Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2023 г. N 17АП-4725/23 по делу N А50-27996/2022

г. Пермь

07 июня 2023 г.

Дело N А50-27996/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 июня 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Якушева В. Н.,

судей Муравьевой Е.Ю., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Горнозаводский лесокомбинат" - Калинина Ю.С., паспорт, доверенность от 02.11.2022, диплом; Балтаева Р.М., паспорт, доверенность от 02.11.2022;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю - Мехоношин Е.В., служебное удостоверение, доверенность от 21.12.2022, диплом; Морозова М.П., паспорт, доверенность от 09.01.2023, диплом;

от заинтересованного лица общества с ограниченной ответственностью "Лесозаготовитель" в лице конкурсного управляющего Салуквадзе Дмитрия Сергеевича - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя общества с ограниченной ответственностью "Горнозаводский лесокомбинат"

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 14 марта 2023 года по делу N А50-27996/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горнозаводский лесокомбинат" (ОГРН 1035901930448, ИНН 5934010866)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю (ОГРН 1045901709028, ИНН 5918003420),

иное заинтересованное лицо: общество с ограниченной ответственностью "Лесозаготовитель" (ОГРН 1035901929931, ИНН 5934010810) в лице конкурсного управляющего Салуквадзе Дмитрия Сергеевича

о признании недействительным решения от 12.05.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Пермскому краю от 10.08.2022 N 18-18/526, от 15.08.2022, в части объединения результатов деятельности общества с ограниченной ответственностью "Горнозаводский лесокомбинат" и общества с ограниченной ответственностью "Лесозаготовитель", начисления соответствующих налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, пени и штрафов,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Горнозаводский лесокомбинат" (далее - заявитель, общество "Горнозаводский лесокомбинат", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.05.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Пермскому краю от 10.08.2022 N 18-18/526, от 15.08.2022, в части объединения результатов деятельности общества "Горнозаводский лесокомбинат" и общества "Лесозаготовитель", начисления соответствующих налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пени и штрафов (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 14.03.2023 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 12.05.2022 N 2, в редакции решений УФНС России по Пермскому краю от 10.08.2022 N 18-18/526, от 15.08.2022, признано недействительным в части неучета расходов на сумму 668 154,40 руб. (по уплате государственной пошлины и по взаимоотношениям с ООО "Транслес"), соответствующих пени и штрафов, как несоответствующее законодательству о налогах и сборах. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, общество "Горнозаводский лесокомбинат" обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить полностью. По мнению заявителя, судом первой инстанции решение вынесено при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Заявитель настаивает на том, что выводы о применении заявителем схемы "дробления бизнеса", формальном разделении бизнеса с подконтрольным лицом (обществом "Лесозаготовитель") в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды, и, следовательно, о несоблюдении заявителем критериев, установленных нормами статьи 54.1 НК РФ, сделаны судом при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, а также при неправильном применении норм материального права. В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что у общества "Лесозаготовитель" имелись собственные денежные средства, на которые осуществлялась деятельность данной организации; осуществляло услуги, работы для заказчиков и поставки лесоматериалов покупателям с привлечением субподрядных исполнителей; показатели бухгалтерского баланса ООО "Лесозаготовитель" соответствуют показателям реально ведущей производственную деятельность организации; суд не учел специфику ведения бизнеса ООО "Лесозаготовитель" как субъекта малого бизнеса с учетом того, что отраслевая особенность лесозаготовок предприятий малого бизнеса предполагает возможность не иметь склады для хранения лесопродукции, так как заготовленная лесопродукция в небольшой промежуток от вырубки до отгрузки хранится прямо на делянках, то есть на производственном участке; вывод суда первой инстанции о том, что деятельность общества "Лесозаготовитель" осуществлялась за счет перераспределения транспорта, техники и трудовых ресурсов заявителя не соответствует действительности; ООО "Лесозаготовитель" не является взаимозависимой (подконтрольной) преднамеренно созданной организацией, применяющей специальный налоговый режим; у указанного общества и заявителя разные покупатели и поставщики; общество "Горнозаводский лесокомбинат" и ООО "Лесозаготовитель" применяют разные формы работы, свойственные лесозаготовительной отрасли: ООО "Лесозаготовитель" оказывает услуги рубки на территории заказчика, когда оплатой выступает получение за услуги рубки части вырубленной лесопродукции, заявитель не ведет деятельность в такой форме. Заявитель настаивает на том, что налоговым органом не доказана направленность действий налогоплательщика путем дробления бизнеса на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения подлежащих уплате в бюджет налогов, а взаимозависимость не свидетельствует о недобросовестности действий ООО "Горнозаводский лесокомбинат", ООО "Лесозаготовитель", осуществляющих самостоятельно предпринимательскую деятельность.

Межрайонной ИФНС N 6 по Пермскому краю представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, жалобу общества "Горнозаводский лесокомбинат" - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители общества и инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Заинтересованное лицо ООО "Лесозаготовитель" в лице конкурсного управляющего Салуквадзе Д.С. письменный отзыв на апелляционную жалобу не представило, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направило, что в силу части 2 статьи 200 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.

Принимая во внимание положения части 5 статьи 268 АПК РФ, пункта 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 12), а также учитывая отсутствие соответствующих возражений со стороны участвующих в деле лиц, законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем части.

