2 707 403,84 руб.;

- подп. 3 п. 3.1 в части Итого штрафов по налогу на прибыль организаций в размере 8 399 317,55 руб., в т.ч. в ФБ РФ в размере 1 259 897,70 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 7 139 419,85 руб.; в части Итого налога на прибыль организаций в размере 8 396 317 руб., в т.ч. в ФБ РФ в размере 1 259 447 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 7 136 870 руб.,

- подп. 4 п. 3.1 в части начисления НДС за 3 квартал 2017 года в размере 207 069 руб., за 4 квартал 2017 года в размере 417 738 руб., НДС за 1 квартал 2018 года в размере 89 556 руб., НДС за 2 квартал 2018 года в размере 991 409 руб., НДС за 4 квартал 2018 года в размере 588 646 руб., НДС за 2 квартал 2019 года в размере 307 847 руб., НДС за 4 квартал 2019 года в размере 225 402 руб.;

- подп. 5 п. 3.1 в части начисления пени по НДС в размере 1 019 116,05 руб.;

- подп. 6 п. 3.1 в части Итого штрафов по НДС в размере 4 868 889,85 руб.; Итого НДС в размере 2 876 130 руб.; Итого пени по НДС в размере 1 019 116,05 руб.;

- подп. 8 п. 3.1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 119 550 руб.;

- подп. 9 в части Итого штрафов в размере 13 387 757,40 руб.; Итого налогов в размере 11 272 447 руб.; Итого пени в размере 4 204 296,95 руб.;

- подп. 4 резолютивной части решения в части начисления НДС за 1 квартал 2017 года изложить в следующей редакции: "НДС за 1 квартал 2017 года в размере (-) 3 191 433 руб.";

- подп. 4 резолютивной части решения в части начисления НДС за 2 квартал 2017 года изложить в следующей редакции: "НДС за 2 квартал 2017 года в размере 6 024 597 руб.";

- подп. 4 резолютивной части решения в части начисления НДС за 3 квартал 2018 года изложить в следующей редакции: "НДС за 3 квартал 2018 года в размере 2 996 600 руб.";

- подп. 4 резолютивной части решения в части начисления НДС за 1 квартал 2019 года изложить в следующей редакции: "НДС за 1 квартал 2019 года в размере 5 868 205 руб.";

- подп. 4 резолютивной части решения в части начисления НДС за 3 квартал 2019 года изложить в следующей редакции: "НДС за 3 квартал 2019 года в размере 7 479 160 руб.

В остальной части оспоренное решение Инспекции утверждено.

Решением Инспекции от 24.11.2022 N 3348/1 о внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспоренное решение Инспекции внесены изменения, согласно которого налогоплательщику предложено уплатить НДС в размере 34 857 898 руб., пени в размере 12 262 272 руб. 01 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 337 003 руб. 15 коп., налог на прибыль организаций в размере 31 466 371 руб., пени в размере 11 245 467 руб. 68 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 573 318 руб. 55 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 39 850 руб.

Не согласившись с решением Инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия совокупности условий для признания решения инспекции в части оспариваемых эпизодов недействительным.

Заслушав объяснения представителей сторон, повторно исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Также общество является плательщиком налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 Постановления N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

В определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 N 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 N 304-КГ17-18401 указано, что анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО "Уральский Богатырь" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 и принято решение от 09.12.2021 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам проверки инспекцией сделан вывод о создании ООО "Уральский Богатырь" схемы "дробления бизнеса", направленной на минимизацию своих налоговых обязательств, с использованием подконтрольных лиц, в число которых входят ИП Бобков П.В., ООО "Мястрейд", ИП Маркина Е.А., ООО "Мясное ремесло", ИП Слюнин Н.Н.

В апелляционной жалобе ООО "Уральский Богатырь" возражает против выводов налогового органа и суда первой инстанции о создании предприятием искусственной схемы "дробления бизнеса".

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы ООО "Уральский Богатырь" о том, что предприятием не производилось занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни предприятия и группы зависимых и подконтрольных ему организаций и предпринимателей: ООО "Мясное Ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Бобков П.В., ИП Слюнин Н.Н. и ИП Маркина Е.А., применяющих специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН, путем формального "дробления бизнеса", приходит к следующим выводам.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если дробление производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор), разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишён права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН и ЕНВД как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления N 53, пункт 4 Обзора, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Следует отметить, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы. Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников

Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 НК РФ, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробления" бизнеса помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов предпринимательской деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в данном случае при оценке действий налогоплательщика следует учитывать специфику его деятельности как реализацию мясной продукции собственного производства.

