Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2023 г. N 17АП-2346/23 по делу N А50-756/2022

г. Пермь

03 апреля 2023 г.

Дело N А50-756/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 апреля 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Трефиловой Е.М., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Климашевской К.И.

при участии:

от ООО "Тепломонтажсервис" - директор Зиганшин Ф.И. (паспорт), Улитин А.С. (паспорт, доверенность от 10.01.2023, диплом), Лядов П.В. (паспорт, доверенность от 01.10.2022),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Перми - Детиненко Е.А. (удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом), Плешаков В.В. (удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом), Набатова А.Ю. (удостоверение, доверенность от 14.03.2023),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Тепломонтажсервис"

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 23 января 2023 года

по делу N А50-756/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тепломонтажсервис" (ИНН 5902136175 ОГРН 1025900534692)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Перми (ИНН 5902290787 ОГРН 1045900322038)

о признании недействительным решения от 03.09.2021 N 05- 27/03568дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Тепломонтажсервис" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Перми (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.09.2021 N 05-27/03568дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 23 января 2023 года в удовлетворении требований заявителю отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на недоказанность вывода суда о получении обществом налоговой выгоды вне связи с реальной хозяйственной деятельностью; представленные налоговым органом доказательства считает несостоятельными. Судом не учтены особенности выполнения футеровочных работ в местах, где в силу конструктивных особенностей применение первоначально предусмотренных материалов является невозможным либо затруднено. Товарные балансы, составленные налоговым органом в доказательство излишнего приобретения и списания в расходы материалов, являются несостоятельными, поскольку не учитывают технологически неизбежную замену материалов. Заявитель указывает, что он, как малое производственное предприятие, осуществляющее прочие строительные работы, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (пункт 2.1 ПБУ 2/2008, учетные политики для бухгалтерского и налогового учетов и отчетности, письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9208), поэтому применяет так называемый котловой метод учета затрат, в том числе материальных затрат, как для бухгалтерского, так и для налогового учета и отчетности. Акты списания материалов со склада кладовщиком не являются первичными учетными документами для учета материальных затрат ни для бухгалтерского, ни для налогового учетов, таковыми являются требования-накладные формы NМ-11, которые инспекцией не запрашивались и не проверялись. Заявление налогового органа о том, что все акты выполненных работ КС-2 за 4 квартал 2016 года проанализированы, несостоятельно; сметная стоимость материала в локально-сметных расчетах, которая указывается в базе цен 2001 г. (ФЕР) или в текущих договорных с заказчиками ценах, не является фактической стоимостью его приобретения, которая принимается как для бухгалтерского, так и налогового учетов. Кроме того, имеют место массовые ошибки в представлении налоговым органом данных из первичных учетных документов и регистров бухгалтерского и налогового учетов общества; бездоказательные заявления налогового органа, заявления, не соответствующие фактическим обстоятельствам; имеются также неверные заявления налогового органа вследствие неверного толкования показаний свидетелей, вследствие непринятия во внимание многих свидетельских показаний. Квалификация счетов-фактур контрагентов, первичных учетных документов как недостоверных и противоречивых несостоятельна. Искажение сведений фактов хозяйственной жизни общества отсутствуют. Обвинения в отсутствии документов, не подлежащих хранению определенное законодательством России время, несостоятельны. Налоговым органом применяются положения нормативно правовых актов, не относящихся к обществу, а также утратившие силу положения нормативно правовых актов; квалификация налоговой вины общества по взаимоотношениям с контрагентами несостоятельна.

Инспекция с доводами апелляционной жалобы не согласна по мотивам, указанным в отзыве, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

В судебном заседании представители общества на доводах жалобы настаивали, просили приобщить к делу возражения на отзыв инспекции и приложенную к ним таблицу.

В судебном заседании представители инспекции на доводах отзыва настаивали.

Возражения с таблицей приобщены к делу на основании статьи 81 АПК РФ).

