Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2023 г. N 08АП-1769/23 по делу N А75-3788/2022

город Омск

23 июня 2023 г.

Дело N А75-3788/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Усовой Ю.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1769/2023) общества с ограниченной ответственностью "Электрон" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 (судья Дроздов А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Электрон" (ОГРН 1038602103121, ИНН 8605016593, адрес: 628680, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Мегион, улица Береговая, дом 13, строение 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600402707, ИНН 8607100265, адрес: 628672, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Лангепас, улица Комсомольская, дом 3 Б), при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ИНН 8601024258, ОГРН 1048600009622, адрес: 628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2), об оспаривании решения от 28.10.2021 N 1554,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Электрон" - Миронюка Сергея Николаевича по доверенности N 8 от 10.01.2023; Донсковой Екатерины Петровны по доверенности от 10.01.2023 N 23;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Некрасовой Рузили Таировны по доверенности от 01.09.2022; Калестро Елены Александровны по доверенности от 17.10.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першиной Зои Николаевны по доверенности от 15.12.2022;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Электрон" (далее - заявитель, общество, ООО "Электрон", налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ханты- Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 11 по ХМАО -Югре, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - управление, УФНС России по ХМАО -Югре, вышестоящий налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Электрон" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель, ссылаясь на реальность исполнения договора поставки от 17.02.2017 N 72-17/02-2017, заключенного ООО "Электрон" с ООО ТПК "Развитие", наличие доказательств, в том числе первичной документации, приобретения ООО ТПК "Развитие" нефтепродуктов у поставщиков: газойль тяжёлый в количестве 2 577 тн приобретен у ООО "Александровский нефтеперерабатывающий завод" (далее - ООО "АНПЗ"); топливо для самолетных двигателей ТС-1 приобретено у ООО "СпецТранс-Сервис", ООО "Авиапредприятие Ельцовка" в общем объеме 1 209,02 тн; дизельное топливо в общем объеме 7 378, 84 тн, у поставщиков - ООО "Деловые линии Сибири", ООО "СпецТранс-Сервис" в целях дальнейшей поставки указанного топлива в адрес ООО "Электрон", указал на необходимость проведения реконструкции налоговых обязательств общества по поставка газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1 в части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и по поставкам дизельного топлива в части налога на прибыль и НДС.

В дополнениях к апелляционной жалобе общество, ссылаясь на протокол допроса директора ООО ТПК "Развитие" Епанчинцева А.А., заключение эксперта в рамках уголовного дела N 12202711027000517, указало на реальность сделок ООО ТПК "Развитие" с ООО "АНПЗ" и ООО "СпецТранс-Сервис" по поставкам нефтепродуктов газойля тяжелого и топлива моторного среднедестиллятного при смешении которых с дизельным топливом общества получалось дизельное топливо, соответствующее ГОСТ, и при квалификации ООО ТПК "Развитие" в качестве технической компании общество имеет право на НДС и учет расходов в части цены нефтепродуктов (газойл тяжелый и топливо моторное среднедестиллятное), отраженной в первичных учетных документах ООО "АНПЗ" и ООО "СпецТранс-Сервис". Общество насстаивает на возможности проведения реконструкции налоговых обязательства по НДС и налогу на прибыль по поставкам дизельного топлива ООО ТПК "Развитие".

Инспекцией представлен письменный отзыв, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы, указав на то, что в отношении ООО "Электрон" выявлена схема по уходу от налогообложения с вовлечением в "цепочку" взаимоотношений ряда взаимозависимых и взаимосвязанных (посредством общих учредителей и руководителей, а также родственных связей) между собой организаций ООО "АНПЗ", ООО "Север", ООО "Гарант", ООО "АвиаСпецСервис", ООО "Деловые Линии Сибири", в которой ООО ТПК "Развитие" является "транзитным" звеном, фактически не участвующим в реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО "Электрон" и вовлечено лишь с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет. Также инспекцией указано на неправомерность включения в состав налоговых вычетов сумм НДС и завышения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании документов, оформленных от имени ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие".

Управление в письменном отзыве считает доводы апелляционной жалобы необоснованными, указав на то, что процесс приобретения спорного объема дизельного топлива не сопровождался реальным, физическим движением товара; в отношении НДС вышестоящий налоговый орган полагает, что основания для корректировки сумм отсутствуют. Управление также выразило несогласие с доводами апелляционной жалобы о возможности проведения налоговой реконструкции в части поставки дизельного топлива.

В дополнениях к отзыву и письменных пояснениях управление указало на отсутствие у ООО ТПК "Развитие" фактических поставщиков дизельного топлива.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2023 апелляционная жалоба ООО "Электрон" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 принята к производству и назначена к рассмотрению на 16.03.2023.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2023 (резолютивная часть от 16.03.2023) рассмотрение указанной апелляционной жалобы по делу N А75-3788/2022 в судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда отложено на 04.04.2023.

Судья Лотов А.Н., участвовавший в рассмотрении настоящего дела до отложения судебного заседания, в связи с нахождением в ежегодном оплачиваемом отпуске определением апелляционного суда от 31.03.2023 заменен на судью Шиндлер Н.А.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2023 (резолютивная часть от 04.04.2023) рассмотрение апелляционной жалобы общества по делу N А75-3788/2022 в судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда отложено на 25.04.2023, определением от 28.04.2023 (резолютивная часть от 25.04.2023) судебное заседание отложено на 16.05.2023.

В связи с нахождением в день рассмотрения апелляционной жалобы судьи Ивановой Н.Е. в ежегодном оплачиваемом отпуске определением апелляционного суда от 12.05.2023 произведена заменена судьи Ивановой Н.Е. на судью Лотова А.Н.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2023 (резолютивная часть от 16.05.2023) рассмотрение апелляционной жалобы в судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда отложено на 14.06.2023.

Судья Шиндлер Н.А., участвовавшая в рассмотрении настоящего дела до отложения судебного заседания, в связи с нахождением в ежегодном оплачиваемом отпуске определением апелляционного суда от 09.06.2023 заменена на судью Иванову Н.Е. По этой причине рассмотрение апелляционной жалобы на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проведено с самого начала.

До рассмотрения апелляционной жалобы по существу от инспекции поступило ходатайство о приобщении к материалам дела сведений из книги продаж ООО "АНПЗ" по уточненной декларации N 1 по НДС за 2 квартал 2017 года об исключении счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО "ТПК "Развитие), которое судом апелляционной инстанции удовлетворено в соответствии со статьей 268 АПК РФ и разъяснениями, приведенными в пункте 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в целях всестороннего и полного рассмотрения дела.

Также от ООО "Электрон" поступили ходатайства от 13.06.2023 N 73, от 13.06.2023 N 140, от 15.06.2023 N 143, от 15.06.2023 вх N33409 о назначении химико-технологической экспертизы в целью выяснения вопроса о возможности получения дизельного топлива, соответствующего ГОСТ, при добавлении нефтепродуктов, приобретенных ООО ТПК "Развитие" у поставщиков ООО "АНПЗ" и ООО "СпецТрансСервис", в дизельное топливо, находившееся у ООО "Электрон" на остатках и поступившего в 2017 году. Указанные ходатайства отличаются перечнем вопросов, подлежащих разрешению экспертом.

Управлением представлены письменные возражения относительно удовлетворения ходатайств общества о назначении химико-технологической экспертизы.

ООО "Электрон" представлен отзыв на указанные возражения Управления.

В судебном заседании представитель общества поддержал ходатайство о назначении судебной химико-технологической экспертизы от 15.06.2023 N 143 с указанным в нем перечнем вопросов, подлежащих разрешению экспертом.

Рассмотрев ходатайство ООО "Электрон" о назначении судебной химико-технологической экспертизы, суд апелляционной инстанции отказал в его удовлетворении, на основании следующего.

В соответствии с частью 3 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции.

Возможность заявления ходатайства о проведении экспертизы, которое не было заявлено в суде первой инстанции, ограничена нормами части 2 статьи 268 АПК РФ.

Как разъяснено в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

ООО "Электрон", заявляя ходатайство о назначении судебной химико-технологической экспертизы в суде апелляционной интенции, не привело доводов и не представило доказательств, препятствующих обществу заявить такое ходатайство при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

В силу части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения, возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, а также может назначить экспертизу по своей инициативе, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства или проведения дополнительной либо повторной экспертизы.

Вопрос о необходимости проведения экспертизы, согласно статье 82 АПК РФ, относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 АПК РФ заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.

Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон о назначении почерковедческой экспертизы не создает обязанности суда ее назначить. Такой подход соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 13765/10.

Оценивая имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, в том числе в совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает имеющиеся доказательства достаточными для разрешения спора. Необходимость в проведении экспертизы отсутствует, учитывая, что поставленные на разрешение эксперта вопросы "могло ли получиться дизельное топливо при смешении_, какой нефтепродукт получится при смешении_ " носят вероятностный характер.

