Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2023 г. N 18АП-7932/23 по делу N А76-42307/2021

г. Челябинск

11 июля 2023 г.

Дело N А76-42307/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Киреева П.Н., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25 апреля 2023 года по делу N А76-42307/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Балюк Анатолия Васильевича - Вячеславова И.А. (паспорт, доверенность от 01.02.2023, диплом); Новичихина А.В. (паспорт, доверенность от 11.01.2023, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Плетнева О.А. (служебное удостоверение, доверенность от 29.12.2022, диплом); Либик Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2023, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Либик Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 14.12.2022, диплом).

Индивидуальный предприниматель Балюк Анатолий Васильевич (далее - заявитель, ИП Балюк А.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России N 22 по Челябинской области, Инспекция) о признании недействительным решения от 21.06.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., пени в размере 392 055 руб. 12 коп., штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 248 346 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 364 718 руб. 98 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, УФНС России по Челябинской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 25.04.2023 (резолютивная часть решения объявлена 25.04.2023) по делу N А76-42307/2021 заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной ИФНС России N 22 по Челябинской области от 21.06.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ признано недействительным, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С Инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, Межрайонная ИФНС России N 22 по Челябинской области (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает, что Инспекция не согласна с принятым судебным актом в части удовлетворения требований ИП Балюка А.В., считает его вынесенным с нарушением норм материального права и подлежащим отмене.

Так, Инспекция считает не соответствующим нормам налогового законодательства вывод суда первой инстанции о том, что нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляют каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Напротив, судом приводятся правовые нормы, которые закрепляют требования, предъявляемые к первичным документам, подтверждающим расходы для целей налогообложения.

Также апеллянт указывает, что документы, подтверждающие произведенные расходы, Балюком А.В. в период выездной налоговой проверки не представлялись. Указанные документы представлены в УФНС России по Челябинской области с апелляционной жалобой.

Непредставление заявителем документов по требованию налогового органа лишило налоговый орган возможности провести мероприятия налогового контроля, в том числе, предусмотренные статьями 90, 93, 93.1 НК РФ (проведение допросов, выставление требований о предоставлении документов, пояснений, информации).

Таким образом, вывод суда о непредставлении Инспекцией доказательств, свидетельствующих о том, что плательщиком по указанным документам выступало другое лицо, что спорный товар использован не в обозначенных объектах строительства, создания фиктивного документооборота по расходам на выплату денежного вознаграждения физическим лицам, что произведенные расчеты при оформлении договоров купли-продажи земельных участков, уступки права аренды возможно квалифицировать в качестве договоров-расписок, является необоснованным, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам.

При рассмотрении судебного дела заявителем не представлялись доказательства, однозначно свидетельствующие о несении расходов именно им, позволяющие восполнить пробелы или устранить недостатки ранее представленных документов. При этом налоговым органом в суд первой инстанции представлялись доказательства, подтверждающие, что в некоторых случаях Балюк А.В. оплачивал ТМЦ не за счет своих средств, а за счет средств покупателей недвижимости, переданных ему в качестве аванса.

Судом первой инстанции не дана оценка доказательствам (протоколы допросов покупателей, ответы покупателей на требования налогового органа), представленным налоговым органом в подтверждение несения расходов Балюком А.В. не за счет собственных средств, а за счет средств покупателей объектов недвижимости, переданных налогоплательщику в качестве авансов и задатков до заключения договоров купли-продажи.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

До начала судебного заседания от ИП Балюка А.В. через систему "Мой Арбитр" поступил отзыв на апелляционную жалобу с доказательствами его направления в адрес лиц, участвующих в деле.

В порядке части 2 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные ИП Балюком А.В. документы приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить. Представители Управления также поддержали доводы апелляционной жалобы Инспекции.

ИП Балюк А.В. в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании отклонили изложенные в апелляционной жалобе доводы и просили арбитражный апелляционный суд оставить решение без изменения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 14.05.2021 N 2 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение от 21.06.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику доначислены НДФЛ в размере 3 044 414 руб., пени в размере 476 129 руб. 36 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 304 441 руб. 40 коп., по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 448 463 руб. 25 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 900 руб.