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 18.02.2021 N 04-25/00612 и вынесено решение от 03.09.2021 N 05-27/03568 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислены НДС за 1, 3, 4 кварталы 2016 г., 3-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года в общей сумме 12 149 425 руб., налог на прибыль организаций за 2016-2018 гг. в сумме 14 956 613 руб., соответствующие пени в сумме 10 888 489,31 руб. Заявитель привлечен к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в сумме 3 225 727 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, снижены в 2 раза).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 20.12.2021 N 18-18/625 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суд первой инстанции признал выводы налоговой проверки обоснованными.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

При этом согласно пунктам 3-4 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления N 53).

По итогам выездной налоговой проверки установлено, что в проверенном периоде ООО "Тепломонтажсервис" осуществляло изоляционные работы на объектах ООО "Лукойл-Пермнефтеоргсинтез", ООО "ЕвроХим-Усольский калийный комбинат", ООО "ГСИ-ПНГС", АО "Сорбент", ЗАО "Сибур-Химпром", "2 ПУ "Уралхиммонтаж" и иных лиц.

ООО "Тепломонтажсервис" имеет в штате высококвалифицированный инженерно-технический персонал с опытом работы промышленном строительстве, обладает необходимой производственной базой для осуществления уставной деятельности. Среднесписочная численность сотрудников ООО "Тепломонтажсервис" в 2016 году составила 57 человек, в 2017 году - 67 человек, в 2018 году - 59 человек.

Заявитель имел допуск к видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (свидетельство СРО НП "Стройгарант" N 0036.05-2013-5902136175С-120, выдано бессрочно).

ООО "Тепломонтажсервис" несло расходы, связанные с обучением собственного персонала, с медицинским обслуживанием, с приобретением спецодежды, с охраной труда, с арендой автотранспорта, с содержанием производственной базы.

Сотрудники общества прошли обучение и аттестованы по контролю качества строительных работ, охране труда и технике безопасности, безопасной работе с грузоподъемными кранами, подъемниками, вышками и механизмами, промышленной безопасности в органах Гостехнадзора России.

Основанием для доначисления заявителю НДС и налога прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов явились выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством отражения в бухгалтерском и налоговом учете нереальных хозяйственных операций по приобретению работ и товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) у следующих контрагентов: ООО "Лингстон" (работы), ООО "Энергопром" (поставка ТМЦ), ООО "Экватор" (поставка ТМЦ), ООО "Восход" (поставка ТМЦ), ООО "Алба-Плюс" (работы, поставка ТМЦ), ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" (поставка ТМЦ), а также услуг у взаимозависимого лица - ИП Загиншиной Т.В.

Вменяя заявителю фиктивный документооборот, налоговых орган исходил из следующих обстоятельств.

ООО "Лингстон" ИНН 5902029889 привлечено налогоплательщиком для выполнения работ на объекте ООО "Лукойл-Пермнефтегазпереработка" (правопреемником которого является ООО "Лукойл-Пермнефтеоргсинтез") в рамках исполнения договора подряда от 29.10.2012 N 36-П, заключенного между ООО "Тепломонтажсервис" (подрядчик) и АО "2ПУ "Уралхиммонтаж" (генподрядчик).

Согласно указанному договору ООО "Тепломонтажсервис" обязуется выполнить работы своими силами и средствами (согласование ООО "Тепломонтажсервис" подтверждено информацией заказчика и генподрядчика), работы начаты 29.10.2012, субподрядчики могут быть привлечены к выполнению работ только с предварительного письменного согласования с генподрядчиком (согласование субподрядной организации ООО "Лингстон" с заказчиком и генподрядчиков не производилось).

Пропуска для выполнения работ на объекте оформлялись ООО "Лукойл- Пермнефтегазпереработка" по заявке АО "2-ПУ "Уралхиммонтаж", как на своих работников, так и на работников подрядных организаций.

Строительство объекта производилось на выделенной территории, огороженной забором от основного производства. Доступ на объект осуществлялся через временную проходную посредством оформления электронных пропусков. Возможность попасть на территорию строительства режимного объекта исключительно через проходные, организованные заказчиком строительства, осуществлялся пропускной контроль.