В ходе проведения налоговой проверки Инспекцией установлено, что дробление бизнеса ООО "Уральский Богатырь" заключалось в создании искусственной ситуации, при которой видимость действий подконтрольных организаций и индивидуальных предпринимателей прикрывало фактическую деятельность ООО "Уральский Богатырь".

Выводы налогового органа об извлечении ООО "Уральский Богатырь" необоснованной налоговой выгоды за счет искусственного распределения доходов на подконтрольную ему группу лиц признаны судом первой инстанции правомерными.

Так, Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "Уральский Богатырь" в периоды 2017-2019 годов осуществляло реализацию мясной продукции собственного производства и применяло общую систему налогообложения (далее - ОСН), являлось плательщиком налога на прибыль организаций и НДС.

Создание схемы ухода от общего режима налогообложения выразилось в выводе из-под налогообложения доходов от розничной продажи продовольственных товаров (мясной продукции) через реализацию их в магазинах подконтрольными лицами, что позволило не нарушать условие численности не более 100 человек и применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД. Введенные в хозяйственную деятельность общества индивидуальные предприниматели и организации осуществляли финансово-хозяйственную деятельность не самостоятельно, под контролем общества, создавая видимость ведения ими предпринимательской деятельности.

ООО "Уральский Богатырь" является основным поставщиком продукции для ООО "Мясное Ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Бобкова П.В., ИП Слюнина Н.Н., ИП Маркина Е.А. до 90,6 %. Остальная доля реализации мясной продукции приходилась на иные юридические лица, приобретавшие продукцию для собственных нужд.

В рамках статьи 90 НК РФ Инспекцией проведены допросы сотрудников ООО "Уральский Богатырь", ИП Бобков П.В., ООО "Мясное ремесло", ИП Слюнин Н.Н., ООО "Мястрейд", ИП Маркина Е.А. которые утверждали, что в магазинах продавалась только продукция ООО "Уральский Богатырь".

По расчётным счетам спорных лиц отсутствуют операции по приобретению продукции аналогичной поставляемой ООО "Уральский Богатырь". Заявителем в суде первой инстанции не приведено убедительных доводов и неопровержимых доказательств о закупе мясной продукции ИП Маркиной Е.А., ИП Слюниным Н.Н. у иных поставщиков.

Довод ООО "Уральский Богатырь" о приобретении мясной продукции на рынках и в иных торговых точках опровергается также обстоятельствами отсутствия ветеринарных сопроводительных документов. Согласно базе данных из программного комплекса "ВетИС - Меркурий", в которой фиксируется информация о выданных ветеринарных свидетельствах на сырую охлажденную мясную продукцию, в адрес ИП Слюнина Н.Н., ИП Маркиной Е.А. за период 01.01.2019-31.12.2019, свидетельства не выдавалась, за исключением ветеринарных свидетельств выданных ООО "Уральский Богатырь", кроме того данную информацию подтвердил сам Слюнин Н.Н., который был вызван судом в качестве свидетеля для дачи пояснений, а также указал, что и ранее свидетельства также отсутствовали.

В апелляционной жалобе предприятие указывает, что последнее не осуществляло деятельность по розничной торговле и не выделяло такую деятельность как отдельный вид деятельности.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что согласно данным налоговых деклараций по ЕНВД установлено, что все подконтрольные организации и индивидуальные предприниматели в 2017-2019 осуществляли одинаковый вид деятельности: "Торговля розничная мясом и мясными продуктами в специализированных магазинах".

При анализе численности подконтрольных организаций и индивидуальных предпринимателей установлено, что при объединении бизнеса численность работников в 2017-2019 годах превысила 100 человек.

Следовательно, с учетом нормы пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ ООО "Уральский Богатырь" не вправе применять ЕНВД по виду деятельности розничная торговля.

При этом следует отметить, что средняя численность учтена налоговым органом при объединении всех участников рассматриваемой схемы "дробления бизнеса".

Налогоплательщик указывает на то, что предприятие не могло применять режим ЕНВД, так как вид деятельности, а именно переработка и консервация мясной пищевой продукции не попадал под действие данной системы налогообложения.

Вместе с тем налоговым органом установлено сознательное введение дополнительного звена в виде субъектов, не осуществляющих самостоятельной деятельности, в цепочку реализации продукции конечному потребителю, что привело к снижению налоговых обязательств предприятия.