Решением УФНС России по Челябинской области от 06.09.2021 N 16-07/006266, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение Инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением Инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из представленного налогоплательщиком расчета налоговых обязательств с учетом принятия расходов, а также отсутствия со стороны Инспекции к нему претензий арифметического характера.

Оценив повторно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Как предусмотрено подпунктом 1 пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Кроме того, в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абзацем 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет.

Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Вместе с тем, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

При толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (пункт 8 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57)).

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 % общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно системному толкованию норм НК РФ понятие "индивидуальный предприниматель" охватывает понятие "физическое лицо".

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу пункта 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со статьёй 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из совокупного анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12).

Таким образом, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, а потому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение.

Кроме того, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости (имущественных прав) вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, основанием для вынесения решения в оспоренной части послужил вывод Инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности - наличие статуса индивидуального предпринимателя.

Так, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде не имел статуса индивидуального предпринимателя.

При этом Инспекцией установлено систематическое осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности, сопровождающейся совершением действий, направленных на строительство недвижимости и межевание земельных участков и дальнейшей их реализации:

- в 2017 году - 4 сделки: реализовано 2 дома и 1 земельный участок, 1 земельный участок передан по договору уступки прав аренды;

- в 2018 году - 8 сделок: реализовано 2 дома и 5 земельных участков, 1 дом с земельным участком;

- в 2019 году - 1 сделка: 1 земельный участок.

Инспекцией по результатам проверки доначислен к уплате НДФЛ, поскольку налогоплательщик без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлял предпринимательскую деятельность, о чем свидетельствуют:

- взаимосвязанность всех совершаемых в определенный период времени сделок;

- систематический характер возмездных сделок;

- осуществление строительства в период с 2012 года по настоящее время;

- подготовка документации по межеванию земельных участков, их выделение под строительство жилых домов, осуществление строительства по планам заказчиков;

- самостоятельное участие налогоплательщика в заключении договоров купли-продажи с лицами, подписывал их от своего имени и в своих интересах, сам передавал реализуемые земельные участки и жилые дома покупателям, при необходимости устранял недочеты, выполнял гарантийные обязательства;

- отсутствие доказательств использования объектов недвижимости в личных целях;

- реализация объектов недвижимости через короткий промежуток времени и в значительном количестве.

Инспекцией отмечено, что материалами налоговой проверки подтверждается продажа объектов недвижимого имущества для осуществления предпринимательской деятельности, однако налогоплательщик не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Следовательно, по мнению Инспекции, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов в отношении недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму налогового вычета в виде произведенных расходов.

Суд первой инстанции, правомерно отклонив выводы Инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика в отношении указанного имущества не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности - наличие статуса индивидуального предпринимателя, исходил из того, что вывод Инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела.

Так, Инспекцией в ходе проверки установлено, что:

- реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (в том числе передача по уступке прав аренды) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов;

- спорные объекты реализованы через незначительный промежуток времени и в ряде случаев с наценкой;

- спорные сделки осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер;

- осуществлялись действия по преобразованию земельных участков;

- недвижимое имущество не использовалось налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий.

Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом споре вывод Инспекции, что налогоплательщик использовал объекты недвижимости не в личных целях как физическое лицо, а использовал объекты недвижимости исключительно для дальнейшей продажи с целью извлечения прибыли, является правомерным.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на учёт произведенных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в спорный период.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на то, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнено условие для реализации такого права в виде наличия статуса индивидуального предпринимателя.

Данный довод приводился налоговым органом в суде первой инстанции, был исследован судом и обоснованно им отклонён.

Вместе с тем в данном случае налогоплательщик фактически ошибочно не относил выручку от реализации к предпринимательской деятельности и, соответственно, неправомерно заявил налоговый вычет в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, а переквалификация деятельности налогоплательщика в предпринимательскую и сам перевод выручки на облагаемую по общему режиму налогообложения произведены инспекцией по результатам налоговой проверки.