ООО "Лингстон" зарегистрировано 21.10.2015, то есть незадолго до заключения договора субподряда с ООО "Тепломонтажсервис" (от 15.12.2016). Основным видом деятельности ООО "Лингстон" является "Торговля оптовая неспециализированная". 27.11.2017 ООО "Лингстон" исключено из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), как недействующее юридическое лицо.

Единственным учредителем и руководителем ООО "Лингстон" с момента регистрации до ликвидации являлась Истомина Ю.В. (место жительства Иркутская область, Усольский р-н).

ООО "Лингстон" не располагает недвижимым имуществом, иными основными средствами, необходимыми для осуществления предпринимательской деятельности. Специальные разрешения, квалифицированный штат сотрудников отсутствует. Расчетные счета не открывались.

Налоговая отчетность формировалась, расходы приближены к доходам организации, суммы налога к уплате в бюджет являются минимальными, доля вычетов по налогу на добавленную стоимость превышает 99%.

По информации заказчика, доступ на территорию объекта осуществлялся с применением электронной системы контроля управления доступом. Представленный в ходе проверки заказчиком в электронном виде документ "Отчет: Активность на считывателях за период с 01.01.2016 0:00:00 по 31.12.2016 23:59:59", свидетельствует о прохождении на территорию объекта в течение 1 квартала 2016 года 48 лиц (46 сотрудников ООО "Тепломонтажсервис", 2 сотрудника ООО "Теплострой").

Инспекцией проведен сравнительный анализ актов выполненных работ (по видам, объемам, периодам), из которого следует, что работы, предъявленные налогоплательщиком генподрядчику АО "2ПУ "Уралхиммонтаж" по акту от 31.01.2016 N 1 (период работ с 11.01.2016 по 31.01.2016) в полном объеме выполнены контрагентом ООО "Лингстон" и приняты по акту от 31.03.2016 (период работ с 26.01.2016 по 31.03.2016, сумма 2 605 000 руб., НДС - 406 000 руб.), то есть после сдачи работ АО 2ПУ "Уралхиммонтаж".

Представителем лица, фактически выполнившим работы подлежащие освидетельствованию, является мастер ООО "Тепломонтажсервис" Айдаров И.А.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля допрошен Подкорытов В.Ю. (директор АО "2ПУ "Уралхиммонтаж" до 2019 г.). Из протокола допроса следует, что ООО "Тепломонтажсервис" выполняло работы на объекте "Реконструкция НТКР" собственными силами, все входы на объект оборудованы проходными, прохождение на объекте возможно только по пропускным документам. Зиганшин Ф.И. в целях ускорения выполнения работ передал часть выполняемых работ ООО "Уралстройэкспредиция", но на объектах количество, состав сотрудников не менялся, все работы на объекте выполнялись ООО "Тепломонтажсервис".

Организации ООО "Уралстройэкспредиция" и ООО "Тепломонтажсервис" взаимозависимы (бухгалтером организации являлись Голдобина Ю.С. (главный бухгалтер ООО "Тепломонтажсервис"), Хасанова В. М. (начальник проектно-сметного и производственно-договорного отдела ООО "Тепломонтажсерйис"), денежные средства, поступившие от АО "2ПУ "Уралхиммонтаж", частично перечислены на расчетный счет ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" (иного спорного контрагента) и ООО "Тепломонтажсервис 1".

О выполнении работ трудовыми ресурсами ООО "Тепломонтажсервис" говорят показания его сотрудников: Третьякова Д.В., Новикова А.Н., Малькова В.И., Никитина Л.Н., Сажина А.А., Зиганшина Ф.Ф., Крашенинникова А.Л., Кричуна К.В., Печенкина А.В. (изолировщики), Созонова П.И. (огнеупорщик), Чумаченко С.Н., Айдарова И.А., Зиганшина Ф.М., Малафеева А.П., Новиков И.Н. (мастера).