Кроме того, ответы на сформулированные ООО "Электрон" в ходатайстве вопросы, не могут подтвердить либо опровергнуть факт поступление в адрес ООО "Электрон" газойля тяжелого, петролейного эфира, нефрас, топлива моторного среднедистиллятного от ООО "АНПЗ", ООО "СпецТрансСервис", равно как и опровергнуть решение инстанции, вынесенного по результатам проведенной выездной налоговой проверки, поскольку экспертом не рассматриваются фактические обстоятельства по поставке нефтепродуктов.

В судебном заседании представители ООО "Электрон" поддержали доводы и требования апелляционной жалобы с учетом представленных дополнений.

Представители инспекции и управления возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменных отзывах и дополнениях к отзыву, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к жалобе, отзыв, дополнения к отзывам, письменные пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлен акт от 08.09.2020 N 3-М, на который обществом представлены письменные возражения.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общем размере 18 898 729,30 руб.; обществу доначислены суммы неуплаченного НД) за 1-4 кварталы 2017 года, налога на прибыль организаций за 2017 год, транспортного налога за 2017 год в общем размере 180 300 275 руб., а также начислены суммы пени в общем размере 92 679 590,56 руб.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль и НДС послужило непринятие инспекцией расходов и налоговых вычетов по НДС по поставке плит дорожных, топлива организациями ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие" в адрес налогоплательщика;

Инспекцией в ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о создании обществом формального документооборота по сделкам с указанными выше контрагентами, не являющимися реальными исполнителями обязательств по сделкам; обстоятельства, указанные в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ; невыполнение условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, по сделкам с контрагентами с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде неправомерного предъявления к вычету НДС и завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В отношении контрагента ООО ТПК "Развитие" в части поставок обществу газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1, которые учтены ООО "Электрон" при применении вычетов по НДС и определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций инспекцией установлено, что в действительности приобретенные налогоплательщиком газойль тяжелый и топливо для самолетных двигателей ТС-1 поставлялись напрямую от ООО "Александровский нефтеперерабатывающий завод" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), минуя ООО ТПК "Развитие".

Общество, не согласившись с указанным решением в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пени и штрафов, в соответствии со статьей 139.1 НК РФ, обжаловало его в досудебном порядке путем направления в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы.

Решением УФНС России по ХМАО - Югре от 09.02.2022 N 07-15/02023@ жалоба ООО "Электрон" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 28.10.2021 N 1554, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе судебного разбирательства управлением 12.12.2022 принято решение N 07-20/19578@ о частичной отмене решения налогового органа от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части назначения штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере, превышающем 4 724 682,32 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 22 574 559,22 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В остальной части решение Инспекции оставляет без изменения.

Указанное решение от 12.12.2022 N 07-20/19578@ принято управлением на основании положений письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ в связи с реконструкций налоговых обязательств по налогу на прибыль в части приобретения налогоплательщиком газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1 у реальных поставщиков ООО "Александровский нефтеперерабатывающий завод" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), применяющих общую систему налогообложения, минуя ООО ТПК "Развитие".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции принял во внимание решение управления от 12.12.2022 N 07-20/19578@, а также исходил из того, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена и налогоплательщиком в ходе арбитражного рассмотрения дела не опровергнута схема уклонения от уплаты налогов в бюджет посредством включения в документооборот спорных контрагентов, формально представляющих документы, позволяющее ООО "Электрон" уменьшить налог на прибыль на расходы и заявить вычеты по НДС по сделкам налогоплательщика с ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие".

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит основания для его частичной отмены, исходя из следующего.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

По правилам статьи 313 НК РФ для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, перечисленные требования касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу статьи 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Пунктом 5 статьи 169 НК РФ определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

В силу пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками товаров работ, услуг).

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков НДС право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Как указано в пункте 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновение налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

На основании пункта 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной) налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического предоставления налоговой выгоды в виде принятия расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и заявленных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий - контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском. В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на заявленные саходы.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 этой статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы и применение налогового вычета по НДС.

Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия расходов и сумм НДС к вычету.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Однако противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет за собой безусловного возмещения сумм данного налога из бюджета, если при исполнении налоговых обязанностей идеализации права на возмещение выявлена недобросовестность налогоплательщика.

В силу пункта 11 Постановления от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением

Основанием для привлечения к ответственности, доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций, НДС послужило установление инспекцией в ходе проверки совокупности обстоятельств, свидетельствующих о сознательном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в отношении заявленных контрагентов: ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие".

Как усматривается из материалов проверки, налогоплательщик в проверяемом периоде учел расходы по налогу на прибыль и включил в налоговые вычеты по НДС суммы налога на основании документов, оформленных ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие".

Проверяя обоснованность налоговой выгоды налогоплательщика в виде налогового вычета НЛС по сделкам с указанными контрагентами по приобретению у ООО "Дон", ООО "Стройград" дизельного топлива, у ООО "Гарант" дорожных плит, у ООО ТПК "Развитие" нефтепродуктов инспекцией установлено, что такие сделки в учете общества отражены по формальным документам.

Инспекция поставила под сомнение реальность исполнения договоров, заключенных с указанными организациями, основываясь при этом на том, что спорные контрагенты обладают всеми признаками "технических" компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, доля налоговых вычетов 96 - 99%, отсутствие материально-технической базы, трудового персонала и транспортных средств, анализ расчетных счетов данных контрагентов не выявил признаков осуществления ими хозяйственной деятельности (осуществление платежей за аренду, коммунальных и других платежей), на отсутствии у налогоплательщика необходимости в приобретении дизельного топлива в количестве 700 тн. у ООО "Дон", дизельного топлива в количестве 300 т.н у ООО "Стройград", а также том, что рольными поставщиками газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1 являются ООО "АНПЗ" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), применяющих общую систему налогообложения без участия ООО ТПК "Развитие".

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности хозяйственные операции со спорными контрагентами не осуществлялись, заявителем использованы имитирующие сделки фиктивные документы, отражающие реквизиты указанных контрагентов, применяющих общую систему налогообложения, для целей получения налоговой экономии.

Согласно выводам налогового органа заявителем допущено искажение сведений хозяйственных операциях путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, с использованием формального документооборота с контрагентами: ООО "Гарант", ООО "Дон", ООО "Стройград", ООО ТПК "Развитие" (статья 54.1 НК РФ).

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорными контрагентами не заключались, а имело место умышленное создание обществом фиктивного документооборота в отношении указанных организаций.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции в указанной части, считает их обоснованными, исходя из следующего.

По взаимоотношениям ООО "Электрон" с ООО "Гарант".

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между ООО "Электрон" (Покупатель) и ООО "Гарант" (Поставщик) заключен договор поставки от 08.04.2017 N Г-05-04/2017, в соответствии с которым ООО "Гарант" приняло на себя обязательства по доставке в адрес ООО "Электрон" 188 шт. бетонных плит. Ассортимент, количество и сроки, предусмотрены спецификацией к договору.

В ходе проверки установлены признаки, свидетельствующие о невозможности поставки плиты дорожной по договору поставки от 08.04.2017 N Г05-04/2017, заключённому между ООО "Гарант" и ООО "Электрон".

Так, у ООО "Гарант" отсутствуют технические и трудовые ресурсы, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе управленческого и технического персонала, транспортных средств. Основные средства у ООО "Гарант" согласно бухгалтерской отчетности отсутствуют. Налоговые декларации по налогу на имущество, транспортному налогу не представлялись. По расчетным счетам контрагента отсутствуют операции, свойственные обычной деятельности хозяйствующего субъекта (оплата коммунальных услуг, оплата услуг связи, приобретение канцтоваров и др.)

ООО "Гарант" состоит на учете в ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска с 17.03.2017, зарегистрировано по адресу: 630005, г. Новосибирск, ул. Н. Островского, д. 111, кор. 4, офис 9. Согласно протоколу осмотра от 05.12.2017 б/н ООО "Гарант" не располагается по юридическому адресу.

Единственным учредителем и руководителем ООО "Гарант" является Тюменцев В.Н. В 2017 году Тюменцев В.Н. получил доход в ООО "Гарант" и в ООО "Агентство по взысканию долгов "Легал Коллекшен".

В представленных в налоговый орган расчетах 6-НДФЛ за 2017 год отражена численность работников, получивших доход (2 чел.).

Оплата налогов производилась ООО "Гарант" в незначительных суммах, не соответствующих поступлению денежных средств на расчетный счет, налоговые вычеты по НДС составили более 96 %.

Таким образом, отсутствие технических и трудовых ресурсов, основных средств, транспорта свидетельствует о невозможности исполнения договорных обязательств ООО "Гарант" перед ООО "Электрон" по поставке плит дорожных.

Стороны договора (ООО "Гарант" и ООО "Электрон") не представили документы по требованию налогового органа, подтверждающие транспортировку плит дорожных.

ООО "Гарант" представило пояснения, что документы по транспортировке отсутствуют, так как перевозка собственными транспортными средствами ООО "Гарант" не осуществлялась.

