Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2023 г. N 09АП-31193/23 по делу N А40-211510/2022

г. Москва

27 июня 2023 г.

Дело N А40-211510/22

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лепихина Д.Е.,

судей:	Кочешковой М.В., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО НПО "ЗАВОД ЗАПАСНЫХ ЧАСТЕЙ ДИЗЕЛЬНЫХ ДВИГАТЕЛЕЙ"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2023 по делу N А40-211510/22

по заявлению ООО НПО "ЗАВОД ЗАПАСНЫХ ЧАСТЕЙ ДИЗЕЛЬНЫХ ДВИГАТЕЛЕЙ"

к ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ N 26 ПО Г.МОСКВЕ

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Тимохин А.И. по доверенности от 27.09.2022;
от заинтересованного лица:	Архипова И.А. по доверенности от 10.02.2023, Борисова О.А. по доверенности от 19.01.2023, Шиховцев Б.А. по доверенности от 19.06.2023, Кононыхина О.Ю. по доверенности от 23.03.2023;

УСТАНОВИЛ:

ООО НПО "ЗАВОД ЗАПАСНЫХ ЧАСТЕЙ ДИЗЕЛЬНЫХ ДВИГАТЕЛЕЙ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС N 26 по городу Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решения инспекции N 05-15/4461 от 06.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 20.03.2023 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Общество не согласилось с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить и признать недействительным решение инспекции.

Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам выездной налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий, установлено нарушение обществом требований п. 2 ст. 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ООО "Машиностроительные Заводы", ООО "А-Тех", ООО "ТК Светофор", ООО "ХТС-Сервис". ООО "Комплект Поставка" (далее - спорные контрагенты), что повлекло доначисление налога на прибыль организаций и НДС в общем размере 34 768 313 руб., начислены пени в общей сумме 15 462 107,79 руб., а также общество было привлечено к налоговой ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 808 714 руб.

Общество, не согласившись с решением, в порядке ст. 139.1 НК РФ обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по г. Москве.

Решением от 19.09.2022 N 21-10/111092@ Управление ФНС России по г. Москве оставило апелляционную жалобу без удовлетворения, что послужило основанием к обращению в Арбитражный суд города Москвы с заявлением.

Апелляционный суд при повторном рассмотрении дела в порядке ч. 1 ст. 268 АПК РФ пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правильно установил все фактические обстоятельства рассматриваемого дела и применил нормы материального права.

По мнению апелляционного суда, судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что общество в нарушение п. 2 ст. 54.1 НК РФ с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы расходов, а исчисленного НДС - на суммы вычетов по документам на приобретение у него товаров в отсутствие реального совершения данных операций спорными контрагентами незаконно и необоснованно привлекло спорных контрагентов посредством оформления формального документооборота.

В ходе налоговой проверки было установлено, что контрагенты 2 и 3 звена соответствуют ряду критериев технических компаний, в частности: отсутствие штата сотрудников, отсутствие имущества и другой материально-технической базы; налоги исчислялись в минимальном размере; о деятельности спорных контрагентов отсутствуют общедоступные сведения в сети Интернет, организации не имеют зарегистрированных доменных имен и никогда не рекламировали свою деятельность; денежные средства, полученные от общества, далее направлялись в адрес фиктивных организаций и индивидуальных предпринимателей с иным назначением платежа и обналичивались.

По результатам анализа представленных спорными контрагентам налоговых деклараций по НДС установлено, что согласно книгам продаж доля реализации в адрес общества составляет от 45% до 96 %, что свидетельствует об экономической подконтрольности спорных контрагентов по отношению к обществу.

Из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных спорными контрагентами за проверяемый период, и сопоставления отражения заявленных счетов-фактур к вычету в книгах продаж у поставщиков далее по цепочке установлено, что на 2 и 3 звеньях этих поставщиков по части заявленных в книгах покупок счетах-фактурах у данных организаций происходит несоответствие счетов-фактур, отраженных в книгах продаж соответствующих контрагентов, или подача организациями-контрагентами "нулевой" отчетности, то есть отсутствует источник уплаты НДС в бюджет.