На основании изложенного вывод инспекции о фактическом выполнении работ силами ООО "Тепломонтажсервис" подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

ООО "Алба-Плюс" привлечено для выполнения работ на объекте "Техническое перевооружение площадки хранения мазутного топлива Пермской ТЭЦ, ОАО "ТГК-6" в рамках исполнения договорных обязательств ООО "Тепломонтажсервис" (подрядчик) с ООО "СМК "Дельта" (генподрядчик) (договор субподряда от 01.08.2017 N 1-2017, договор поставки от 07.08.2017).

Согласно договору подряда от 03.04.2017 ООО "Тепломонтажсервис" обязуется выполнить работы своими силачи и средствами; субподрядчики, имеющие соответствующие допуски к выполнению работ, подтвержденными СРО, могут быть привлечены только с предварительного письменного согласования с генподрядчиком. ООО "ПСК "Биосинтез" представило по требованию инспекции приказ ООО "Тепломойтажсервис" от 31.07.2017 о назначении ответственных за безопасное производство работ на объекте представлен. Информация о согласовании субподрядной организации ООО "Алба-Плюс", и списки сотрудников, допущенных на территорию объекта генподрядчиком (ООО "СМК "Дельта") не представлены.

По информации ООО "ПСК "Биосинтез", доступ на территорию объекта запрашивался подрядчиком (ООО "СМК "Дельта") на 5 сотрудников ООО "Тепломонтажсервис" (Вежичанин Д.И., Евсин В.А., Маслов И.Е., Маслов Е.М, Фотин Д.В.).

Приказом от 31.07.2017 N 200 ответственными лицами за безопасное производство работ на объекте, назначены сотрудники ООО "Тепломонтажсервис" Фотин Д.В. и Ершов А.В.

Подтверждением выполнения работ силами налогоплательщика является карточка по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", обнаруженная в изъятой базе данных налогоплательщика, согласно которой сотрудникам общества (Вежичанину Д.И., Евсину В.А., Маслову И.Е., Маслову Е.М.), выполнявшим работы на объекте "Пермская ТЭЦ N 9", начислялась заработная плата.

В ходе производства выемки установлено наличие договоров подряда по выполнению работ на спорном объекте с Вежичаниным Д.И., Евсиным В.А., Масловым И.Е., Масловым Е.М., Некрасовым В.В. с общей суммой 782 тыс. рублей. Выполнение работ на объекте подтверждено показаниями вышеуказанных лиц, которые были привлечены Фотиным Д.В. (сотрудник ООО "Тепломонтажсервис" и куратор объекта). После выполнения работ, были трудоустроены в ООО "Тепломонтажсервис".

Проведенный инспекцией анализ движения материалов (товарный баланс) показал отсутствие необходимости для осуществления работ, сданных заказчику, того количества спорных материалов, которое поставлены в рамках договора от 07.08.2017 с ООО "Алба-Плюс". Реальные поставщики спорного товара в ходе выездной налоговой проверки не установлены.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам общества и контрагента не позволил установить их перечисление за товар. Движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Алба-Плюс" не соответствует данным книги-покупок и продаж (стр.147-150 решения инспекции, л.д.27-30 том 3). Перед контрагентом числится кредиторская задолженность в общей сумме 7955 тыс. рублей (из 11766 тыс. заявленных налогоплательщиком в книге покупок).

Вступившими в законную силу судными актами по делу N А50-19028/2012 подтверждено, что ООО "Алба-плюс" обладает признаками транзитной организации.

Оспариваемой проверкой также установлено, что ООО "Алба-плюс" уплачивает налоги в минимальных суммах (доля налоговых вычетов по НДС превышает 99%). В ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий ОВД России по Пермскому краю, в числе прочих документов и предметов иных организаций, изъяты учетная карточка предприятия ООО "Алба-плюс" и печать организации.

Между ООО "Энергопром", ООО "Экватор", ООО "Восход" (поставщики) и ООО "Тепломонтажсервис" (покупатель) заключены договоры поставки от 01.08.2016, 12.10.2016, 01.12.2016 соответственно.

