Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2023 г. N 12АП-3407/23 по делу N А12-30450/2022

г. Саратов

12 сентября 2023 г.

Дело N А12-30450/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 сентября 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Пузиной Е.В.,

судей Акимовой М.А., Комнатной Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи судебного заседания секретарем судебного заседания Глебовой В.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс"

учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича, поданную в порядке статьи 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10 марта 2023 года по делу N А12-30450/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" (400131, г. Волгоград, ул. Комсомольская, д. 4, цоколь, ОГРН 1153443033776, ИНН 3444256585)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Волгограда (400005, г. Волгоград, ул. 7-й Гвардейской, д. 12, ОГРН 1043400395631,

ИНН 3444118585)

о признании незаконным решения,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-кт им В.И. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551),

при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" - Н.В. Осиповой, действующей по доверенности от 10.01.2023, сроком на 2 года, представителя учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича - Н.В. Осиповой, действующей по доверенности от 04.8.2023, сроком на 1 год, представителей Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Волгограда - С.С. Цветкова, действующего по доверенности от 13.01.2023, сроком по 31.12.2023, Леднева В.Г., действующего по доверенности от 09.01.2023, сроком по 31.12.2023 представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - С.С. Цветкова, действующего по доверенности от 13.01.2023, сроком по 31.12.2023, Леднева В.Г., действующего по доверенности от 09.01.2023.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" (далее - ООО "МРТ Плюс", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС по Центральному району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2022 N 10-19/115 в части, не отменённой решением УФНС России по Волгоградской области от 03.10.2022 N 1009 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано, отменены принятые определением Арбитражного суда Волгоградской области 29.11.2022 обеспечительные меры.

ООО "МРТ Плюс" не согласилось с принятым решением суда и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новое решение, которым удовлетворить заявленные требования.

Апелляционная жалоба Общества мотивирована тем, что на основании решения общего собрания учредителей от 23.12.2015 полномочия единоличного исполнительного органа переданы управляющему - индивидуальному предпринимателю Подкуйко Екатерине Юрьевне по гражданско-правовому договору оказания услуг по управлению Обществом. ИП Подкуйко Е.Ю. имела опыт работы в качестве единоличного исполнительного органа в других организациях. Управляющий Подкуйко Е.Ю. не подчинялась режиму и графику работы Общества, ей не предоставлялись ежегодные отпуска, а также гарантии по выплате отпускных, общество не обеспечивало управляющего какой-либо оргтехникой, мебелью и системой связи. Оплата управляющему производилась хаотично, не была привязана к датам выплаты заработной платы, зависела от объема выручки Общества. Сумма выплат складывается из двух частей: вознаграждение за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа по итогам экономической деятельности за месяц (размер вознаграждения поставлен в зависимость от выручки Общества) и стоимости поставленного в течение месяца материала. В качестве доказательств реальности поставки управляющим Подкуйко Е.Ю. расходных материалов налогоплательщиком представлены оборотно-сальдовые ведомости по счёту 41.01, подтверждающие приход материалов на склад, и по счёту 26, подтверждающие списание данных материалов в производство. ИП Подкуйко Е.Ю. осуществляла поставку большей части контрастного вещества (ультравист, омнипак, омнискан), а также трубок насоса XD 2020 для инжекторов ангиографических, иные поставщики указанных ТМЦ налоговым органом в ходе проверки не выявлены. Доначисленные Обществу по результатам налоговой проверки суммы НДФЛ не могут быть взысканы за счет средств налогового агента за 2018, 2019 гг. ИП Подкуйко Е.Ю. самостоятельно уплачивала налог по УСНО и страховые взносы как индивидуальный предприниматель, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 28.02.2021 Подкуйко Е.Ю. снята с налогового учета в связи со смертью.

Учредитель общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильев Юрий Владиславович (далее - Васильев Ю.В.), полагая, что судебный акт принят о его правах и обязанностях, обратился в суд с апелляционной жалобой, как лицо, не участвующее в деле, просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

В судебное заседание явились представители ООО "МРТ Плюс", учредителя Васильева Ю.В., Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда, Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.

Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет в соответствии с требованиями абзаца второго части 1 статьи 121 АПК РФ, что подтверждается отчетом о публикации.

Арбитражный апелляционный суд, в порядке пункта 1 статьи 268 АПК РФ, повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.

Разрешая вопрос о возможности рассмотрения апелляционной жалобы Васильева Ю.В., поданной в порядке статьи 42 АПК РФ, по существу, судебная коллегия руководствуется следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 257 АПК РФ право на обжалование решения суда первой инстанции предоставлено лицам, участвующим в деле, а также иным лицам в случаях, предусмотренных названным Кодексом.

Согласно статье 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным настоящим Кодексом. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле.

В пунктах 1, 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении статей 257, 272, 272.1 АПК РФ арбитражным судам апелляционной инстанции следует принимать во внимание, что право на обжалование судебных актов в порядке апелляционного производства имеют как лица, участвующие в деле, так и иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ. К иным лицам в силу части 3 статьи 16 и статьи 42 АПК РФ относятся лица, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт. В связи с этим лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке апелляционного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В случае, когда жалоба подается лицом, не участвовавшим в деле, суду надлежит проверить, содержится ли в жалобе обоснование того, каким образом, оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются права или обязанности заявителя. При отсутствии соответствующего обоснования апелляционная жалоба возвращается в силу пункта 1 части 1 статьи 264 АПК РФ.

При рассмотрении дела по апелляционной жалобе лица, не участвовавшего в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции определяет, затрагивает ли принятый судебный акт права или обязанности заявителя, и, установив это, решает вопросы об отмене судебного акта суда первой инстанции, руководствуясь частью 6.1 статьи 268, пунктом 4 части 4 статьи 270 Кодекса, и о привлечении заявителя к участию в деле.

Если после принятия апелляционной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 Кодекса производство по жалобе подлежит прекращению.

Таким образом, исходя из приведенных разъяснений, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц.

Судебный акт может быть признан принятым о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, лишь в том случае, если им устанавливаются права этого лица относительно предмета спора или другого лица либо на это лицо возлагаются какие-либо обязанности. Лицами, названными в статье 42 АПК РФ, должны быть представлены доказательства факта нарушения их прав и законных интересов.

Наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, заинтересованности в исходе дела само по себе не наделяет его правом на обжалование принятого судебного акта.

Как следует из материалов дела, учредитель Общества Васильев Ю.В. не привлечён к участию в деле, однако апелляционная жалоба Васильева Ю.В. не содержит обоснования нарушения обжалуемым решением суда его прав, не указано, каким образом обжалуемое решение суда затрагивает права и обязанности Васильева Ю.В.

Апелляционной инстанцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что судебный акт по настоящему делу принят о правах и обязанностях Васильева Ю.В.

Судом апелляционной инстанции не установлено наличие в Картотеке арбитражных дел и в материалах настоящего дела, сведений о возбуждении в отношении налогоплательщика дела о несостоятельности (банкротстве), а также сведений о возбуждении в отношении Васильева Ю.В. производства о привлечении Васильева Ю.В. к субсидиарной ответственности по обязательствам ООО "МРТ Плюс".

Предметом настоящего спора является вопрос о законности решения ИФНС по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 о привлечении ООО "МРТ Плюс" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из обжалуемого судебного акта не следует, что он непосредственно затрагивает права и обязанности подателя апелляционной жалобы либо создает препятствия для реализации его прав, возлагает на него какие-либо обязанности.