Исходя из того, что о фиктивности дробления бизнеса может свидетельствовать то, что его участники осуществляют аналогичный вид деятельности или же разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата, то налоговым органом обоснованно установлено, что все участники "дробления" являются частью единого процесса по производству и реализации одного продукта, о чём свидетельствуют результаты налоговой проверки.

Фактически предпринимательской деятельностью занимался единый хозяйствующий субъект - ООО "Уральский Богатырь", которое с учётом установленных в рамках выездной налоговой проверки показателей финансово-хозяйственной деятельности обязано производить уплату налогов в соответствии с общей системой налогообложения, поскольку условия и ограничения, позволяющие применять специальные налоговые режимы, обществом не соблюдались.

Согласно информации, размещённой на сайте "Уральский Богатырь", сайт является единым для группы подконтрольных лиц. Для группы действует единая ценовая политика во всех торговых точках г. Челябинска, г. Копейска. На сайте указан ассортимент и стоимость продукции выпускаемой ООО "Уральский Богатырь", на сайте содержится информация об адресах магазинов, в которых данная продукция продается. При этом на сайте отсутствует информация, что деятельность по розничной торговле осуществляется другими организациями и индивидуальными предпринимателями.

На сайте указаны предложения о вакансиях продавцов-кассиров в магазины, указан единый телефон +7951-123-85-97, однако отсутствует информация о работодателе - наименование организации или индивидуального предпринимателя.

Податель апелляционной жалобы указывает, что каждый спорный фигурант удовлетворяет признакам самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.

Вместе с тем собранные в ходе проверки обстоятельства оценивались Инспекцией в совокупности, установленные факты свидетельствует о согласованности действий всей группы лиц входящих в схему дробления бизнеса и несамостоятельности зависимых лиц.

Основанием для вывода налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой экономии в виде минимизации налоговых обязательств в результате использования преимущества применения взаимозависимыми лицами специального налогового режима (ЕНВД) явились установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, оценка которым дана судом первой инстанции.

Довод налогоплательщика о том, что Инспекция не вправе оценивать экономическую целесообразность принимаемых хозяйствующими субъектами решений в рассматриваемом не правомерен, поскольку это имеет правовое значение лишь в том случае, если по результатам налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения налоговой выгоды.

Инспекция вправе оценивать действия налогоплательщика, в том числе, и на предмет наличия разумных экономических причин и намерений получить реальный экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, как правомочная при таких обстоятельствах оценивать обоснованность получения налоговой выгоды.

Инспекцией установлено, что имело место распределение доходов от реализации мясной продукции между несколькими лицами, находящихся на ЕНВД которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения ЕНВД.

С учетом установленных обстоятельств в совокупности с умышленными действиями по выведению части бизнес процесса по розничной торговли, подпадающей под ЕНВД, отсутствовала деловая цель в совершении спорных операций и налоговая цель в данном случае, очевидно, превалировала над экономической. Соответственно, довод налогоплательщика об отсутствии умысла и его вины в совершении налогового правонарушения не обоснован.

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что группе подконтрольных лиц Обществом сдается рабочее место с оборудованием по одному и тому же адресу, согласно банковской выписке оплаты по данным договорам не установлено, т.е. данные договоры заключены формально, для того, чтобы имитировать реальную финансово-хозяйственную деятельность группы подконтрольных лиц на территории ООО "Уральский богатырь".

Относительно довода Заявителя о представлении счетов-фактур, подтверждающих своевременное исчисление налогов со сдачи в аренду рабочих мест ИП Маркиной Е.А., ИП Слюнину Н.Н., а также отсутствия в учете привязки к договорам, налоговый орган сообщает, в представленных счетах-фактурах указаны конкретные наименования реализуемого товара, в частности мясная продукция и соответствующая цена, отдельно аренда рабочих мест, в представленных счетах-фактурах не выделена, соответственно оплата в части арендных платежей фактически по данным счетам-фактурам не производилась, кроме того договорами аренды рабочих мест предусмотрено внесение арендной платы Арендатором не позднее 1 числа каждого месяца на расчетный счет Арендодателя, однако по расчетному счету данные платежи отсутствуют.

Налоговый орган также обращает внимание, что в результате анализа актов сверок между ООО "Уральский богатырь" и ООО "Мясное ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Маркиной Е.А., ИП Слюниным Н.Н., представленных по требованию N 2 от 12.02.2021, отсутствует информация по договорам аренды рабочих мест, данный факт свидетельствует о том, что сверка по договорам аренды не производилась.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, из представленных документов не установлено оплаты за аренду рабочих мест как ИП Маркиной Е.А., так и ИП Слюниным Н.Н., отсутствие привязки к договорам фактически и свидетельствует о том, что в действительности данных операций не производилось.