ООО "Энергопром" ИНН 5904306979 зарегистрировано 28.05.2015 в ИФНС России по Свердловскому району г. Перми, исключено из ЕГРЮЛ 22.01.2019 на основании п.2 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

ООО "Экватор" ИНН 5904644720 зарегистрировано 02.09.2014 в ИФНС России по Свердловскому району г. Перми, исключено из ЕГРЮЛ 09.07.2018 на основании п.2 ст.21.1 Закона N 129-ФЗ.

ООО "Восход" ИНН 5904340480 зарегистрировано 06.09.2015 в ИФНС России по Свердловскому району г. Перми, исключено из ЕГРЮЛ 10.09.2018 на основании п.2 ст.21.1 Закона N 129-ФЗ.

Как установлено проверкой, ООО "Энергопром", ООО "Экватор", ООО "Восход" являются взаимосвязанными между собой организациями (направляли отчетность с одного IP-адреса, имеют одних и тех же доверенных лиц), период существования каждой организации - 4 года. Лица, являвшиеся руководителями контрагентов в спорный период (ООО "Энергопром" - Клименко А.В., ООО "Экватор" - Загребин Д.О.) по повесткам налогового органа на допрос не явились; руководитель ООО "Восход" Ивановский Г.А. подтвердил регистрацию организации, но фактически никакой информацией о деятельности не обладал; доверенное лицо контрагентов по представлению отчетности (Головчанский А.Е.) отрицает какую-либо причастность к контрагентам. При этом Иванчевский Г.А., Загребин Д.О. являются асоциальными личностями, неоднократно привлекались к административной ответственности, фактически не могли осуществлять руководство организациями ООО "Восход", ООО "Экватор".

Допрос учредителя ООО "Энергопром" Мошкиной Н.А. показал, что она являлась "номинальным" учредителем, не имеет представления о том, какие виды деятельности осуществляло ООО "Энергопром", где общество территориально располагалось, кто вел бухгалтерский и налоговый учет.

У ООО "Энергопром", ООО "Экватор", ООО "Восход" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов по сделкам - трудовые ресурсы, основные средства, производственные активы, транспортные средства.

Движение денежных средств по расчетным счетам организаций носит транзитный характер, денежные средства обналичиваются. Кроме того, перед спорными контрагентами числится кредиторская задолженность в сумме 16 236 тыс. руб.

Налоговым органом установлено, что указанные контрагенты заявлены в качестве поставщиков совпадающих видов материала (асбестокартон 10 мм, войлок МКРВ-200, мертель муллитовый ММЛ-62, контейнер МКР 1.00-1.3, кирпич МЛС-62, упаковка в комплекте на поддон, поддон 1200*800, огнеупорная смесь Алакс-1.0 (Алкор-96, Алкор-45), cerablanket, плита ШВП-350, кирпич ША, картон МКРКГ-400, маты МБП-30, полотно холстопрошивное ПСХ-Т, анкера жаропрочные, Z-BLOk) с августа по декабрь 2016 года на общую сумму сделок 19 439 000 руб., включая НДС - 2 965 000 руб.

Документы, подтверждающие фактическое движение товара, его качество, не представлены. В отдельных случаях поставки осуществлялись в объеме, значительно превышающем технические возможности (грузоподъемность) транспортных средств.

Составленные инспекцией товарные баланса номенклатуры ТМЦ (одноименные файлы, загруженные с ходатайством инспекции от 04.04.2022) свидетельствует об отсутствии производственной потребности в спорных материалах.

Например, плита ШВП-350 (заявлена в счетах-фактурах ООО "Экватор", ООО "Энергопром") поставлялась налогоплательщику реальным контрагентом ПКП "МеталлСпецКонструкция" (основной покупатель завода-изготовителя указанного вида материалов - ЗАО "Чебаркульский завод "Союзтеплострой"). На объекты списывался материал от ООО ПКП "МеталлСпецКонструкция". Материал от ООО "Энергопром", ООО "Экватор" списывался по бухгалтерскому учету на те объекты, где фактически не требовался.