Как установлено судами и следует из материалов дела, на основании решения от 29.06.2021 N 1 о проведении выездной налоговой проверки (далее - ВНП), налоговым органом в отношении общества "Горнозаводский лесокомбинат" проведена ВНП по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

В ходе проверки налоговым органом выявлено умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни в результате перевода в 2018 году обществом "Горнозаводский лесокомбинат" части реализации продукции покупателям, не являющимся налогоплательщиками НДС, на взаимозависимое лицо - общество "Лесозаготовитель", применяющее УСН, с единственной целью уменьшения налоговых обязательств. Нарушение налогоплательщиком запрета, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, повлекло необоснованное уменьшение подлежащих уплате НДС и налога на прибыль.

Указанные обстоятельства отражены в акте налоговой проверки от 24.02.2022 N 1.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 12.05.2022 N 2, которым налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль в общей сумме 10 016 815 руб., пени в размере 4 673 104,88 руб., предъявлены штрафы по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ в размере 596 273,25 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафов уменьшен в 4 раза).

Решением УФНС по Пермскому краю от 10.08.2022 N 18-18/526 решение инспекции от 12.05.2022 N 2 отменено в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с непринятием расходов в виде комиссии банка за снятие наличных за 2018 год в сумме 65 717,50 руб., за 2019 год - 197 267 руб.

15.08.2022 УФНС по Пермскому краю вынесено решение об исправлении ошибки, в соответствии с которым абзац 1 резолютивной части решения от 10.08.2022 N 18-18/526 изложен в следующей редакции: "Отменить решение от 12.05.2022 N2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной ИФНС России N 6 по Пермскому краю, в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с непринятием расходов в виде комиссии банка за снятие наличных за 2018 год в сумме 65 717,5 руб., за 2019 год - 178 347,5 руб.".

Полагая, что решение инспекции от 12.05.2022 N 2 в редакции решений УФНС России по Пермскому краю от 10.08.2022 N 18-18/526, от 15.08.2022, в части объединения результатов деятельности общества "Горнозаводский лесокомбинат" и общества "Лесозаготовитель", начисления соответствующих налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, пени и штрафов, не соответствует законодательству о налогах и сборах, заявитель обратился в арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его недействительным в указанной части (с учетом принятых судом уточнений требований).

Принимая решение, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном непринятии инспекцией к учету расходов общества "Лесозаготовитель", понесенных в 2019 году на уплату государственной пошлины в связи с обращением в арбитражный суд, в общем размере 197 727 руб. (91 207 руб. + 106 060 руб.), что повлекло занижение суммы расходов налогоплательщика, а также о необоснованном непринятии к учету понесенных обществом "Лесозаготовитель" в 2019 году расходы по оплате услуг общества "Транслес" по договору от 01.02.2018 в сумме 470 887,40 руб., что повлекло занижение суммы расходов налогоплательщика.

В указанной части решение суда первой инстанции не обжалуется.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание, что налоговым органом доказан факт применения заявителем схемы "дробления бизнеса" с подконтрольным лицом (обществом "Лесозаготовитель") в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды, а также факт получения обществом "Лесозаготовитель" дохода по взаимоотношениям с обществом "Гепереон-АК", поскольку заявителем не представлено достаточных доказательств несения расходов по взаимоотношениям с предпринимателем Бутузовым Г.С., предпринимателем Карнауховым О.В., предпринимателем Будиным В.А., предпринимателем Оникиенко А.Н., предпринимателем Пинзуром Т.В., по охране труда ЧОУ ДПО, обществом "Парма", предпринимателем Тиуновой И.А., ПРОГРЕСС ЧУ ДПО, суд первой инстанции отказал в удовлетворении остальной части требований.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебного акта, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно позиции, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция неоднократно нашла свое подтверждение в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, в том числе в определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В пунктах 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды). Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в постановлении N 53, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, а также в учете расходов в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности налоговым органом правомерности произведенных обществу доначислений по налогам, наличия умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, наличия достоверных и бесспорных доказательств, свидетельствующих о направленности умысла общества, на умышленное создание схемы ухода от налогообложения.

В письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Принимая решение, обжалуемое заявителем, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о доказанности действий общества по созданию схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств.

Как следует из материалов дела, общество "Горнозаводский лесокомбинат" поставлено на учет в качестве налогоплательщика 22.12.2003, применяет общую систему налогообложения.

В 2018-2019 годах общество "Горнозаводский лесокомбинат" являлось плательщиком НДС и налога на прибыль.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность по заготовке древесины на арендованном лесном участке в Горнозаводском районе Пермского края, по производству пиломатериала и его дальнейшей реализации.

Названный земельный участок предоставлен заявителю в аренду Агентством по природопользованию Пермского края на основании договора аренды лесного участка от 13.11.2008 N 27, предметом которого является предоставление по результатам лесного конкурса от 23.11.2004 во временное пользование лесного участка, находящегося в государственной собственности.

Лесной участок, предоставляемый в аренду площадью 31 672 га, местоположение: Пермский край, Горнозаводский муниципальный район, ГКУ "Горнозаводское лесничество", Верхне-Усьвинского участковое лесничество, N кварталов 5, 6, 15-17, 28-32, 41-49, 54-66, 68-71, 74, 83-87, 98-101, 113-116, 127-132, 140-144, 154-160.

Часть готовой продукции складируется заявителем и хранится в лесных кварталах вдоль дорог (для последующего вывоза), а также на делянках в соответствии с технологическими картами под открытым небом, на производственной базе по адресу: п. Средняя Усьва, ул. Железнодорожная, 15.

Фактическое руководство находится по адресу: г. Пермь, ул. Газеты Звезда, 5, офис 305 на основании договора аренды нежилых помещений от 01.03.2013 N 680, заключенного с открытым акционерным обществом "ПКТБхиммаш".

