Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2023 г. N 09АП-2495/23 по делу N А40-218059/2022

г. Москва

30 июня 2023 г.

Дело N А40-218059/22

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июня 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.А.Чеботаревой,

судей:	И.В.Бекетовой, Т.Б.Красновой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу ООО "НоваМедика"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2023 по делу N А40-218059/22 (140-4122)

по заявлению ООО "НоваМедика" (ОГРН: 1127746365119, ИНН: 7718886050)

к ИФНС России N 10 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Даскал И.А. по доверенности от 10.01.2023, Фуфаева А.А. по доверенности от 10.01.2023;
от ответчика:	Попова М.Г. по доверенности от 12.01.2023, Сулейманова В.Е. по доверенности от 23.09.2022, Зайцевский М.С. по доверенности от 15.11.2022;

УСТАНОВИЛ:

ООО "НоваМедика" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 10 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 27.05.2022 N 22-04/1246.

Решением суда от 31.03.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Общество не согласно с решением суда в части эпизода доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 63 468 255 руб., соответствующих сумм пени, а также не применение смягчающих ответственность обстоятельств при расчете санкций.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, представил отзыв на апелляционную жалобу.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен Акт налоговой проверки от 27.10.2021 N 22-04/9053.

С учетом представленных налогоплательщиком письменных возражений, в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2022 N 22-04/1246 (далее - Решение Инспекции, Решение от 27.05.2022 N 22-04/1246).

Заявитель, не согласившись с Решением Инспекции, обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган, который решением от 15.09.2022 N 21-10/111108@ утвердил Решение Инспекции, отказав в удовлетворении жалобы.

Заявитель с Решением Инспекции не согласен, считает, что указанное решение является незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм действующего законодательства.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с заявлением о признании его незаконным и отмене в Арбитражный суд г.Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что в нарушение п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 154, ст. 167 НК РФ Общество не признало объектом налогообложения операции по оказанию услуг иностранному заказчику и не исчислило НДС по данным операциям.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что между ООО "НоваМедика" (далее - Промоутер) и "Ферринг Международный Центр СА" (Швейцария) (далее - Ферринг) заключено Соглашение об оказании услуг по продвижению от 01.04.2015 N 01-15-NM (далее - Соглашение), с целью осуществления определенной деятельности, связанной с оказанием услуг Ферринг по доведению информации о Продукции Ферринг до сведения третьих лиц и продвижению Продукции на Территории РФ. Данное соглашение было заключено в рамках заключенного договора поставки продукции N FS/NME-01/04-2015 от 01.04.2015 (предметом договора является поставка лекарственных препаратов Pentasa, Picoprep, Cortiment в адрес ООО "НоваМедика"), а также договора оказания услуг по выполнению функции иностранного изготовителя (предметом договора являются услуги оказываемые Ферринг по выполнению функции иностранного изготовителя в части обеспечения соответствия поставляемой продукции требованиям технических регламентов РФ).

Согласно условиям Соглашения (п. 2.1), Ферринг поручает Промоутеру оказание услуг по доведению информации о Продукции до третьих лиц на территории РФ. Промоутер обязуется принять все коммерчески обоснованные и не противоречащие действующему законодательству меры с несением ответственности, перечисленной ниже, в целях надлежащего оказания услуг Ферринг, направленных на активное доведение информации о Продукции в рамках своей деятельности и исполнения обязательств по настоящему Соглашению на Территории РФ. С этой целью Промоутер обязуется привлечь к продвижению Продукции персонал "Медицинские представители" в количестве 90 человек, работающих не менее 50% полного рабочего дня по продукции Ферринг (45 единиц полной занятости) на территории РФ в соответствии с совместно разработанным коммерческим планом: Продукция Ферринг должна быть на 1-м месте при продвижении указанными Медицинскими представителями (п. 2.1.1 Соглашения).

Медицинские представители Промоутера должны доводить информацию о Продукции третьим лицам, в том числе медицинским и фармацевтическим работникам на Территории РФ ("Целевая аудитория"). Определение Целевой аудитории по каждому региону должно производиться на основе потенциального анализа.

К Соглашению заключены дополнительные соглашения - Дополнительные соглашения от 01.04.2016 N 1, от 01.04.2016 N 2, от 28.07.2017 N 3 (между ООО "НоваМедика" и "Ферринг Фармасетикалз СА"), Дополнительное соглашение от 28.12.2018 N 10 (между ООО "НоваМедика" и "Ферринг Фармасьютикалз Б.В. (Голландия)).

Между "Ферринг Международный Центр СА" (Швейцария), "Ферринг Фармасетикалз СА" (Швейцария), ООО "НоваМедика" заключено Соглашение о перемене лиц в обязательстве и внесении изменений от 01.01.2016 N б/н, согласно которому в договоре изменяется сторона, а именно: "Ферринг Международный Центр СА" (Швейцария) переуступает все права и обязанности по ранее заключенным договорам и соглашениям компании "Ферринг Фармасетикалз СА" (Швейцария). Между "Ферринг Фармасетикалз СА" (Швейцария), "Ферринг Фармасьютикалз Б.В." (Голландия), ООО "НоваМедика" заключено Соглашение о передаче договора от 01.07.2018 N б/н, согласно которому "Ферринг Фармасетикалз СА" (Швейцария) передает все свои права и обязанности по Соглашениям по сделке "Ферринг Фармасьютикалз Б.В." (Голландия).

В ходе проверки представлены выписки из реестров, подтверждающие местонахождение Сторон.

Согласно выписке из Торгового реестра Торгово-промышленной палаты Нидерландов, Частная компания с ограниченной ответственностью Ферринг Фармасьютикалс Б.В. (Ferring Pharmaceuticals B.S.), имеет регистрационный номер в Торговом реестре - 34084348, Идентификационный номер юридических лиц (RSIN) -802154803, официальное место нахождение согласно Устава - Хофддорп, регистрационный номер компании - 000017242916, фактический адрес - Поларис авеню, 144, 2132JX Хофддорн.