Согласно анализу выписки движения денежных средств на счетах ООО "Гарант", оплата "за транспортные услуги" произведена в адрес ООО "Сервис Груз".

При этом, руководитель ООО "Сервис Груз" Волков С.С. отказывается от ведения деятельности ООО "Сервис Груз" (протокол допроса от 26.03.2019 N 50). ООО "Сервис Груз", не имея работников и транспортных средств, перечисляя платежи в адрес индивидуальных предпринимателей (выписка движения денежных средств по расчетному счету), впоследствии обналичивающих денежные средства, не перевозило плиты дорожные для ООО "Гарант" в адрес ООО "Электрон". Следовательно, факт доставки товаров от ООО "Гарант" в адрес ООО "Электрон" в рамках исполнения обязательств по заключенному договору, не подтверждается.

Инспекцией установлен единственный возможный поставщик плит для ООО "Гарант" - организация ООО "Монолит". Однако доставка плит от ООО "Монолит" документально не подтверждена, при этом ООО "Монолит" не могло поставить плиты дорожные ввиду отсутствия их закупа у иных лиц. ООО "Монолит" исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности.

Товарный баланс ООО "Гарант" показал, что плит, закупленных у ООО "Монолит", недостаточно для их последующей реализации в адрес четырех контрагентов, в том числе в адрес ООО "Электрон".

Инспекцией установлено, что согласно представленным документам, в период с 26.04.2017 по 04.10.2017 ООО "Гарант" в адрес юридических лиц, находящихся в г. Мегионе, реализована 1 761 плита дорожная: - ОАО "МРЭБ РЕЧНОГО ФЛОТА" реализовано 450 плит дорожных (судебное дело N А75-17331/2021); - ООО "УниверсалСтрой Мегион" реализовано 100 плит дорожных (судебное дело N А75-15527/2021); - ООО "Электрон" реализовано 188 плит дорожных (судебное дело N А75- 3788/2022); - ООО "Лерос-север" реализовано 963 плиты дорожной (судебное дело N А75-15002/2021). При этом, поступление плиты составило всего 593 плиты, что подтверждает доводы налогового органа об отсутствии сделки и формальном документообороте.

Из анализа банковской выписки ООО "Гарант" следует, что контрагентами ООО "Гарант" является узкий круг организаций, при этом, основные покупатели, состоят на налоговом учете в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре (г. Нижневартовск, г. Мегион). С долей поступлений от ООО "ТЭК Формула", ООО "Мегионнефтепродукт", ООО "УниверсалСтрой Мегион", ОАО "МРЭБ РЕЧНОГО ФЛОТА", ООО "Лерос-север" и ООО "Электрон" более 50 %.

Проверкой установлено, что плиты в количестве 60 штук принимались от ООО "Гарант" 23.08.2017, договор с ООО "ЖКАП" заключен 25.08.2017, перевозка плит (согласно данным путевых листов, предоставленных Обществом) на Полигон ТБО производилась с 02.08.2017 по 29.08.2017, что свидетельствует о наличии плит в 4 количестве 60 штук уже на 23.08.2017, то есть до даты поставки плит ООО "Гарант".

Денежные средства, перечисленные обществом за плиты в адрес ООО "Гарант" в полном объеме обналичены через "транзитные" организации.

Из общего анализа банковских выписок ООО "Гарант" в 2017 - 2019 годы установлено, что большую часть денежных средств, поступивших на расчетные счета, ООО "Гарант" перечисляет в адрес "технических" организаций с целью вывода из оборота денежных средств.

Налоговым органом установлен вывод денежных средств из оборота ООО "Гарант" посредством контрагентов: ООО "Регион" (через руководителя Мосягина К.Ю.), ООО "ОптРесурс", ООО "Сервис Груз" и контрагентов ООО "Сервис Груз" (ИП Пискарев И.А., ИП Мамонтов А.С., ИП Мельников А.Н., ИП Тарабанов В.И., ИП Белоусова А.А., ИП Асафова А.Г.).

В книге покупок и банковских выписках ООО "Гарант" не установлены факты приобретения плиты дорожной у третьих лиц.

Использование плиты дорожной на объекте заказчика, которая по документам приобретена у ООО "Гарант", не подтверждено заказчиком ООО "ЖКАП", ввиду несоответствия сведений, указанных в первичных документах, предоставленных Обществом и ООО "ЖКАП".

Таким образом, при отсутствии персонала, как собственного, так и привлеченного, основных средств, как собственных, так и арендованных, не нахождении по месту регистрации, ООО "Гарант" не могло вступать в гражданские правоотношения, принимать на себя права и обязанности как лицо, осуществляющее реальную предпринимательскую деятельность.

По взаимоотношениям ООО "Электрон" с ООО "Дон".

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между ООО "Электрон" (Покупатель) и ООО "Дон" (Поставщик) заключен договор поставки от 30.12.2016 N 323/ДТ/17, в соответствии с которым ООО "Дон" приняло на себя обязательства по осуществлению поставки в адрес ООО "Электрон" нефтепродуктов.

По условиям договора поставка продукции осуществляется на условиях, указанных в спецификации на соответствующую партию товара (обществом не представлены).

В ходе проверки установлены признаки, свидетельствующие о невозможности поставки дизельного топлива по договору поставки от 30.12.2016 N 323/ДТ/17, заключённому между ООО "Дон" и ООО "Электрон".

У ООО "Дон" отсутствуют технические и трудовые ресурсы, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе управленческий и технический персонал, транспортные средства.

ООО "Дон" (г. Новый Уренгой мкр. Советский, дом 4, корпус 4, квартира 7) с 03.09.2015 состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу. Снято с учета по решению налогового органа 02.10.2019.

Согласно протоколу осмотра от 23.06.2017 б/н по юридическому адресу ООО "Дон" не находится и финансово-хозяйственную деятельность по заявленному адресу не осуществляет. Учредителем и руководителем ООО "Дон" являлся Гулиев Ш.И. с 03.09.2015 по 02.10.2019.

Допрошенный учредитель и руководитель ООО "Дон" Гулиев Ш.И. показал, что ООО "Дон" им не регистрировалось.

ООО "Дон" справки по форме 2-НДФЛ за 2016 - 2017 годы в Межрайонную ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу не предоставляло. Сведения о среднесписочной численности сотрудников ООО "Дон" представлены только за 2015 год на 1 человека, за 2016 - 2017 годы сведения отсутствуют. Расчет по форме 6-НДФЛ представлен только за 2016 год с нулевыми показателями. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 год ООО "Дон" не представлена.

ООО "Электрон" и ООО "Дон" документально не подтверждены доставка, передача дизельного топлива, не представлены документы, подтверждающие факт реализации дизельного топлива в адрес ООО "Электрон". Не предоставлены товарно-транспортные накладные, путевые листы, железнодорожные накладные, реестры товарно-транспортных накладных, журналы въезда-выезда транспортных средств на территорию Мегионской базы нефтепродуктов ООО "Электрон".

Проверкой установлено, что паспорт качества N 4010-0798-17-ДТТУ на топливо дизельное ТУ 0251- 083000151638-2011 класс 5, вид 4 (ДТ-А-К5) партия N 798 (дата выдачи 08.10.2017), предоставленный ООО "Электрон" в рамках сделки с ООО "Дон", фактически выдавался ООО "Газпром переработка".

ООО "Газпром переработка" указало, что отгрузка дизельного топлива по указанному паспорту произведена самому ООО "Электрон" в рамках обязательств по заключенному договору с ООО "Электрон".

По результатам анализа составленного товарного баланса установлено, что у ООО "Электрон" не было необходимости в приобретении в октябре, ноябре 2017 года у ООО "Дон" дизельного топлива в количестве 700 тн.

В ходе анализа выписки движения денежных средств по расчетному счету ООО "Дон" установлено отсутствие как факта оплаты Обществом за дизельное топливо, так и факта закупа дизельного топлива у контрагентов, для дальнейшей его реализации в адрес ООО "Электрон". Движения по расчетным счетам ООО "Дон" отсутствуют. При этом, ООО "Электрон" является единственным заказчиком для ООО "Дон" в 4 квартале 2017.

У ООО "Электрон" не сформирован источник возмещения НДС по взаимоотношениям с ООО "Дон". Установлен "разрыв" в 4 квартале 2017 (5 446 тыс. руб.) по цепочке: ООО "Электрон" - ООО "Дон" (НДС к уплате минимален) - ООО "Виктория Плюс" (декларация по НДС "нулевая"; записи не сопоставлены). Допрошенные в ходе проверки руководители ООО "Дон"

ООО "Электрон" 20.09.2018 по результатам проведенного налоговым органом рабочего совещания представило уточнённую налоговую декларацию N 4 по НДС за 4 квартал 2017, в которой исключило сумму налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Дон". Вместе с тем, в последующем 05.08.2020 общество предоставило уточнённую налоговую декларацию N 5 по НДС с включением (возвратом) в состав налоговых вычетов сделку с контрагентом ООО "Дон".