Материал "Войлок МКРВ-200" был поставлен реальными ООО "ТД "Сухоложский огнеупорный завод", ООО "ГСИ-ПНГС", ООО "Сатурн-Р Первый стройцентр", ООО "Парма Индустрия", ООО "Сервис-Строй". На объекты списывался материал от этих поставщиков в количестве большем, чем фактически требуется по актам выполненным работ.

В отношении ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" ИНН 5904266839, с которым у заявителя заключены договоры поставки от 07.08.2017 и 09.01.2018 (заявлены операции за 4 квартал 2017 г., 1-4 кварталы 2018 г. по приобретению товара на 49 291 339,38 руб., в том числе НДС - 7 519 017,62 руб.), налоговым органом установлено следующее.

ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" зарегистрировано 27.03.2012 в ИФНС России по Свердловскому району г. Перми; за спорный период представило декларации по НДС, однако в книге покупок (в вычетах) заявлены поставщики, обладающие всеми признаками номинальных организаций (ООО "Бастион", ООО "Транскапитал", ООО "Инжгеострой", АО "Добывающая компания" и др., стр.175-182, л.д.45-53 том 3).

По мнению инспекции, ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" является экономически подконтрольным налогоплательщику, поскольку до начала взаимоотношений с ним представляло нулевую отчетность, а начиная с 4 квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года налогоплательщик являлся единственным либо основным покупателем ООО "Регион-Энергомаш-Пермь".

Так согласно его книге покупок за 4 квартал 2017 г.,1-3 кварталы 2018 г. доля продаж в адрес ООО "Тепломонтажсервис" составила 100%, за 4 квартал 2018 г. - 88,61% (л.д.23-24,44 том 3).

Учредителем и руководителем ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" является Спехов И.С., который одновременно является учредителем и руководителем ООО "Юридическая фирма "Правовой прогресс" (оказание правовых и бухгалтерских услуг).

В рамках статьи 93.1 НК РФ ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" в подтверждение операций с ООО "Тепломонтажсервис" представило только универсально-передаточные документы (УПД) (перечислены на стр.156-161 решения инспекции, л.д.36-41 том 3). Транспортные документы, которые бы позволили установить порядок доставки товара, его реальный источник, контрагентом или налогоплательщиком не представлены. При этом собственных транспортных средств у ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" в спорный период не имелось (стр.167 решения, л.д.18 том 3).

Данные книги покупок ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" (поставщики товара в его адрес) не совпадают с данными о движении денежных средств по расчетному счету (л.д.23-24,44 том 3). Например, если поставщиком по книге покупок за 1 квартал 2018 г. является АО "Добывающая компания", то поступившие от налогоплательщика денежные средства за товар фактически перечисляются со счета ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" на счета ООО "Юридическая фирма "Правовой прогресс", ИП Спехова И.С. (с комментарием "займы"), либо производится списание денег на приобретение векселей Сбербанка, с последующим предъявлением их физическими лицами (л.д.24, 54 том 3).

Одновременно установлено отсутствие у ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" расходов, связанных с осуществлением реальной хозяйственной деятельности (на аренду, коммунальные услуги), с приобретением ТМЦ (в том числе огнеупорных, теплоизоляционных материалов), которые поставлялись налогоплательщику.

При таких обстоятельствах налоговым органом объективно не мог быть установлен реальный источник товара, приобретение которого учтено по УПД ООО "Регион-Энергомаш-Пермь".

Налогоплательщиком данные обстоятельства не раскрыты, при том что спорный контрагент находился в полной финансовой зависимости от налогоплательщика (денежные средства в спорный период поступали только от него).

Инспекцией проведен сравнительный анализ стоимости каучуковой изоляции, указанной в УПД ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" и реального поставщика ООО "РТС", установлено значительное завышение цен материала, приобретенного у ООО "Регион-Энергомаш-Пермь" (от 4% до 119%).

Анализ движения материалов (товарный баланс) показал отсутствие у налогоплательщика производственной необходимости в ТМЦ для выполнения работ, сданных заказчику.