Согласно выписке из реестра (www.rc.vd.ch, данные получены из официального коммерческого бюллетеня Швейцарии) Акционерное общество Ферринг Фармасетикалз СА, имеет идентификационный номер предприятия - СНЕ-113.910.171, юридический адрес - Сен-Пре, шмен де ля Вергогноза, 50.

Между ООО "НоваМедика" и "Ферринг Фармасьютикалз Б.В." (Голландия) 18.12.2019 заключено Соглашение о расторжении всех договоров в рамках сделки (Контракт N FS/NME-01/04-2015 от 01.04.2015, Соглашение об оказании услуг по продвижению N 01-15-NM от 01.04.2015, договор оказания услуг по выполнению функций иностранного изготовителя от 01.04.2015).

В ходе анализа налоговых деклараций по НДС установлено, что ООО "НоваМедика" отразило операции в рамках Соглашения в налоговых декларациях по НДС, в 7 разделе.

Данные операции отражены в бухгалтерском учете на счете 91.01 "Прочие внереализационные доходы" как необлагаемая НДС выручка.

Как указано в исковом заявлении, по мнению налогоплательщика, Общество правомерно квалифицировало оказанные Ферринг услуги как маркетинговые и рекламные, и не исчислило НДС в отношении таких услуг на основании абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, однако, данные доводы налогоплательщика являются не состоятельными по следующим основаниям.

Общество заключило с компанией Ферринг Дополнительное соглашение от 01.04.2016 N 1 к Соглашению в части изменения предмета договора с "оказание услуг по доведению информации о Продукции до третьих лиц на территории РФ" на "оказание рекламных и маркетинговых услуг в отношении Продукции на Территории РФ, в том числе доведение информации о Продукции до третьих лиц, для чего Промоутер проводит мониторинг потенциальных возможностей рынка, приемлемости Продукции, осведомленности о ней потребителей и Целевой аудитории, покупательских привычках потребителей, анализ факторов, влияющих на развитие рынка, определение степени насыщенности рынка Продукцией, сегментация рынка, исследование мощностей товаропроводящей сети и оценку прочих факторов в целях формирования наиболее оптимального Маркетингового плана", а также изменения п. 3.8. договора с "Вознаграждение Промоутера включает все сборы, налоги и издержки, понесенные Промоутером при исполнении им своих обязанностей по настоящему Соглашению и связанные с оказанием услуг" на "Вознаграждение Промоутера включает все сборы, налоги и издержки, понесенные Промоутером при исполнении им своих обязательств. Вознаграждение Промоутера не облагается НДС на основании пп. 4 ч. 1 ст. 148 Налогового Кодекса РФ".

Вознаграждение выплачивается компанией Ферринг Обществу, при условии, что последним при надлежащем исполнении своих обязательств по Соглашению были оказаны услуги компании Ферринг, согласно результатам которых достигнуты показатели по реализации продукции на Территории РФ. (Вознаграждение в проверяемом периоде составило 35% от стоимости продукции, при достигнутом условии процента от плана продаж).

Таким образом, компания Ферринг и ООО "НоваМедика" изменили только наименование услуг с целью применения пп. 4 ч. 1 ст. 148 НК РФ, без изменения экономического смысла оказанных услуг.

При комплексном толковании Соглашения, а также Дополнительного соглашения от 01.04.2016 N 1 к нему, установлено, что экономический смысл оказываемых ООО "НоваМедика" услуг заключался в доведении информации о продукции компании Ферринг до третьих лиц.

Представленные в ходе проверки Акты оказанных услуг и отчеты к ним не содержат информации о проведенном ООО "НоваМедика" мониторинге потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней потребителей и Целевой аудитории, покупательских привычках потребителей, анализ фактов, влияющих на развитие рынка, определение степени насыщенности рынка Продукцией, сегментация рынка, исследование мощностей товаропроводящей сети и оценку прочих факторов в целях формирования наиболее оптимального Маркетингового плана, а содержат лишь количество и наименование проведенных мероприятий.

Согласно п. 2 Общих положений Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014): "маркетинговые услуги" - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы; "рекламные услуги" - услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к юридическому или физическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.

В соответствии с представленными в ходе проверки Актами оказанных услуг и Отчетами к ним, а также иными документами, доведение информации о продукции Ферринг осуществлялось ограниченному кругу лиц, не являющихся конечными потребителями лекарственных средств (врачи, представители аптек, участники конференций и круглых столов), что противоречит вышеуказанному определению рекламных услуг и не позволяет отнести заявленные услуги к рекламным.

Информирование врачей, представителей аптек, участников конференций и круглых столов о продукции Ферринг никаким образом не может повлиять на формирование или поддержание интереса к данной продукции у конечных потребителей (пациентов).

При комплексном анализе представленных документов установлено, что смысл оказанных ООО "НоваМедика" услуг в адрес компании Ферринг заключался в доведении информации до третьих лиц (медицинских и фармацевтических специалистов), в том числе путем проведения лекций на специализированных медицинских мероприятиях, а также проведения индивидуальных визитов (встреч) с врачами и представителями аптек.

Основной целью проведения данных мероприятий являлось повышение профессионального уровня врачей (фармацевтов) для обеспечения правильного применения всего арсенала современных методик лечения и новейших лекарственных средств, в том числе с использованием продукции компании Ферринг.

Взаимодействие ООО "НоваМедика" со специалистами здравоохранения было направлено на принесение пользы пациентам и совершенствование медицинской практики. Целью такого взаимодействия было предоставление специалистам здравоохранения новой информации о фармацевтических продуктах, обеспечение их информацией научного и образовательного характера, в том числе в отношении продукции компании Ферринг.