При таких обстоятельствах налогоплательщику должно быть предоставлено и право на учет документально подтвержденных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и их декларирования.

Соответственно, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 28.01.2021 N 309-ЭС20-22246 по делу N А76-41591/2019 и от 20.05.2021 N 309-ЭС21-6042 по делу N А76-15665/2020.

Иной подход влечет за собой необоснованное возложение на налогоплательщика неравного налогового бремени по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательской деятельности.

При этом ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

По результатам проведенной лицами, участвующими в деле, совместной сверки, ими представлены письменные пояснения и расчеты налоговых обязательств за 2017-2019 годы.

Налогоплательщиком в целях устранения спора между сторонами приняты в качестве обоснованных доводы инспекции в части:

- размера дохода по земельному участку по адресу: Челябинская обл., Сосновский р-н, д. Малиновка, ул. Тенистая, д. 8, на сумму 420 455 руб. 42 коп.;

- исключения суммы расходов в размере 33,40 руб. и 52 руб., в связи с разницей сумм по чекам ККТ,

- исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 100 000 руб. и 23 269 руб., а также расходов по трем земельным участкам за 2018 год, в связи с отсутствием подтверждающих документов,

- исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 85 839 руб. 60 коп. и 22 488 руб. в связи с его приобретением в день или после продажи объекта недвижимости,

- исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 466 200 руб., в связи с его приобретением для иного объекта недвижимости.

Так, налогоплательщиком для целей исчисления НДФЛ заявлено о принятии расходов на сумму 19 103 534 руб. 06 коп., представив доказательства несения таких расходов в виде договоров, ведомостей выдачи денежного вознаграждения к договорам, товарных чеков, расходных накладных, чеков контрольно-кассовой техники, приходные кассовые ордеры, с приложением реестра переданных расходных документов и заключения эксперта от 01.04.2022 N 18 (т. 2 л.д. 1-116, т. 3 л.д. 1-177, т. 4 л.д. 1-64, т. 5 л.д. 1-86).

Доводы апелляционной жалобы о том, что налогоплательщиком в ходе налоговой проверки указанные документы не представлялись (представлены в вышестоящий налоговый орган при апелляционном обжаловании решения Инспекции, а в оставшейся части - в арбитражный суд), что исключает возможность их учета при определении налоговых обязательств налогоплательщика, подлежат отклонению коллегией.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (пункт 78 Постановления N 57).

Между тем возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами.

Таким образом, суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений.

Следовательно, представленные налогоплательщиком доказательства подлежат принятию арбитражным судом и исследованию в ходе судебного разбирательства.

С учетом того, что расходные документы, представленные налогоплательщиком, не исследовались, исходя из позиции Инспекции и Управления, основанной на том, что при начислении НДФЛ право на применение вычетов по статьям 220 и 221 НК РФ у Балюка А.В. отсутствует.

Налоговым органом не опровергнут факт произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 3 040 731 руб. 84 коп.

В остальной части (на сумму 16 062 802 руб. 22 коп.) Инспекция сослалась на отсутствие документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов.

Между тем представленные налогоплательщиком доказательства и его доводы Инспекцией надлежащим образом не опровергнуты.

Так, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В силу норм НК РФ одной из задач налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций (к числу которых в полной мере относится и переквалификация деятельности налогоплательщика в предпринимательскую), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).

В данном случае в отношении представленных налогоплательщиком документов о несении расходов на сумму 16 06 802 руб. 22 коп. реальность осуществленных хозяйственных операций инспекцией не оспаривается, претензий о необоснованности получения налоговой выгоды инспекцией также не заявлено.

Инспекцией не приведено каких-либо оснований, равно как и не представлено доказательств наличия в представленных налогоплательщиком документах неполных, недостоверных или противоречивых сведений либо с достоверностью подтверждающих отсутствие хозяйственных операций.