Как установлено проверкой и подтверждается самим налогоплательщиком, пообъектный учет материалов (списание ТМЦ на конкретный объект) им не велся, сообщено о котловом методе учета затрат. В связи с этим налоговый орган для сверки объемов закупленных и списанных в производство товаров составил товарные балансы (одноименные файлы, загруженные с ходатайством инспекции от 04.04.2022). При этом учтены все акты о выполнении работ, сданных заказчикам (в привязке к счетам-фактурам и книгам продаж общества), карточки и оборотно-сальдовые ведомости по счету "Материалы", акты на списание материалов.

Товарные балансы показывают, что для выполнения работ, принятых заказчиками, было достаточно ТМЦ, поставленных реальными поставщиками.

Доводы заявителя о применении инспекцией некорректной стоимости товара отклоняются, поскольку сравнение объемов закупленного и реализованного товара произведено по количеству (в штуках), а не по стоимости.

Доводы о необоснованном применении налоговым органом актов на списание материалов вместо требований-накладных по форме N М-11 отклоняются, поскольку инспекцией использовались те учетные документы, которые были представлены налогоплательщиком на проверку (то есть акты по форме, утвержденной налогоплательщиком). Как указывает сам заявитель, он не обязан во всем следовать установленным методам учета и отчетности. Налоговый орган не мог знать, что у налогоплательщика, помимо актов о списании, есть также требования-накладные. При этом, вопреки доводам заявителя, налоговый орган истребует при назначении выездной проверки все первичные документы. Обществом не поясняется о причинах составления разных видов документов, дублирующих данные. В представленных на проверку актах в качестве причины списания ТМЦ приводится ссылка на объект заказчика, в связи с чем налоговый орган правомерно учитывал акты на списание материалов.

Доводы о том, что инспекцией не учтены особенности выполнения футеровочных работ, что составленные ею товарные балансы не учитывают технологически неизбежную замену материалов, отклоняются, поскольку в данном случае, когда установлено применение обществом налоговых вычетов и расходов по сделкам с организациями, которые реальной хозяйственной деятельностью не занимались, налоговые обязательства не исполняли, обязанность по доказыванию экономической (хозяйственной) оправданности расходов лежит на налогоплательщике.

По сути, как в суде первой (объяснения от 24.02.2022), так и в суде апелляционной инстанции налогоплательщик подтвердил, что ТМЦ, учтенные в налоговых вычетах и расходах по спорным УПД, в акты КС-2 (в стоимость работ, передаваемых заказчикам), налогоплательщиком не включались. Как пояснил директор общества, договоры о выполнении работ заключались им с заказчиками по итогам конкурсов, в связи с чем в актах эти работы могли быть учтены исключительно по сметной стоимости (установленной при заключении договора); замену материалов приходилось осуществлять за счет ресурсов налогоплательщика.

Действительно, отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253-255, 260-264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Однако данный подход применяется, если реальность произведенных расходов сомнения не вызывает, если контрагенты, указанные оправдательных документах, исполнили свои налоговые обязательства. В рассматриваемом случае установлено искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете.

Совокупность установленных проверкой обстоятельств позволяет сделать вывод о том, что должностные лица налогоплательщика осознавали противоправный характер своих действий (бездействия) и сознательно допускали наступление вредных последствий. Налогоплательщик знал о формальном документообороте со спорными контрагентами, участвовал в нем с целью уменьшения сумм НДС и налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет.

При этом инспекцией не установлены данные, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по спорным сделкам. Налогоплательщиком реальные параметры сделки по оказанию услуг и приобретению товара от реальных поставщиков не раскрыты.

Как разъяснено в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021), налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N1440-О).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323).

Как уже указано в постановлении, налоговый орган по объективным причинам не смог установить реальных поставщиков спорного товара: заявитель или его контрагенты не представили документы о доставке товара, перечисление денежных средств со счетов спорных контрагентов производилось не за товары (работы, услуги), а на погашение займов, приобретение векселей. Налогоплательщик источник (производителя) товара не раскрыл.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом также установлено необоснованное включение обществом в состав расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы затрат по взаимоотношениям с ИП Зиганшиной Т.В. ИНН 590581189537.