На территории производственной базы общества "Горнозаводский лесокомбинат" находятся склады, гаражи для техники, пилорама, принадлежащие налогоплательщику.

Вывоз заготовленной лесопродукции (пиломатериалы, баланс, пиловочник) с делянок в адрес покупателей осуществляется лесовозами марки "Урал", КАМАЗ, (оборудованных для перевозки древесины). Погрузка на автомашины осуществляется при помощи гидроманипуляторов. Вывоз леса осуществляется транспортными средствами заявителя, а также транспортом привлеченной организации - общества "Транслес".

В ходе проведения ВНП налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что Налогоплательщик умышленно искажает сведения о фактах хозяйственной жизни в результате перевода части реализации продукции покупателям, не являющимся налогоплательщиками НДС, на взаимозависимое лицо - общество "Лесозаготовитель", применяющее УСН, с целью уменьшения налоговых обязательств за 2018-2019 годы.

Данный вывод сделан Инспекцией исходя из следующего.

Учредитель общества "Горнозаводский лесокомбинат" Волошин Василий Васильевич является сыном учредителя общества "Лесозаготовитель" Волошина Василия Степановича.

В период с 02.05.2007 по 01.10.2012 Волошин Василий Степанович являлся директором общества "Горнозаводский лесокомбинат", а Волошин Василий Васильевич является учредителем данного лица с 15.12.2003.

Согласно представленному в материалы проверки штатному расписанию за 2019 год Волошин Василий Степанович (учредитель общества "Лесозаготовитель" и общества "Транслес") является менеджером по снабжению общества "Горнозаводский лесокомбинат".

Кроме того, руководитель общества "Лесозаготовитель" Озорнин Юрий Алексеевич является сыном руководителя общества "Транслес" Озорнина Алексея Ивановича.

В отношении Озорнина Юрия Алексеевича Налогоплательщиком и обществом "Лесозаготовитель" также представлены справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2017-2019 годы.

Более того, из показаний бывшего руководителя общества "Лесозаготовитель" Волошина Василия Степановича (протоколы допросов от 14.03.2014, 23.04.2014) следует, что он является дальним родственником действующего руководителя общества "Горнозаводский лесокомбинат" - Корелина Вячеслава Николаевича.

В ходе проведения проверки налоговым органом также установлено, что налогоплательщиком производилась оплата личных расходов родственников руководителя общества "Горнозаводский лесокомбинат" Корелина Вячеслава Николаевича (Корелиной Натальи Николаевны, Корелиной Виктории Вячеславовны, Корелина Арсения Вячеславовича) за услуги предоставления номерного фонда для временного проживания гостей в отеле/пансионате, расположенном по адресу г. Евпатория, ул. Токарева, д. 46, а также санаторно-оздоровительном комплексе "Империя".

Из изложенных обстоятельств налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости физических лиц - руководителей и участников общества "Горнозаводский лесокомбинат" и общества "Лесозаготовитель".

Из представленных в материалы проверки документов Инспекцией выявлен факт подконтрольности участников схемы бизнеса (общества "Горнозаводский лесокомбинат" и общества "Лесозаготовитель") в связи с следующим.

Согласно выпискам из ЕГРЮЛ местом нахождения Налогоплательщика является Пермский край, Горнозаводский район, п. Средняя Усьва, ул. Железнодорожная, д. 15; местом нахождения общества "Лесозаготовитель" - Пермский край, Горнозаводский район, п. Средняя Усьва, ул. Молодежная, д. 3.

При этом, согласно акту обследования от 15.12.2021 N 5, общество "Лесозаготовитель" по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, отсутствует (по данному адресу расхоложен деревянный одноэтажный дом на 2 квартиры; одна половина дома жилая, вторая половина не жилая, вход завален снегом, входная дверь закрыта, какие-либо вывески отсутствуют).

Между тем, налоговым органом установлено, что общество "Лесозаготовитель" осуществляет деятельность по заготовке древесины по адресу Пермский край, Горнозаводский район, п. Средняя Усьва, ул. Железнодорожная, д. 15 (место нахождения налогоплательщика).

Кроме того, из материалов проверки установлено, что лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета (главный бухгалтер) в обществе "Горнозаводский лесокомбинат" и обществе "Лесозаготовитель" в проверяемом периоде являлась Новожилова О.Л., которая одновременно получала доходы от обоих юридических лиц.

Из представленных ПАО "Сбербанк России" сведений налоговым органом выявлено, что заявитель и общество "Лесозаготовитель" имеют расчетные счета в одном банке (ПАО Сбербанк России), доступ к системе "Клиент-Банк" осуществлялся названными лицами с одних и тех же IP-адресов.

Таким образом, налоговым органом доказано, что общество "Горнозаводский лесокомбинат" и общество "Лесозаготовитель" в проверяемом периоде имели расчетные счета в одном банке (ПАО "Сбербанк России"), для распоряжения денежными средствами пользовались одними IP-адресами, ведение бухгалтерского и налогового учета осуществлялось одним лицом - Новожиловой О.Л.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о групповой согласованности действий указанных лиц.

Более того, как указано ранее, общество "Горнозаводский лесокомбинат" и общество "Лесозаготовитель" осуществляют единый вид деятельности: лесозаготовки.

При этом налоговым органом выявлено, что в проверяемом периоде общество "Лесозаготовитель" не имело имущества, транспортных средств, работников для выполнения рубки леса (в штате числилось 3 человека: руководитель Озорнин Ю.А., заместитель руководителя Волошин B.C., бухгалтер Новожилова О.Л.).

Инспекцией также установлено, что общество "Горнозаводский лесокомбинат" и общество "Лесозаготовитель" одновременно участвовали в аукционе от 27.04.2018 по продаже права на заключение договоров купли-продажи лесных насаждений, на одни и те же лоты (аукционные единицы N 5, 6, 7, 8, 9, 12, 13). Задатки также уплачены указанными лицами одновременно (файл "58 Документы по участию ООО Лесозаготовитель в аукционах (протоколы ведомости заявки на участие)").

По итогам аукциона заявитель в 2018 году выиграл 1 делянку (N 11, площадью 13,3 га), а общество "Лесозаготовитель" выиграло 6 делянок (N 6, 7, 9, 12, 13, площадью 107,6 га).

При этом, как указано ранее, у общества "Лесозаготовитель" не имелось ресурсов для вырубки леса (транспортных средств, работников для выполнения рубки леса и др.).

В оспариваемом решении налоговый орган отметил, что выиграв аукцион в отношении 6 делянок, общество "Лесозаготовитель" не начало развивать свою деятельность путем приобретения спецтехники, либо увеличения численности сотрудников, для обеспечения деятельности по вырубке леса, однако Налогоплательщиком, выигравшим аукцион в отношении 1 делянки, 18.05.2018 увеличены материальные активы (основные средства), путем приобретения по договорам лизинга 2-х единиц спецтехники: Харвестер, Форвардер у общества с ограниченной овтетственностью "Сименс финанс" на общую сумму 14 151 000 руб. Заявителем перечислены авансовые платежи за спецтехнику 30.05.2018 в сумме 6 758 000 руб., оплата лизинговых платежей осуществлялась в период с июня 2018 года по май 2019 года; НДС в сумме 4 986 000 руб. по счетам-фактурам лизингодателя включен в состав налоговых вычетов.

По договору аренды от 01.02.2018 заявитель передавал обществу "Лесозаготовитель" в аренду спецтехнику "Харвестер" и "Форвардер" с экипажем.

Согласно пункту 4.3.1 названного договора Арендодатель (общество "Горнозаводский лесокомбинат") несет все расходы по содержанию переданной в аренду спецтехники (ГСМ, зарплата экипажу, мойку транспортного средства, химчистку салона).

Стоимость арендных платежей за спецтехнику с февраля 2018 года по декабрь 2019 года составила 11 826 000 руб.

Пунктом 5.3 названного договора предусмотрена оплата арендных платежей ежеквартально, на расчетный счет Арендодателя, за каждый день просрочки предусмотрена неустойка в размере 0,01% от суммы задолженности.

Между тем, из материалов проверки установлено, что фактически внесение арендной платы произведено обществом "Лесозаготовитель" взаимозачетом, в счет отгруженной древесины по договору купли-продажи от 09.04.2018 N 2, что свидетельствует о пропуске Арендатором сроков внесения арендных платежей.

При этом доказательств предъявления заявителем обществу "Лесозаготовитель" требования об уплате неустойки за нарушение сроков оплаты, в материалах проверки не имеется, заявителем не представлено.

Согласно представленной заявителем информации водителями спецтехники являлись работники общества "Горнозаводский лесокомбинат" Волошин О.Б., Соломчак В.З., Волошин П., Рымык В.В.

Из названных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что при отсутствии спецтехники и работников общество "Лесозаготовитель" осуществляло свою деятельность за счет ресурсов Налогоплательщика посредством использования его спецтехники по договору аренды от 01.02.2018, при этом, имея возможность не производить оплату арендных платежей без предъявления штрафных санкций.

Таким образом, материалами проверки подтверждено, что деятельность общества "Лесозаготовитель" осуществлялась за счет перераспределения транспорта, техники и трудовых ресурсов налогоплательщика.

В ходе проведения проверки инспекцией также выявлено распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения в силу следующего.

Как установлено ранее, до 01.02.2018 общество "Лесозаготовитель" арендованную спецтехнику не использовало, собственной спецтехники также не имело.

Однако в январе 2018 года указанным лицом заключены договоры на услуги рубки леса, поставки пиломатериалов с покупателями, применяющими УСН, а именно: с индивидуальным предпринимателем Берниковым С.В. (далее - предприниматель Берников С.В.), с обществом с ограниченной ответственностью "Фихтелес" (далее - общество "Фихтелес"), с обществом с ограниченной ответственностью "Гепереон-АК" (далее - общество "Гепереон-АК"), с обществом с ограниченной ответственностью "Горнозаводск-лес" (далее - общество "Горнозаводск-лес"), с обществом с ограниченной ответственностью "Уралстрой" (далее - общество "Уралстрой"), с индивидуальным предпринимателем Ящуком Б.Н. (далее - предприниматель Ящук Б.Н.), с индивидуальным предпринимателем Бутузовым Г.С. (далее - предприниматель Бутузов Г.С.) и с др.

Так 18.01.2018 и 04.07.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Исполнитель) и предпринимателем Берниковым С.В. (Заказчик) заключены договоры на оказание услуг по вырубке лесных насаждений, в соответствии с которыми Исполнитель оказывает услуги по вырубке лесных насаждений на лесном участке, указанном в пункте 1.2 договоров, своими силами и за свой счет, а Заказчик оплачивает стоимость услуг в порядке и сроки, указанные в договоре. Стоимость работ, услуг по заготовке лесоматериалов составляет 800 руб. без НДС за 1 м. куб. заготовленных лесоматериалов.