Наличие у Васильева Ю.В., как учредителя привлекаемого к ответственности налогоплательщика, заинтересованности в исходе дела само по себе не предоставляет этому лицу право оспаривать судебный акт, поскольку по смыслу статьи 42 АПК РФ такое право появляется только у лица, о правах и обязанностях которого суд уже принял решение.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии у Васильева Ю.В. статуса лица, имеющего по смыслу статьи 42 АПК РФ, право на обжалование решения Арбитражного суда Волгоградской области от 10.03.2023 по настоящему делу.

Поскольку пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

В соответствии с требованиями части 5 статьи 265 АПК РФ в случае прекращения производства по апелляционной жалобе повторное обращение того же лица по тем же основаниям в арбитражный суд с апелляционной жалобой не допускается.

Законность и обоснованность судебного акта арбитражного суда первой инстанции по апелляционной жалобе ООО "МРТ Плюс" проверяется апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Центральному району г. Волгограда на основании решения ИФНС России по Центральному району г. Волгограда 28.12.2021 N 10-19/12 в период с 28.12.2021 по 11.03.2022 проведена выездная налоговая проверка ООО "МРТ Плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 11.05.2022 N 10-19/3773дсп.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 11.05.2022 N 10-19/3773дсп, возражений налогоплательщика, иных материалов, 30.06.2022 налоговым органом принято решение N 10-19/115 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, на основании ч.3 ст. 122, ст. 123, ч.1 ст. 126, ч.1 ст. 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2 683 209 руб. Указанным решением Обществу доначислен НДФЛ в размере 3 284 804 руб., страховые взносы в размере 6 002 748 руб., пени в сумме 3 324 183 рубля.

Основанием для доначисления спорных сумм послужил вывод инспекции о том, что общество нарушило положения пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, поскольку передача полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему - ИП Подкуйко Е.Ю. была направлена на получение обществом необоснованной налоговой экономии, в результате применения ИП Подкуйко Е.Ю. упрощенной системы налогообложения со ставкой налога - 6%, и неуплатой НДФЛ по ставке 13%.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 03.10.2022 N 1003 решение инспекции от 30.06.2022 N 10-19/115 отменено в части начисления штрафных санкций с учетом мотивировочной части решения УФНС России по Волгоградской области (размер штрафов дополнительно подлежит снижению в четыре раза - до 670 802 рублей 25 копеек (2 683 209 руб./4)).

Данные обстоятельства явились основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Волгограда в части, не отменённой решением УФНС России по Волгоградской области от 03.10.2022 N 1009.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом Обществу спорных сумм НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафа.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы ООО "МРТ Плюс", арбитражный суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В пункте 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Доход, полученный физическим лицом - налоговым резидентом РФ от юридического лица (налогового агента), признается объектом обложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (пункт 1 статьи 210 НК РФ, пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (пункт 3 статьи 8 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как следует из материалов дела, налоговым органом получено обращение учредителя ООО "МРТ Плюс" Кнышова Г.Г. по вопросу нарушения Обществом действующего законодательства. Из текста обращения Кнышова Г.Г. следует, что он является соучредителем общества. Доля Кнышова Г.Г. в уставном капитале общества составляет 6%, доля супруги Кнышовой Анны Александровны составляет 4%. Долей в размере 90% уставного капитала владеет Васильев Юрий Владиславович. Кнышовым Г.Г. указано, что с помощь мнимого договора оказания услуг, Васильев Ю.В. и Подкуйко Е.Ю. искусственно уменьшали налогооблагаемую базу с целью ухода от налогов, которые причитались бы к выплате в случае заключения ими трудового договора, а также не выплачивают обязательные социальные платежи. Кроме того, они искусственно уменьшали суммарный доход общества с целью уменьшения выплаты дивидендов, причитающихся Кнышову Г.Г. и Кнышовой А.А., Кнышов Г.Г. полагает, что договор управления между обществом и Подкуйко Е.Ю. должен быть признан трудовым в соответствии со статьей 19.1 Трудового кодекса с перерасчетом налогооблагаемой базы, доначислением взносов НДФЛ в бюджет.

ИФНС России по Центральному району г. Волгограда на основании решения ИФНС России по Центральному району г. Волгограда 28.12.2021 N 10-19/12 в период с 28.12.2021 по 11.03.2022 проведена выездная налоговая проверка ООО "МРТ Плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки 30.06.2022 налоговым органом принято решение N 10-19/115 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, на основании ч.3 ст. 122, ст. 123, ч.1 ст. 126, ч.1 ст. 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2 683 209 руб. Указанным решением Обществу доначислен НДФЛ в размере 3 284 804 руб., страховые взносы в размере 6 002 748 руб., пени в сумме 3 324 183 рубля.

Основанием для привлечения общества к ответственности и доначислению соответствующих сумм НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафа по оспариваемому решению явилось установление налоговым органом в ходе налоговой проверки факта умышленного создания ООО "МРТ Плюс" схемы взаимоотношений с ИП Подкуйко Е.Ю. по оказанию управленческих услуг предпринимателем, уплачивающим с полученных доходов УСН со ставкой налога - 6%, тогда как фактически между сторонами имели место трудовые отношения, что предполагает обложение произведенных выплат налогом на доходы физических лиц и соответствующими страховыми взносами.

Согласно выписки из ЕГРЮЛ ООО "МРТ Плюс" зарегистрировано 30.12.2015 г.

Как установлено материалами дела в проверяемом периоде ООО "МРТ Плюс" осуществляло деятельность по оказанию услуг физическим лицам в области исследования магнитно-резонансной томографии (МРТ) и компьютерной томографии (КТ) в соответствии с лицензией от 14.06.2018 N ЛО-34-01-003788, выданной Комитетом здравоохранения Волгоградской области.

В проверяемый период налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

Общество в проверяемом периоде являлось плательщиком страховых взносов и выполняло обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых своим работникам.

Согласно представленной на проверку выписки из протокола от 23.12.2015 общего собрания учредителей ООО "МРТ Плюс", учредители Общества Кнышов Г.Г., Крембилова А.А., Давыдова Т.С., Васильев Ю.В. приняли решение об учреждении ООО "МРТ Плюс" и утверждении единоличным исполнительным органом Общества - управляющего Обществом в лице ИП Подкуйко Е.Ю.

Согласно приказу Общества от 30.12.2015 г. управляющий Подкуйко Е.Ю. приступила к исполнению обязанностей управляющего ООО "МРТ Плюс" с 30.12.2015 г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ) единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества (пункт 3 статьи 40 Федерального закона N 14-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 42 указанного Закона общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

Исходя из положений статей 721 и 779 ГК РФ исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

Проверкой установлено, что между ООО "МРТ Плюс" и ИП Подкуйко Е.Ю. заключены договоры на оказание услуг по управлению юридическим лицом управляющим - ИП Подкуйко Е.Ю. от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1 (с дополнительными соглашениями от 27.08.2018 N 5 и 06.11.2019 N 1 соответственно).

В проверяемом периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020 по указанным договорам на расчетный счет ИП Подкуйко Е.Ю. за оказанные услуги обществом были перечислены денежные средства в сумме 37 710 000 рублей, в том числе: в 2018 году - 4 368 000 рублей; в 2019 году - 10 800 000 рублей; в 2020 году - 22 542 000 рублей.