Таким образом, установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "Дон" не могло вступать в гражданские правоотношения, принимать на себя права и обязанности как лицо, осуществляющее реальную предпринимательскую деятельность.

По взаимоотношениям ООО "Электрон" с ООО "Стройград".

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между ООО "Электрон" (Покупатель) и ООО "Стройград" (Поставщик) заключен договор поставки от 30.12.2016 N 389-ГК/17, в соответствии с которым ООО "Стройград" приняло на себя обязательства по осуществлению поставки в адрес ООО "Электрон" топлива (письмо от 01.11.2022, диск N 3 файл N 149.

Согласно условиям договора Поставщик обязуется передать в обусловленный договором срок производимую или закупаемую продукцию Покупателю. Поставка продукции осуществляется на основании заявок Покупателя. Ассортимент, цена, количество и сроки поставки и условия оплаты продукции согласовываются на каждую партию отдельно и указываются в товарно-транспортной накладной. Доставка продукции может осуществляться автотранспортом, железнодорожным и авиатранспортом по согласованию с Покупателем.

В ходе проверки установлены признаки, свидетельствующие о невозможности поставки дизельного топлива по договору поставки от 30.12.2016 N 389-ГК/17, заключённому ООО "Стройград" с ООО "Электрон".

Так, у ООО "Стройград" отсутствуют технические и трудовые ресурсы, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе управленческий и технический персонал, транспортные средства.

При этом ООО "Дон" и ООО "Стройград" направляли налоговую отчетность по НДС с одного IP адреса (82.138.61.245). При этом, адреса регистрации контрагентов различны. ООО "Стройград" (г. Новый Уренгой, ул. Таежная, 224.) с 15.11.2016 зарегистрировано в Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу. Указанное свидетельствует о согласованности и подконтрольности действий и между обществом и указанными организациями.

Справки по форме 2-НДФЛ за 2016 - 2017 годы, сведения о среднесписочной численности сотрудников ООО "Стройград" не представлены.

Регистрирующим органом 14.10.2020 принято решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ (наличие в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, в отношении которых внесена запись о недостоверности).

Согласно протоколу осмотра от 13.07.2017 б/н ООО "Стройград" по юридическому адресу не находится.

Обществом и ООО "Стройград" документально не подтверждены доставка, передача дизельного топлива, не представлены документы, подтверждающие факт реализации дизельного топлива в адрес ООО "Электрон". Не предоставлены товарно-транспортные накладные, путевые листы, железнодорожные накладные, реестры товарно-транспортных накладных, журналы въезда-выезда транспортных средств на территорию Мегионской базы нефтепродуктов ООО "Электрон", которая, согласно предоставленным документам, является местом приема-передачи нефтепродуктов, приобретенных у ООО "Стройград".

Паспорт качества N 4010-0798-17-ДТТУ на топливо дизельное ТУ 0251- 083000151638-2011 класс 5, вид 4 (ДТ-А-К5) партия N 798 (дата выдачи 08.10.2017), предоставленный ООО "Электрон" в рамках сделки с ООО "Дон", фактически выдавался ООО "Газпром переработка".

При этом руководитель ООО "Газпром переработка" указал, что отгрузка дизельного топлива по указанному паспорту произведена самому ООО "Электрон" в рамках обязательств по заключенному договору с ООО "Электрон".

В результате анализа выписки банка по расчетным счетам ООО "Стройград" за 2017 - 2020 годы установлено, что оплата в адрес ООО "Стройград" не производилась. ООО "Электрон" за поставку дизельного топлива в адрес ООО "Стройград" рассчиталось путем передачи простого векселя ВГ N 0235716 на сумму 5 000 000 руб. Сумма задолженности составила 10 750 000 руб. (не уплачено 69 % от общей 7 суммы сделки).

В свидетельских показаниях Гладкова С.Л. (по ТКС сдавала налоговую отчетность ООО "Стройград", в том числе декларации по НДС за 2017 год на основании выданной доверенности от 23.01.2017 N 1) отрицает какое-либо участие в сдаче отчетности от ООО "Стройград". Учредитель (руководитель) ООО "Стройград" Мамедов Д.Б. Гладковой С.Л. не знаком (протокол допроса от 10.05.2018 б/н).

В ходе анализа расчетных счетов ООО "Стройград" за 2017 год также установлено отсутствие выплаты по заработной плате, расходных операций, связанных с арендой помещения, оплатой за электроэнергию, и др.).

По расчетному счету отсутствует движение денежных средств с сентября 2017 года, что свидетельствует об отсутствии закупа дизельного топлива для дальнейшей его реализации в адрес ООО "Электрон" (письмо от 01.11.2022, диск N 3 файл N 158).

Таким образом, ООО "Электрон" не приобретало в октябре 2017 года у ООО "Стройград" дизельное топливо в количестве 300 т., поскольку у общества отсутствовала необходимость в его приобретении, необходимое для реализации Покупателям количество топлива имелось в наличии.

У ООО "Электрон" не сформирован источник возмещения НДС по взаимоотношениям с ООО "Стройград". Установлен "разрыв" в 4 квартале 2017 года (2 403 тыс. руб.) по цепочке: ООО "Электрон" - ООО "Стройград" (НДС к уплате минимален) - ООО "Сонров", ООО "Терман" (декларации по НДС "нулевые"; записи не сопоставлены).

ООО "Электрон" 20.09.2018 представило уточнённую налоговую декларацию N 4 по НДС за 4 квартал 2017 года, в которой исключило сумму налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Стройград". Вместе с тем, в последующем 05.08.2020 общество предоставило уточнённую налоговую декларацию N 5 по НДС с включением (возвратом) в состав налоговых вычетов по сделке с контрагентом ООО "Стройград".

Таким образом, совокупность установленных инспекцией обстоятельств установленные инспекции обстоятельств свидетельствует о том, что ООО "Стройград" не могло вступать в гражданские правоотношения, принимать на себя права и обязанности как лицо, осуществляющее реальную предпринимательскую деятельность.

В апелляционной жалобе ООО "Электрон" в отношении указанных контрагентов: ООО "Дон", ООО "Гарант", ООО "Стройград" каких-либо доводов не заявлено.

По взаимоотношениям ООО "Электрон" с ООО ТПК "Развитие".

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между ООО "Электрон" (Покупатель) и ООО ТПК "Развитие" (Поставщик) заключен договор поставки от 17.02.2017 N 72-17/02-2017, в соответствии с которым ООО ТПК "Развитие" приняло на себя обязательства по осуществлению поставки в адрес ООО "Электрон" нефтепродуктов.

Согласно условиям договора поставка осуществляется партиями. Количество, стоимость входящего в каждую партию товара, сроки и порядок поставок, сроки осуществления платежей указываются в оформленных сторонами спецификациях (Приложение N 14).

Право собственности на товар переходит от Поставщика к Покупателю с момента передачи товара Покупателю Поставщиком и оформления товарных накладных (подпункт 1.4. пункта 1 договора).

Продаваемый по договору товар должен соответствовать по качеству требованиям ГОСТа и ТУ. Поставщик обязуется предоставить документы, подтверждающие соответствие поставляемого товара требованиям качества (подпункт 1.5. пункта 1 договора).

Покупатель обязан осуществить осмотр передаваемого товара в месте его передачи (подпункт 4.1. пункта 4 договора).

Приемка товара по количеству производится: при самовывозе - на складе Поставщика, при поставке транспортом Поставщика - на складе Покупателя (пункты 4.1.1., 4.1.2. договора).

Приемка по количеству производится Покупателем по транспортным и сопроводительным документам. Количество товара определяется по калибровочным таблицам специализированного автотранспорта (подпункт 4.2. пункта 4 Договора).

Поставка товара осуществляется специализированным транспортом с пункта отпуска Поставщика, предварительно согласованного посредством телефоннофаксимильной связи. Иной порядок доставки может быть предусмотрен по взаимному соглашению сторон и зафиксирован в приложении (Спецификации) на соответствующую партию товара (пункт 1.3., подпункт 3.2.2 пункта 3 договора).

В день получения товара от Поставщика необходимо произвести его приемку по количеству и качеству в соответствии с правилами, предусмотренными инструкцией N П-6 "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству" (подпункт 3.2.2. пункта 3 Договора).

Вместе с тем ни одна сторона сделки не предоставила акты приема-передачи нефтепродуктов.

Таким образом, стороны сделки (ООО "Электрон" и ООО ТПК "Развитие") не подтвердили прием продукции по качеству и количеству (согласно Инструкции П-6), что свидетельствует о формальном составлении документов, "завуалированном" движении товаров и отсутствии реальной поставки спорных товаров (нефтепродуктов).

Письмом от 24.06.2019 N 137 налогоплательщик пояснил, что между ООО "Электрон" и ООО ТПК "Развитие" заключен договор хранения и отпуска нефтепродуктов от 01.01.2017 N 009-17Х.