В апелляционной жалобе предприятие ссылается на реализацию через розничные точки иной мясной продукции, закупаемой у иных поставщиков.

Вместе с тем налоговый орган указывает, что в розничных точках, принадлежащих подконтрольным лицам ООО "Мясное Ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Маркина Е.А., ИП Слюнин Н.Н. продавалась продукция от производителя ООО "Уральский Богатырь", иной продукции в розничных точках не реализовывалось, соответственно налоговым органом правомерно учтена вся выручка от реализации продукции ООО "Уральский Богатырь".

Налогоплательщиком на основании анализа таблиц Exel, представленных ИП Маркиной Е.А., ИП Слюниным Н.Н. с указанием номенклатуры товара, количества и цены проданного товара, приводится довод о том, что розничные продавцы реализовывали сырой мясной продукции в разы больше, чем закупали у ООО "Уральский Богатырь", что свидетельствует по мнению заявителя о том, что данная продукция закупалась у иных поставщиков.

Заявителем приводятся доводы только о реализации сырой мясной продукции, каким образом данная продукция приобреталась индивидуальным предпринимателями заявителем не раскрывается, по расчетным счетам ИП Маркиной Е.А., ИП Слюнина Н.Н. не установлено причислений в адрес иных поставщиков за приобретение какой-либо мясной продукции, в том числе сырого мяса, так же не установлены факты несения транспортных расходов и иных расходов, приобретение спорной продукции за наличный расчёт также документально не подтверждено.

В суде первой инстанции заявителем приводились доводы о том, что ООО "Уральский Богатырь" не является производителем мяса, животноводом по выращиванию поголовья свинины и крупнорогатого скота.

Однако сырую продукцию ООО "Уральский Богатырь" реализует в адрес индивидуальных предпринимателей, что подтверждается спецификациями к договорам поставки, счетами-фактурами, товарными накладными, так же анализируя представленные таблицы ИП Маркиной, ИП Слюинина установлено, что ими реализуется продукция, которая по наименованию полностью совпадает с номенклатурой товара, указанной в спецификациях, счетах-фактурах, товарных накладных от ООО "Уральский Богатырь", позиций с иным названием не установлено, что также подтверждает доводы налогового органа о реализации продукции только от производителя ООО "Уральский Богатырь".

Также следует обратить внимание, что в таблицах, представленных заявителем в суд первой инстанции, с анализом реализованной продукции ИП Маркиной, ИП Слюниным за 2019 г. имеются позиции товаров (совпадающие с номенклатурой реализуемых товаров ООО "Уральский Богатырь") с пометкой "ПОДАРОК" по которым отражена нулевая реализация со стороны ООО "Уральский Богатырь", однако реализация через розничные магазины по данным позициям отражена как по количеству так и по стоимости, таким образом, данные факты указывают на то, что ООО "Уральский Богатырь" часть продукции собственного производства передавало в адрес ИП Маркиной, ИП Слюнина безвозмездно, которая в последующем реализовывалась на возмездной основе, однако данные условия не предусмотрены в договорах поставки и дополнительных соглашениях к ним. Кроме того, согласно представленным ООО "Уральский Богатырь" по требованию счетам-фактурам, товарным накладным, выставленным в адрес подконтрольных организаций ООО "Мястрейд", ООО "Мясное ремесло", ИП Слюнин Н.Н., ИП Маркина Е.А. такая позиция как "ПОДАРОК" нигде не отражена.

Данные факты указывают на то, что ООО "Уральский Богатырь" фактически занижало реализацию продукции в адрес подконтрольных лиц.

Согласно условиям договоров поставки и дополнительных соглашений к ним с подконтрольными лицами ООО "Мясное ремесло", ООО "Мястрейд", ИП Маркина Е,А., ИП Слюнин Н.Н. (по договору - Покупатели), предусмотрено что ООО "Уральский Богатырь" (по договору - Поставщик) дает право покупателю товаров использовать свое фирменное наименование (товарный знак) при осуществлении покупателем деятельности, предусмотренной договором, при условии обеспечения надлежащего качества услуг в области торговли и сервисного обслуживания.

Покупатель в свою очередь обязан покупать у поставщика товары и осуществлять их продажу от своего имени и за свой счёт.

Таким образом, из условий договорных отношений следует, что под фирменным наименованием "Уральский Богатырь" могла продаваться только продукция от данного производителя.