Зиганшина Т.В. является супругой директора ООО "Тепломонтажсервис" Зиганшина Ф.И.

Ведение бухгалтерского и налогового учета, формирование отчетности ООО "Тепломонтажсервис" и ИП Зиганшиной Т.В. осуществлялось одним и тем же сотрудником, налоговая отчетность отправляется с одного IP-адреса 46.146.216.61.

Для оказания услуг по изготовлению металлоконструкций из давальческого сырья, между ИП Зиганшиной Т.В. и ООО "Тепломонтажсервис" заключен договор от 14.05.2015 N 1.

Налоговым органом в результате анализа представленных документов и из допросов физических выявлено, что спорные работы фактически выполнены ООО "Тепломонтажсервис".

Анализ справок 2-НДФЛ сотрудников ИП Зиганшиной Т.В. показал, что все сотрудники, трудоустроенные у ИП, являются также сотрудниками ООО "Тепломонтажсервис", данные лица являлись работниками общества до регистрации ИП Зиганшиной Т.В., и после трудоустройства к ней роста доходов не установлено.

До регистрации Зиганшиной Т.В. в качестве ИП и заключения с ней договора спорные работы выполнялись налогоплательщиком самостоятельно.

Операции по расчетному счету ИП Зиганшина Т.В. носят транзитный характер. Поступающие от ООО "Тепломонтажсервис" денежные средства в течение 1-2 дней перечисляются на личные карты Зиганшиной Т.В., откуда снимаются наличными или перечисляются работникам ООО "Тепломонтажсервис". Отсутствуют перечисления денежных средств в уплату арендных, коммунальных платежей, иные расходы, свидетельствующие о ведении реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Представленные документы по взаимоотношениям с ИП Зиганшиной Т.В. не являются достоверными, составлены формально с целью уменьшения налогооблагаемой базы ООО "Тепломонтажсервис".

Заявителем аргументированно (со ссылкой на конкретные обстоятельства) не опровергнуты выводы налогового органа о финансовой и организационной несамостоятельности спорных контрагентов, осуществлении ими аналогичных хозяйственных и финансовых операций (с одними и теми же организациями) для обслуживания налогоплательщика, а не для осуществления собственной предпринимательской деятельности.

Довод заявителя о том, что должностные лица спорных контрагентов подтвердили регистрацию обществ на свое имя по собственной инициативе для ведения предпринимательской деятельности и извлечения прибыли, как и договорные взаимоотношения с налогоплательщиком, не принимается, поскольку из совокупности обстоятельств, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, следует, что регистрация данных организаций и хозяйственные отношения между сторонами сделок лишь формально отвечали требованиям действующего законодательства, а характер и содержание показаний лиц, числящихся учредителями и руководителями спорных контрагентов, свидетельствует о согласованности действий с налогоплательщиком, направленной на создание видимости реальных хозяйственных отношений по спорным сделкам.

Показания свидетелей оценены судом в совокупности с иными доказательствами, а не как основное доказательство вины общества, в связи с чем его доводы об отсутствии уточняющих вопросов отклоняются.

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что обстоятельства совершенного обществом налогового правонарушения свидетельствуют об умышленных действиях налогоплательщика, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налоговой базы и подлежащих уплате налогов.

Инспекцией доказано, что действия общества посредством заключения сделок со спорными контрагентами, подконтрольными налогоплательщику - техническими организациями, направлены на неправомерное подтверждение права на налоговые вычеты по НДС и учет расходов по налогу на прибыль.

На основании изложенного суд пришел к верному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемого решения недействительным.

Всем доводам заявителя суд первой инстанции дал надлежащую оценку, верно установил фактические обстоятельства дела на основании совокупности доказательств, представленных в материалы дела лицами, участвующими в деле. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В силу статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на их заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 23 января 2023 года по делу N А50-756/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.М. Трефилова Ю.В. Шаламова