Таким образом, у части контрагентов по цепочке не исчислен НДС от реализации (образование налогового "разрыва") и по совокупности установленных выше обстоятельств у налогоплательщика неправомерно заявлен НДС к вычету.

Из документов, представленных банками, следует, что управление системой Банк-Клиент и отправка отчетности ООО "Машиностроительные Заводы", ООО "А-Тех" осуществлялись с IP-адресов, используемых обществом, то есть ее сотрудниками и должностными лицами. Данные обстоятельства свидетельствуют о подконтрольности деятельности ООО "Машиностроительные Заводы" и ООО "А-Тех" по отношению к обществу.

Обстоятельства, установленные в ходе выемки документов и предметов, проведенной в офисе общества, свидетельствуют о полной подконтрольности деятельности ООО "Машиностроительные Заводы", ООО "А-Тех", ООО "ТК Светофор" и ООО "ХТС-Сервис" по отношению к обществу.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами п. 2 ст. 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Следовательно, в целях налогообложения подлежит учету сделка (операции) при одновременном соблюдении двух критериев: основной целью совершения сделки (операций) не является неуплата налога, а сама сделка (операции) исполнены непосредственно контрагентом налогоплательщика, либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операций) передано по договору или в силу закона. Невыполнение одного из данных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде невозможности уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога по соответствующей сделке (операциям).

Таким образом, материалами выездной налоговой проверки установлено, что основной целью заключения обществом сделок (операций) со спорными контрагентами являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде неправомерного применения вычетов по НДС, а также неправомерного учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат по договорам со спорными контрагентами в нарушение положений статьи 54.1 НК РФ, а также ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ.

Представленные обществом документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реального совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами, составлены формально и не могут служить основанием для признания понесенных затрат в качестве расходов, признаваемых обоснованными и документально подтвержденными по налогу на прибыль организаций и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 03.11.2017 N 14-16/179534, а также исходя из складывающейся арбитражной практики, проявление должной осмотрительности налогоплательщиком рассматривается судами как принятие налогоплательщиком всех возможных мер при выборе потенциального контрагента, в том числе получение информации о том, что в отношении контрагента отсутствуют судебные процедуры несостоятельности (банкротства), проверка наличия у контрагента необходимых условий для осуществления договорных обязательств, проверка деловой репутации контрагента, получение копий учредительных документов, выписки из ЕГРЮЛ, копии паспорта руководителя и т.д.

Президиум ВАС РФ отметил, что согласно условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 N 18162/09).

Представление обществом инспекции пакета необходимых документов для возмещения налога из бюджета не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без проверки достоверности сведений, содержащихся в указанных документах, и не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение инспекции является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы общества.

Довод общества о длительности проведения инспекцией контрольных мероприятий, что привело к увеличению сумм начисленных пеней, апелляционный суд отклоняет ввиду следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется, если иное не предусмотрено данной статьей и главами 25 и 26.1 НК РФ, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.

Таким образом, начисление пени законодательство о налогах и сборах связывает не с периодом проведения налоговой проверки налоговым органом, а с нарушением срока уплаты налога со стороны налогоплательщика. Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает сроки давности по уплате задолженности по пеням.

Относительно довода о неясности расчета, проведенного инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, и ссылки общества на свой вариант расчетов, которые, по мнению общества, не были проверены судом первой инстанции, и являются верными, апелляционный суд сообщает следующее.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Определения Конституционного Суда РФ от 26.03.2020 N , от 04.07.2017 N 1440-О).

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Между тем, положения ст. 54.1 НК РФ не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

В пункте 10 Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ" разъяснено, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 52 НК РФ, должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Вместе с тем, при не раскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

Таким образом, налоговая реконструкция может быть применена к налоговым обязательствам налогоплательщика, если им, во-первых, раскрыты все реальные обстоятельства совершенных операций и представлено их документальное подтверждение, во-вторых, сделано это должно быть в ходе проверки - для обеспечения налоговому органу возможности проверить эти сведения.

На основании вышеизложенного следует, что налоговый орган учитывает расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость по спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Как следует из решения и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, расчет суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации, доначисленных обществу по взаимоотношениям со спорными контрагентами, осуществлен инспекцией исходя из следующего.