Вместе с тем проверкой установлено, что ООО "Электрон" не выставляло в адрес ООО ТПК "Развитие" счета-фактуры за хранение нефтепродуктов.

Кроме того, Общество не отразило в карточке счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" хранение нефтепродуктов, поступивших от ООО ТПК "Развитие", что также подтверждает нереальность сделки с ООО ТПК "Развитие".

Инспекцией в ходе проверки установлены признаки, свидетельствующие о невозможности поставки топлива по договору от 17.02.2017 N 72-17/02-2017, заключённому между ООО ТПК "Развитие" и ООО "Электрон".

Так, у ООО ТПК "Развитие" отсутствуют технические и трудовые ресурсы, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе управленческий и технический персонал, транспортные средства.

Учредителем и руководителем организации в 2017 году являлся Епанчинцев А.А., который проживает в г. Томске и в 2017 году получал доход в ОАО "ТДСК".

ОАО "ТДСК" ИНН 7014036553 (г. Томск) представило справку по форме 2- НДФЛ на Епанчинцева А.А. (адрес места жительства сотрудника: г. Томск) за 2016 год.

Для выяснения данных обстоятельств в адрес ОАО "ТДСК" направлено письмо о предоставлении информации касающейся сотрудника Епанчинцев А.А. (исх. N 17-37/10815 от 20.03.2018).

Согласно ответу ОАО "ТДСК" Епаченцев А.А. принят на основании приказ о приеме работника на работу от 01.09.2005 на условиях пятидневной трудовой недели. В 2016 - 2017 года занимал должность главного специалиста по продажам иногородних объектов. часов с двумя выходными днями (суббота, воскресенье).

Таким образом, ОАО "ТДСК" подтвердило, что Епаченцев А.А. осуществлял свою трудовую деятельность в период 2016-2017 года в г. Томске.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Епанчинцев А.А. не мог осуществлять трудовую деятельность в ООО ТПК "Развитие" в г. Новосибирске, а ООО ТПК "Развитие" не могло вступать в гражданские правоотношения, принимать на себя права и обязанности как лицо, осуществляющее реальную предпринимательскую деятельность.

Таким образом, при отсутствии персонала, как собственного, так и привлеченного, основных средств, как собственных, так и арендованных, не нахождении по месту регистрации, ООО ТПК "Развитие" не могло вступать в гражданские правоотношения, принимать на себя соответствующие права и обязанности.

В ходе проведения налоговой проверки, инспекцией установлено ООО ТПК "Развитие" умышлено вовлечено во взаимоотношения заявителя и его реального поставщика нефтепродуктов ООО "АНПЗ" с целью искусственного увеличения расходов и налоговых вычетов.

Проверкой установлена схема реализации нефтепродуктов от ООО "АНПЗ" в адрес ООО "Электрон" с вовлечением в "цепочку" ООО ТПК "Развитие" и ряда взаимозависимых и взаимосвязанных (посредством общих учредителей, руководителей и родственных связей) между собой организаций (ООО "АНПЗ" ИНН 7022011190, ООО "Север" ИНН 7017192222, ООО "Гарант" ИНН 5406972430, ООО "АвиаСпецСервис" ИНН 7017273305, ООО "Деловые Линии Сибири" ИНН 384903387).

Инспекцией установлено, что основным видом деятельности ООО "АНПЗ" является производство нефтепродуктов, в том числе подакцизного товара (дизельное топливо). Кроме того, ООО "АНПЗ" является производителем газойля, газойля тяжелого, петролейного эфира.

Согласно предоставленным ООО "АНПЗ" (поручение от 10.01.2019 N 15 об истребовании документов (информации)) документам ООО "АНПЗ" в 2017 году осуществляло поставку в адрес ООО "Электрон" следующих нефтепродуктов (письмо от 26.10.2022, файл N 15): - в июне 2017 года газойль тяжелый в количестве 1 478,57 т. на сумму 42 603 тыс. руб.; - в мае, июне 2017 года топливо моторное в количестве 1 542,277 т. на сумму 48 098 тыс. руб. (цена за ед. 31 186,44 руб.); - в октябре, июне 2017 года нефть сырую в количестве 1 136,367 т. на общую сумму 20 994 тыс. руб.

По данным банковской выписки о движении денежных средств на расчетных счетах ООО "АНПЗ" за 2017 год, а также данным акта сверки установлено, что ООО "Электрон" за поставку нефтепродуктов в адрес ООО "АНПЗ" перечислены денежные средства в общей сумме 131 800 000,00 руб.

В соответствии со статьей 181 НК РФ газойль тяжелый, топливо моторное, нефть сырая в 2017 году не входили в перечень подакцизных товаров.

Поставка нефтепродуктов осуществлялась водным (предоставлены документы на перевозку ИП Маляренко К.В., ООО "ТДК Групп") и автомобильным транспортом (посредством транспорта ООО "Электрон" согласно договору от 30.12.2011 N 009-12АТ на оказание транспортных услуг).

Проверкой установлено, что часть поставляемых нефтепродуктов ООО "АНПЗ" доставляло водным транспортом посредством договорных отношений с контрагентами:

- ООО "ТДК групп" (г. Томск, вид деятельности ОКВЭД 50.40 - деятельность внутреннего водного грузового транспорта, в собственности имеются буксиры - толкачи, нефтеналивные баржи, буксирный теплоход).

Согласно представленным ООО "ТДК групп" документам (договор перевозки внутренним водным транспортом с приложениями, ведомости перевозки груза внутренним водным транспортом организация осуществляла для ООО "АНПЗ" перевозку нефтепродуктов в июне 2017 года по маршруту: с. Александровское (Томская область) - г. Мегион;

- ИП Маляренко К.В. (г. Томск, в собственности имеются теплоходы, несамоходные (буксируемые) суда, буксир, нефтеналивное судно). Согласно представленным ИП Маляренко К.В. документам (договор перевозки внутренним водным транспортом с приложениями, ведомости перевозки груза внутренним водным транспортом, актов выполненных работ) установлено, что индивидуальный предприниматель осуществлял для ООО "АНПЗ" перевозку нефтепродуктов по маршруту: с. Александровское (Томская область) - г. Мегион.

Также ООО "АНПЗ" и ООО "Электрон" заключили между собой договор от 30.12.2011 N 009-12АТ (письмо от 01.11.2022, диск N 3 файл N 189) на оказание транспортных услуг, где ООО "Электрон" - Исполнитель, а ООО "АНПЗ" - Покупатель. Согласно договору Исполнитель оказывает Заказчику автотранспортные услуги по доставке нефтепродуктов.

В ходе анализа деятельности инспекцией установлено, что ООО "АНПЗ" имело возможность доставки нефтепродуктов до базы ООО "Электрон", поскольку у ООО "АНПЗ" в собственности имеются несамоходное (буксируемое) судно, грузовые транспортные средства, резервуарные парки, наливная автомобильная эстакада и прочее. Значительная поставка нефтепродуктов осуществлялась в навигационный период, что подтверждает возможность транспортировки груза собственными силами ООО "АНПЗ" и (или) ООО "Электрон".

Также установлено, что Арефьева Ю.В. (учредитель ООО "АНПЗ") и Гредасова М.Н. (учредитель ООО "Север", учредитель и руководитель ООО "АНПЗ") с 2013 года являются учредителями организаций ООО "Топлайн" и ООО "МНБ", которые расположены в г. Северск, пос. Самсусь Томская область. Данные организации также имеют в распоряжении (собственности) резервуарные парки, несамоходные (буксируемые) суда, другие водные транспортные средства.

Кроме того, у ООО "Электрон" имеется достаточно материальных, технических и трудовых ресурсов для организации поставки нефтепродуктов собственными силами.

При этом у ООО ТПК "Развитие" отсутствуют соответствующие технические и трудовые ресурсы. Доставка в адрес ООО "Электрон" от ООО ТПК "Развитие" не подтверждается ввиду отсутствия документов по доставке нефтепродуктов от поставщиков ООО ТПК "Развитие" и далее по всей последовательности покупателей и продавцов нефтепродуктов (ООО "Электрон", ООО "Север", ООО "Гарант", ООО ТК "Нафтатранс", ООО "АвиаСпецСервис", ООО АЗС "Люкс", ООО "Спецтранскомпани", ЗАО "Авиапредприятие Ельцовка").

Установленная налоговым органом замкнутость движения денежных средств по расчетным счетам участников схемы подтверждает намеренное (искусственное) усложнение схемы поставок нефтепродуктов путем включения ООО ТПК "Развитие" и формальных покупателей, взаимозависимых организаций (ООО "Север", ООО "АвиаСпецСервис" и пр.).

Установлена согласованность действий участников схемы (ООО "АНПЗ", ООО "Север", ООО "Деловые линии Сибири", ООО "АвиаСпецСервис", ООО "Гарант", ООО "СпецТрансСервис"). Гредасовой М.Н. и Арефьевой Ю.В. создана схема по бестоварному движению денежных средств и тем самым распределению вычетов с целью экономии (ухода) налогов, подлежащих уплате в бюджет, путем распределения их на взаимозависимые (взаимосвязанные, подконтрольные) организации, где они являются руководителями и (или) учредителями или учредителями являются члены семьи.