На основании договоров от 18.01.2018 и от 04.07.2018 обществом "Лесозаготовитель" предпринимателю Берникову С.В. предъявлены акты за услуги вырубки в 2018 году (с февраля по сентябрь) на общую сумму 11 677 464 руб. (без НДС). Оплата за оказанные услуги произведена предпринимателем Берниковым С.В. в сумме 3 894 507 руб.

Часть вырубленного леса предприниматель Берников С.В. продал обществу "Лесозаготовитель" по договорам поставки продукции от 22.01.2018 и 04.07.2018.

В 2018-2019 годах общество "Лесозаготовитель" также осуществляло поставку лесопродукции в адрес Налогоплательщика по договору поставки от 12.03.2018, договору купли-продажи от 09.04.2018.

При этом, из названных договоров усматривается, что стоимость баланса березового, приобретаемого обществом "Горнозаводский лесокомбинат" у общества "Лесозаготовитель", в 2,5 раза выше стоимости той же продукции, приобретаемой обществом "Лесозаготовитель" у предпринимателя Берникова С.В.

Из изложенного инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком умышленно оформлено приобретение лесопродукции (баланса березового) через взаимозависимое лицо (общество "Лесозаготовитель") с целью увеличения расходов и, как следствие, уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

По требованию налогового органа от 04.08.2020 N 1501 обществом "Лесозаготовитель" представлены документы по взаимоотношениям с обществом "Фихтелес", из которых следует, что 29.10.2018, 08.02.2019 и 04.03.2019 между обществом "Лесозаготовитель" (Подрядчик) и обществом "Фихтелес" (Заказчик) заключены договоры подряда, в соответствии с которыми Подрядчик выполняет работы по заготовке древесины (хлыстов), а также подготовку лесосек, валку деревьев, обрезку (обрубку) сучьев в лесных делянках Заказчика, очистку делянок и сдачу Заказчику; Подрядчик осуществляет лесозаготовку полностью своими силами и за счет собственных средств, в том числе путем привлечения к выполнению работ третьих лиц; размер оплаты лесозаготовительных работ определяется в рублях и составляет 300 руб. за м.куб. (без НДС) заготовленной Подрядчиком древесины (хлыстов).

В соответствии с указанными договорами общество "Лесозаготовитель" предъявило обществу "Фихтелес" акты за услуги по заготовке древесины в 2018 году на общую сумму 3 690 900 руб. (без НДС), в 2019 году на сумму 9 186 900 руб. (без НДС).

Доказательств оплаты обществом "Фихтелес" оказанных услуг в материалы проверки не представлено.

Между тем, одновременно с договорами подряда от 29.10.2018, от 08.02.2019 и от 04.03.2019 заключены договоры поставки лесоматериалов, на основании которых общество "Фихтелес" (Поставщик) поставляло (поставка и транспортировка продукции силами и за счет Покупателя) обществу "Лесозаготовитель" (Покупатель) лесоматериалы в хлыстах (заготовленные обществом "Лесозаготовитель" в рамках договоров подряда с обществом "Фихтелес").

В 2018 году обществом "Фихтелес" реализовано продукции на сумму 8 547 500 руб., в 2019 году на сумму 22 097 900 руб.

Таким образом, общество "Лесозаготовитель", оказывая услуги рубки с привлечением ресурсов (спецтехники, трудовых ресурсов), принадлежащих обществу "Горнозаводский лесокомбинат", получило доход от заключения договоров с предпринимателем Берниковым С.В. и обществом "Фихтелес" в 2018 году в сумме 15 368 364 руб., в 2019 году в сумме 9 186 900 руб., при этом, поскольку оплата предпринимателем Берниковым С.В. произведена в сумме 3 894 507 руб., а от общества "Фихтелес" оплаты не поступало, соответственно, обществом "Лесозаготовитель" уплачен налог (УСН) только с оплаченной контрагентами суммы в размере 233 670 руб. (3 894 507 *6 %). Зачет взаимных обязательств с указанными контрагентами за 2018 год на сумму 11 473 857 руб. и за 2019 год на сумму 9 186 900 руб. в налогооблагаемой базе общества "Лесозаготовитель" не отражен.

В отношении взаимоотношений общества "Лесозаготовитель" и общества "Гепереон-АК" в ходе проверки налоговым органом установлено следующее.

12.02.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Поставщик) и обществом "Гепереон-АК" (Покупатель) заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым Поставщик обязуется отдельными партиями передать в собственность, а Покупатель принять и оплатить продукцию (файл "73 ООО Лесозаготовитель - ООО Гепереон АК").

Согласно пункту 1.2. договора от 12.02.2018 продукция принадлежит Поставщику на основании договора от 12.02.2018 года N 1 между обществом "Горнозаводский лесокомбинат" и обществом "Лесозаготовитель".

14.03.2018 обществом "Лесозаготовитель" в адрес общества "Гепереон-АК" выставлена товарная накладная на пиловочник лиственный в объеме 850 м.куб. по цене 2 300 руб. (без НДС) за 1 м.куб. общей стоимостью 1 955 000 руб. В названной товарной накладной в графе "Поставщик" указано общество "Лесозаготовитель", однако в качестве контактного телефона указан телефонный номер налогоплательщика.

В рамках договора поставки от 12.02.2018 N 1 общество "Горнозаводский лесокомбинат" предъявило счет-фактуру и товарную накладную от 28.02.2018 N 113 за пиловочник лиственный объемом 985 м.куб. по цене 900 руб. за м.куб., на общую сумму 751 271,19 руб. и НДС 135 228,81 руб.

Таким образом, инспекцией установлен факт выведения заявителем на взаимозависимое лицо (общество "Лесозаготовитель") дохода из-под налогообложения налогом на прибыль.