Налоговый орган считает, что заключенные между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. договоры оказания услуг по управлению юридическим лицом подменяют собой трудовой договор с данным лицом, а денежные выплаты, полученные от Общества ИП Подкуйко Е.Ю., являются заработной платой Подкуйко Е.Ю., с которой Обществу как налоговому агенту следовало исчислить и удержать НДФЛ и уплатить страховые взносы.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа.

Суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно ст. 16 Трудового Кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом, обязательными (существенными) условиями трудового договора являются согласно статье 57 ТК РФ: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной статьей 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (статьи 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со статьей 129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (статья 130 ТК РФ).

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

Заключив трудовой договор с работодателем, физическое лицо приобретает правовой статус работника, содержание которого определяется положениями статьи 37 Конституции Российской Федерации и охватывает в числе прочего ряд закрепленных данной статьей трудовых и социальных прав и гарантий, сопутствующих трудовым правоотношениям либо вытекающих из них. К их числу относятся права на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, на защиту от безработицы, на трудовые споры, право на отдых и гарантии установленных федеральным законом продолжительности рабочего времени, выходных и праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска (статья 37 части 3, 4 и 5 Конституции Российской Федерации). Кроме того, лицо, работающее по трудовому договору, имеет право на охрану труда, в том числе на основе обязательного социального страхования (статья 7 часть 2 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд, охрана труда.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

В рамках гражданско-правовых отношений по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

Лицо, заключившее гражданско-правовой договор о выполнении работ или оказании услуг, не наделено перечисленными конституционными правами и не пользуется гарантиями, предоставляемыми работнику в соответствии с законодательством о труде и об обязательном социальном страховании.

Таким образом, одна и та же работа может выполняться как по трудовому договору, так и по гражданско-правовому. Право выбирать порядок оформления отношений принадлежит сторонам, поскольку именно они решают, что выгодно исполнителю - подчиняться ли трудовому распорядку и нести риск наложения дисциплинарных взысканий, но при этом иметь возможность претендовать на оплату труда не менее минимального размера, на отдых и гарантии продолжительности рабочего времени, выходных, праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска, обязательное социальное страхование и так далее.

От трудового договора договор оказания услуг отличается предметом договора, а также тем, что исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, исполнитель работает на свой риск, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя, за ненадлежащее выполнение обязанностей работник может нести дисциплинарную ответственность; лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Как следует из материалов дела, ООО "МРТ Плюс" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 30.12.2015 г., осуществляло деятельность по оказанию услуг физическим лицам в области исследования магнитно-резонансной томографии (МРТ) и компьютерной томографии (КТ) в соответствии с лицензией от 14.06.2018 N ЛО-34-01-003788, выданной Комитетом здравоохранения Волгоградской области.

Согласно выписки из протокола от 23.12.2015 общего собрания учредителей ООО "МРТ Плюс", учредители Общества Кнышов Г.Г., Крембилова А.А., Давыдова Т.С., Васильев Ю.В. приняли решение об учреждении ООО "МРТ Плюс" и утверждении единоличным исполнительным органом Общества - управляющего Обществом в лице ИП Подкуйко Е.Ю.

Согласно приказу Общества от 30.12.2015 г. управляющий Подкуйко Е.Ю. приступила к исполнению обязанностей управляющего ООО "МРТ Плюс" с 30.12.2015 г.

С управляющим ИП Подкуйко Е.Ю. заключен договор оказания услуг по управлению ООО "МРТ Плюс".

Таким образом, с момента учреждения ООО "МРТ Плюс", Обществом с управляющим ИП Подкуйко Е.Ю. заключен договор оказания услуг по управлению ООО "МРТ Плюс".

Подкуйко Е.Ю. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 09.09.2013 г., применяла УСНО "доходы" со ставкой налога - 6%. 28.02.2021 г. Подкуйко Е.Ю. снята с учета в связи со смертью.

Таким образом, Подкуйко Е.Ю. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в 2013 г., т.е. за два года до создания ООО "МРТ Плюс".

Подкуйко Е.Ю. имела опыт работы в качестве единоличного исполнительного органа (генерального директора) в ООО "Фирма "Гонт", ООО "Тибр", ЗАО "УК Росиндустрия", ООО "Росиндустрия стройинвест", ЗАО "Росиндустрия ЮГ", ООО "Инжиниринговая Компания Генезис", что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (т. 18 л.д. 107-150).

В связи с тем, что Подкуйко Е.Ю. имела значительный профессиональный опыт работы в качестве единоличного исполнительного органа в других организациях, решением общего собрания Общества от 23.12.2015 г. утверждена кандидатура ИП Подкуйко Е.Ю. в качестве управляющего Обществом.

В рассматриваемом случае выбор единоличного исполнительного органа юридического лица - управляющего предоставлен самому юридическому лицу.

Общество обосновало выбор управляющего с точки зрения его опыта, деловой репутации. Кроме того, следует учесть, что в Обществе никогда не было должности директора, в связи с чем, заключение договора оказания услуг с управляющим Обществом являлось экономически оправданным и обоснованным.

Проверкой установлено, что между ООО "МРТ Плюс" и ИП Подкуйко Е.Ю. заключены договоры на оказание услуг по управлению юридическим лицом управляющим - ИП Подкуйко Е.Ю. от 23.12.2015 N 1 и от 05.11.2019 N 1 (с дополнительными соглашениями от 27.08.2018 N 5 и 06.11.2019 N 1 соответственно).

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг (глава 39 НК РФ).

В ходе анализа договора от 23.12.2015 N 1 установлено, что согласно п. 1.1 договора управляющий обязуется по поручению заказчика оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в т.ч., полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

Согласно п. 1.2 договора, осуществляя руководство деятельностью Общества, управляющий обязан соблюдать Устав и все положения внутренних документов Общества, обязан осуществлять управленческие функции максимально эффективно, разумно и добросовестно в интересах Общества, при этом, достигнуть следующих финансово-хозяйственных показателей: увеличить объем продаж, минимизировать себестоимость и расходы, максимально увеличить прибыль, соблюдая политику оптимизации налогообложения.

Согласно п. 2.2 договора управляющий имеет следующие полномочия: без доверенности действовать от имени общества, в том числе представлять его интересы и совершать сделки; выдавать доверенности на право представительства от имени общества, в том числе, доверенности с правом передоверия; издавать приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, применять меры поощрения и налагать дисциплинарные взыскания; осуществлять иные полномочия, не отнесенные Федеральном законом или настоящим Уставом к компетенции единственного участника общества.

Согласно пункту 2.4 договора от 23.12.2015 N 1 управляющий обязан предоставлять ежемесячно (за отчетный месяц) до 10 числа месяца следующим за отчетным, или в любое время по требованию Заказчика отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности общества в виде таблиц и графиков статистик в соответствии с оргполитикой общества, в том числе: сведения об общем доходе; сведения о динамике дебиторской и кредиторской задолженности; сведения о собственных и привлечённых оборотных средствах, и скорости их оборачиваемости; сведения о выставленных/оплаченных счетах компании. Управляющий отвечает за своевременность, достоверность и полноту финансовой, статистической и налоговой отчетности, издает распорядительные документы (приказы, распоряжение), ежемесячно составляет и подписывает Акт сдачи-приемки оказанных услуг, который должен содержать реквизиты, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Вся деятельность управляющего контролируется Заказчиком или лицом, назначенным Заказчиком.