Стороны сделки не предоставили документы, подтверждающие доставку нефтепродуктов в адрес ООО "Электрон".

Проверкой доказано, что контрагенты ООО ТПК "Развитие" - ИП Яковлева Ю.В., ИП Арефьев О.К., ООО "Бизнес-Транс" (по данным выписки банка по операциям на расчетных счетах осуществляли перевозку нефтепродуктов от ООО "АНПЗ" в адрес ООО ТПК "Развитие" и ООО "Электрон") не оказывали транспортные услуги по доставке нефтепродуктов до базы ООО "Электрон" и ООО "АНПЗ".

В ответ на требование от 20.03.2019 N 294 о предоставлении документов (информации) по факту подтверждения доставки нефтепродуктов от ООО ТПК "Развитие" (инспекцией запрошены документы по взаимоотношениям с ООО ТПК "Развитие" за 2017 год: договоры, товарно-транспортные документы, путевые листы, товарные накладные, железнодорожные накладные, акты приемки ТМЦ, ведомости учета поступивших ТМЦ, журнал учета движения товаров, сертификаты соответствия и иные документы, подтверждающие происхождение и качество товара, журналы регистрации въезда, выезда автотранспорта, акт сверки расчетов с поставщиками, а также письменные пояснения о процессе доставки (передвижения) товаров от продавца ООО ТПК "Развитие") ООО "Электрон" письмом от 12.04.2019 N 72 предоставило договор от 17.02.2017 N 72-17/02-2017 и спецификации к нему, универсальные передаточные документы и сообщило, что товарно-транспортные документы не могут быть представлены ввиду того, что доставка осуществлялась Поставщиком. Поступление нефтепродуктов от ООО ТПК "Развитие" отражалось по бухгалтерскому счету 41 "Товары".

Общество пояснило, что не ведет отдельный учет нефтепродуктов одной номенклатуры в зависимости от поставщика. Учитывая, что на Мегионской базе, арендуемой обществом, осуществлялось хранение дизельного топлива, газойля тяжелого, топлива для самолетных двигателей ТС-1, поставленного не только ООО ТПК "Развитие", любое движение товара на складе (перемещение товара) указанной номенклатуры после даты поставки ООО ТПК "Развитие" может рассматриваться как перемещение нефтепродуктов, поставленных именно ООО ТПК "Развитие". Сертификаты соответствия и паспорта качества завода-изготовителя на товар предъявляются продавцом по требованию покупателя в процессе заключения договора купли-продажи. После того, как партия товаров списана при оказании услуг (выполнении работ, реализации), сертификат (паспорт качества) покупателю не нужен (распространить его действие на другую партию товара нельзя). Таким образом, сертификаты соответствия (паспорта качества) на товарно-материальные ценности, поставленные ООО ТПК "Развитие", отсутствуют по причине списания товара на дату запроса. Срок хранения журналов въезда/выезда автотранспорта за запрашиваемый период истек.

Таким образом, ООО "Электрон" не предоставило документы, подтверждающие передачу нефтепродуктов от ООО "ТПК "Развитие", сертификаты соответствия, товарно-транспортные накладные, путевые листы, журналы въезда/выезда автотранспорта и железнодорожные накладные.

Кроме того, ООО "Электрон" сообщило, что доставка нефтепродуктов осуществлялась Поставщиком. Однако, данное обстоятельство противоречит сведениям, указанным в спецификациях (приложения к договору поставки), являющихся неотъемлемой частью договора.

У Общества неоднократно запрашивалась карточка бухгалтерского счета 41 "Товары" за 2016 - 2017 годы, при этом в ходе проверки запрашиваемые документы не предоставлены.

Кроме того, информация, предоставленная в Инспекцию ООО ТПК "Развитие" с обращением от 16.01.2020 о том, что ООО ТПК "Развитие" доставку собственными силами не осуществляло, доставка осуществлялась силами поставщиков ООО ТПК "Развитие", сертификаты, паспорта качества переданы Покупателю и у Продавца не хранятся, является недостоверной, поскольку ООО "Электрон" указанные документы также не представило, сославшись на то, что ООО ТПК "Развитие" доставляло нефтепродукты своими силами (ответ на требование от 20.03.2019 N 294 о предоставлении документов (информации).

В результате анализа полученных от ООО "АНПЗ" документов (договор на хранение, счета-фактуры, акты МХ-1, МХ-3, МХ - 20) установлено, что ООО ТПК "Развитие" в течение 2017 года хранило дизельное топливо у ООО "АНПЗ" в количестве 15 111,968 т.

Вместе с тем в ходе анализа документов, поступивших от поставщиков и покупателей ООО ТПК "Развитие" (составлен товарный баланс поступления и реализации нефтепродуктов), установлено, что ООО ТПК "Развитие" не приобретало дизельное топливо в 2017 году в указанном количестве. Кроме того, по данным товарного баланса, составленного на основании документов, предоставленных покупателями и поставщиками ООО ТПК "Развитие", установлено, что у ООО ТПК "Развитие" недостаточно дизельного топлива для реализации в адрес покупателей в 2017 году.

Таким образом, ООО ТПК "Развитие" не могло хранить в ООО "АНПЗ" дизельное топливо, а также не приобретало у ООО "АНПЗ" газойль тяжелый и, следовательно, не реализовало его в адрес ООО "Электрон", поскольку между ООО "АНПЗ" и контрагентом ООО ТПК "Развитие" создана лишь видимость сделки по факту хранения нефтепродуктов ввиду отсутствия фактического движения товара между ООО "АНПЗ" и ООО ТПК "Развитие".

Данный факт также подтверждается непредставлением ООО ТПК "Развитие" документов, подтверждающих доставку (транспортировку) дизельного топлива в адрес ООО "АНПЗ" на хранение, и непредставлением ООО ТПК "Развитие" и ООО "АНПЗ" документов, подтверждающих перевозку от ООО "АНПЗ" в адрес ООО ТПК "Развитие" дизельного топлива (по договору на приобретение нефтепродуктов: газойль тяжелый, нефрас, петролейный эфир). ООО ТПК "Развитие" не могло реализовать в адрес Покупателей дизельное топливо ввиду того, что у данной организации его недостаточно.

В силу установленных обстоятельств, документы, содержащие указание на спорных контрагентов (договоры, счета-фактуры и иные документы), содержат недостоверные сведения, и направлены на создание искусственного завышения затрат, отнесенных на расходы по налогу на прибыль и размера налоговых вычетов по НДС.

Вместе с тем определяя налоговые обязательства общества по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО ТПК "Развитие" с учетом представленных налогоплательщиком документов налоговым органом выявлено, что в действительности приобретенные налогоплательщиком газойль тяжелый и топливо для самолетных двигателей ТС-1 поставлялись напрямую от ООО "АНПЗ" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), минуя ООО ТПК "Развитие".

В этой связи Управлением осуществлен расчет налога на прибыль организаций, исходя из документов и параметров реализации нефтепродуктов (газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1), осуществленных вышеуказанными поставщиками без участия ООО ТПК "Развитие".

Так, в качестве стоимости тонны газойля тяжелого Управлением принята цена 27 966,10 руб., отраженная в товарных накладных ООО "АНПЗ" и ООО ТПК "Развитие" от 13.04.2017, от 19.04.2017, от 24.04.2017, от 28.04.2017, 01.05.2017, от 03.05.2017, от 05.05.2017, от 07.05.2017, от 09.05.2017, от 13.05.2017, от 15.05.2017, от 23.05.2017, от 25.05.2017, от 28.05.2017, от 30.05.2017, от 09.06.2017, от 16.06.2017, от 22.06.2017, от 25.06.2017, от 27.06.2017.

В качестве стоимости тонны топлива для самолетных двигателей ТС-1 принята цена, отраженная поставщиками ООО ТПК "Развитие": ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (32 203,39 руб. по товарной накладной от 31.03.2017), ООО "СпецТрансСервис" (35 038,14 руб. по товарным накладным от 21.07.2017, от 22.07.2017, от 24.07.2017, от 25.07.2017, от 26.07.2017, от 28.07.2017 и 36 144,07 руб. по товарной накладной от 19.08.2017).

При определении доначислений по налогу на прибыль организаций принята к расчету сумма реализации нефтепродуктов (без НДС) ООО "АНПЗ" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топлива для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо самолетное ТС-1 в адрес ООО ТПК "Развитие", как сумма затрат, понесенных ООО "Электрон", уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расходы, подлежащие учету налоговым органом при расчете налога на прибыль организаций, связанные с приобретением топлива для самолетных двигателей ТС-1 в размере 1209,03 тн, составили 40 796 545,30 руб.

Расходы, подлежащие учету налоговым органом при расчете налога на прибыль организаций, связанные с приобретением газойля тяжелого в размере 2 577,272 тн, составили 72 076 250,84 руб.