При этом, основной целью лекций не могло являться продвижение препаратов Общества, поскольку: на лекциях упоминался широкий ряд используемых при лечении заболеваний препаратов других фирм-изготовителей; у лечащих врачей отсутствует возможность влиять на увеличение закупок препаратов Общества, так как они не являются потребителями препаратов Общества и, в силу специального статуса врача, установленного законом, не могут являться распространителями рекламы.

В рамках рассмотрения новейших методик лечения заболеваний кишечника на лекциях помимо препаратов Общества упоминался широкий ряд используемых в медицинской практике препаратов других Фирм-производителей, которые являются коммерческими конкурентами компании Ферринг на мировом рынке.

Следует отметить, что сами по себе упоминания на лекциях о результатах научных исследований и испытаний лекарственных препаратов Общества не являются сведениями рекламного характера в силу прямого указания пп. 9 п. 2 ст. 2 Закона о рекламе. Наличие в материалах лекций ссылок на препараты других фармпроизводителей подтверждает, что лекции не носили рекламного характера, а были посвящены вопросам комплексного лечения заболеваний кишечника, например, упоминания о медицинских препаратах: Асакол, Клаверсал, Месакол, Салофальк, Салазопирин, Дипентум, Сульфасалин, Кансалазин, Месалазин, Месакоп, Асакоп, Мезавант, Карнизол, Преднизон, Преднизолон, Метилпреднизолон, Инфликсимаб, Адалимумаб, Цертолизумаба пэгол, Ведолизумаб, Тофацитиниб, Натализумаб, Голимумаб и др.

Согласно определению рекламы, ее обязательным признаком является ее направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования, возбуждение и поддержание интереса к такому объекту у потребителей рекламы.

Отсутствие одного из основных признаков рекламы - неопределенного круга потребителей рекламы подтверждается также проведением научно-практических лекций на закрытых мероприятиях, что подтверждается, к примеру, списками участников Межрегиональной научно-практической конференции "Современные способы диагностики и лечения ВЗК", 09.03.2017, г. Калуга, Круглого стола, 15.12.2017, г. Казань, где участники заранее определены и являются действующими медицинскими работниками.

Услуги по доведению информации о Продукции Ферринг до сведения третьих лиц следует расценивать как информационные услуги, оказанные на территории Российской Федерации.

Общество участвовало в специализированных мероприятиях (конференциях, круглых столах, встречах и т.д.) как в интересах компании Ферринг, так и в своих, поскольку являлось единственным дистрибьютером продукции компании Ферринг на территории РФ и было само заинтересовано в реализации данной продукции, также, как и компания Ферринг была напрямую заинтересована в росте поставок своей продукции в адрес ООО "НоваМедика", т.е. у компаний имелся взаимный интерес в информировании медицинских и фармацевтических специалистов о продукции компании Ферринг.

ООО "НоваМедика" в рамках договора поставки продукции от 01.04.2015 N FS/NME-01/04-2015 закупало лекарственные препараты Pentasa, Picoprep, Cortiment у компании Ферринг, параллельно оказывало ей услуги по Соглашению, которые по мнению Общества не подлежали обложению НДС, а также услуги по выполнению функции иностранного изготовителя по Соглашению от 01.04.2015. Данные договоры действовали одновременно и были расторгнуты Соглашением от 18.12.2019 о расторжении всех договоров.

Таким образом, ООО "НоваМедика", являясь покупателем, оказывало встречные услуги продавцу товара компании Ферринг.

Согласно Соглашению, а также дополнительным соглашениям к данному Соглашению Промоутер должен предоставлять Ферринг Акты оказанных услуг с приложением к ним Отчетов. Однако к представленному Соглашению о расторжении всех договоров от 18.12.2019 Акт оказанных услуг и Отчет к нему в ходе проверки не представлены.

Вместе с дополнениями к возражениям на Акт (вх. от 11.02.2022 N 0008239), Общество представило Акт об исполнении взаимных обязательств от 11.02.2022 к Соглашению о расторжении от 18.12.2019.

Акт от 11.02.2022 об исполнении взаимных обязательств к Соглашению о расторжении от 18.12.2019 не содержит расшифровки видов услуг, оказанных ООО "НоваМедика" в адрес компании Ферринг, отчет к данному Акту не приложен, в нарушение положений Соглашения о продвижении (со всеми изменениями и дополнениями).

Судом верно отмечено, что Акт от 11.02.2022 об исполнении взаимных обязательств к Соглашению о расторжении от 18.12.2019 составлен после получения налогоплательщиком Акта налоговой проверки, тем самым не может являться основанием для применения положений ст. 148 НК РФ Обществом при исчислении НДС за 4 квартал 2019 года.

В отсутствии актов оказанных услуг и Отчетов к ним невозможно установить какие именно услуги ООО "НоваМедика" оказывало иностранному заказчику в 2019 году, соответственно, невозможно определить место реализации данных услуг в соответствии с требованиями ст. 148 НК РФ.

Из показаний генерального директора Общества, следует, что общепринятая практика продвижения иностранных препаратов на территории РФ заключается в донесении информации до профессионального медицинского сообщества о наличии современных и инновационных способов терапии.

Но доведение информации до третьих лиц (медицинских и фармацевтических сотрудников) путем проведения лекций на специализированных медицинских мероприятиях, а также встреч с врачами и представителями аптек не может расцениваться как оказание рекламных и/или маркетинговых услуг, а является информационными услугами.

Какие-либо отчеты о проведении маркетинговых исследований не составлялись и для проведения проверки не представлены. Документы, подтверждающие передачу результатов маркетинговых исследований в адрес компании Ферринг также не представлены.

Называя оказываемые услуги "маркетинговыми и рекламными", Общество пытается обосновать правомерность неисчисления НДС с реализации услуг в адрес компании Ферринг.

Таким образом, реализация заявленных информационных услуг признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость в связи с тем, что местом реализации услуг признается территория РФ и, соответственно, у ООО "НоваМедика" возникает обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость с данной реализации.