19.01.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Поставщик) и обществом "Горнозаводск-лес" (Покупатель) заключен договор поставки пиломатериала, согласно которому Поставщик обязуется передать производимый или закупаемый им товар в адрес Покупателя. Согласно пунктам 2.3, 2.5 названного договора товар поставляется на условиях доставки автотранспортом Поставщика, либо привлеченного им от своего имени и за свой счет перевозчика на склад Грузополучателя. Все расходы, связанные с товаром, до места поставки, в том числе расходы на упаковку, тару, доставку товара до согласованного склада либо его погрузку на поданное под выборку автотранспортное средство, несет Поставщик (файл "74 ООО Лесозаготовитель - ООО Горнозаводск-лес").

При этом в договоре от 19.01.2018 в реквизитах Поставщика указан телефон и электронная почта общества "Горнозаводский лесокомбинат".

Кроме того, из документов, представленных в материалы проверки в отношении сделки с обществом "Горнозаводск-лес", следует, что согласование условий и порядка отгрузки товара по договору от 19.01.2018 осуществлялось посредством переписки общества "Горнозаводск-лес" с Налогоплательзиком через электронную почту заявителя.

29.01.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Поставщик) и обществом "Уралстрой" (Покупатель) заключен договор поставки пиломатериала хвойных пород, согласно которому Поставщик обязуется передать продукцию в адрес Покупателя.

Из названного договора также следует, что в реквизитах Поставщика на последней странице договора указаны контактные данные общества "Горнозаводский лесокомбинат".

Руководителем общества "Уралстрой" является Сафаров А.С., одновременно являющийся руководителем общества с ограниченной ответственностью "СтройСнаб" (далее - общество "СтройСнаб"), применяющего общую систему налогообложения.

При этом, между обществом "СтройСнаб" и Налогоплательщиком в 2017 году также заключены договора поставки лесоматериала, отгрузки товара по которым на сумму 9 360 000 руб. произведены 10.01.2018, 15.01.2018, 20.01.2018, 25.01.2018, что подтверждается книгами продаж общества "Горнозаводский лесокомбинат".

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что реализация пиломатериала распределялась между заявителем и обществом "Лесозаготовитель" исходя из применяемой ими системы налогообложения: общество "Горнозаводский лесокомбинат" реализовывало пиломатериал обществу "СтройСнаб" с НДС, а общество "Лесозаготовитель" реализовывало пиломатериал обществу "Уралстрой", применяющему специальный налоговый режим.

07.09.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Продавец) и предпринимателем Ящуком Б.Н. (Покупатель) заключен договор поставки, в соответствии с которым Продавец обязуется поставлять, а Покупатель принять и оплатить продукцию.

В товарных накладных, выставленных обществом "Лесозаготовитель" в адрес предпринимателя Ящука Б.Н., в качестве контактного телефона Поставщика указан телефон общества "Горнозаводский лесокомбинат".

Кроме того, в 2016-2019 годах заявитель имел прямые договорные отношения с предпринимателем Ящуком Б.Н. по услугам распиловки.

01.02.2018 между обществом "Лесозаготовитель" (Продавец) и предпринимателем Бутузовым Г.С. (Покупатель) заключен договор оказания услуг, в соответствии с которым Подрядчик производит распиловку хвойного пиловочника на пиломатериал, переборку, сортировку и отгрузку пиломатериала, а Заказчик обеспечивает Подрядчика необходимым для выполнения заказа пиловочником.

Из пояснений предпринимателя Бутузова Г.С., полученных налоговым органом в ходе допроса, следует, что древесина для переработки и готовая продукция в рамках исполнения договора от 01.02.2017 перевозилась автомобилем Заказчика - КАМАЗ г/н В009ВА, водитель Мальцев В.М.

Между тем, из представленных в материалы проверки документов следует, что автомобиль КАМАЗ г/н В009ВА принадлежит Налогоплательщику, водитель Мальцев В.М. также трудоустроен в обществе "Горнозаводский лесокомбинат".

Акты приема-передачи древесины на производство пиломатериала оформлены между предпринимателем Бутузовым Г.С. и обществом "Лесозаготовитель", начиная с 01.02.2018. При этом из документов, представленных обществом "Лесозаготовитель", следует, что услуги перевозки лесоматериалов оказывались заявителем начиная с апреля 2018 года (счета-фактуры представлены за период с октября 2018 года).

Из названного налоговый орган пришел к выводу, что перевозка лесоматериалов в рамках исполнения договора от 01.02.2017 производилась непосредственно от реального поставщика услуги общества "Горнозаводский лесокомбинат", что свидетельствует о фиктивном заключении договора перевозки между взаимозависимыми лицами: обществом "Горнозаводский лесокомбинат" и обществом "Лесозаготовитель".

Вопреки доводам апелляционной жалобы, оценив все доказательства, собранные налоговой инспекцией в ходе ВНП, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что установленные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что обществом "Лесозаготовитель" и обществом "Горнозаводский лесокомбинат" создана схема "дробления бизнеса", целью которой является создание видимости совершения хозяйственных операций от лица общества "Лесозаготовитель" для обоснования не исчисления НДС, уплачиваемого на общеустановленной системе налогообложения, так как в основном заказчиками по вырубке леса и покупателями общества "Лесозаготовитель" являются организации, применяющие УСН (предприниматель Берников С.В., общество "Фихтелес", общество "Горнозаводск-Лес", общество "Уралстрой", общество "Гиперон-АК", предприниматель Ящук Б.Н. и др.).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что обществом "Горнозаводский лесокомбинат" и обществом "Лесозаготовитель" производилось распределение покупателей и денежных потоков с использованием спецтехники и сотрудников заявителя, что подлежит оценке как намеренное действие, направленное на неправомерное снижение налоговых обязательств.