Инспекция в своем решении не оспаривает наличие товара, поставленного спорными контрагентами. При произведении расчета инспекцией были учтены затраты по налогу на прибыль организации в отношении товара, поставленного как реальными поставщиками, так и техническими. При доначислении по налогу на добавленную стоимость в случае наличия источника уплаты по НДС (товар приобретен у реального поставщика) инспекцией доначислена разница по НДС. В случае, когда у приобретаемого товара отсутствовал источник уплаты по НДС (товар приобретён у "технической" организации), то доначисления по НДС производились в полном объеме.

В отношении организаций ООО "ТК Светофор" и ООО "ХТС-Сервис". Поскольку инспекцией не оспаривается факт наличия товара, то при установлении аналогичных позиций товара, в ранее произведенных расчетах при исчислении налога на прибыль организации в целях не ущемления прав налогоплательщика были применены цены из расчетов по ООО "Машиностроительные Заводы" и ООО "А-Тех". Однако, так как у ООО "ТК Светофор" и ООО "ХТС-Сервис" отсутствовали реальные поставщики товара, следовательно, и источник уплаты НДС (товар приобретён у "технической" организации), то доначисления по НДС произведены в полном объеме.

Вместе с тем, в представленных расчетах общества отсутствуют конкретные результаты по произведенному расчету в разрезе контрагентов, налогов и периода. Также обществом не представлен итоговый результат расчета, по всем контрагентам и обязательствам доначисленным в рамках проверки, а также не представлены первичные документы, на основании которых организация произвела свой расчет.

Доводы общества об отсутствии умысла на совершение налогового правонарушения апелляционный суд отклоняет ввиду следующего.

Контрольными мероприятиями установлено, что обществом создана схема ухода от налогообложения с целью получения налоговой экономии, неуплаты налогов и обязательных взносов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Мероприятиями налогового контроля установлено, что должностными лицами общества осознавался противоправный характер осуществляемых действий, что подтверждено документами и информацией, изъятыми в ходе проведения выемки в помещениях, занимаемых обществом.

В ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях общества, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах финансово-хозяйственной жизни в целях уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Обществом был создан фиктивный документооборот со спорными контрагентами, что было установлено в ходе выемки документов и предметов, проведенной в офисе общества. Найденные в ходе выемки документы, печати, базы 1С, переписка, документы бухгалтерского, налогового и кадрового учета, учредительные и первичные документы от спорных контрагентов общества подтверждают умысел налогоплательщика в создании формального документооборота с целью уменьшения собственных налоговых обязательств.

Исходя из изложенного, инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что вышеуказанные контрагенты не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, распоряжающимися своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами, следовательно, обществом при использовании спорных контрагентов была получена налоговая экономия путем увеличения расходов при исчислении налога на прибыль организации и уменьшения налоговой базы по НДС, о чем свидетельствует направленность действий общества на уклонение от уплаты установленных законом налогов.

Учитывая последовательность, систематичность, и целенаправленность рассматриваемых хозяйственных операций, совершение их в течение длительного времени, инспекция обоснованно пришла к выводу, что должностные лица общества, непосредственно участвовавшие в документальном оформлении сделок, не могли не осознавать противоправный характер своих действий (бездействия), в виде занижения налоговой базы по НДС.

Доводы общества в апелляционной жалобе сводятся к оспариванию отдельных выводов инспекции или результатов проведенных мероприятий налогового контроля, при этом в целом бесспорных доказательств осуществления спорных операций спорными контрагентами в пользу общества не представлено. Вместе с тем, инспекцией опровергнута реальность сделок с сомнительными контрагентами, что свидетельствует о несоблюдении обществом положений ст. 54.1 НК РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по сути повторяют правовую позицию общества в суде первой инстанции.

Вместе с тем, им уже дана надлежащая правовая оценка с подробным указанием мотивов и причин их отклонения.

При наличии указанных обстоятельств оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения требований общества не установлено.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2023 по делу N А40-211510/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Е. Лепихин

Судьи

О.С. Сумина М.В. Кочешкова