По условиям договора от 23.12.2015 N 1 управляющий не имеет право распоряжаться деньгами общества в личных целях, а также использовать в личных целях и/или отчуждать имущество общества без письменного одобрения Заказчика (п.2.8 договора).

По условиям пункта 5.1 договора от 23.12.2015 N 1 за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа общество уплачивает управляющему вознаграждение в размере 1 500 000 рублей в месяц (НДС не облагается).

27.08.2018 г. между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. заключено дополнительное соглашение к договору от 23.12.2015 N 1, согласно которому п. 1.1 договора изложен в редакции:

- управляющий обязуется оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в т.ч. принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества;

- осуществлять допоставку материала необходимого для бесперебойной работы организации, при отсутствии обеспечения необходимым объемом сторонними поставщиками, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги и поставленные материалы в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Пункт 2.4 договора изложен в редакции: управляющий обязан предоставлять ежемесячно до 10 числа отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества, в т.ч. сведения об общем доходе, сведения о динамике дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о собственных и привлеченных оборотных средствах, сведения о выставленных/оплаченных счетах компании, сведения об объеме и стоимости поставленного материала.

Пункт 5.1 договора изложен в редакции: сумма выплат по договору складывается из вознаграждения за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа по итогам экономической деятельности за истекший период (месяц) и стоимостью поставленного в этот период материала.

Размер вознаграждения управляющего за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа утверждается участником Общества и составляет:

- при выручке предприятия менее 4 000 00 руб., вознаграждение составляет 10% от выручки предприятия

- при выручке предприятия равной или превышающей менее 4 000 00 руб., вознаграждение составляет 400 000 руб. плюс 17% с суммы, превышающей 4 000 000 руб.

05.11.2019 г. между ООО "МРТ Плюс" и ИП Подкуйко Е.Ю. заключен договор на оказание услуг по управлению юридическим лицом N 1.

В ходе анализа договора от 05.11.2019 г. N 1 установлено, что указанный договор содержит аналогичные условия, что и договор от 23.12.2015 N 1.

Согласно п. 5.1 договора за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа общество уплачивает управляющему вознаграждение по итогам экономической деятельности за истекший период (месяц).

06.11.2019 г. между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. заключено дополнительное соглашение к договору от 05.11.2019 N 1, согласно которому п. 1.1 договора изложен в редакции:

- управляющий обязуется оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в т.ч. принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества;

- осуществлять допоставку материала необходимого для бесперебойной работы организации, при отсутствии обеспечения необходимым объемом сторонними поставщиками, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги и поставленные материалы в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Пункт 2.3 договора изложен в редакции: управляющий обязан предоставлять ежемесячно до 10 числа отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности Общества, в т.ч. сведения об общем доходе, сведения о динамике дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о собственных и привлеченных оборотных средствах, сведения о выставленных/оплаченных счетах компании, сведения об объеме и стоимости поставленного материала.

Пункт 5.1 договора изложен в редакции: сумма выплат по договору складывается из вознаграждения за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа по итогам экономической деятельности за истекший период (месяц) и стоимостью поставленного в этот период материала.

Размер вознаграждения управляющего за осуществление управляющим полномочий единоличного исполнительного органа утверждается участником Общества Васильевым Ю.В. и составляет:

- при выручке предприятия менее 4 000 00 руб., вознаграждение составляет 10% от выручки предприятия

- при выручке предприятия равной или превышающей менее 4 000 00 руб., вознаграждение составляет 400 000 руб. плюс 17% с суммы, превышающей 4 000 000 руб.

Таким образом, из анализа договоров на оказание услуг по управлению юридическим лицом следует, что в спорный период ИП Подкуйко Е.Ю. осуществляла руководство деятельностью Общества в трех обособленных подразделениях (организация врачебной деятельности), деятельность управляющего носила длительный характер; вознаграждение управляющего выплачивалось с привязкой к объемам оказанных услуг, степени их эффективности для Общества, исходя из размера выручки Общества (проверяемый период 2018-2020 гг.).

Таким образом, из материалов дела следует, что в полномочия управляющего входила организация всей финансово-хозяйственной деятельности Общества, включая три обособленных подразделения.

Согласно п. 1.2 договора, осуществляя руководство деятельностью Общества, управляющий обязан осуществлять управленческие функции максимально эффективно, разумно и добросовестно в интересах Общества, при этом, достигнуть следующих финансово-хозяйственных показателей: увеличить объект продаж, минимизировать себестоимость и расходы, максимально увеличить прибыль, соблюдая политику оптимизации налогообложения.

Во исполнение своих обязанностей по договорам на оказание услуг по управлению юридическим лицом, управляющим за каждый месяц (с 2018 г. по 2020 г.) представлены Отчеты о своей деятельности по управлению юридическим лицом, в состав которых включается поставка материалов (т.15 л.д. 23-82)

Так, из отчета управляющего от 09.08.2018 г. за июль 2018 г. следует, что управляющим составлен управленческий баланс с указанием размера выручки, дебиторской задолженности на начало и конец месяца, кредиторской задолженность на начало и конец месяца, о полученных и оплаченных счетах, о размере заемных средств, о возврате займа. Управляющим в отчете указано, что выручка предприятия за июль 2018 г. составила 3222 тыс. руб., по сравнению с предыдущим отчетным периодом увеличена на 1458 тыс. руб. (на 83%). Увеличение выручки произошло в результате увеличения потока клиентов в ООО "МРТ Плюс". Управляющим заключены договоры на обслуживание работников. В результате деятельности управляющего дебиторская задолженность Общества по сравнению с прошлым периодом снизилась на 75 тыс. руб. (ООО "АДВ Сервис" погашен долг), кредиторская задолженность увеличилась, в отчетном периоде выплачены заемные средства участников в размере 350 тыс. руб. Также в отчете указано, что управляющим осуществлена допоставка материала используемого в деятельности предприятия на сумму 337 500 руб., материал списан в работу и полностью использован на проведение исследований.

За каждый месяц управляющим во исполнение условий договора оказания услуг по управлению Обществом составлены Отчеты.

Из анализа Отчетов за проверяемый период усматривается системное увеличение выручки предприятия, заказчиков услуг, бесперебойное осуществление финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Пункт 5 статьи 38 НК РФ определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг по управлению обществом не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.

В связи с этим стоимость оказанных услуг подтверждается актами приемки-передачи, с указанием на выполнение услуг в соответствии с условиями договора.

Между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. составлены акты на оказание услуг по управлению юридическим лицом, согласно которым, услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

В силу специфики деятельности единоличного исполнительного органа детальное описание состава оказанных управляющим услуг в актах оказанных услуг и отчетах управляющего является невозможным. Между тем управляющему передается весь объем полномочий единоличного исполнительного органа, ему нельзя передать лишь их часть, поэтому и плата ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому-то определенному объему выполненных полномочий.

Из материалов дела, представленных договоров, отчетов следует, что привлечение управляющего привело к оптимизации управления компанией, к увеличению роста выручки предприятия, что являлось одной из основных целей привлечения ИП Подкуйко Е.Ю. в качестве управляющего Обществом.