Следовательно, продавая сырую мясную продукцию, закупленную у иных поставщиков, ООО "Мясное ремесло", ООО "Мястрейд" и индивидуальные предприниматели фактически нарушали существенные условия договорных отношений, при этом ООО "Уральский Богатырь" должно быть известно о данных обстоятельствах, так как при продаже неизвестного товара, с неподтвержденным качеством, в первую очередь страдает деловая репутация именно производителя ООО "Уральский Богатырь".

Также в апелляционной жалобе её податель указывает, что что налоговым органом вменяется новое правонарушение связное со "скрытой реализацией" мясной продукции обществом в адрес подконтрольных лиц.

Отклоняя указанный довод, суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговый орган все выявленные в ходе проверки нарушения отразил в оспариваемом решении.

В пояснения от 14.10.2022, 07.11.2022 Инспекция приводит контраргументы на доводы налогоплательщика, в частности о закупе сырой мясной продукции у иных поставщиков, которые ранее обществом не заявились, в том числе при досудебном обжаловании решения, какими-либо доказательствами со стороны заявителя не подтверждались.

Однако позднее налогоплательщиком в пояснениях от 13.09.2022 представлены сводные таблицы от ИП Маркиной, ИП Слюнина, подтверждающие, по его мнению, факты реализации мясной продукции через розничные магазины в разы больше, чем приобреталось у ООО "Уральского Богатыря".

В связи с тем, что налоговый орган фактически был лишен проведения полного комплекса контрольных мероприятий по проверке вновь представленных доводов и документов, приводящих в свою очередь к неравному положению истца и ответчика, Инспекция использовала доступные источники информации на момент завершения контрольных мероприятий, для получения каких-либо сведений.

Поскольку продажа подконтрольного товара без оформления ВСД не может быть осуществлена, покупатель (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), осуществляющий деятельность в области розничной торговли пищевыми продуктами, не вправе приобрести указанные товары.

При этом необходимо учитывать, что юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие деятельность в области розничной торговли пищевыми продуктами, приобретающие подконтрольные товары, должны быть зарегистрированы в ФГИС "Меркурий", поскольку ветеринарные сопроводительные документы на приобретаемые им продукты питания могут быть получены только в электронном виде через ФГИС "Меркурий".

Отсутствие записи в ФГИС "Меркурий" по подконтрольным товарам означает отсутствие ветеринарного сопроводительного документа на приобретаемые подконтрольные товары, следовательно, и невозможность последующей продажи данного товара.

Таким образом, согласно анализу представленной информации по ИП Маркиной Е.А., ИП Слюнина Н.Н. установлено, что ветеринарные свидетельства на охлаждённую мясную продукцию окорок свиной охл., шея свиная охл. от иных поставщиков в программе "ВетИС - Меркурий" не содержатся, что фактически указывает на то, что вся продукция, в том числе и охлажденная мясная продукция для продажи в розничных магазинных, приобреталась только у ООО "Уральский Богатырь".

Также проведен анализ объёмов продаж окорока свиного охлажденного, шеи свиной охлажденной, согласно имеющимся ветеринарным свидетельствам, в соответствии с которыми производителем данной продукции указан ООО "Уральский Богатырь".

На основании проведённого налоговым органом анализа установлено, что сведения представленные заявителем относительно объемов продаж, реализуемых ООО "Уральский Богатырь" в адрес индивидуальных предпринимателей, не соответствуют данным, отраженным предпринимателями и данным по ветсвидетельствам, кроме того, установленные объемы продаж, согласно ВСД, не соответствуют объёмам продаж ИП Слюнина Н.Н., ИП Маркиной Е.А. согласно данным таблиц по реализуемой продукции через розничный точки.

Таким образом, учитывая факты скрытой реализации со стороны ООО "Уральский Богатырь", обстоятельства несоответствия объёмов продаж фактически закупаемой продукции и реализуемой через розничные точки, отсутствие подтверждение закупа и продажи иной продукции от иных производителей спорными контрагентами, опровергают доводы заявителя относительно торговой наценки.

Доводы апелляционной жалобы о том, что налоговым органом неверно посчитан объем продаж согласно ветеринарным свидетельствам, не состоятельны, так как фактически в ВСД указан объём продукции, реализуемый производителем ООО "Уральский Богатырь" в адрес ИП Маркиной, ИП Слюнина. Объем продаж, реализуемый ИП Маркиной, ИП Слюниным в своих розничных точках, вопреки доводам Общества, в данных ветеринарных свидетельствах не содержится, пометка в столбце тип транзакции с позицией "перевозка со сменой владельца" не свидетельствует о задвоении и, соответственно, о завышении объемов продукции, которые изначально приобретались у поставщика-изготовителя, т.е. у ООО "Уральский Богатырь".