Таким образом, УФНС России по ХМАО - Югре решением от 12.12.2022 N 07-20/19579@ отменило решение Инспекции от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 22 574 559,22 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, а также в части назначения штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере, превышающем 4 724 682,32 руб.

Указанное обстоятельство учтено судом первой инстанции при принятии обжалуемого решения, однако судом не учтено, что реальные поставщики газойля тяжелого и топлива для самолетных двигателей ТС-1 ООО "АНПЗ", ООО "Авиапредприятие Ельцовка", ООО "СпецТрансСервис", применяли общий режим налогообложения и являлись плательщиками НДС, соответственно в данной части ООО "Электрон" вправе претендовать на налоговые вычеты, поскольку фактическое доначисление НДС произведено инспекцией в размере, превышающем реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что ООО ТПК "Развитие" приобретает топливо для самолетных двигателей ТС-1 у ООО "СпецТрансСервис", ООО "Авиапредприятие Ельцовка" в общем объеме 1 211,257 тн. Указанный объем соотносится с объемом, поставленным в адрес ООО "Электрон" (1 209,03 тн), кроме того, ООО "Авиапредприятие Ельцовка" поставляет топливо для самолетных двигателей ТС-1 на базу ООО "Электрон".

Все обозначенные операции оплачены, отражены в книгах покупок и продаж, подтверждены документально как ООО ТПК "Развитие", так и ООО "СпецТрансСервис", ООО "Авиапредприятие Ельцовка".

Следовательно, материалами дела подтверждается цепочка приобретения топлива для самолетных двигателей ТС-1 и при квалификации ООО ТПК "Развитие" в качестве технической компании ООО "Электрон" имеет право на НДС в части цены топлива, отраженной в первичных учетных документах ООО "СпецТрансСервис", ООО "Авиапредприятие Ельцовка".

Также, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО ТПК "Развитие" приобретает газойль тяжелый у ООО "АНПЗ" в объеме 2 577,252 тн. Указанный объем соотносится с объемом, поставленным в адрес ООО "Электрон" (2 577,27 тн).

Все обозначенные операции оплачены, отражены в книгах покупок и продаж, подтверждены документально как ООО ТПК "Развитие", так и ООО "АНПЗ".

С учетом представленных налогоплательщиком документов налоговым органом выявлено, что в действительности приобретенные налогоплательщиком газойль тяжелый и топливо для самолетных двигателей ТС-1 поставлялись напрямую от ООО "АНПЗ" (газойль тяжелый), ООО "Авиапредприятие Ельцовка" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), ООО "СпецТрансСервис" (топливо для самолетных двигателей ТС-1), минуя ООО ТПК "Развитие".

ООО "Электрон" и ООО "АНПЗ" сданы уточненные налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2017 года, в которых исключены счетафактуры с ООО "ТПК Развитие" и в книгах покупок и продаж отражены счетафактуры по покупке газойля тяжелого напрямую между ООО "Электрон" и ООО "АНПЗ".

Таким образом, налоговые вычеты по НДС, связанные с приобретением газойля тяжелого, в размере 12 973 725,00 руб. подлежат принятию налоговым органом в книгах покупок ООО "Электрон" за 2 квартал 2017 года.

Налоговые вычеты по НДС, связанные с приобретением топлива для самолетных двигателей ТС-1, в размере 7 343 378,00 руб. подлежат принятию налоговым органом в книгах покупок ООО "Электрон" за 3 квартал 2017 года.

При таких обстоятельствах решение инспекции от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует признать недействительным в части доначисления НДС за 2, 3 кварталы 2017 года в размере 20 317 103,00 руб., а решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 подлежит отмене в указанной части, поскольку реконструкция налоговых обязательств общества по НДС судом первой инстанции не проводилась, соответствующее решение от 31.03.2023 N 07-20/04977@ принято Управлением только в ходе апелляционного производства по данному делу.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции находит необоснованными доводы налогоплательщика о реконструкции налоговых обязательств по НДС в части поставки дизельного топлива.

В проверяемый период по договору поставки от 17.02.2017 N 72- 17/02-2017 ООО ТПК "Развитие" реализует ООО "Электрон" 7 378,84 тн дизельного топлива.

Поставки оформлены в феврале 2017 года в количестве 2 174,664 тн, в октябре 2017 года в количестве 1 001,545 тн, в ноябре 2017 года в количестве 2 803,312 тн, в декабре 2017 года в количестве 1 399,319 тн.

ООО "ТПК Развитие" представлены: договоры, карточки бухгалтерского счета 62.01 (в разрезе ООО "Электрон"), карточки бухгалтерского счета 60.01. (в разрезе контрагента ООО "АНПЗ"), счета-фактуры на приобретение нефтепродуктов, товарные накладные, оформленные в рамках договоров, заключенных с ООО "АНПЗ".

В свою очередь Инспекцией были запрошены карточки счетов 60, 62, 41, 10 в разрезе всех контрагентов за проверяемый период.

Карточки бухгалтерских счетов 60, 62, 41, 43, 10 с указанием количества и вида топлива в разрезе всех контрагентов ООО ТПК "Развитие" за 2017 год, не представлены, что свидетельствует о сокрытии фактического ведения ООО ТПК "Развитие" хозяйственной деятельности.

Согласно представленных данных ООО ТПК "Развитие" в 2017 году приобретено 7 757,519 тн дизельного топлива.

Исходя из сведений о реализации дизельного топлива ООО ТПК "Развитие" установлено, что в 2017 году реализовано покупателям 22 059,495 тонн (таблица N 73 стр. 194 решения от 28.10.2021 N 1554), в том числе 7 161,40 тн в адрес ООО "Мегионнефтепродукт", базирующегося, как и Общество, в г. Мегион.

Следовательно, фактические поставщики дизельного топлива, достаточного для реализации, у ООО ТПК "Развитие" отсутствовали.

В результате анализа данных товарного баланса ООО ТПК "Развитие" за 4 квартал 2017 года (предоставлен в ходе выездной проверки Межрайонной ИФНС России N 3 по Новосибирской области, письмом от 12.03.2020 N 09- 24/00823@) установлено несоответствие, а именно: ООО ТПК "Развитие" не могло реализовать в 4 квартале 2017 года в адрес ООО "Электрон" дизельное топливо, так как у организации его было недостаточно. 71% топлива, отгруженного в адрес ООО "Электрон" как раз приходится на 4 квартал 2017 года.

В ходе анализа документов, поступивших от поставщиков и покупателей ООО ТПК "Развитие" (составлен товарный баланс поступления и реализации нефтепродуктов) установлено, что ООО ТПК "Развитие" не приобретало дизельное топливо в 2017 году в указанном количестве (не достаточно для хранения 9 985,818 тн). Кроме того, по данным баланса установлено, что у ООО ТПК "Развитие" было недостаточно 15 901,482 тн. дизельного топлива для реализации в адрес покупателей в 2017 году.

Кроме того, как указывалось ранее, материалами проверки установлено, что ООО ТПК "Развитие" не могло хранить в ООО "АНПЗ" дизельное топливо, а также не приобретало у ООО "АНПЗ" газойль тяжелый и, соответственно, не реализовало его в адрес ООО "Электрон", так как между ООО "АНПЗ" и контрагентом ООО ТПК "Развитие" создана лишь видимость сделки по факту хранения нефтепродуктов, ввиду отсутствия фактического движения товара между ООО "АНПЗ" и ООО ТПК "Развитие".

Боле е того, материалами проверки установлена неуплата НДС в бюджет по цепочке взаимоотношений ООО "Электрон" с ООО ТПК "Развитие".

Так, в 1 квартале 2017 года установлено расхождение на 3 звене цепочки взаимоотношений в сумме 2 885 417 руб.: ООО "Электрон" - ООО ТПК "Развитие" - ООО "СпецТрансСервис" 7022013655 (АО "Омский бекон" ИНН 5500000061, ООО "Велес" ИНН 8603210926, ФГП "Ведомственная Охрана Железнодорожного Транспорта Российской Федерации" ИНН 7701330105, ОАО "РЖД" ИНН 7708503727, ООО "РНАЭРО" ИНН 7705843041, АО "РН-ТРАНС" ИНН 6330017677, ООО "Газпром Газонефтепродукт Продажи" ИНН 1515919573, ООО "Газпромтранс" ИНН 7728262893, АО "Лизинговая Компания "Камаз" ИНН 1650130591, ООО "НТЦ "Измеритель" ИНН 7726291497, ООО "Скания Лизинг" ИНН 7705392920, ООО "Стрежевой теплоэнергоснабжение" ИНН 7022011087, ООО "Сибирская лизинговая компания" ИНН 0814107017, ПАО "АэрофлотРоссийские авиалинии" ИНН 7712040126, ПАО "Нефтяная Компания "Роснефть" ИНН 7706107510, ООО "Авангард Спецодежда" ИНН 7017381420).