Функции управляющего отличаются от функций директора тем, что деятельность управляющего направлена на получение им дохода на основе принципов: "Чем больше доход Общества, тем больше доход управляющего".

Из протокола допроса учредителя Общества Васильева Ю.В. от 15.03.2022 г. следует, что управляющим организацией являлась Подкуйко Е.Ю., которая обладала руководящим опытом и качествами и по итогам общего собрания принято решение о заключении договора с ИП Подкуйко Е.Ю. по управлению Обществом.

Из показаний учредителя следует, что он не участвовал в текущей деятельности организации, в связи с чем, возникла необходимость заключения договора оказания услуг по управлению Обществом именно с управляющим Подкуйко Е.Ю., имеющим соответствующий опыт работы.

Из протокола допроса главного бухгалтера Общества Дацева А.В. от 13.03.2022 г. следует, что он подчинялся управляющей Подкуйко Е.Ю., она руководит Обществом, в ее обязанности входит ежедневное посещение 3 центров Общества, проводит совещания, подписывает первичные и бухгалтерские документы, дает организационные поручения.

Из протокола допроса главного врача Каргина А.В. от 10.08.2021 г. следует, что подчинялся управляющему Подкуйко Е.Ю., в обязанности входило решение общих организационных вопросов, организация производственного процесса.

Из протокола допроса инженера по обслуживанию медицинского оборудования Мигулина И.С. от 24.03.2022 г. следует, что он подчинялся управляющему Подкуйко Е.Ю., которая осуществляла административное управление персоналом медицинского центра, взаимодействие с медицинскими представителями, вопросы, связанные с размещением рекламы, закупка медицинских расходных материалов (катеторы, трубки, насосы, перевязочные материалы), согласование закупок технического назначения, согласование ремонтных работ по оборудованию и закупка запчастей.

Показаниями иных работников общества также подтвержден факт принятия ИП Подкуйко Е.Ю. всех существенных управленческих решений о деятельности общества, в том числе, взаимодействие с медицинскими представителями, вопросы, связанные с размещением рекламы, закупка медицинских расходных материалов, принятие на работу сотрудников, принятие решений о заключении договоров, проведении тех или иных платежей, проведение регулярных совещаний, сбор сведений о финансовых показателях деятельности Общества.

Допрос ИП Подкуйко Е.Ю. не произведен налоговым органом, в связи со смертью Подкуйко Е.Ю. в феврале 2021 г.

Оценив представленные доказательства, проанализировав содержание договоров оказания услуг, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемом случае Обществом был установлен способ управления делами общества управляющим по гражданско-правовому договору. Целью передачи управления Обществом управляющему ИП Подкуйко Е.Ю. являлась оптимизация деятельности ООО "МРТ Плюс", увеличение роста выручки, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика в проверяемый период, об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, а также об эффективности управления Обществом в той форме, в какой это было выбрано самим Обществом.

Согласно Конституции Российской Федерации труд свободен: каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, т.е. выбрать как род занятий, так и порядок оформления соответствующих отношений и определять, заключит ли он трудовой договор либо предпочтет выполнять работы (оказывать услуги) на основании гражданско-правового договора. В случае избрания договорно-правовой формы он вправе по соглашению с лицом, предоставляющим работу, остановиться на той модели их взаимодействия, которая будет отвечать интересам их обоих. Каждый вправе определить, какой именно договор будет заключен - трудовой либо гражданско-правовой.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сформирована правовая позиция о недопустимости оценки обоснованности расходов налогоплательщика с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, так как налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Судебный, а равно налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов (и, соответственно, налоговых органов) выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 26 февраля 2008 года N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им обязанности исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В связи с этим, юридическое лицо самостоятельно выбирает виды предпринимательской деятельности, единолично определяет экономическую целесообразность принимаемых им решений.

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики (часть 7 статьи 3 НК РФ), в силу которой предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в представленных им документах, - достоверны.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

В рассматриваемом случае выбор единоличного исполнительного органа юридического лица предоставлен самому юридическому лицу. Давая оценку эффективности того или иного порядка управления Обществом налоговый орган допускает вмешательство в хозяйственную деятельность Общества, что не соответствует вышеуказанным критериям.

Налоговым органом не доказано, что фактически Подкуйко Е.Ю. состояла с ООО "МРТ Плюс" в трудовых отношениях, что ей установлен режим рабочего времени, что она подчинялась режиму и графику работы Общества, не доказано, что ей установлен отпуск, оплата пособия по временной нетрудоспособности, что она подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка Общества.

Инспекцией не установлены такие признаки, характеризующие трудовые отношения, как предоставление управляющему отпуска, направление в командировки, оформление и оплата пособия по временной нетрудоспособности, соблюдение им трудовой дисциплины, распорядка и установленного времени работы, отсутствуют доказательства, подтверждающие обеспечение управляющего оргтехникой, мебелью, системой связи, транспортом со стороны Общества, не представлено доказательств, что расходы, связанные с выполнением договора управления, несло Общество.

Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено, а также в оспариваемом решении не отражено ни одного из признаков, позволяющих в соответствии с трудовым законодательством квалифицировать отношения между налогоплательщиком и ИП Подкуйко Е.Ю. по договору о передаче полномочий управляющего в качестве трудовых отношений.

При этом, условиями договоров не предусмотрено ни место работы ИП Подкуйко Е.Ю., ни режим ее работы и рабочего времени, ни условия о подчинении ее правилам внутреннего трудового распорядка, ни условие об оплате ее труда в соответствии с предусмотренными трудовым законодательством Российской Федерации системами оплаты труда, то есть условий, обязательных для трудовых отношений и являющихся их квалифицирующим признаком в соответствии со ст. 57 ТК РФ.

Оплата оказанных услуг по условиям заключенных договоров оказания услуг с ИП Подкуйко Е.Ю. поставлена в зависимость от показателей ее работы, от выручки Общества.

Налоговый орган не опроверг наличие у сторон договора оказания услуг по управлению Обществом управляющим цели получения прибыли и повышения эффективности управления Обществом.

Порядок заключения договора возмездного оказания услуг, все существенные условия договора, которые определены гражданским законодательством, Обществом соблюдены. Условия, предусмотренные статьи 57 Трудового кодекса РФ, в данных договорах отсутствуют.

Указание налоговым органом в решении, что в период 2016 - 2017 годов прирост перечислений денежных средств в адрес ИП Подкуйко Е.Ю. соизмерим с показателем полученной выручки от реализации, апелляционным судом отклоняется, поскольку период 2016 - 2017 находится за рамками проверки, проверка проводилась за период 2018-2020 гг.

Прирост перечислений денежных средств в адрес ИП Подкуйко Е.Ю. в 2018-2020 г. зависел от роста выручки предприятия, что также свидетельствует о достижении основных целей привлечения ИП Подкуйко Е.Ю. в качестве управляющего Обществом - получения прибыли и повышения эффективности управления Обществом.

Следует отметить, что в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

Налоговый орган в решении ссылается на то, что согласно информации, представленной архивом отдела ЗАГСа Комитета Юстиции Волгоградской области, Подкуйко Е.Ю. являлась родной сестрой Тарнаруцкого Д.Ю. В свою очередь, в соответствии с представленными в налоговый орган справками 2-НДФЛ Васильев Ю.В. с 2016 года по настоящее время является работником адвокатского кабинета Тарнаруцкого Д.Ю., в соответствии с данными налогового органа, Васильев Ю.В. являлся руководителем ликвидационной комиссии ООО "Стройстиль", учредителями которого являлись Тарнаруцкий Д.Ю. и Подкуйко Е.Ю., что свидетельствует о подконтрольности действий основного учредителя общества Васильева Ю.В.

Однако учредитель Общества Васильев Ю.В. и ИП Подкуйко Е.Ю. не являются взаимозависимыми аффилированными лицами, налоговым органом не доказано, что заключение договоров оказания услуг имело намерения создания схемы уклонения от уплаты НДФЛ и страховых взносов, учитывая значительные обороты организации, в связи с увеличением выручки (дохода) и уплаты налога с дохода в бюджет. Кроме того, сама по себе взаимозависимость не является основанием для переквалификации сделки.

Довод налогового органа о том, что ИП Подкуйко Е.Ю. не оказывала услуг иным организациям, кроме ООО "МРТ Плюс", судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку материалами дела подтверждается, что Подкуйко Е.Ю. имела опыт работы в качестве единоличного исполнительного органа (генерального директора) в ООО "Фирма "Гонт", ООО "Тибр", ЗАО "УК Росиндустрия", ООО "Росиндустрия стройинвест", ЗАО "Росиндустрия ЮГ", ООО "Инжиниринговая Компания Генезис", что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (т. 18 л.д. 107-150). Следует учесть, что в спорный период ИП Подкуйко Е.Ю. осуществляла руководство деятельностью Общества в трех обособленных подразделениях, управляющему передан весь объем полномочий единоличного исполнительного органа, ИП Подкуйко Е.Ю. осуществляла руководство всей текущей финансово-хозяйственной деятельностью Общества.

29.07.2021 сотрудниками инспекции проведен допрос Кнышова Г.Г., в рамках которого он сообщил, что до 17.08.2018 он с супругой являлся владельцем 50% ООО "МРТ+" ИНН 3444256585, затем они приняли решение о выходе из состава учредителей Общества. Соучредитель Васильев Ю.В. предложил выкупить их доли при условии подписания дополнительного соглашения к договору по увеличению заработной платы управляющему Подкуйко Е.Ю. Таким образом, Васильев Ю.В. стал владельцем 90% уставного капитала организации. Кнышов Г.Г. считает, что с помощь мнимого договора оказания услуг, Васильев Ю.В. и Подкуйко Е.Ю. искусственно уменьшали налогооблагаемую базу с целью ухода от налогов, которые причитались бы к выплате в случае заключения ими трудового договора. Кроме того, они искусственно уменьшали суммарный доход общества с целью уменьшения выплаты дивидендов, причитающихся Кнышову Г.Г. и Кнышовой А.А.

Однако показания учредителя Общества Кнышова Г.Г. по вопросу нарушения ООО "МРТ плюс" налогового законодательства, в которых Кнышов Г.Г. указал, что фактически ИП Подкуйко Е.Ю. состояла с обществом в трудовых отношениях, не могут свидетельствовать о необходимости переквалификации гражданско-правовой сделки в трудовые правоотношения и доначисления Обществу НДФЛ и страховых взносов.

Материалами налоговой проверки, а также представленными в суд доказательствами подтверждается фактическое исполнение сделки, что исключает признание ее мнимой.

Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, а наличие статуса индивидуального предпринимателя влечет не только возможность применения 6-процентной ставки налогообложения, но и повышенную ответственность предпринимателя по своим обязательствам.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, оценив представленную в материалы дела доказательственную базу по правилам, предусмотренным в статье 71 АПК РФ, установил, что не опровергнув действительность сделки, реальность ее исполнения и наличие у ее сторон разумных деловых целей ее совершения, инспекция не доказала факт искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, а также то, что основной целью заключения договоров на оказание услуг по управлению юридическим лицом являются неуплата налога, учитывая при этом, что в налоговом споре налоговый орган не может только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, основываясь на предположениях, а должен доказать отсутствие реального исполнения по такой сделке ввиду отсутствия доказательств исполнения обязательств ее сторонами и ее номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии, пришел к выводу о наличии в действиях общества и ИП Подкуйко Е.Ю. волеизъявления на заключение и исполнение гражданско-правовых договоров оказания услуг по управлению Обществом управляющим, а равно их фактическое исполнение.

Согласно условиям договоров управляющий обязан максимально эффективно, разумно и добросовестно осуществлять управленческие функции в целях достижения увеличения продаж, минимизации себестоимости и расходов, увеличения прибыли.

Вознаграждение управляющего ИП Подкуйко Е.Ю. находилось в прямой зависимости от результатов ее деятельности как управляющего, участниками Общества оценивались ежемесячные отчеты управляющего о его деятельности.

Вывод налогового органа и суда о том, что увеличение размера вознаграждения управляющему свидетельствует о наличии цели, направленной на уклонение от уплаты налогов, является несостоятельным, так как обществом в материалы дела представлены дополнительные пояснения по вопросу экономической эффективности деятельности управляющего. Кроме того, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не указание, исходя из собственного видения, способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

ИП Подкуйко Е.Ю. отразила данные суммы вознаграждения в декларациях по УСН в составе доходов от осуществления предпринимательской деятельности и уплатила налог (за 2018 г. уплачен налог 177 065 руб., за 2019 г. уплачен налог 561 802 руб.).

ИП Подкуйко Е.Ю., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляла и уплачивала установленные налоги и страховые взносы.

При этом апелляционный суд исходит из того, что достижение одних и тех же экономических целей с использованием механизмов, которые позволяют уменьшить налоговое бремя, само по себе не свидетельствует о незаконности действий и получении необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом случае Обществом был установлен способ управления делами общества управляющим по гражданско-правовому договору, при этом сама ИП Подкуйко Е.Ю. производила исчисление и уплату в бюджет налогов, страховых взносов, при этом, в связи с ростом выручки Общества, сумма налога к уплате в бюджет у Общества также увеличивалась.

Общество в результате заключения указанных гражданского-правовых договоров не получает какой-либо материальной (экономической) выгоды, поскольку вне зависимости от того, будет являться общество налоговым агентом или нет, финансовые затраты общества на оплату услуг управляющему останутся неизменными; при этом, доходы физического лица уменьшатся, в связи с удержанием у нее налога, следовательно, налоговую выгоду от применения предпринимателем УСН имеет только предприниматель, а не Общество.

Иных нарушений налоговым органом в ходе проверки не обнаружено, то есть вся остальная деятельность общества признана добросовестной, и только в части передачи управления обществом ИП Подкуйко Е.Ю. налоговый орган усомнился в добросовестности общества, хотя суммы хозяйственных оборотов общества, с которых Общество уплачивает налоги в бюджет, являются значительными.

Оценив указанные инспекцией обстоятельства, в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд пришел к выводу, что совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтвердила правоту доводов инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Судом апелляционной инстанции не установлено обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии реальности выполнения услуг по договору между налогоплательщиком и его управляющим.

В рассматриваемом случае налоговый орган не доказал наличие признаков трудового договора по взаимоотношениям с ИП Подкуйко Е.Ю. и как следствие отсутствие обязанности Общества по отношению к последней как налогового агента.

Судом апелляционной инстанции установлено и это соответствует содержанию договоров, что договоры оказания услуг по управлению соответствуют гражданско-правовому договору. Следовательно, у налогового органа не было оснований для переквалификации указанных договоров в трудовые договоры в целях доначисления Обществу НДФЛ и страховых взносов.

Исходя из совокупности имеющихся в деле доказательств, суд апелляционной инстанции считает, что рассматриваемые правоотношения между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. являются гражданско-правовыми. Суммы вознаграждения, выплаченные Обществом управляющему ИП Подкуйко Е.Ю., не могут являться объектом обложения НДФЛ и страховых вносов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.06.2023 г. по делу N А55-28857/2022.

Как следует из материалов дела, 27.08.2018 г. между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. заключено дополнительное соглашение к договору от 23.12.2015 N 1, согласно которому п. 1.1 договора изложен в редакции:

- управляющий обязуется оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в т.ч. принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества;

- осуществлять допоставку материала необходимого для бесперебойной работы организации, при отсутствии обеспечения необходимым объемом сторонними поставщиками, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги и поставленные материалы в размере и на условиях, предусмотренных договором.

06.11.2019 г. между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. заключено дополнительное соглашение к договору от 05.11.2019 N 1, согласно которому п. 1.1 договора изложен в редакции:

- управляющий обязуется оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в т.ч. принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества;

- осуществлять допоставку материала необходимого для бесперебойной работы организации, при отсутствии обеспечения необходимым объемом сторонними поставщиками, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги и поставленные материалы в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Таким образом, в договорах указано, что ИП Подкуйко Е.Ю. осуществляет допоставку материала необходимого для бесперебойной работы организации, при отсутствии обеспечения необходимым объемом сторонними поставщиками, а заказчик обязуется оплатить оказанные услуги и поставленные материалы в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Налоговым органом установлено, что документы, подтверждающие оприходование обществом приобретенных расходных материалов, в ходе проверки не представлены.

В ходе анализа расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. N 40802810626010001761 открытого в АО "Альфа-Банк" Ростовский установлено, что перечисления в адрес поставщиков с назначением платежа "за расходные материалы", реализованные обществу, отсутствуют.

Из показаний главного инженера общества Мигулина И.С. следует, что в должностные обязанности Подкуйко Е.Ю. входило взаимодействие с медицинскими организациями, в том числе, по вопросу приобретения расходных материалов.

Следовательно, ИП Подкуйко Е.Ю. взаимодействовала с поставщиками медицинских расходных материалов.

При этом в ходе анализа движения денежных средств по расчетному счету заявителя установлено, что основным поставщиком расходных материалов в 2018 - 2020 годы для общества являлось ООО "Медицинские расходные материалы-Волгоград".

В ходе проверки ООО "Медицинские расходные материалы-Волгоград" на требование налогового органа от 11.05.2022 N 4924 сообщило (ответ исх. от 27.05.2022 N 47), что со стороны общества все переговоры по финансово-хозяйственным взаимоотношениям велись с управляющим общества - Подкуйко Е.Ю. Взаимоотношения с ИП Подкуйко Е.Ю. напрямую отсутствуют.

Также поставщиками расходных материалов в адрес общества являлись: ИП Назаренко М. В., ООО "ФармЛайн", ООО "Комплекс-Бар Волгоград", ООО "Паритет", НПАО "Амико", ООО "Патриот-С", ООО "Медитерра", которые по поручениям инспекции об истребовании документов N 10-19/4910, 10-19/4924, 10-19/4920, 10-19/3761, 10-19/3761 представили аналогичные пояснения и сообщили о поставках расходных материалов в адрес налогоплательщика и об отсутствии взаимоотношений с ИП Подкуйко Е.Ю. Иные поставщики расходных материалов инспекцией в ходе проверки не установлены.

Обществом в подтверждение поставки ИП Подкуйко Е.Ю. расходных материалов в адрес налогоплательщика представлены документы, подтверждающие оприходование поставленных ИП Подкуйко Е.Ю. расходных материалов, с возражениями обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 41.01 "Товары на складах", подтверждающие приход материалов на склад и по счету 26 "Общехозяйственные расходы", подтверждающие списание данных материалов в производство.

Доказательств того, что ИП Подкуйко Е.Ю. лично закупала расходные материалы в аптеках не представлено, документы, подтверждающие приобретение расходных материалов (товарные, кассовые чеки, не представлены. Личные счета Подкуйко Е.Ю. налоговым органом не проверялись, поскольку деятельность по договорам осуществлялась предпринимателем, а не физическим лицом, в связи с чем, личные счета Подкуйко Е.Ю. не подлежали проверки.

Однако, исходя из того, что рассматриваемые правоотношения между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. являются гражданско-правовыми, в том числе, по поставке материалов, доходы, полученные предпринимателем от Общества, не могут являться объектом обложения НДФЛ и страховыми вносами, поскольку ИП Подкуйко Е.Ю., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляла и уплачивала установленные налоги и страховые взносы с поступивших доходов. Указанные перечисления являются расходами Общества в рамках хозяйственной деятельности и доходами предпринимателя, с которых предпринимателем исчислен и уплачен налог в бюджет.

В рассматриваемом случае, Общество в результате заключения указанных гражданского-правовых договоров не получает какой-либо материальной (экономической) выгоды, поскольку вне зависимости от того, будет являться общество налоговым агентом или нет, финансовые затраты общества на оплату услуг управляющему останутся неизменными; при этом, доходы физического лица уменьшатся, следовательно, налоговую выгоду от применения предпринимателем УСН имеет только предприниматель, а не Общество.

Доход, полученный физическим лицом - налоговым резидентом РФ от юридического лица признается объектом обложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (пункт 1 статьи 210 НК РФ, пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Общество не занижало свои налоговые обязательства. Уплата налога с дохода является обязанностью лица, получившего доход. Обязанность по уплате налога с доходов в результате выводов налогового органа о переквалификации сделок в рамках проверки Общества возникла у ИП Подкуйко Е.Ю. Однако ИП Подкуйко Е.Ю. в рамках настоящей проверки не являлась проверяемым налогоплательщиком.

В свою очередь, у Общества отсутствует необоснованная налоговая выгода, поскольку плательщиком НДФЛ является Подкуйко Е.Ю.

Поскольку по настоящему делу у Общества отсутствует необоснованная налоговая выгода, обстоятельства того, являются ли спорные выплаты вознаграждением либо иным доходом, не могут быть установлены без надлежащей налоговой проверки самого плательщика НДФЛ - ИП Подкуйко Е.Ю., решение налогового органа в части доначисления Обществу НДФЛ за ИП Подкуйко Е.Ю. нельзя признать обоснованным.

Кроме того, относительно начисления НДФЛ за 2018-2019 гг., апелляционная коллегия считает необходимым указать следующее.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признаётся доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной или право на распоряжение которыми у него возникло.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счёт Федерального казначейства.

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организация, являясь налоговым агентом, обязана удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ, то есть в данном случае - в день фактического перечисления на банковскую карту денежных средств на выплату заработной платы работникам.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днём фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днём фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В пункт 9 статьи 226 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020 г.

Одновременно пункт 5 статьи 208 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом".