Таким образом, расчёт в данной части Инспекцией произведён верно.

В апелляционной жалобе её податель указывает на неверный расчёт налоговых обязательств, полагает, что произошло двойное налогообложение при расчёте налога на прибыль организаций и НДС.

Как видно из материалов дела, расчёт налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Уральский Богатырь" за 2017-2019 произведён расчётным методом на основании имеющейся у налогового органа информации о подконтрольных ИП Бобкове П.В., ИП Маркиной Е.А., ИП Слюнине Н.Н. и ООО "Мясное ремесло", ООО "Мястрейд".

При проверке правильности определения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения по налогу на прибыль по деятельности ООО "Уральский Богатырь" за период 2017-2019 налоговым органом проведён комплекс мероприятий налогового контроля, предусмотренный НК РФ, направленный на установление документального подтверждения затрат, понесённых подконтрольными лицами ИП Бобковым П.В., ИП Маркиной Е.А., ИП Слюниным Н.Н., ООО "Мясное ремесло", ООО "Мястрейд" с учётом положений пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Налоговым органом приняты все расходы по представленным в ходе проверки контрагентами документам, подтверждающим оказание услуг, поставку товара в адрес подконтрольных индивидуальных предпринимателей и обществ с ограниченной ответственностью за 2017-2019 годы.

Предложенный заявителем подход принятие всех расходов согласно расчётным счетам подконтрольных индивидуальных предпринимателей и обществ не может являться объективным и достоверным, так как налоговым органом установлены факты несения расходов на нужды, не связанные с ведением предпринимательской деятельности, например, оплата ИП Слюниным Н.Н., ИП Маркиной Е.А. услуг турагентства ООО ТК "Авентура", оплата ИП Маркиной Е.А. банкетов ООО "Малахит", ООО "Феникс Рест", приобретение ИП Маркиной Е.А. ковра у ООО "Верди", оплата ООО "Мясное Ремесло" услуг адвоката и иные.

Вопреки доводам ООО "Уральский Богатырь" налоговым органом определены доходы и расходы предприятия, подтверждённые документально.

Фактически расчёт доходов и расходов произведён Инспекцией на основании документов, свидетельствующих о произведенных налогоплательщиком хозяйственных операциях, наличие которых документально подтверждено соответствующими доказательствами.

В рассматриваемом случае Инспекция определила суммы неуплаченных налогов, подлежащие уплате в бюджет, на основании информации о заявителе и подконтрольных ему обществ, полученной при анализе налоговых деклараций, банковских выписок по расчетным счетам, документов, полученных в результате встречных проверок, материалов ранее проведенных мероприятий налогового контроля, что соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.12.2017 N 309-КГ17-18539, и не противоречит правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налогоплательщиком приводятся доводы относительно двойного налогообложения при расчете налога на прибыль организаций и НДС, однако данные выводы не соответствуют действительности, так как Инспекцией сумма учитываемой выручки уменьшена на данные из книги продаж ООО "Уральский Богатырь".

Кроме того, налоговым органом представлены доказательства того, что подконтрольными лицами реализовывалась продукция только от ООО "Уральский Богатырь", соответственно при расчётах правомерно учтена вся выручка от продаж подконтрольных обществ и индивидуальных предпринимателей.

Как было указано ранее, учитывая факты подконтрольности и согласованности между ООО "Уральский Богатырь" и ИП Маркина, ИП Слюнин, а также обстоятельства несоответствия объёмов продаж фактически закупаемой продукции и реализуемой через розничные точки, отсутствие подтверждение закупа и продажи иной продукции от иных производителей спорными контрагентами, доводы заявителя относительно торговой наценки являются несостоятельными.

Также апеллянт заявляет доводы относительно неправомерного предъявления вычетов. Полагает, что суд заблуждается, делая вывод, что в подтверждение спорного вычета представлена счет-фактура от 31.12.2017 N 17/01214 на сумму 460 000 руб.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в нарушение статей 168, 169, 171, 172 НК РФ ООО "Уральский Богатырь" неправомерно предъявило к вычету НДС в 4 квартале 2017 года по контрагенту ООО "Триумф" в сумме 70 169 руб. 50 коп. в связи с приобретением настольных календарей на металлической пружине в количестве 20 000 штук.

ООО "Уральский Богатырь" в подтверждение спорного вычета с ООО "Триумф" представило счет-фактуру от 31.12.2017 N 17/01214, в котором в графе "продавец" указано ООО "Уральский Богатырь", в графе "покупатель" - ООО "Уральский Богатырь". При этом в книге покупок ООО "Уральский Богатырь" за 4 квартал 2017 по данному контрагенту заявлен налоговый вычет в сумме 70 169 руб. 50 коп. на основании двух счетов-фактур: от 11.12.2017 N 200 (стоимость покупок - 230 000 руб., в т. ч. НДС - 35 084,75 руб.), от 11.12.2017 N 201 (стоимость покупок- 230 000 руб., в т. ч. НДС - 35 084,75 руб.), которые вопреки доводам налогоплательщика не представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Контрагентом ООО "Триумф" налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 не представлена, соответственно, реализация товаров в адрес ООО "Уральский Богатырь" не отражена, НДС в бюджет ООО "Триумф" не уплачен, источник для применения налоговых вычетов по НДС не сформирован.

При анализе расчетного счета спорного контрагента не установлено поставщиков рекламной продукции либо канцелярии, денежные средства перечисляются только с назначением платежа "За транспортные услуги".

Также установлено, снятие наличных денежных средств через банкоматы, что характеризует ООО "Триумф" как неблагонадежного контрагента.

В рассматриваемом случае Инспекцией установлено вступление налогоплательщика в отношения с хозяйствующим субъектом, не обладающим какими-либо экономическими ресурсами, достаточными для исполнения заявленной налогоплательщиком сделки, бухгалтерская и налоговая отчетность, отражающая наличие указанных ресурсов, спорным контрагентом не представлялась.

Предъявляя к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), так и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах. Однако, в данном случае таких доказательств, помимо формального отражения соответствующей операции в своем учете, налогоплательщиком не представлено.

Как верно указал суд, само по себе наличие у налогоплательщика представленных в ходе судебного разбирательства универсальных передаточных документов от 11.12.2017 выводов Инспекции в этой части не опровергает.

Учитывая вышеизложенное, вывод Инспекции о необоснованном применении ООО "Уральский Богатырь" налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 70 169 руб. по сделке с ООО "Триумф" является правомерным.

ООО "Уральский Богатырь" в апелляционной жалобы приводит доводы относительно непредставления документов в установленный срок, указывает, что налогоплательщиком предоставлен доступ к первичной документации в полном объёме, привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ незаконно.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 и пункта 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, и иные необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьёй 93 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу требования о представлении документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 НК РФ).

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьёй 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Согласно материалам проверки Инспекцией 12.02.2021 в адрес ООО "Уральский Богатырь" по ТКС направлено требование от 12.02.2021 N 2 о представлении в течение 10 рабочих дней со дня его получения документов. Данное требование получено Заявителем по ТКС 20.02.2021, следовательно, срок для представления документов по требованию - не позднее 10.03.2021.

С учетом ходатайства налогоплательщика срок представления документов на основании решения от 25.02.2021 N 18/6 о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (информации) увеличен до 22.03.2021.

На основании требования от 12.02.2021 N 2 у ООО "Уральский Богатырь" истребовались документы, распространяющие своё действие на периоды 2017-2019 годов, первичные документы, подтверждающие фактическое исполнение договоров (в том числе счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, доверенности, акты приема-передачи, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверок, акты взаимозачета и другие имеющиеся документы), платежные поручения, аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета по отражению всех хозяйственных операций по взаимоотношениям ООО "Уральский богатырь" с вышеуказанными организациями (карточки счетов 60, 62, 76 по контрагентам, анализы субконто, отчеты по проводкам, оборотно - сальдовые ведомости по вышеуказанным контрагентам) за проверяемый период 2017-2019 годов".

По данному требованию ООО "Уральский Богатырь" в установленный срок (22.03.2021) не представлено 3015 документов, касающихся взаимоотношений с ИП Маркиной Е.А., ИП Слюниным Н.Н., ИП Бобковым П.В., ООО "Мястрейд", ООО "Мясное ремесло", ООО "Уралагросервис", ООО "Импортозамещение", ООО "Гарант-Трейд" и ООО "Антес".

Факт наличия у ООО "Уральский Богатырь" вышеуказанных документов подтверждается представлением данных документов в более поздние сроки во исполнение иных требований.

При оценке непредставленных документов Инспекция учитывала ранее представленные ООО "Уральский Богатырь" документы. Так, в ответ на требование от 12.02.2021 N 2 предприятием представлена информация о повторном истребовании документов, в связи с чем при расчёте непредставленных в установленный срок документов учитывались только документы, которые ранее в налоговый орган не представлялись.

Также 12.04.2021 в адрес ООО "Уральский Богатырь" по ТКС направлено требование от 12.04.2021 N 3 о представлении в течение 10 рабочих дней со дня его получения документов. Данное требование получено заявителем по ТКС 20.04.2021, срок представления документов (информации) определен налоговым органом 21.05.2021.

По вышеуказанному требованию налоговым органом запрошены документы, распространяющие своё действие на периоды 2017-2019 годов, первичные документы, подтверждающие фактическое исполнение договоров (в том числе счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, доверенности, акты приема-передачи, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверок, акты взаимозачета и другие имеющиеся документы), аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета по отражению всех хозяйственных операций по взаимоотношениям ООО "Уральский богатырь" с вышеуказанными организациями (карточки счетов 60, 62, 76 по контрагентам, анализы субконто, отчеты по проводкам, оборотно - сальдовые ведомости по вышеуказанным контрагентам) за проверяемый период 2017-2019 годов".

По вышеуказанному требованию ООО "Уральский Богатырь" в установленный срок (21.05.2021) не представлено 173 документа, касающихся взаимоотношений с ООО "Ринас", ООО ТД "Электроснабкомплект", ООО "Перус", ООО "Еманжелинский хлеб", ООО "Сеть городских порталов", ООО "Видеомонтаж74", ООО "Кейсинг" и ООО "Лебедев" (п. 1.1 требования от 12.04.2021 N 3).

Факт наличия у ООО "Уральский Богатырь" вышеуказанных документов подтверждается представлением данных документов в более поздние сроки во исполнение иных требований.

При оценке непредставленных документов Инспекция учитывала ранее представленные ООО "Уральский Богатырь" документы. Так, в ответ на требование от 12.04.2021 N 3 налогоплательщиком представлена информация о повторном истребовании документов по пункту 1.1 данного требования только в части аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем при расчёте непредставленных в установленный срок документов учитывались только документы по пункту 1.1 требования от 12.04.2021 N 3 за исключением представленных ранее регистров.

В отношении доводов Заявителя о том, что в документы в требованиях от 12.02.2021 N 2, от 12.04.2021 N 3 не поименованы, не представлено доказательств того, что Инспекция истребовала у налогоплательщика 3188 штук документов, необходимо отметить следующее.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что по смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется. В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа.

Направленные налогоплательщику в рамках проведения выездной налоговой проверки требования от 12.02.2021 N 2, от 12.04.2021 N3 содержали указание на периоды, контрагентов, по взаимоотношениям с которыми подлежат представлению истребуемые документы, а также указание на вид подлежащих представлению документов (договоры с приложениями, спецификациями и соглашениями; первичные документы, подтверждающие фактическое исполнение договоров), то есть, требования содержали достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом.

Соответственно, у налогоплательщика имелась возможность идентифицировать и представить запрошенные Инспекцией документы.

При этом ООО "Уральский Богатырь" письменно не уведомляло налоговый орган об отсутствии у него истребованных документов, фактическое наличие у ООО "Уральский Богатырь" данных документов подтверждается их представлением впоследствии в ответ на требования при повторном истребовании.

Непредставление ООО "Уральский Богатырь" в установленные в требованиях от 12.02.2021 N 2, от 12.04.2021 N 3 сроки документов в количестве 3188 штук, образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В апелляционной жалобе апеллянт указывает, что в соответствии со статьей 101.4 НК РФ акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, должен был быть составлен Инспекцией 05.04.2021 и 04.06.2021.

Апелляционный суд, отклоняя такую позицию подателя жалобы, исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

Из взаимосвязанного толкования названных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

В соответствии с выводами, изложенными в пункте 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

При этом, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения выездной налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (статья 101 НК РФ), в связи с чем рассматриваемый довод апелляционной жалобы заявителя является необоснованным.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований не согласиться с выводами суда первой инстанции об отсутствии условий для признания решения Инспекции недействительным в части привлечения ООО "Уральский Богатырь" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Доводы апелляционной жалобы не содержат данных, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела, но имели бы существенное значение для его разрешения или сведений, опровергающих выводы решения суда, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения суда по доводам жалобы не имеется.

Таким образом, обжалуемое решение законное, обоснованное и мотивированное, выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела. Все выводы суда основаны на материалах дела и соответствуют установленным обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, судебные расходы относятся на её подателя.

С учётом изложенного, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25 ноября 2022 года по делу N А76-9260/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский богатырь" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

Е.В. Бояршинова С.Е. Калашник