С учетом изложенного доводы Инспекции об отсутствии указания в документах наименования налогоплательщика в качестве покупателя и объекта строительства подлежит отклонению, поскольку инспекцией не опровергнуто, что именно налогоплательщик выступал плательщиком по представленным документам, либо, что налогоплательщик по указанным документам товар использовал в своей предпринимательской деятельности в рамках обозначенных объектов строительства.

Доказательств того, что иное лицо выступало плательщиком по представленным документам либо того, что спорный товар использован налогоплательщиком не в рамках обозначенных объектов строительства, не представлено.

Кроме того, отраженные в указанных документах номенклатура и количество товара безусловно исключает его использование в личных целях физическим лицом.

В свою очередь отсутствие в указанных документах наименования налогоплательщика и объекта строительства объяснены представителями налогоплательщика разумными причинами, как то оформлением и выдачей документов в таком виде, что обуславливалось сферой и субъектами возникших взаимоотношений (отсутствие у налогоплательщика статуса индивидуального предпринимателя, розничная продажа товара, приобретение товара не у крупных торговых сетей, участие в строительстве объектов различных физических лиц и тому подобное).

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии подтверждающих произведенные расходы документов в части договоров подряда подлежат отклонению, поскольку налогоплательщиком в качестве приложений к таким договорам представлены подписанные сторонами ведомости выдачи денежного вознаграждения, что при отсутствии со стороны инспекции доказательств обратного (в том числе доказательств создания налогоплательщиком формального документооборота), подтверждает факт несения налогоплательщиком заявленных к учету расходов.

Довод апелляционной жалобы о частичном отсутствии именно платежных документов, подтверждающих произведенные расходы обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку налогоплательщиком в этой части представлены договоры купли-продажи объектов недвижимости либо доли в объектах недвижимости, договоры уступки права аренды земельных участков, соглашение о разделе земельного участка, в которых зафиксированы факты передачи денежных средств, что позволяет квалифицировать их в качестве договоров - расписок и устраняет необходимость дополнительного оформления платежных документов для целей рассмотрения обоснованности возражений Инспекции.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в ряде случаев налогоплательщиком в результате предпринимательской деятельности получен убыток, подлежит отклонению, поскольку предпринимательская деятельность обладает рисковым характером, а потому и предполагает возможность получения убытка, что не устраняет возможность учета расходов для целей исчисления НДФЛ, связанных с такой предпринимательской деятельностью.

Кроме того, наличие или отсутствие предпринимательской деятельности определяется не в зависимости от ее результата - получения или не получения дохода, при том, что значение имеет не сам факт получения прибыли, а направленность действий субъекта предпринимательской деятельности на ее получение.

Иные доводы Инспекции обоснованно не приняты судом первой инстанции, как не соответствующие материалам дела, поскольку документальные доказательства в подтверждение своих доводов налогоплательщиком представлены и Инспекцией не опровергнуты.

Установленные обстоятельства вопреки доводам апелляционной жалобы свидетельствуют об осуществлении налогоплательщиком расходов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ.

Таким образом, доначисление в оспоренном решении НДФЛ в размере 2 483 459 руб. (исходя из налогооблагаемой базы 23 418 570 руб. 42 коп. - 19 103 534 руб. 06 коп. правомерных расходов = 4 315 036 руб. 36 коп. * 13 % = 560 955 руб. подлежащего уплате НДФЛ - 3 044 414 руб. доначисленного НДФЛ по результатам налоговой проверки), соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным.

С учетом изложенного, а также исходя из представленного налогоплательщиком расчета налоговых обязательств с учетом принятия расходов, а также отсутствия со стороны инспекции к нему претензий арифметического характера, следует признать недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., соответствующих пени и штрафов по пункте 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права, ведущих к отмене судебного акта, не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Доводы апелляционной жалобы опровергаются материалами дела, им дана надлежащая оценка судом первой инстанции, в связи с чем они подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, судебные расходы относятся на её подателя.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25 апреля 2023 года по делу N А76-42307/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

П.Н. Киреев Е.В. Бояршинова