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, поскольку изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ возлагают на налоговых агентов новые обязанности по уплате неправомерно неудержанного НДФЛ за счет собственных средств, указанные изменения обратной силы не имеют.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка Общества проведена за период 2018-2020 гг. По результатам проверки налоговым органом, в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ, Обществу доначислен НДФЛ за 2018 г., за 2019 г.

Таким образом, положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям за 2018-2019 гг. как не имеющие обратной силы, вне зависимости от того, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение вынесены после вступления в силу изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Аналогичные разъяснения даны Федеральной налоговой службой в письме от 23.04.2021 N БС-4-11/5630, согласно которым, положения пункта 9 статьи 226 Кодекса (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) подлежат применению территориальными налоговыми органами, начиная с проверяемого периода - 2020 год, соответственно, доначисленные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок суммы НДФЛ могут быть взысканы за счет средств налогового агента при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом в отношении доходов физических лиц, дата фактического получения которых в соответствии со статьей 223 Кодекса определяется как день его выплаты, начиная с 1 января 2020 года.

Аналогичная позиция содержится в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2021 по делу N А76-47022/2020, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2021 г. по делу N А76-47022/2020, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.06.2023 г. по делу N А43-16361/2022, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.10.2022 г. по делу N А11-749/2019.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС по Центральному району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления Обществу НДФЛ за 2018-2019 гг. является неправомерным.

В результате проверки налоговым органом установлено, что в базу для исчисления страховых взносов за 2018-2020 гг. не включены вознаграждения за услуги управления ООО "МРТ Плюс" физическому лицу Подкуйко Е.Ю.

Расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом исходя из признания дохода, полученного Подкуйко Е.Ю. от проверяемого налогоплательщика, доходом, полученным в рамках трудовых взаимоотношений.

Согласно ч.1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (далее - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

В соответствии с п.1 ст. 430 НК РФ плательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ уплачивают:

1) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере, который определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено настоящей статьей:

в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере 26 545 рублей за расчетный период 2018 года, 29 354 рублей за расчетный период 2019 года, 32 448 рублей за расчетный период 2020 года;

в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере 26 545 рублей за расчетный период 2018 года (29 354 рублей за расчетный период 2019 года, 32 448 рублей за расчетный период 2020 года) плюс 1,0 процента суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период;

2) страховые взносы на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере 5 840 рублей за расчетный период 2018 года, 6 884 рублей за расчетный период 2019 года и 8 426 рублей за расчетный период 2020 года.

Таким образом, исчисление страховых взносов за 2018-2020 гг. с вознаграждения за услуги управления ООО "МРТ Плюс" возможно только физическому лицу Подкуйко Е.Ю., полученного ею в рамках трудовых взаимоотношений.

Однако в рамках настоящего спора, судом апелляционной инстанции установлено, что рассматриваемые правоотношения между Обществом и ИП Подкуйко Е.Ю. являются гражданско-правовыми, доходы, полученные предпринимателем от Общества, не могут являться объектом обложения страховыми вносами, поскольку ИП Подкуйко Е.Ю., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляла и уплачивала установленные страховые взносы.

ИП Подкуйко Е.Ю. за период 2018-2020 гг. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС, а также 1% на пенсионное обеспечение, с дохода, превышающего 300 000 руб. за налоговый период.

Фиксированные взносы - суммы, которые предприниматели должны отчислять на своё пенсионное и медицинское страхование, независимо от ведения деятельности и получения дохода.

Указанные денежные средства направляются на формирование будущей пенсии и медицинские услуги по ОМС.

Так, из расчетного счета индивидуального предпринимателя усматривается, что за 2018 г. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС в общей сумме 32 385 руб.; фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, уплачен в размере 31 960 рублей.

Из расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. усматривается, что за 2019 г. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС в общей сумме 36 238 руб.; фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, уплачен в размере 102 000 рублей.

Из расчетного счета ИП Подкуйко Е.Ю. усматривается, что за 2020 г. уплачены фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС в общей сумме 40 874 руб.; фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, не уплачен в связи со смертью.

Предприниматели на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы", не производящие выплаты физическим лицам, могут уменьшить единый налог на сумму фиксированных взносов (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). При этом для данных налогоплательщиков 50-процентное ограничение по уменьшению сумм налога (авансовых платежей) не установлено. То есть индивидуальный предприниматель без наемных работников вправе учесть всю сумму взносов, уплаченных "за себя". В связи с чем, ИП Подкуйко Е.Ю. уменьшила начисленный к уплате УСН за 2018-2019 гг. на суммы уплаченных фиксированных страховых взносов на ОПС и ОМС.

Поскольку декларация по УСН за период 2020 г. не была представлена в налоговый орган в связи со смертью Подкуйко Е.Ю., то уплаченные фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС не были самостоятельно учтены предпринимателем при расчете налога.

Таким образом, при доначислении сумм страховых взносов ООО "МРТ Плюс" налоговый орган обязан был учесть фактически уплаченные ИП Подкуйко Е.Ю. фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС за период 2020 г. в сумме 40 874 руб., а также фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода за 2018 г., превышающего 300 000 рублей, уплаченный в размере 31 960 руб., фиксированный взнос 1% на пенсионное обеспечение, с суммы дохода за 2019 г., превышающего 300 000 рублей, уплаченный в размере 102 000 руб.

Размер страховых взносов исчислен налоговым органом неверно.

Правовая природа страховых взносов такова, что страховые взносы направляются на формирование будущей пенсии лица и медицинские услуги по ОМС.

Конституционный суд РФ указал, что правовое регулирование предоставляет лицам возможность формировать свои пенсионные права с учетом цели обязательного пенсионного страхования, социально-правовой природы и предназначения страховых взносов и направлено на реализацию права на пенсионное обеспечение.

Важнейшим элементом правового статуса застрахованного лица является право на своевременное и в полном объеме получение обязательного страхового обеспечения за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 8 Кодекса под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (далее - ОМС), взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

В случае смерти плательщика страховых взносов, поименованного в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса, фактически прекращает существовать и застрахованное лицо, в целях финансового обеспечения прав которого на обязательное социальное страхование уплачивались страховые взносы.

В связи со смертью Подкуйко Е.Ю. ею утрачена возможность на пенсионное обеспечение и получение медицинских услуг.

С учетом изложенного, пункта 1 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием по делу нового судебного акта о признании недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления НДФЛ в размере 3 284 804 руб., страховых взносов в размере 6 002 748 руб., пени в размере 3 324 183,65 руб., штрафных санкций в размере 670 802,25 руб.

Производство по апелляционной жалобе учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10 марта 2023 года по делу N А12-30450/2022 подлежит прекращению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда в пользу ООО "МРТ Плюс" подлежат взысканию расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 3000 руб., за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1500 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

производство по апелляционной жалобе учредителя общества с ограниченной ответственностью "МРТ Плюс" Васильева Юрия Владиславовича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10 марта 2023 года по делу N А12-30450/2022 прекратить.

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10 марта 2023 года по делу N А12-30450/2022 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 30.06.2022 N 10-19/115 в части доначисления НДФЛ в размере 3 284 804 руб., страховых взносов в размере 6 002 748 руб., пени в размере 3 324 183,65 руб., штрафных санкций в размере 670 802,25 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда в пользу ООО "МРТ Плюс" расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 3000 руб., за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1500 руб.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Пузина

Судьи

М.А. Акимова Ю.А. Комнатная