Соответствующие доводы заявителя о недоказанности факта взаимосвязи и подконтрольности общества "Горнозаводский лесокомбинат" и общества "Лесозаготовитель", подлежат отклонению как опровергаемые материалами дела.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи в соответствии с требованиями статей 9, 65, 71,

162 АПК РФ, проанализировав нормы права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу пришел к выводу о применении заявителем схемы "дробления бизнеса", формальном разделении бизнеса с подконтрольным лицом (обществом "Лесозаготовитель") в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды, следовательно, о несоблюдении заявителем критериев, установленных нормами статьи 54.1 НК РФ.

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если представленные налоговым органом и налогоплательщиком доказательства позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, необходимо определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Статьей 31 НК РФ предоставлено право налоговым органам проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах, устанавливая возможность применения расчетного метода налоговых обязательств, приоритетным определяет использование сведений, указывающих на величину доходов и расходов, объекты налогообложения именно проверяемого налогоплательщика, тогда как при учете информации об аналогичных субъектах предпринимательской деятельности достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам (с той или иной степенью вероятности).

Налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Возможность "налоговой реконструкции" определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно самим налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечает предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на возможность налоговой реконструкции при определенных условиях, зависящих от поведения налогоплательщика.

Пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 разъясняет, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Вместе с тем, при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 письма ФНС России от 10.03.2021, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

С учетом того, что в ходе проверки инспекцией выявлено умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни общества "Горнозаводский лесокомбинат" в части реализации продукции покупателям, не являющимся налогоплательщиками НДС, на взаимозависимое лицо - общество "Лесозаготовитель", применяющее УСН, налоговым органом на основе документов (информации), полученных в ходе проверки, проведена реконструкция налоговых обязательств заявителя исходя из действительного экономического содержания спорных хозяйственных операций (сделок).

Так, в частности, для целей исчисления НДС, налога на прибыль консолидирован (объединен) для общества "Горнозаводский лесокомбинат" доход (выручка) общества "Лесозаготовитель", полученный от реализации продукции в адрес покупателей, применяющих УСН. При этом исключен доход (выручка) по взаимоотношениям Налогоплательщика и общества "Лесозаготовитель" и приняты расходы (налоговые вычеты), которые возникали при покупке обществом "Лесозаготовитель" товаров у иных контрагентов, применены дифференцированные налоговые ставки по НДС в размере 10 и 18 процентов.

Приведенный налоговым органом реконструирующий расчет налоговых обязательств по НДС с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, судами проведен и признан отвечающим принципу экономической обоснованности налога, обусловленным реализацией целей и задач налогового контроля и соответствующим позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713 и от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481.

Нарушений прав при проведенном налоговом органом расчете налоговых обязательств заявителя судом не установлено.

Документально расчет налогового органа не опровергнут.

В отношении непринятия налоговым органом расходов по взаимоотношениям с предпринимателем Бутузовым Г.С., предпринимателем Карнауховым О.В., предпринимателем Будиным В.А., предпринимателем Оникиенко А.Н., предпринимателем Пинзуром Т.В., по охране труда ЧОУ ДПО, обществом "Парма", предпринимателем Тиуновой И.А., ПРОГРЕСС ЧУ ДПО, судом первой инстанции установлено следующее.

Исходя из положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 НК РФ при возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов. Указанный правовой подход отражен в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 N 2746/05 и N 2749/05, пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015.

Суд первой инстанции неоднократно предлагал заявителю представить документы, подтверждающие факт несения обществом "Лесозаготовитель" расходов по взаимоотношениям с названными контрагентами, однако заявителем первичных документов, подтверждающих несение расходов по взаимоотношениям с названными контрагентами, в нарушение статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представлено.

Факт движения денежных средств по расчетному счету в отсутствие первичных документов достаточным доказательством несения расходов не является.

Доводы заявителя относительно отсутствия у него возможности представления первичных документов, так как общество "Горнозаводский лесокомбинат" стороной по сделкам с названными контрагентами не является, судом отклонены, поскольку в силу аффилированности налогоплательщика и общества "Лесозаготовитель", указанный вывод суда заявителем жалобы не опровергнут, заявитель обладал такой возможностью, однако правом на представление доказательств в суд не воспользовался.

Кроме того, в отношении ПРОГРЕСС ЧУ ДПО из представленных документов судом выявлено, что оплата услуг в размере 2 500 руб. произведена обществом "Лесозаготовитель" по счету от 29.11.2017, следовательно, названные расходы понесены в 2017 году, то есть за пределами проверяемого периода (2018-2019 годы).

Суд первой инстанции также принял во внимание, что при реконструкции налоговых обязательств достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как реконструкция налоговых обязательств предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В связи с чем вывод суда о том, что исключение затрат по взаимоотношениям с предпринимателем Бутузовым Г.С., предпринимателем Карнауховым О.В., предпринимателем Будиным В.А., предпринимателем Оникиенко А.Н., предпринимателем Пинзуром Т.В., по охране труда ЧОУ ДПО, обществом "Парма", предпринимателем Тиуновой И.А., ПРОГРЕСС ЧУ ДПО из состава расходов при исчислении налога на прибыль, произведено налоговым органом обоснованно, является верным.

Рассмотрев правомерность исключения налоговым органом затрат по страховым взносам общества "Лесозаготовитель", суд первой инстанции также пришел к правильному выводу о том, что страховые взносы обоснованно приняты инспекцией к учету в пределах начисленных по декларациям и уплаченных обществом "Лесозаготовитель" сумм, оснований для включения в состав расходов страховых взносов в большей сумме суд не усмотрел.

Относительно доводов заявителя о неправомерном включении инспекцией в состав доходов при расчете налоговых обязательств дохода по взаимоотношениям с обществом "Гепереон-АК" в сумме 1 656 780,56 руб. (1 955 000 руб. - 298 220,34 руб. (НДС)) судом установлено следующее.

В обоснование указанного довода заявитель указывает, что товарная накладная от 14.03.2018 N 8 не содержит подписи представителя общества "Гепереон-АК", следовательно, факт поставки товара по данной накладной не подтвержден.

Действительно, товарная накладная от 14.03.2018 N 8 не содержит подписи со стороны общества "Гепереон-АК", однако в рассматриваемом случае поставка пиломатериала подтверждается оплатой на сумму 1 955 000 руб., в том числе произведенной предоплатой в сумме 1 000 000 руб. (перечислена 21.02.2018 и 28.02.2018 с назначением платежа "частичная предоплата по договору N 1/18 от 12.02.2018 года, счет N 2 от 16.02.2018 года (авансовый платеж). НДС не облагается"), и оплатой в сумме 955 000 руб. (перечислена 16.03.2018 с назначением платежа "оплата за бревна березовые торг-12 N 1 от 14.03.2018 года. Сумма 1 955 000 (минус предоплата 1 000 000) 955 000, НДС не облагается").

Договор купли-продажи от 12.02.2018 N 1/18 подписан со стороны общества "Гепереон-АК" руководителем Пономаревым А.И., факт возврата денежных средств на расчетный счет общества "Гепереон АК" не установлен.

Более того, согласно предоставленному акту сверки за период с октября 2018 года по июль 2019 года начальное сальдо отсутствует.

С учетом изложенного, факт получения обществом "Лесозаготовитель" дохода по взаимоотношениям с обществом "Гепереон-АК" в сумме 1 656 780,56 руб. (1 955 000 руб. - 298 220,34 руб. (НДС)) материалами дела подтвержден.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции не усмотрел оснований для перерасчета и исключения из выручки отгрузки пиломатериала по товарной накладной от 14.03.2018 N 8 в адрес общества "Гепереон-АК", соответственно, включение дохода по взаимоотношениям с обществом "Гепереон-АК" в состав доходов при исчислении налога на прибыль, произведено налоговым органом обоснованно.

Статьей 75 НК РФ предусмотрено начисление пени на каждый день просрочки исполнения обязанностей по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Учитывая выводы суда о правомерности доначисления налога на прибыль по оспариваемому решению, доначисление соответствующих сумм пени также является обоснованным.

Размер начисленных сумм пени судами проверен и признан верным, контррасчет заявителем не представлен. Кроме того, как пояснил представитель налогоплательщика, налоговым органом вынесено дополнительное решение, согласно которому отменено начисление пени в период действия моратория.

С учетом изложенного, решение от 12.05.2022 N 2 в части начисления соответствующих сумм пени и налогу на прибыль (за исключением пени, начисленных в части неучета расходов по уплате государственной пошлины и по взаимоотношениям с обществом "Транслес" в общей сумме 668 154,40 руб.) также является обоснованным.

В апелляционной жалобе заявитель также приводит довод о том, что налогоплательщик необоснованно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Признавая указанный довод несостоятельным, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Проведенной проверкой установлено наличие в действиях налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой экономии путем использования схемы уклонения от налогообложения, что представляет собой большую общественную опасность.

Установленные по настоящему делу обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об умышленном создании обществом "Горнозаводский лесокомбинат" условий, направленных исключительно на получение налоговой экономии, при обстоятельствах, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, такое налоговое правонарушение обоснованно квалифицировано по пункту 3 статьи 122 Кодекса, как умышленные действия налогоплательщика.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-Г1 и в определении от 14.12.2000 N 244-0. санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

В ходе ВНП, при рассмотрении материалов проверки, представленных возражений налогоплательщика, уполномоченным лицом налогового органа были рассмотрены, в том числе и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения, руководствуясь принципами соразмерности наказания совершенному деянию и справедливости, на основании пункта 4 статьи 112 Кодекса, налоговым органом было принято решение снизить размер штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Кодекса, При этом, как установлено ранее, штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ снижены в 4 раза с учетом наличия предусмотренных статьей 112 НК РФ обстоятельств, смягчающих ответственность, оснований для дальнейшего снижения размера штрафа суд не усматривает.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что само по себе не является основанием для признания решения необоснованным, в связи с чем, апелляционный суд полагает, что доводы жалобы направлены исключительно на иную оценку выводов суда первой инстанции, основанных на надлежащим образом проверенных и оцененных судом обстоятельствах и доказательствах по делу, и не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение и влияли на законность и обоснованность решения первой инстанции. Правовые основания для удовлетворения апелляционной жалобы, отсутствуют.

Несогласие заявителя с оценкой судом представленных доказательств и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам дела не может являться основанием для отмены обжалуемого в части судебного акта.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются (абзац 7 пункта 27 Постановления Пленума ВС РФ N 12).

С учетом изложенного решение суда в обжалуемой части является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее заявителе.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 14 марта 2023 года по делу N А50-27996/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

В.Н.Якушев

Судьи

Е.Ю.Муравьева Е.М.Трефилова