ООО "НоваМедика" обосновывая свою позицию о правомерности неисчисления НДС по услугам, оказываемым в адрес компании Ферринг, обратило внимание, что в рамках Соглашения об оказании услуг Обществом в интересах компании Ферринг оказывался комплекс услуг, являющихся маркетинговыми и рекламными, вместе с действиями Общества на территории Российской Федерации, направленными на реализацию товара, индивидуализированного товарными знаками Ферринг и принадлежащего Обществу по праву собственности.

Документы, позволяющие разделить комплекс услуг, на услуги, оказываемые в рамках Соглашения об оказании услуг с компанией Ферринг, и действия Общества, направленные на реализацию товара, индивидуализированного товарным знаком Ферринг и принадлежащим Обществу на праве собственности, не представлены.

Затраты Общества, связанные с рекламными и маркетинговыми услугами, отражены на счете 44 "Расходы на продажу", в налоговом учете данные затраты включены в Косвенные расходы, что также не позволяет разделить комплекс услуг.

Учитывая вышеизложенное, доведение информации до третьих лиц (медицинских и фармацевтических специалистов) путем проведения лекций на специализированных медицинских мероприятиях, а также индивидуальных встреч с врачами и представителями аптек не может расцениваться как оказание рекламных и/или маркетинговых услуг. Оказание ООО "НоваМедика" маркетинговых и/или рекламных услуг в адрес компании Ферринг не подтверждено.

Выводы налогового органа подтверждаются судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16.10.2012 по делу N А40-13384/12-75-64, в том числе указал, что судами правомерно учтено, что обязательным признаком рекламы является ее направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования, возбуждение и поддержание интереса к такому объекту у потребителей рекламы, однако, в данном случае слушателями лекций о диагностике и лечении тяжелых заболеваний выступали не потенциальные потребители препаратов, не лица, принимающие решение о закупке препаратов, а лечащие врачи, которые не являются лицами, потребляющими и закупающими препараты общества.

На основании вышеизложенного, ООО "НоваМедика" нарушило требования п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 154, ст. 167 НК РФ, не признав объектом налогообложения операции по оказанию информационных услуг (доведение информации до третьих лиц) по Соглашению, что привело к занижению налоговой базы по НДС, к не исчислению и неполной уплате НДС, в связи с чем, Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Инспекцией установлено, что Общество при несоблюдении требований ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включило резерв по долгосрочной мотивации сотрудников в 2018 году на сумму 228 282 015,39 руб. в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли, что привело к завышению убытка на 228 282 015,39 руб. за 2018 год.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "НоваМедика" в бухгалтерском и налоговом учете в проверяемом периоде создавало и использовало различные резервы по предстоящим расходам, в том числе резерв по долгосрочной мотивации сотрудников, создание которого отражено на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дт26 - Кт96).

В бухгалтерском учете ООО "НоваМедика" на счете 96 начальное сальдо резерва по долгосрочной мотивации на 01.01.2017 составило 285 631 357, 74 руб., в 2017 году начислен резерв в сумме 97 061 721 руб., в 2018 году начислен резерв в сумме 266 322 179,63 руб., в 2019 году начислен резерв в сумме 217 723 451,28 руб. Конечное сальдо резерва по долгосрочной мотивации на конец проверяемого периода (31.12.2019) составило 866 738 709,65 руб.

Согласно регистрам налогового учета, в 2018 году начисленный резерв по долгосрочной мотивации в сумме 228 282 015,39 руб. включен в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли, и отражен в составе Косвенных расходов по стр. 040 Приложения N 2 Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2018 год.

Разница между данными бухгалтерского и налогового учета в 2018 году обусловлена тем, что резерв на сумму 38 040 164,24 руб. не был отнесен к расходам, уменьшающим доходы от реализации, так как данный резерв создан на выплаты членам совета директоров и независимым наблюдателям, которые не являются сотрудниками ООО "НоваМедика". В расчете резерва данные суммы отражены как не принимаемые в налоговом учете, а именно "BoD remuneration)) - 29 210 185.56 руб., "Observers" - 8 829 979,92 руб. Следует отметить, что 2017 г. и 2019 г. суммы начисленного резерва по долгосрочной мотивации сотрудников не включались в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли. Резерв по долгосрочной мотивации сотрудников в проверяемом периоде не использовался. В целях проверки правомерности включения в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли, резерва по долгосрочной мотивации в адрес ООО "НоваМедика" выставлено Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665 о представлении документов (информации) (далее - Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665).

При анализе представленных ООО "НоваМедика" в ответ на Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665 (вх. от 21.09.2021 N 0061403) документов и информации установлено следующие.

Советом директоров ООО "НоваМедика" (протокол от 22.06.2013 N 15) утверждено Положение "О программе долгосрочного материального поощрения работников ООО "НоваМедика", согласно которому:

Программа долгосрочного материального поощрения (далее - Программа) направлена на достижение следующих целей:

- повышение заинтересованности работников Компании в увеличении ее прибыльности и конечной стоимости, а также выполнении всех качественных стратегических (долгосрочных) задач, поставленных перед Компанией путем наделения отдельных работников Компании правом на получение вознаграждения посредством закрепления за ними Фантомных долей в уставном капитале Компании на условиях, предусмотренных настоящим Положением;

- создание дополнительных предпосылок для сохранения долгосрочных трудовых отношений между Компанией и ее работниками.

Реализация программы осуществляется в 2012, 2013, 2014, 2015 годах. Общий фонд программы (размер Фантомных долей) составляет до 6% от общей стоимости долей в уставном капитале Общества в случае, если Общество было преобразовано в Акционерное общество, до 6% размещенных акций Общества. При этом 2%, из 6% указанных выше, относятся к резерву и могут быть использованы для выплат Участникам Программы по отдельному решению Совета директоров.

Условия выплаты вознаграждения наступает 31.12.2015 при одновременном выполнении следующих долгосрочных КПЭ в течении этого срока:

* создание производственного комплекса;

* завершение клинических исследований, сертификации и вывод на рынок не менее 5 инновационных препаратов Общества в рамках проекта стратегического партнерства с компанией Domain Associates L.L.C. (USA).

Факт наступления Условия выплаты должен быть подтвержден решением Совета директоров Компании о выполнении КПЭ.

В случае принятия Советом директоров Общества решения об осуществлении Компанией IPO, Участник программы получает право потребовать выплаты денежного Вознаграждения, равного стоимости Фантомных долей вне зависимости от того, были ли достигнуты долгосрочные КПЭ. Датой наступления Условия выплаты считается дата IPO Компании.

В случае наступления Существенных изменений (реорганизация Общества, сопровождающуюся отчуждением более 50% активов Общества, отчуждение Обществом более 50% своих активов, либо продажу более 50% долей в уставном капитале общества, продажу участниками своих долей в уставном капитале Общества, полностью либо частично), Участник Программы получает право потребовать выплаты денежного Вознаграждении, равного стоимости Фантомных долей вне зависимости от того, были ли достигнуты долгосрочные КПЭ.

На заседании Совета директоров ООО "НоваМедика" 29.03.2016 поступили предложения по актуализации Программы:

* в течение периода распределения фонда программы (4 года) события для выплаты вознаграждения не наступили;

* видение развития компании осталось неизменным, но в процессе развития бизнеса появились новые стратегические акценты;

* продукты собственной разработки и создание технологического центра должны рассматриваться как ключевые драйверы прироста стоимости "НоваМедика" в среднесрочной перспективе;

* обсуждаемая "трансформационная сделка" может оказать существенное влияние на дальнейшие развитие компании;

* необходимо сохранить и усилить мотивацию команды на прирост акционерной стоимости ООО "Нова Медики", достижимый за счет современного портфеля продуктов и создания производственного актива.

Советом директоров ООО "НоваМедика" (протокол от 29.03.2016 N 56) Программа долгосрочной материальной мотивации продлена на 2016 и последующие годы, с сохранением нераспределенных Фантомных долей за 2013-2015 гг., а также одобрены изменения в список условий выплаты вознаграждений (исключение условия "выполнение КПЭ").

Советом директоров ООО "НоваМедика" (протокол от 21.03.2019 N 137) утверждены результаты реализации Программы долгосрочного материального поощрения за 2018 год и список Участников Программы за 2018 год.

Согласно данного решения за 2018 год на сотрудников распределяется ежегодная доля Фонда согласно условиям Программы - 1%. Итого по итогам 2018 года будет распределено 3,292% Фонда программы LTI сотрудников. Нераспределенный резерв Фонда программы LTI сотрудников на начало 2019 года составляет 2,333%.

В ходе проверки установлено, что с момента создания резерва (2013 год) до 31.12.2019 условия для выплаты вознаграждения, предусмотренные условиями Программы долгосрочной мотивации не наступили, соответственно, выплаты не производились.

Согласно пояснениям Общества, полученным в ответ на Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665 (вх. от 21.09.2021 N 0061403), с 2013 года в ООО "НоваМедика" действует Программа долгосрочного материального поощрения работников, утвержденная Протоколом Совета Директоров N 15 от 22.06.2013 и продленная Протоколом Совета Директоров от 29.06.2016 N 56, которая предусматривает ежегодное начисление фантомных долей материального поощрения сотрудникам компании, являющихся участниками программы долгосрочного материального поощрения.

По мнению Общества, долгосрочное материальное поощрение в соответствии со статьей 324.1 НК РФ подлежало резервированию как выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Ежегодно сумма начисленного резерва на конец отчетного периода инвентаризировалась и корректировалась, так как программа материального поощрения являлась долгосрочной. До 2018 года, ООО "НоваМедика" не уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму созданного резерва по долгосрочному материальному поощрению, так как в компании финансовый результат был отрицательным, однако после внесения п.2.1 в статью 283 Налогового кодекса РФ, компания пересмотрела подход и, начиная с 2018 года учитывало резерв в расходах, уменьшающих доходы от реализации. В 2019 году для исчисления резерва по долгосрочной мотивации, оценка справедливой (рыночной) стоимости была проведена компанией самостоятельно на основании финансовой модели, подготовленной сотрудниками ООО "НоваМедика". В предыдущих периодах (в 2017 и 2018 годах) оценка производилась консультантами ООО "ПрайсвотерхаусКуперс" и по результатам оценки предоставлялся отчет. Поэтому в 2019 году ООО "НоваМедика" применив принцип осмотрительности в отсутствии отчета независимых оценщиков, не учитывало сумму начисленного резерва по долгосрочному материальному поощрению работников для уменьшения базы по налогу на прибыль.

В ответ на Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665 (вх. от 21.09.2021 N 0061403) ООО "НоваМедика" представило отчет о стоимости Общества на 31.12.2018, составленный ООО "ПрайсвотерхаусКуперс", в котором указана рыночная стоимость ООО "НоваМедика" на 31.12.2018 в размере 4 795 тыс. руб., а инвестиционная стоимость на 31.12.2018 в размере 8 167 тыс. руб., а также расчет резерва по долгосрочной мотивации за 2018 г. (в виде таблицы).

Также представлены пояснения к расчету резерва, согласно которым расход по долгосрочному материальному поощрению, признаваемый в составе расходов по налогу на прибыль состоит из двух частей:

1. Расходы, которые заработали сотрудники компании за текущий налоговый период. Данные расходы определяются как процент от справедливой стоимости компании, рассчитанной на конец текущего налогового периода.

2. Переоценка обязательства по долгосрочному материальному поощрению, которое сотрудники компании заработали за предыдущие налоговые периоды. Само обязательство представляет собой сумму расходов, определенных в предыдущие налоговые периоды, как процент от справедливой стоимости компании, рассчитанной в предыдущие налоговые периоды. Переоценка возникает в связи с изменением справедливой стоимости компании на конец текущего налогового периода.

В ходе проверки установлено, что в учетной Политике ООО "НоваМедика" для целей бухгалтерского учета, действовавшей в 2017-2019 гг., утвержденной приказом от 28.12.2012 N 05-12-У (иные приказы в ходе проверки не представлены), предусмотрено создание следующих резервов: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв сомнительных долгов, резерв предстоящих расходов, резерв на гарантийное обслуживание и на ремонт основных средств.

В учетной Политике ООО "НоваМедика" для целей налогового учета, действовавшей в 2017-2019 гг., утвержденной приказом от 01.06.2012 N 05-12-У (иные приказы в ходе проверки не представлены), предусмотрено создание и использование следующих резервов: по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Данные резервы создаются с момента возникновения базы, согласно п. 3 ст. 266, п. 3 ст. 260, п. 1 ст. 267, п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ.

ООО "НоваМедика" в ответ на Требование от 27.08.2021 N 22-04/18665 (вх. от 21.09.2021 N 0061403) представило пояснения, что программа долгосрочной системы мотивации направлена на увеличение лояльности ключевых сотрудников, которые обеспечивают целевой результат деятельности Общества для его Акционеров. Экономическое обоснование под такую программу состоит в том, что за счет усиления мотивации ключевых сотрудников результат деятельности Общества будет лучше, чем в отсутствие такой программы.

В вышеуказанных пояснениях Общество также указало, что события, при наступлении которого у участников программы возникает право на получение вознаграждения в рамках программы долгосрочной мотивации, находятся под контролем акционеров Общества - все решения о продаже Общества или его доли третьим лицам, продажа активов, привлечение инвестора и пр. находятся согласно Устава в зоне ответственности Общего Собрания Участников.

Акционеры Общества являются по своей сути инвестиционными фондами и видят своей стратегической целью продажу долей Общества с целью получения дохода на вложенные инвестиции. Поэтому вероятность наступления событий, указанных в программе, высока.

Права на получение вознаграждения в рамках программы были предоставлены ее участникам согласно условиям самой программы порциями, в течение 2013-2018 годов. Такие права были за каждый год утверждены Советом Директоров Общества. Соответствующие соглашения были подписаны между участниками программы и Обществом, Общество взяло на себя обязательства по выплате.

Изменения в программе и/или отказ от выплат будут иметь юридические последствия. Основываясь на вышеизложенном, ООО "НоваМедика" в представленных пояснениях делает вывод о том, что выплаты в рамках Программы являются экономически обоснованными, а выплаты по обязательствам Общества являются обязательными и высоковероятными в ближайшем будущем.

В представленных возражениях на Акт (вх. от 20.12.2021 N 0079083) по данному эпизоду Общество также делает вывод о том, что выплаты в рамках Программы являются экономически обоснованными, а выплаты по обязательствам Общества являются обоснованными и высоковероятными.

При этом судом первой инстанции верно указано, что в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и налогового учета, ООО "НоваМедика" не определен порядок создания и использования резерва по долгосрочной мотивации сотрудников, не определена предельная сумма резервирования и ежегодный процент отчислений в указанный резерв.

В ходе проверки установлено, что с момента создания ООО "НоваМедика" финансовый результат в целях бухгалтерского учета был отрицательным, в налоговом учете заявлялся убыток, в том числе в проверяемом периоде.

По данным налоговых деклараций по налогу на прибыль ООО "НоваМедика", сумма неперенесенного убытка на 31.12.2012 составила 7 436 302 руб., на 31.12.2013 -275 699 092 руб., на 31.12.2014 - 445 521 384 руб., на 31.12.2015 - 675 168 057 руб., на 31.12.2016 - 1 403 824 835-руб., на 31.12.2017 - 1 819 481 186 руб., на 31.12.2018 - 2 644 142 182 руб., на 31.12.2019 - 2 963 224 198 руб. В бухгалтерской отчетности на 31.12.2019 сумма непокрытого убытка составила 5 198 361 000 руб.

Исходя из вышеизложенного, следует, что деятельность ООО "НоваМедика" является убыточной с момента создания.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает создание резерва по долгосрочной мотивации сотрудников.

ООО "НоваМедика" в своих пояснениях (вх. от 21.09.2021 N 0061403) по вопросу формированию резерва долгосрочной мотивации сотрудников ссылалась на ст. 324.1 НК РФ, на основании которой долгосрочное материальное поощрение подлежало резервированию как выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В соответствии со ст.324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи. Инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется до момента представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период. Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, превышает сумму резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода. Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода. При определении суммы фактически начисленного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает учета в целях налогообложения прибыли резерва по долгосрочной мотивации сотрудников. Данный резерв не является по своей сути резервом на оплату отпусков работников и резервом на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, несмотря на то, что ООО "НоваМедика" считает вознаграждение по программе долгосрочной системы мотивации вознаграждением за выслугу лет.

Предоставленные ООО "НоваМедика" документы, обосновывающие создание резерва долгосрочной мотивации сотрудников, не подтверждают правомерность учета в целях налогообложения прибыли данного резерва на основании ст. 324.1 НК РФ, поскольку суть резерва по выплатам ежегодного вознаграждения за выслугу лет иная, чем суть резерва долгосрочной мотивации сотрудников. Иные резервы, создание которых предусмотрено Налоговым кодексом РФ, по своей сути также не подходят под резерв долгосрочной мотивации сотрудников.

Суть создания резерва по выплатам ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год заключается в том, чтобы равномерно учитывать расходы в течение налогового периода, в то время как созданный ООО "НоваМедика" резерв долгосрочный мотивации сотрудников предполагает распределение расходов на несколько налоговых периодов без определения точной даты события, при наступлении которого резерв будет использован либо восстановлен.

Кроме того, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов (на оплату отпусков работников, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв, что не было сделано ООО "НоваМедика".

Судом указано, что по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При наличии стабильного отрицательного финансового результата на протяжении значительного периода времени (с момента создания 10.05.2012 по дату окончания проверяемого периода - 31.12.2019) не соблюдаются условия для создания резерва долгосрочной мотивации сотрудников. Данный вид расхода не является экономически обоснованным, так как не направлен на получение дохода.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО "НоваМедика" направлено требование от 28.02.2022 N 22-04/4191 об истребовании, в том числе трудовых договоров (с дополнительными соглашениями) со всеми участниками программы долгосрочной мотивации сотрудников в период 01.01.2017-31.12.2019. В ответ на данное требование ООО "НоваМедика" письмом б/н от 23.03.2022 (вх. от 23.03.2022 N 0016163) представило, в том числе 19 трудовых договоров с дополнительными соглашениями к ним, а также соглашения о долгосрочном материальном поощрении данных работников.

Согласно представленным трудовым договорам на основании оценки количественных и качественных показателей эффективности деятельности, достигнутых работником и работодателем за календарный год, работнику может выплачиваться стимулирующая выплата - годовая премия.

Общий размер целевой годовой премии устанавливается индивидуально каждому работнику.

Выплата годовой премии производится в случае выполнения Обществом основных ключевых показателей эффективности деятельности, утвержденных для Общества. Фактический размер годовой премии работника определяется в зависимости от результатов деятельности Общества и работника по итогам отчетного периода. Полный перечень показателей, формула расчета выполнения показателей, а также степень влияния показателей на фактический размер годовой премии работника, устанавливаются индивидуальной премиальной картой в соответствии с локальным нормативным актом работодателя.

Согласно представленным соглашениям о долгосрочном материальном поощрении работников, данная программа направлена на сохранение долгосрочных трудовых отношений между Обществом и работником, а также на повышение заинтересованности Работника в увеличении рыночной стоимости Общества, в выполнении долгосрочных и стратегических задач, поставленных перед Обществом, путем наделения работника, внесшего наибольший вклад в развитие Общества, правом на получение дополнительного стимулирующего вознаграждения в денежной форме, размер которого рассчитывается из стоимости закрепленных за ним фантомных долей в уставном капитале Общества.

Инспекцией произведен анализ представленных трудовых договоров, дополнительных соглашений к ним, а также соглашениям о долгосрочном материальном поощрении работников, результат которого отражен на странице 112-113 Решения от 27.05.2022 N 22-04/1246. Инспекцией установлено, что работники Общества, включенные в программу долгосрочной мотивации сотрудников, имели возможность получения премии по итогам года, что подтверждается представленными трудовыми договорами.

При проведении допроса генеральный директор ООО "НоваМедика" -Литвинова Е.Ю. (протокол допроса от 23.03.2022 N б/н) сообщила, что в Обществе действовала программа долгосрочной мотивации сотрудников в период 01.01.2017-31.12.2019 для мотивации, лояльности к компании и заинтересованности в увеличении стоимости бизнеса в долгосрочной перспективе. Использование долгосрочной мотивации ключевых сотрудников является общепринятой деловой практикой. Участниками данной программы являлись ключевые руководители, ответственные за основные направления бизнеса. Программа продолжается в настоящее время.

При проведении допроса главный бухгалтер ООО "НоваМедика" Морозова Л.Л. (протокол допроса от 23.03.2022 N б/н) сообщила, что для мотивации, лояльности к компании и заинтересованности в увеличении стоимости бизнеса в долгосрочной перспективе в компании действует программа долгосрочной мотивации сотрудников.

Использование долгосрочной мотивации ключевых сотрудников является общепринятой деловой практикой. Участниками программы являются ключевые руководители, ответственные за основные направления бизнеса. До настоящего времени вознаграждение сотрудникам по данной программе не выплачено в связи с тем, что конечная цель программы не достигнута, программа продолжается в настоящее время. Резерв по долгосрочной мотивации сотрудников соответствует резерву по начислению годового бонуса, но с выплатой не раз в год, а в конце завершения программы. В настоящее время утверждена новая учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета на 2022 год, где прописан порядок создания и использование резерва по долгосрочной мотивации сотрудников.

В 2017 году резерв не был включен в косвенные расходы в связи с большой суммой накопленного убытка и невозможностью его использования в течении 10 лет. В связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ в части использование убытка прошлых периодов, было приято решение о включении данного резерва с состав косвенных расходов в 2018 году.

В 2019 году в связи с изменением стратегии компании было принято решение о неиспользовании далее данного резерва в налоговом учете.

ООО "НоваМедика" в представленных возражениях на Акт (вх. от 20.12.2021 N 0079083) указало, что "выплачивает своим сотрудникам значительные суммы заработной платы, кратно превышающие средние значения по России. Например, средняя зарплата в Обществе составляла: на 31.12.2018- 194 919 рублей, на 31.12.2019-340 515 рублей....", что подтверждается представленной справкой о численности сотрудников и средней заработной плате, а также данными бухгалтерского учета Общества.

Ключевые сотрудники ООО "НоваМедика" в проверяемом периоде имели конкурентоспособную заработную плату, годовую премию (годовой бонус) по результатам работы, что при стабильном отрицательном финансовом результате Общества, не позволяет экономически обосновать расходы по выплатам вознаграждения данным сотрудникам по программе долгосрочной мотивации (резерв по долгосрочной мотивации сотрудников).

ООО "НоваМедика" при несоблюдении требований ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включило резерв по долгосрочной мотивации сотрудников в 2018 году в сумме 228 282 015,39 руб. в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли, что привело к их завышению на 228 282 015,39 руб., и, соответственно, к завышению в 2018 году убытка на 228 282 015 руб.

По результатам проведенной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Решением от 27.05.2022 N 22-04/1246 Общество привлечено в налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 213 255 руб.

При вынесении Решения от 27.05.2022 N 22-04/1246 Инспекция рассмотрела заявленные Обществом в возражениях на Акт смягчающие обстоятельства и приняла некоторые обстоятельства в совокупности, в связи с чем, размер штрафных санкций снижен в четыре раза, что нашло отражение в Решении от 27.05.2022 N 22-04/1246.

Общество осуществляет социально-значимую деятельность и активно участвует в благотворительной деятельности.

Общество осуществляет деятельность в фармацевтическом секторе, который является стратегически и социально значимым. В частности, о важности содействия созданию в России фармацевтического сектора, способного обеспечить потребности страны в жизненно важных лекарственных препаратах, указано в п. 1.1 Программы развития биотехнологий в России до 2020 года.

Общество безвозмездно для общеполезных социальных целей передает в собственность медицинских организаций производимые им лекарственные препараты, медицинские изделия и биологически активные добавки. В частности, Общество передавало свою продукцию следующим медицинским организациям: ООО "Восток-Прозрение", ФГБУ "Всероссийский центр глазной и пластической хирургии" Минздрава России, ГБУЗ МО МОНИКИ им. М.Ф. Владимирского, ООО МНИОЦ "Новый Взгляд", ЗАО "ОКО-ЭКСИМЕР", ООО "Экспопартнер", а также Санкт-Петербургскому государственному бюджетному учреждению здравоохранения "Диагностический Центр N 7" (глазной) для взрослого и детского населения.

Таким образом, благотворительная деятельность связана с социально значимой фармацевтической деятельностью и в совокупности признана Инспекцией смягчающим обстоятельством.

Отсутствие факта прямого нарушения положений налогового закона и уплата доначислений по Акту.

В ходе проверки не установлено умышленных действий общества, направленных на неуплату (неполную уплату) налога, к нарушениям налогового законодательства привело неправильное толкование норм закона. После того как общество узнало о допущенных нарушениях при получении Акта, Общество досрочно уплатило доначисленные налоги и страховые взносы в общей сумме 71 710 457 руб., что в совокупности принято Инспекцией как смягчающие обстоятельство.

Иные, заявленные Обществом обстоятельства обоснованно не приняты Инспекцией как смягчающие (положительная деловая репутация, привлекательный работодатель, не привлечение ранее к ответственности за аналогичные правонарушение, своевременная уплата налогов), что также нашло отражение в Решении от 27.05.2022 N 22-04/1246.

Доводы Общества о том, что результаты рассмотрения ходатайства Общества о применении смягчающих ответственность обстоятельств в отношении штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, являются незаконными и необоснованными, отклоняются так как основаны на неверном толковании норм права.

Заявитель не указал, в чем выражена данная незаконность и необоснованность и в обоснование заявленного довода никакие документы вместе с заявлением в суд не представлены.

ФНС России в письме от 24.01.2017 N СА-5-9/100дсп@, доведенном Управлением ФНС России по г. Москве (далее - Управление) письмом от 08.02.2017 N21-16/01885дсп@, указало, что для правильного расчета суммы снижения штрафов важно правильно определять те обстоятельства, которые в совокупности могут учитываться в качестве одного смягчающего ответственность обстоятельства, и те обстоятельства, которые самостоятельно могут признаваться обстоятельствами, смягчающими ответственность.

В вышеуказанном письме ФНС России также указало, что совершение правонарушения впервые с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания, выражающих требования справедливости и предполагающих дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, не может квалифицироваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

При этом ФНС России в вышеуказанном письме указало, что смягчающие ответственность обстоятельства могут применяться при условии документального подтверждения их наличия с учетом сложившейся судебной практики.

Из сложившейся судебной практики следует, что надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, является нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом из судебной практики также следует, что по смыслу ст. 112, 114 НК РФ смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть для признания любого фактического обстоятельства смягчающим необходимо указать, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния. Кроме того, обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением. Вышеуказанные выводы, в частности, содержатся в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.08.2019 N Ф05-12790/2019 по делу N А40-235623/2018.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Доводы жалобы о применении смягчающих ответственность обстоятельств, являлся предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

Кроме того, Общество является коммерческой организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность, которой в силу ч. 1 ст. 2 ГК РФ является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

На основании вышеизложенного, доводы налогоплательщика являются не обоснованными и размер штрафных санкций, указанный в Решении от 27.05.2022 N 22-04/1246, снижению не подлежит.

Заявитель к апелляционной жалобе приложил таблицу - данные рынка по сегментам (Государственной сегмент и Розничный сегмент), а также информацию из единой информационной системы в сфере закупок.

Апелляционный суд в соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ не принимает указанные документы, поскольку заявитель не обосновал невозможность их представления в суд первой инстанции.

Кроме того, абзацем 3 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 предусмотрено, что сбор и раскрытие доказательств осуществляется налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Исходя из положений Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 и статей 64, 65 АПК РФ, статей 23 и 89 НК РФ именно заявитель должен доказывать наличие объективных, не зависящих от него причин непредставления документов во время выездной налоговой проверки (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.11.2018 по делу N А40-200445/2017).

Указанное при отсутствии уважительных причин непредставления данных документов является противодействием налоговому контролю, что служит самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Кроме того, данные документы не противоречат установленным налоговым органом нарушения, отраженных в Решении от 27.05.2022 N 22-04/1246.

Кроме того, Заявитель в апелляционной жалобе не оспаривает, ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ, неправомерного включения в резерв по долгосрочной мотивации сотрудников в 2018 году на сумму 228 282 015,39 руб. в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли.

Иные доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 31.03.2023 по делу N А40-218059/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.А. Чеботарева

Судьи

И.В. Бекетова Т.Б. Краснова