Проверкой установлено, что вышеуказанные организации в книге продаж за 1 квартал 2017 года не отражают счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "СпецТрансСервис". Следовательно, сделки с ООО "СпецТрансСервис" не подтверждают.

Во 2 квартале 2017 года установлено расхождение на 3 звене цепочки взаимоотношений в сумме 3 813 559 руб.: ООО "Электрон" - ООО ТПК "Развитие" -ООО "СпецТрансСервис" (ООО "Торговый Дом Элеватормельмаш" ИНН 7842330789, ООО "Велес" ИНН 8603210926, ФГП "Ведомственная Охрана Железнодорожного Транспорта Российской Федерации" ИНН 7701330105, ОАО "РЖД" ИНН 7708503727, АО "РНТРАНС" ИНН 6330017677, ООО "Газпром Газонефтепродукт Продажи" ИНН 1515919573, ООО "Газпромтранс" ИНН 7728262893, АО "Лизинговая Компания "Камаз" ИНН 1650130591, ООО "НТЦ "Измеритель" ИНН 7726291497, ООО "Скания Лизинг" ИНН 7705392920, ООО "Стрежевой теплоэнергоснабжение" ИНН 7022011087, ООО "Сибирская лизинговая компания" ИНН 0814107017).

Проверкой установлено, что вышеуказанные организации в книге продаж за 2 квартал 2017 года не отражают счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "СпецТрансСервис". Следовательно, сделки с ООО "СпецТрансСервис" не подтверждают.

В 3 квартале 2017 года установлено расхождение на 3 звене цепочки взаимоотношений в сумме 2 263 622 руб.: ООО "Электрон" - ООО ТПК "Развитие" - ООО "СпецТрансСервис" (ООО "ЯРУС" ИНН 7728699517, ЗАО "Предприятие Противопожарных Работ "Гранд" ИНН 7022001106, ОАО "РЖД" ИНН 7708503727, ООО "Юникредит лизинг" ИНН 7710446378, ООО "Стрежевой теплоэнергоснабжение" ИНН 7022011087, ООО "Газпром Газонефтепродукт Продажи" ИНН 1515919573, ООО "РН-Карт" ИНН 7743529527).

Проверкой установлено, что вышеуказанные организации в книге продаж за 3 квартал 2017 года не отражают счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "СпецТрансСервис". Следовательно, сделки с ООО "СпецТрансСервис" не подтверждают.

В 4 квартале 2017 года установлено расхождение на 3 звене цепочки взаимоотношений в сумме 2 034 297 руб.: ООО "Электрон" - ООО ТПК "Развитие" ООО "СпецТрансСервис" (ООО "Стрежевой теплоэнергоснабжение" ИНН 7022011087, ООО "Сибирская трейдинговая компания" ИНН 5404046264, ООО "Цифровые системы" ИНН 5904334670, ПАО "Аэрофлот-Российские авиалинии" ИНН 7712040126, ООО "Скания Лизинг" ИНН 7705392920, ООО "Стрежевой теплоэнергоснабжение" ИНН 7022011087, ООО "Газпромтранс" ИНН 7728262893, АО "Томскнефтепродукт" ВНК ИНН 7017004060). Проверкой установлено, что вышеуказанные организации в книге продаж за 4 квартал 2017 года не отражают счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "СпецТрансСервис". Следовательно, сделки с ООО "СпецТрансСервис" не подтверждают.

Общество в дополнениях к апелляционной жалобе указывает на представление уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 и 4 кварталы 2017 года, где в счетах-фактурах произведена замена поставщика с ООО ТПК "Развитие" на ООО "АНПЗ".

Между тем, в части номенклатуры поставки дизельное топливо ООО ТПК "Развитие" не выступало транзитным звеном между обществом и ООО "АНПЗ".

Согласно отчету по поставкам дизельного топлива ООО ТПК "Развитие" (документ N 95 на CD-диске N 3 к ходатайству от 01.11.2022) приобретение топлива заявлено от ООО "Деловые линии Сибири", ООО "СпецТрансСервис", ООО "Траст", ООО "Максвел", ООО "Лазурит", компания ООО "АНПЗ" не поименована.

Из анализу дальнейшей реализации дизельного топлива ООО ТПК "Развитие" (приложение N 22 к решению налогового органа, приобщено к пояснениям управления от 21.09.2022), следует что все дизельное топливо реализуется контрагентом в адрес ООО "Мегионнефтепродукт", ООО "Лесстройреконструкция", ООО "Нефтьэнергопродукт" и на даты отгрузок обществу имеется отрицательное сальдо.

Указанное свидетельствует об отсутствии реального поставщика дизельного топлива, который может быть принят для целей налоговой реконструкции.

Приложенные к дополнению к апелляционной жалобе УПД, оформленные между обществом и ООО "АНПЗ", не могут быть приняты для целей налоговой реконструкции по поставке дизельного топлива по причине того, что их предметом является иная номенклатура топлива (газойль тяжелый, петролейный эфир, нефрас).

В материалах дела отсутствуют первичные учетные документы, подтверждающие поставку обществу от ООО ТПК "Развитие" объемов и номенклатуры нефтепродуктов, отраженных в указанных УПД (счета-фактуры ООО ТПК "Развитие", ходатайство налогового органа от 05.05.2022, документ N 89).

Таким образом, заявитель не вправе претендовать на проведение налоговой реконструкции по номенклатуре дизельное топливо, поскольку отсутствуют первичные учетные документы от фактического поставщика, позволяющие установить цену приобретения дизельного топлива.

Суд апелляционной инстанции не принимает ссылки общества на материалы уголовного дела, в рамках которого проводилась химико-технологическая экспертиза, которой определены возможные объемы наличия дизельного топлива у ООО "Электрон" с учетом его получения путем смешения нефтепродуктов, приобретенных у ООО "СпецТрансСервис", ООО "АНПЗ".

Экспертом в табличной форме помесячно сведен объем поступивших нефтепродуктов и сформирован вывод об их соответствии дизельному топливу ГОСТ 32511-2013, ГОСТ 305-2013. Однако это не доказывает поступление в адрес общества газойля тяжелого, петролейного эфира, нефрас, топлива моторного среднедистиллятного от ООО "АНПЗ", ООО "СпецТрансСервис". В материалах дела не содержится доказательств, подтверждающих то, что такое смешение Обществом производилось.

Ссылка общества на протокол допроса Епанчинцева А.А.- руководителя ООО ТПК "Развитие" от 14.04.2023, проведенного старшим следователем следственного комитета Российской Федерации майором юстиции Станевым К.Г. при проведении следственных действий, в котором Епанчинцев А.А. сообщил, что приобретенный от ООО "АНПЗ" газойль тяжелый по составу и свойству является тем же самым дизельным топливом, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку указанные пояснения носят характер суждений и не подтверждены какими-либо доказательствами.

Сама по себе замена ООО "Электрон" счетов-фактур с ООО "ТПК Развитие" по поставке дизельного топлива на счета-фактуры с ООО "АНПЗ" на поставку газойля тяжелого, петролейного эфира, нефрас не означает, что такая поставка имела место и ООО "Электрон" имеет право на соответствующие расходы и вычеты НДС.

В отношении ООО "СпецТрансСервис" в книгах покупок Общества счета-фактуры отсутствуют. Как указывалось ранее в пояснениях от 18.04.2023, дизельное топливо, поставленное ООО "СпецТрансСервис" в адрес ООО "ТПК Развитие" в дальнейшем продано не обществу, а иным контрагентам (в частности, ООО "Мегионнефтепродукт"), что делает невозможным его дальнейшее смешение.

Учитывая изложенное, в материалах дела отсутствуют достоверные документы, подтверждающие приобретение обществом дизельного топлива в объемах, отраженных ООО ТПК "Развитие", а также доказательства поступления в адрес общества иных нефтепродуктов для смешения и получения дизельного топлива.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества в полном объеме.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения части 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.11.2008 N 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Таким образом, правило распределения расходов пропорционально размеру удовлетворенных требований, предусмотренное абзацем 2 части 1 статьи 110 АПК РФ, на требования о признании ненормативного правового акта, действий/бездействий недействительными не распространяется, поскольку качественная и количественная оценка судом пропорциональности части удовлетворенных требований при рассмотрении такого спора, невозможна.

В этой связи удовлетворение нематериальных требований в рассматриваемом случае не является основанием для пропорционального распределения судебных расходов.

Учитывая изложенное и принимая во внимание частичное удовлетворение заявления общества об оспаривании решения инспекции, судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на инспекцию.

В соответствии с пунктами 3 и 12 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 3000 руб. для юридических лиц, при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 1500 рублей для юридических лиц.

Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату ООО "Электрон" из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 частично отменить, апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.10.2021 N 1554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за 2, 3 кварталы 2017 года в размере 20 317 103,00 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В остальной части решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2022 по делу N А75-3788/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу общества с ограниченной ответственностью "Электрон" судебные расходы по оплате государственной пошлины 4 500 рублей.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Электрон" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением N 165 от 26.01.2023 государственную пошлину 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов