Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2024 г. N 10АП-5954/24 по делу N А41-33245/2023

г. Москва

26 апреля 2024 г.

Дело N А41-33245/23

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2024 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей Погонцева М.И., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Лилицким Г.Ю.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Правильные люди Евразия": Насибуллин В.С., по доверенности от 15.03.2024;

от ИФНС России по г. Мытищи Московской области: Кононенко О.А., Фокин А.Н., по доверенности от 21.12.2023,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Правильные люди Евразия" на решение Арбитражного суда Московской области от 06.02.2024 по делу N А41-33245/23, по заявлению ООО "Правильные люди Евразия" к ИФНС России по г. Мытищи Московской области о признании,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Правильные люди Евразия" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Мытищи Московской области о признании недействительным решения N 3994 от 06.09.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 06.02.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Правильные люди Евразия" обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству размещена на официальном сайте в общедоступной автоматизированной информационной системе "Картотека арбитражных дел" в сети интернет - http://kad.arbitr.ru/ в режиме ограниченного доступа.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Московской области проверены в соответствии со статьями 266 - 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и просил решение Арбитражного суда Московской области оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, апелляционную жалобу, проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, Десятый арбитражный апелляционный суд не находит оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Мытищи Московской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), проведена выездная налоговая проверка ООО "Правильные люди Евразия" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.10.2017 года по 31.03.2018 года.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Правильные люди Евразия" самостоятельно осуществляло деятельность по подбору и направлению персонала на объекты заказчиков ООО "Агроторг", АО "Торговый Дом Перекресток", ОАО "Южуралкондитер", ООО "Гелиус-К", заключенные с ООО "Константа" (ИНН 5029217478) и ООО "Алгоритм" (ИНН 7719463120) договоры носили формальный характер.

По мнению налогового органа, основной целью заключения налогоплательщиком спорных сделок явилось получение налоговой экономии.

Действия ООО "Правильные люди Евразия" квалифицированы налоговым органом как нарушение норм пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а также положений статей 169, 171, 172 НК РФ.

В связи с выявленными по результатам выездной налоговой проверки искажениями сведений о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Правильные люди Евразия" инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2021 г. N 9503.

Инспекцией 06.09.2022 г. по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта N 9503, возражений, вынесено решение N 3994 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении, налогоплательщику доначислен НДС в размере 33.506.124 руб., пени в сумме 16.533.680 руб., ООО "Правильные люди Евразия" привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 600 руб., общая сумма доначислений составила - 50.040.404 руб.

Заявитель, не согласившись с Решением инспекции, обратился с жалобой от 19.12.2022 г. N 215031 в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС России по Московской области от 17.02.2023 г. N 07-12/009727@ жалоба ООО "Правильные люди Евразия" оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения истца в суд с рассматриваемыми требованиями.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

ООО "Правильные люди Евразия" в рассматриваемом заявлении ссылается на следующие, допущенные инспекцией, нарушения:

- материалы, изъятые в рамках контрольных мероприятий, проведенных иных юридических лиц (ООО "Правильные люди", ООО "Бизнес-Консалт") материалы, не могут являться достаточными и допустимыми доказательствами, без надлежащей процессуальной легализации в рамках настоящей проверки;

- в основу доначислений по настоящей проверке положены протоколы допросов физических лиц (стр. 24-25 Решения), которые не были задействованы в оказании спорных услуг для проверяемого Общества;

- отсутствие различного рода ресурсов у двух спорных контрагентов не имеет правового значения для правильного рассмотрения настоящего спора в связи с тем, что спорные контрагенты приобретали аналогичные услуги у контрагентов последующих звеньев;

- выявленная инспекцией идентичность IP-адресов может быть обусловлена общими точками входа в сеть интернет, материалы проверки не содержат доказательств того, что с учетом возможности беспроводного доступа к сети интернет, организации подключались и работали с идентичных технических устройств;

- налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе исчисления и уплаты налогов в бюджет;

- материалы проверки не содержат доказательств вовлеченности руководителя Общества (или представителя по доверенности) в противоправные деяния.

Кроме того, налогоплательщик не согласен с расчетом налоговых обязательств по НДС, произведенном налоговым органом и отраженном в оспариваемом решении от 06.09.2022 N 3994, в связи с чем, Общество настаивает на необходимости учесть НДС, уплаченный спорными контрагентами по цепочке (в порядке налоговой реконструкции).

Доводы Заявителя судом проверены, признаются подлежащими отклонению в силу следующего.

Рассмотрев довод налогоплательщика относительно вменения совершения налогового правонарушения на основании доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в отношении иного юридического лица - ООО "Правильные люди", арбитражный суд приходит к следующему выводу.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе: документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка; документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц; иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Следовательно, в качестве доказательства совершения налогового правонарушения могут быть использованы любые документы, имеющиеся у налогового органа в отношении проверяемого налогоплательщика, при условии, что эти документы получены в установленном НК РФ порядке.

Положения ст. 89 НК РФ, регулирующие проведение выездной налоговой проверки и ст. 101 НК РФ процедуру рассмотрения материалов проверки и принятия решения, не содержат запрета на использование в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения документов или материалов налогового контроля, полученных до назначения и проведения налоговой проверки, в том числе документов и сведений полученных при проведении предыдущих налоговых проверок, сведений и документов, полученных при проведении иных мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ) до момента их рассмотрения в рамках возражений.

Таким образом, перечень документов, подлежащих исследованию перед вынесением решения, не является ограниченным.

Одновременно необходимо учитывать, что статья 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов при выездных проверках использовать любые сведения о деятельности налогоплательщика без ограничения круга источника их получения.

Таким образом, материалы, составленные и полученные до начала проведения и во время выездной налоговой проверки аффилированного лица ООО "Правильные люди", входящего в одну группу компаний, являются надлежащими доказательствами применительно к настоящей налоговой проверке, поскольку в них содержится информация, относящаяся к фактическим обстоятельствам, установленным в ходе настоящей налоговой проверки.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судом не усматривается каких-либо нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, равно как и иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения, налоговым органом.

Налогоплательщику в полной мере обеспечена возможность представлять свои объяснения, возражения, так налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной проверки, а также на дополнения к Акту, а также возможность участвовать в рассмотрении материалов выездной проверки.

Пунктом 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Так в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Налогоплательщик был ознакомлен с материалами выездной налоговой проверки, что подтверждается:

- протоколом ознакомления с материалами выездной налоговой проверки б/н от 18.04.2022 г., подписанным представителем по доверенности Тимоновым А.Э.;

- протоколом ознакомления с материалами выездной налоговой проверки б/н от 23.05.2022 г., также подписанным представителем по доверенности Тимоновым А.Э.

Возражений либо замечаний на протоколы ознакомления с материалами проверки со стороны представителя налогоплательщика не поступало.

Общество также ссылается на "совмещенные" налоговым органом с проведенными выемками, осмотровые мероприятия "Выемка в кабинете N 413, осмотр в кабинете N 311".

Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что на основании Постановления N 01 от 07.06.2018 г. была осуществлена выемка документов у ООО "Бизнес-Консалт" (ИНН 5029213265).

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что данная организация оказывает ООО "Правильные люди" услуги по бухгалтерскому, юридическому и кадровому сопровождению и хранению документов, при этом, рабочие места сотрудников ООО "Бизнес-Консалт" расположены в офисных помещениях здания (сооружения), находящегося по адресу: Московская обл., г. Мытищи, ул. Колонцова, д. 5.

Данные обстоятельства установлены налоговым органом, в том числе, при ранее проведенном осмотре, результаты которого были оформлены отдельным соответствующим Протоколом б\н от 10.01.2018 г.

В связи с чем, на основании ст. 94 НК РФ было вынесено Постановление N 01 от 07.06.2018 г. о производстве выемки, изъятия документов и предметов, в котором зафиксировано следующее: "в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что все первичные, бухгалтерские и иные документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, на основании абонентского договора о возмездном оказании юридических услуг N Ю-1 от 15.08.2016 г. и Договора N Б/К-1 о возмездном оказании услуг ведения бухгалтерского учета от 01.09.2016 г. находятся в офисном помещении ООО "Бизнес-Консалт", расположенные по адресу: Московская область, г. Мытищи, ул. Колонцова, дом 5".

Постановлено произвести выемку, изъятие документов и предметов, в том числе: электронно-цифровых файлов и программ, содержащих сведения по делопроизводству, бухгалтерскому, складскому и торговому учету; дневники, записные книжки, электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов и иных предметов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность организации за 2014-2016 года, прямо и/или косвенно подтверждающие/опровергающие факт возможного совершения ООО "Правильные люди" налогового правонарушения на территории ООО "Бизнес-консалт" (Московская область, г. Мытищи, ул. Колонцова, д. 5).

Выемка документов проведена у ООО "Бизнес-Консалт" 07.06.2018 г., о чем также составлен соответствующий Протокол б/н от 07.06.2018 г.

Общество в заявлении указывает на следующее: "В протоколе выемки указано, что осмотр проходил в различных помещениях, в том числе и тех, из которых предметы не изымались. Следовательно, был произведен осмотр посторонних помещений, не относящихся к месту нахождения предмета/документа, подлежащего выемке. Таким образом, указанный осмотр не может являться "необходимым элементом, сопровождающим процедуру".

Однако, из Протокола выемки б/н от 07.06.2018 г. следует, что термин "осмотр" упоминается при описании производства выемки в отношении двух помещений: кабинет N 413 - бухгалтерский, юридический департамент и местонахождение руководителя ООО "Бизнес-Консалт" и кабинет N 311 - кадровый департамент, выемка осуществлялась из двух этих кабинетов, в Описи изъятых документов зафиксировано, что фирменные печати: ООО "Правильные люди", ООО "Алгоритм", ООО "Константа" и ООО "Азбука дела" изъяты из кабинета N 413, а штампы: ООО "Правильные люди", ООО "Алгоритм", ООО "Константа" и ООО "Азбука дела" изъяты из кабинета N 311.

В Протоколе зафиксированы следующие обстоятельства/действия: "Фактическое место нахождения подлежащих изъятию документов и предметов на основании Постановления N 01 от 07.06.2018 г. года установлено налоговым органом самостоятельно по результату проведенного осмотра территорий, помещений, документов и предметов в порядке ст. ст. 31, 91, 92 НК РФ. Главным бухгалтером ООО "Правильные Люди" ИНН 5029123156 КПП 502901001 и сотрудниками ООО "Бизнес-Консалт" ИНН 5029213265 КПП 502901001, находящимся в осматриваемых офисных помещениях оказано содействие проверяющим в установлении фактического места нахождения подлежащих изъятию документов и предметов ООО "Правильные люди", а также контрагентов проверяемого налогоплательщика. Документы выданы добровольно...".

Лицу, у которого производится выемка, изъятие документов и предметов, предложено добровольно вскрыть помещения и иные места, где могут храниться подлежащие выемке документы и предметы.

Все места возможного хранения подлежащих изъятию документов и предметов вскрыты налоговым органом самостоятельно, при рабочем взаимодействии с сотрудниками ООО "Бизнес-Консалт".

Далее в Протоколе б/н от 07.06.2018 г. подробно описано, что (и где) в ходе проведения выемки было обнаружено: документы и предметы, подлежащие выемке, места, где они находились (сейф, рабочие столы, стеллажи) и, соответственно, помещения, в которых они были размещены (в том числе, кабинет N 413 и кабинет N 311): "в ходе проведения осмотра территорий, помещений, документов и предметов должностными лицами налогового органа в кабинете N 413 (бухгалтерский, юридический департаменты, место нахождение генерального директора ООО "Бизнес-Консалт"), расположенном на 4-м этаже обнаружен сейф в комнате юридического департамента.... В сейфе обнаружены следующие документы проверяемого налогоплательщика и сторонних организаций..."; "... в ходе проведения осмотра территорий, помещений, документов и предметов должностными лицами налогового органа в кабинете N 311 расположенном на 3-м этаже установлено помещение кадрового департамента", "... На стеллажах в момент осмотра находились папки "КОРОНА" со следующими документами: заявления сотрудников, приказы по кадровой деятельности, личные карточки Т-2, штатное расписание, график отпусков принадлежащих следующим юридическим лицам: ООО "Правильные Люди"...".

Из Протокола выемки следует, что производилась именно "выемка" документов, а не их "осмотр" и, выемка документов была произведена как из кабинета N 413, так и из кабинета N 311.

При этом, любые мероприятия, в ходе которых осуществляется выемка документов и предметов, сопровождаются фиксацией соответствующего процессуального действия, в том числе, определением (фиксацией) мест, где подлежащие выемке документы были обнаружены, что, в свою очередь, невозможно без предварительной визуальной оценки.

В данном случае, судом приходит к выводу о том, что была проведена "выемка" документов, использованный проверяющими термин "осмотр" не подразумевает под собой какого-либо отдельного действия и представляет собой лишь необходимый элемент, сопровождающий процедуру выемки (визуальную оценку конкретного места нахождения предмета/документа, подлежащего выемке).

Кроме того, в отношении Протокола выемки, действий проверяющих, в ходе проведения выемки у ООО "Бизнес-Консалт" от самого ООО "Бизнес-Консалт" каких-либо возражений не поступало.

Налогоплательщик также ссылается на следующие "совмещенные" с выемкой у ООО "Правильные люди" осмотровые мероприятия: "Выемка в кабинете N 213, осмотр кабинета N 501, осмотры иных помещений: кабинета N 607, в котором находилось ООО "Правильные люди Евразия".

При этом, из составленных инспекцией документов, усматривается идентичность обстоятельств с обстоятельствами выемки документов ООО "Правильные люди", проведенной ранее у ООО "Бизнес-Консалт".

Так, в ходе ранее проведенной выездной налоговой проверки ООО "Правильные люди" было установлено, что постоянно действующий исполнительный орган, стационарные рабочие места, документы, кабинет генерального директора, а также кабинет бухгалтерии ООО "Правильные люди" расположены по адресу: Московская обл., г. Мытищи, ул. Колонцова, д. 5.

На основании ст. 94 НК РФ было вынесено Постановление N 84 от 07.06.2018 г. о производстве выемки, изъятия документов и предметов, в том числе: электронно-цифровых файлов и программ, содержащих сведения по делопроизводству, бухгалтерскому, складскому и торговому учету; дневники, записные книжки, электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов и иных предметов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность организации за 2014-2016 года, прямо и/или косвенно подтверждающие/опровергающие факт возможного совершения ООО "Правильные люди" налогового правонарушения на территории ООО "Правильные люди" (Московская область, г. Мытищи, ул. Колонцова, д. 5).

Выемка документов проведена у ООО "Правильные люди" 07.06.2018 г., о чем также составлен соответствующий Протокол N 84/1 от 07.06.2018 г.

Из Протокола выемки N 84/1 от 07.06.2018 г. следует, что термин "осмотр" упоминается при производстве выемки в отношении трех помещений кабинет N 501, кабинет N 607, а также в "тренинг центре", из всех этих помещений выемка фактически была осуществлена (стр. 5-6 Протокола).

В Протоколе N 84/1 от 07.06.2018 г. зафиксированы следующие обстоятельства/действия: "Лицу, у которого производится выемка, изъятие документов и предметов, предложено добровольно вскрыть помещения и иные места, где могут храниться подлежащие выемке документы и предметы.

Все места возможного хранения подлежащих изъятию документов и предметов вскрыты налоговым органом самостоятельно. Какого-либо воспрепятствования со стороны ООО "Правильные люди" по доступу к местам возможного хранения не оказывалось".

Далее в протоколе подробно описано, что (и где) в ходе проведения выемки было обнаружено (документы и предметы, подлежащие выемке), места, где они находились (шкаф и рабочие столы сотрудников) и, соответственно, помещения, в которых они были размещены (в том числе, кабинеты N 213, N 501, N 607 и "тренинг центр"): "Проведена выемка, изъятие документов и предметов в арендуемом кабинете N 213 находящемся на втором этаже. При осмотре указанного кабинета обнаружены документы относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Правильные люди", произведен осмотр рабочих мест сотрудников, из которых в последующем изъяты документы... При осмотре кабинета N 501 установлено следующее: оборудовано 11 рабочих мест, в данном кабинете находятся сотрудники занимающие должности: IT-специалистов, менеджеры по работе с клиентами,... проведена выемка документов и предметов,... Проведен осмотр кабинета (N 607). В дальнем правом углу кабинета находится рабочее место, оборудованное оргтехникой генерального директора ООО "Правильные люди" Медведева Кирилла Павловича. В данном кабинете находятся рабочие места (4) сотрудников ООО "Правильные люди Евразия". При осмотре рабочих мест на столах находятся документы относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Правильные люди" (счета-фактуры, акты...). При осмотре данного кабинета изъяты документы, которые отражены в описи изъятых документов и предметов. Кроме того, скопирована информация с рабочих компьютеров на жесткий диск.

Проведен осмотр "тренинг центра", где была обнаружена печать ООО "РесурсКомпани", в последующем изъятая сотрудниками инспекции".

Из Протокола выемки N 84/1 от 07.06.2018 г. следует, что производилась именно "выемка" документов, а не их "осмотр".

В указанном заявителем случае, была проведена именно "выемка" документов из всех трех кабинетов: N 213, N 501, N 607 и "тренинг центра", использованный проверяющими в описательной части Протокола выемки термин "осмотр" не подразумевает под собой какого-либо отдельного процессуального действия и представляет собой лишь необходимый элемент, сопровождающий процедуру выемки - визуальную оценку конкретного места нахождения предмета/документа, подлежащего выемке.

Должностные лица, осуществляющие мероприятия по выемке документов обязаны учитывать положения п. 5 ст. 94 НК РФ, в соответствии с которым установлен запрет на изъятие документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки.

Предварительный осмотр документов позволяет оценить документы на степень их относимости к предмету налоговой проверки и, тем самым, предвосхитить их возможное незаконное изъятие.

Данные обстоятельства, свидетельствуют о несостоятельности довода налогоплательщика относительно имевших место превышений проверяющими своих полномочий (выразившихся в смешении (подмене) двух контрольных мероприятий одним).

Также, Общество указывает и на допущенное налоговым органом нарушение порядка оформления протокола выемки, а именно, на факт подписания протокола не всеми лицами, проводившими выемку.

Судом установлено и налоговым органом не отрицается, что протокол выемки N 84/1 от 07.06.2018 г. не содержит одной подписи - Кардавы К.Е.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы при проведении налоговых проверок вправе производить выемку документов у налогоплательщика в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 94 НК РФ установлено, что в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Как следует из Протокола от 07.06.2018 г. N 84/1 о производстве выемки, изъятия документов выемка проведена в присутствии генерального директора ООО "Правильные люди" - Медведева К.П.

По результатам проведенной выемки Медведевым К.П. в Протоколе N 84/1 указаны возражения относительно его отсутствия при осуществлении выемки документов и техники в кабинете N 501 и документов в "тренинг-центре", отсутствия возможности проверить корректность внесенных данных по документам по описи, внесено изменение (зачеркивание) в описные таблички, а также указано, что Платонов Д.И. не является сотрудником ООО "Правильные Люди".

Иных возражений не поступало, протокол ознакомления с материалами (предметами), изъятыми в ходе выемки подписан представителем общества, действия инспекции налогоплательщиком не обжаловались.

Вместе с тем, действительно, в Протоколе от 07.06.2018 г. N 84/1 отсутствует подпись Кардавы К.Е.

При этом, Протокол выемки подписан одиннадцатью сотрудниками налогового органа, принимавшими участие в производстве выемки: Булыгиным А.Ю., Нурадиловой Р.Р., Родиным И.В., Даутовым И.Н., Слободянюк К.А., Горбач Е.В., Подоровым Е.М., Медведевой Е.С., Капустиным А.В., Гусевой М.М. и Самохиным А.Н., тремя сотрудниками правоохранительных органов - Матвеевым М.Е., Горбатенко А.С., Голяшиным В.В., а также всеми понятыми Ноздрачевым В.В., Носиковым И.В. и Артамоновым А.В.

Из материалов дела и объяснений инспекции следует, что во время подготовки печатного текста Протокола (формы для дальнейшего заполнения в ходе непосредственного осуществления мероприятий по выемке) налоговым органом была допущена техническая ошибка при указании фамилии сотрудника налогового органа, в связи с чем, напротив неверно указанной фамилии, ввиду отсутствия такого сотрудника и отсутствует соответствующая подпись.

В указанной связи отсутствие подпись Кардавы К.Е. не является существенным нарушением норм налогового законодательства, влекущего неоспоримую признание всего решения инспекции незаконным.

Арбитражный суд, учитывая количество лиц, поставивших свои подписи в Протоколе выемки от 07.06.2018 г. N 84/1, не усматривает наличия объективных оснований для вывода о недостоверности, зафиксированных в нем сведений.

Выемка документов оформлена Протоколом, составленным с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ. Форма Протокола приведена в приложении к приказу ФНС России от 08.05.2015 г. N ММВ-7-2/189@.

Арбитражному суду налогоплательщиком не представлено доказательств того, что отсутствие подписи одного из участников выемки нарушает его права и законные интересы.

Налогоплательщик в заявлении приводит доводы о том, что выемка была произведена у "третьего не аффилированного лица - ООО "Бизнес-Консалт".

Между тем, в Постановлении N 1 от 07.06.2018 г. мотивирована причина, по которой выемка была произведена в помещениях ООО "Бизнес-Консалт": "В ходе проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что в настоящее время все первичные, бухгалтерские и иные документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, на основании абонентского договора о возмездном оказании юридических услуг N Ю-1 от 15.08.2016 г. и Договора N Б/К-1 о возмездном оказании услуг ведения бухгалтерского учета от 01.09.2016 г. находятся в офисном помещении ООО "Бизнес-Консалт", расположенные по адресу: Московская область, г. Мытищи, ул. Колонцова, дом 5".

С Постановлением N 1 от 07.06.2018 г. о производстве выемки у ООО "Бизнес-консалт" (получено Щербаковым С.М.) 07.06.2018 г. ознакомлен руководитель ООО "Правильные люди" - Медведев К.П.

При этом, из Протокола о производстве выемки у ООО "Бизнес-Консалт" следует, что при оглашении Постановления о производстве выемки присутствовал главный бухгалтер ООО "Правильные люди" - Раштанова Г., которая, в ходе проведения выемки, оказала содействие (вместе с сотрудниками ООО "Бизнес-Консалт") в установлении фактического местонахождения подлежащих изъятию документов.

Суд соглашается с выводом инспекции о том, что нахождение должностных лиц ООО "Правильные люди" при производстве выемки у ООО "Бизнес-Консалт" дополнительно свидетельствует об аффилированности организаций.

Сформированной судебной практикой подтверждены полномочия налоговых органов в случае установления факта подконтрольности по осуществлению выемки у контрагентов проверяемого лица (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2022 г. по делу N А40-86457/2021, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.11.2022 г. по делу N А40-24230/2022).

О подконтрольности ООО "Бизнес-Консалт" заявителю, помимо изложенного выше, свидетельствуют и следующие обстоятельства.

Из показаний Акамовой Е.П. (Протокол от 03.07.2018 г.), являющейся руководителем и учредителем ООО "Бизнес-Консалт" следует, что ранее она работала бухгалтером в ООО "Правильные люди" и при помощи юриста (сотрудника ООО "Правильные люди" - Щербакова С.М.) осуществила регистрацию ООО "Бизнес-Консалт".

При этом, действия по регистрации ООО "Бизнес-Консалт" были осуществлены Акамовой Е.П. в тот период, когда она еще являлась сотрудником ООО "Правильные люди" (ООО "Бизнес-Консалт" зарегистрировано 04.08.2016 г., согласно справок по форме 2-НДФЛ последний доход в ООО "Правильные люди" получен за август 2016 г. и с этого же периода Акамова Е.П. начала получать доход в ООО "Бизнес-Консалт").

Также и Щербаков С.М. в 2016 г., согласно справкам по форме 2-НДФЛ, перешел (в сентябре 2016 г.) на работу в ООО "Бизнес-Консалт" с тем же размером заработной платы - 16.300 руб.

Факт вхождения ООО "Правильные люди" и ООО "Бизнес-Консалт" в одну группу компаний также установлен вступившим в законную силу Приговором Мытищинского городского суда Московской области по делу N 1-419/2022 от 24.11.2022 г.

Так, в отношении генерального директора ООО "Правильные люди" Медведева К.П. и Соколова Д.Е. (лицо, фактически осуществляющее руководство ООО "Правильные люди" и являющееся бенефициаром группы компаний "Правильные люди") Мытищинским городским судом Московской области 24.11.2022 г. вынесен Приговор по уголовному делу N 1-419/2022 (далее - Приговор), в соответствии с которым (с учетом Апелляционных определений Московского областного суда от 04.04.2023 г. и 20.04.2023 г.) указанные лица признаны виновными в совершении преступлений, предусмотренных статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации - "Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиков страховых взносов".

В отношении аффилированности ООО "Правильные люди" и ООО "Бизнес-Консалт", а также спорных контрагентов ООО "Правильные люди" первого и последующих звеньев выявленной схемы, Приговором суда установлено следующее: "... в переписке содержатся сведения о передаче выгрузки баз "2С" и отчетности ФСС, ПФР, НДФЛ следующих юридических лиц: ООО "Моторс", ООО "Консалтсервис", ООО "Стандартупак", ООО "Грузопак", ООО "Мультипак", ООО "Квин-Пак" в адрес г. Мытищи, ул. Колонцова, д. 5 (где фактически располагаются офисы группы компаний "Правильные люди", а именно ООО "Правильные люди", ООО "Правильные люди Евразия", ООО "Правильные люди Партнерство", ООО "Бизнес-Консалт", ООО "Азбука дела" (стр. 26 Приговора).

"... Соколов Д.Е. принимает непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности группы компаний "Правильные люди", а именно участвует в переписке, связанной с подготовкой учредительных документов, смене учредителя и юридического адреса ООО "Константа" (контрагент 1 звена ООО "Правильные люди" и ООО "Правильные люди Евразия"), что также свидетельствует об аффилированности ООО "Константа". Также содержатся сведения переписки с Рулевым А.А. (финансовый директор группы компаний "Правильные люди") и Щербаковым С.М. (юрист-консульт ООО "Бизнес-Консалт", оказывают услуги юридического и бухгалтерского обслуживания ГК "Правильные люди")...".

"... по результатам проведенных оперативно-розыскных мероприятий установлено, что руководство и конечные бенефициары ООО "Правильные люди" ИНН 5029123156 КПП 502901001 уклоняются от уплаты налогов в особо крупном размере, путем включения в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость результатов взаимоотношений с организациями, фактически не осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность. Установлено, что ООО "Правильные люди" входит в группу компаний "Правильные люди", в состав которой также входят следующие юридические лица: ООО "Правильные люди Партнерство", ООО "Правильные люди Евразия", ООО "ПЛком", ООО "ДиАйСи Инвестмент", ООО "Хок Хаус Интегрэйшн", ООО "Бизнес-Консалт".

Конечный бенефициар группы компаний "Правильные люди" Соколов Д.Е., финансовый директор группы компаний "Правильные люди" Рулев А.А., генеральный директор и учредитель ООО "Правильные люди", ООО "Правильные люди Партнерство", ООО "Правильные люди Евразия" Сенчуков И.Е., бывший генеральный директор ООО "Правильные люди", ООО "Правильные люди Партнерство", ООО "Правильные люди Евразия" Медведев К.П., генеральный директор ООО "ПЛком", ООО "Профи Эй-Чар Сервисес" Сорокин А.А., главный бухгалтер группы компаний "Правильные люди" Раштанова Г.А., юрист-консульт ООО "Бизнес-Консалт" Щербаков С.М.".

Исходя из изложенного, налоговым органом не допущены процессуальные нарушения при проведении выездной налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, ООО "Правильные люди Евразия" зарегистрировано 15.04.2014 г., основной вид деятельности: деятельность по представлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки.

Контрольными мероприятиями установлено, что в проверяемом периоде ООО "Правильные люди Евразия" оказывало услуги аутсорсинга, аутстаффинга, проведение погрузо-разгрузочных и иных похожих услуг для крупных сетей магазинов.

Генеральным директором ООО "Правильные люди Евразия" являлся Шутов Д.Ю., учредителями Сенчуков И.Е., ООО "Диайси Инвестмент", кроме того, Сенчуков И.Е. являлся учредителем в организациях, состоящих в группе компаний ООО "Правильные Люди": ООО "Правильные Люди", ООО "Правильные Люди Партнерство", ООО "Диайси Инвестмент", ООО "Джаст Колл".

В проверяемом периоде ООО "Правильные люди Евразия" оказывало услуги аутсорсинга ООО "Агроторг", АО "ТД Перекресток", ОАО "Южуралкондитер", ООО "Гелиус-К".

Инспекция по результатам проверки пришла к выводу о том, что Общество самостоятельно осуществляло деятельность по подбору, привлечению и трудоустройству персонала.

Как указывает в заявлении ООО "Правильные люди Евразия" для надлежащего и эффективного исполнения своих обязанностей перед заказчиками, общество привлекало двух контрагентов по гражданско-правовым договорам, а именно: ООО "Алгоритм" и ООО "Константа".

В отношении ООО "Алгоритм" установлено следующее.

В рамках статьи 93 НК РФ в адрес ООО "Правильные люди Евразия" направлено требование о представлении документов (информации) N 2, сопроводительным письмом на которое общество представило следующие документы (информацию) в рамках договорных взаимоотношений с ООО "Алгоритм": счет-фактуры; акты выполненных работ, однако гражданско-правовой договор, на который заявитель ссылается в заявлении, по взаимоотношениям с ООО "Алгоритм" не представлен в ФНС без объяснения причин.

Дата государственной регистрации ООО "Алгоритм" 09.12.2016 г., 07.06.2021 г. зарегистрировано исключение из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений об адресе местонахождения.

С момента государственной регистрации единственным учредителем и генеральным директором ООО "Алгоритм" с 09.12.2016 г. по 10.10.2019 г. являлся Лысиков А.С., с 11.10.2019 г. до момента исключения из ЕГРЮЛ генеральным директором являлся Гундарев А.А.

Среднесписочная численность в 2016 году - 1 работник, в 2017 году - 38 работников.

Согласно данным МИ ФНС России по ЦОД ООО "Алгоритм" включено в ИР "Риски" по следующим критериям: массовый руководитель; не представление деклараций НДС и бухгалтерской отчетности, предоставление "нулевой" бухгалтерской и налоговой отчетности; не представление деклараций 2-НДФЛ (численность персонала); расходы максимально приближены к доходам (расходы составляют 99% от доходов); отсутствие основных средств; не представление документов по требованию; коэффициент начисленных налогов менее 0,2%; сведения о руководителе признаны недействительными.

Проведенной проверкой установлено совпадение IP адреса 193.124.42.35 у контрагентов 1-го и последующих звеньев.

Кроме того, сотрудники ООО "Алгоритм" являлись получателями дохода в ООО "Константа", сомнительного контрагента первого звена ООО "Правильные Люди Евразия".

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Алгоритм" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары.

Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

В соответствии со ст. 86 НК РФ Инспекцией направлен запрос о предоставлении выписки по операциям по счетам ООО "Алгоритм" согласно выпискам, оборот за проверяемый период составляет: по дебету 207.115.548 руб., по кредиту 207.182.259 руб.

Основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Алгоритм" являются организации, принадлежащие единой группе компаний: ООО "Правильные люди Евразия" в размере 96.885.000 руб. с назначением платежа "по договору N 29/12-2016 от 29.12.2016 г. за погрузо-разгрузочные работы"; ООО "Правильные люди" в размере 103.217.000 руб. с назначением платежа "за оказание погрузо-разгрузочных услуг по договору N 16-12/16 от 16.12.2016".

Списание денежных средств за период 2017 г. происходило на счета сомнительных контрагентов: в размере 62.706.000 руб. в адрес ООО "Грузопак" с назначением платежа "по договору N У/8/07.2017 от 06.07.2017 г. за услуги по выкладке товаров в торговых залах"; в размере 38.925.000 руб. в адрес ООО "Ресурскомпани" с назначением платежа "по договору N У/3/06.2017 от 01.06.2017 г. за услуги по выкладке товаров в торговых залах магазинов"; в размере 23.944.000 руб. в адрес ООО "Келлинг" с назначением платежа "по договору N У/9/07.2017 от 13.07.2017 г. за складские, погрузо-разгрузочные услуги".

Расходование основных сумм денежных средств происходило в течение 1-3 дней с момента поступления на расчетный счет с потерей до 10% от перечисленных сумм.

При анализе "Дерева связей" в ПК АИС Налог-3 по финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО "Правильные люди Евразия" установлены следующие сомнительные контрагенты: ООО "Ресурскомпани", ООО "Грузопак", ООО "Келлинг", ООО "Евротрейд" ООО "Квин-Пак"; ООО "Юпак".

При анализе банковских выписок по финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО "Правильные люди Евразия" с ООО "Алгоритм" установлены следующие сомнительные контрагенты: ООО "Ресурскомпани"; ООО "Мультипак"; ООО "Грузопак"; ООО "ТД "Марс-Н"; ООО "Нортум"; ООО "Келлинг"; ООО "Евротрейд"; ООО "Стандартупак"; ООО "Карак" ООО "Квин-пак"; ООО "Габарит", ООО "Юпак", ООО "Аврора".

В отношении контрагента ООО "Алгоритм" - ООО "Ресурскомпани" установлено следующее.

Дата государственной регистрации 07.04.2015 г., дата исключения 25.04.2019 г. в связи с недостоверностью сведений внесенных в ЕГРЮЛ.

С момента государственной регистрации руководителем до 04.09.2017 г. и учредителем являлась Акименко (Владимирова) П.Н.; с 04.09.2017 г. по 06.12.2017 г. руководителем ООО "Ресурскомпани" являлась Русакова Е.Э.; с 06.12.2017 г. генеральным директором и с 21.12.2017 г. до момента исключения из ЕГРЮЛ учредителем ООО "Ресурскомпани" являлся Щербаков Д.И.

Удельный вес налоговых вычетов ООО "Ресурскомпани" в 2017 году составляет 98%.

Инспекцией направлен запрос о предоставлении выписки по операциям по счетам ООО "Ресурскомпани", согласно выпискам, оборот за проверяемый период составляет: по дебету 183.312.185 руб.; по кредиту 179.657.601 руб.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Ресурскомпани" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары, что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Численность сотрудников в 2017 году составляла 3 работника, в 2018 году - 0 человек.

Основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Ресурскомпани" являются перечисления от: ООО "Константа" в размере 65.365.000 руб. с назначением платежа "по договору N 02-17 от 06.06.2017 г. за услуги по комплектации продукции"; ООО "Алгоритм" в размере 37.516.000 руб. с назначением платежа "по договору N у/з/06.2017 от 01.06.2017 г. за услуги по выкладке товаров в торговых залах магазинов"; ООО "Азбука Дела" в размере 37.465.000 руб. с назначением платежа "по договору N 01 от 14.03.2017 г. за погрузо-разгрузочные работы".

Полученные денежные средства перечисляются в адрес кредитных учреждений за зарплату сотрудника, а именно: АО "Бинбанк кредитные карты"; ПАО "Московский кредитный банк"; АО "Альфа-Банк".

Таким образом, установлено, что перечисления денежных средств на зарплатные проекты вышеуказанных организаций осуществлялось при отсутствии сотрудников и начислений по ним налога на доходы физических лиц, при этом Сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлены.

Таким образом, установлено, что ООО "Ресурскомпани" не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно данным МИ ФНС России по ЦОД ООО "Ресурскомпани" включено в ИР "Риски" по следующим критериям: отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; коэффициент начисленных налогов менее 0,2%; высокий удельный вес вычетов (98% и более); расходы максимально приближены к доходам (расходы составляют 99% от доходов); не представление деклараций 2-НДФЛ (численность персонала); не представление деклараций по НДС и бухгалтерской отчетности, предоставление "нулевой" бухгалтерской и налоговой отчетности; в соответствии с базой ПП "Контроль НДС" установлено наличие взаимоотношений по книге покупок НДС и журналу полученных счетов-фактур на 90% категории "технических" и "однодневок" и/или более 90% не сопоставленных счетов-фактур.

В отношении ООО "Мультипак" установлено, что удельный вес налоговых вычетов ООО "Мультипак" в 2017 г. составляет 98%, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлены.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Мультипак" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары.

Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Инспекцией направлены запросы о предоставлении выписки по операциям по счетам ООО "Мультипак", в ходе анализа полученных банковских выписок установлено, что основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Мультипак" являются: ООО "Алгоритм" в размере 2.113.000 руб. с назначением платежа "по договору N У/13/09.2017 от 15.09.2017 г. погрузо-разгрузочные работы; ООО "Константа" в размере 5.028.000 руб. с назначением платежа "по договору N 04.17 от 13.06.2017 г. за погрузо-разгрузочные работы.

Установлена финансовая подконтрольность ООО "Алгоритм" и ООО "Контсанта" - как основные заказчики услуг ООО "Мультипак".

Перечисление денежных средств происходило в течение 1-2 дней на счета сомнительных организаций: в размере 2.245.000 руб. в адрес ООО "Алексис" за погрузочно- разгрузочные работы; в размере 1.603.000 руб. в адрес ООО "Утер" за разгрузочные работы; в размере 1.537.000 руб. в адрес ООО "Вектор" за разгрузочные работы.

В отношении вышеуказанных организаций: ООО "Алексис", ООО "Угер", ООО "Вектор" установлено следующее: в ЕГРЮЛ содержатся сведения о недостоверности адреса местонахождения; сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлялись; отсутствие основных средств; коэффициент начисленных налогов менее 0,2%; высокий удельный вес вычетов (98% и более); расходы максимально приближены к доходам (расходы составляют 99% от доходов); не представление деклараций НДС и бухгалтерской отчетности, предоставление "нулевой" бухгалтерской и налоговой отчетности.

Таким образом, установлено, что ООО "Мультипак" не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В отношении ООО "Грузопак" установлено, что организация исключена из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о недостоверности - 20.02.2020 г., сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы предоставлялись только на единственного учредителя и руководителя.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Грузопак" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары.

Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность и не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговым органом проанализирована выписка по операциям по счетам ООО "Грузопак", в ходе анализа полученных банковских выписок установлено, что основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Грузопак" являются: ООО "Алгоритм" в размере 60.016.000 руб.; ООО "Константа" в размере 13.690.000 руб. с назначением платежа "по договору N 04.17 от 13.06.2017 г. "за услуги по выкладке товаров в торговых залах".

В соответствии с базой ПП "Контроль НДС" установлено наличие взаимоотношений по книге покупок НДС и журналу полученных счетов-фактур на 90% категории "технических" и "однодневок" и/или более 90% не сопоставленных счетов-фактур.

Установлена финансовая подконтрольность ООО "Алгоритм" и ООО "Контсанта" - как основные заказчики услуг ООО "Грузопак".

В отношении ООО "КЕЛЛИНГ" установлено исключение из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о недостоверности 26.03.2019 г., с момента государственной регистрации сведения по форме 2-НДФЛ представлены только на руководителя общества.

Удельный вес налоговых вычетов за 2017 г. по налогу на добавленную стоимость составлял 98%.

Таким образом, установлено, что ООО "КЕЛЛИНГ" не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В результате анализа Интернет-ресурса https://rb.skbkkontur.ru (СКБ-КОНТУР) выявлены IP-адреса, используемые при отправке бухгалтерской и налоговой отчетности проверяемым налогоплательщиком через оператора телекоммуникационных каналов связи СБ "КОНТУР": 193.124.42.35.

Установлено использование идентичного, с проверяемым налогоплательщиком и контрагентами 1 звена: ООО "Контстанта" и ООО "Алгоритм" а также контрагентами 2 звена: ООО "Стандартупак", ООО "Доминант", ООО "Грузпром", ООО "Юпак", ООО "Бэстрезерв", ООО "Тренингплюс" IP адреса - 193.124.42.35.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Келлинг" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары.

Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Как следует из выписки об операциях на счетах, основным источником денежных средств на расчетных счетах ООО "Келлинг" являлись поступления от организаций, являющиеся сомнительными контрагентами 1-го звена проверяемого налогоплательщика: ООО "Алгоритм" 22.637.000 руб.; ООО "Константа" в размере 17.672.000 руб.

Таким образом, налоговой инспекцией установлена финансовая подконтрольность ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" - как основные заказчики услуг ООО "Келлинг".

В отношении ООО "Стандартупак" инспекцией установлено, что в ответ на ее поручение об истребовании документов (информации) N 14/2716 от 19.04.2018 г., от ПАО "Сбербанк России" по взаимоотношениям с ООО "Стандартупак" поступили карточки с образцами подписи и оттиска печати, заявления об открытии счета, информационного листа, копии устава и решения о создании юридического лица, представлены сведения по используемому налогоплательщиком IP-адресу для связи с кредитной организацией: 193.124.42.35.

В указанной связи установлено использование идентичного, с проверяемым налогоплательщиком и контрагентами 1 звена: ООО "Контстанта" и ООО "Алгоритм", а также контрагентами 2 звена: ООО "Стандартупак", ООО "Доминант", ООО "Грузпром", ООО "Юпак", ООО "Бэстрезерв", ООО "Тренингплюс" IP адреса - 193.124.42.35.

Удельный вес налоговых вычетов ООО "Стандартупак" составляет 96%, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не предоставлялись.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Стандартупак" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары. Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Стандартупак" являются перечисления от ООО "Константа" в размере 23.472.000 руб.; от ООО "Алгоритм" в размере 2.712.000 руб.

Таким образом, установлено, что ООО "Стандартупак" не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Аналогичные выводы получены налоговым органом и в отношении контрагента ООО "Юпак", ООО "Аврора".

Вышеизложенные факты говорят о сомнительности контрагента ООО "Алгоритм", отсутствии возможности фактически оказывать услуги в адрес ООО "Правильные люди Евразия", а также о его аффилированности и взаимозависимости.

Выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" носит "технический" характер, направленный на создание видимости и обоснованности получения налоговой выгоды Общества по сомнительным операциям, связанных с погрузо-разгрузочными работами.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена неуплата НДС в бюджет в размере 13.291.067 руб. за 4 кв. 2017 г. и 1 кв. 2018 г. в рамках взаимоотношений ООО "Правильные люди Евразия" с ООО "Алгоритм".

В отношении ООО "Константа" выездной налоговой проверкой установлено следующее.

Среднесписочная численность в 2017 г. составляла 32 сотрудника, сведения по форме 2-НДФЛ предоставлялись в 2017 г. на 84 сотрудника.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Константа" за ранние периоды установлено, что данной организацией не осуществлялись платежи за оплату коммунальных услуг, электричества, канцелярские товары.

Данный факт свидетельствует о том, что организация не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Основными источниками денежных средств на расчетных счетах ООО "Константа", как и у ООО "Алгоритм" являются организации, принадлежащие к единой группе компаний: ООО "Правильные люди Евразия" в размере 142.316.000 руб., ООО "Правильные люди" в размере 129.973.000 руб.

Установлена финансовая подконтрольность ООО "Константа" проверяемому налогоплательщику, как основного заказчика услуг.

Списание денежных средств за период 2017 г. происходило на счета сомнительных контрагентов: в размере 104.425.000 руб. в адрес ООО "Ресурскомпани"; в размере 26.172.000 руб. в адрес ООО "Стандартупак"; в размере 20.659.000 руб. в адрес ООО "Келлинг"; в размере 17.840.000 руб. в адрес ООО "Юпак"; в размере 7.069.000 руб. в адрес ООО "Квин-Пак".

Расходование основных сумм денежных средств происходило в течение 1-3 дней с момента поступления на расчетный счет с потерей до 10% от перечисленных сумм.

Установлено использование идентичного, с проверяемым налогоплательщиком и контрагентами 1 звена: ООО "Контстанта" и ООО "Алгоритм", а также контрагентами 2 звена: ООО "Стандартупак", ООО "Доминант", ООО "Грузпром", ООО "Юпак", ООО "Бэстрезерв", ООО "Тренингплюс" IP адреса - 193.124.42.35.

Таким образом, ООО "Константа", являясь контрагентом проверяемого налогоплательщика в 2017 г: использует идентичный, с проверяемым налогоплательщиком и с контрагентами 1 звена: ООО "Алгоритм", а также контрагентами 2 звена: ООО "Стандартупак", ООО "Доминант", ООО "Грузпром", ООО "Юпак", IP-адрес для предоставления в налоговые органы отчетности.

Таким образом, установлено, что ООО "Константа" не обладало необходимыми трудовыми ресурсами для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно данным МИ ФНС России по ЦОД ООО "Константа" включено в ИР "Риски" по следующим критериям: коэффициент начисленных налогов менее 0,2%; высокий удельный вес вычетов (98% и более); расходы максимально приближены к доходам (расходы составляют 99% от доходов); не представление деклараций 2-НДФЛ (численность персонала); сведения о генеральном директоре и учредителе недостоверны; совпадение IP адреса 193.124.42.35 у контрагентов 1-го и последующих звеньев.

При анализе "Дерева связей" в ПК АИС Налог-3 по финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО "Правильные люди Евразия" с установлены следующие сомнительные контрагенты: ООО "Ресурскомпани"; ООО "Стандартупак"; ООО "Грузопак"; ООО "Келлинг"; ООО "Евротрейд"; ООО "Квин-Пак"; ООО "Юпак".

При анализе банковских выписок по финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО "Правильные люди Евразия" с ООО "Константа" так же установлены вышеуказанные следующие сомнительные контрагенты.

В указанной связи обоснованным является вывод инспекции о том, что у ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" совпадают сомнительные контрагенты и характеристика экономических отношений между ними, а основной целью совершения хозяйственных операций, является неполная уплата НДС, вследствие завышения вычетов по НДС по сделкам, которые фактически не совершались.

Выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность ООО "Константа" носит "технический" характер, направленный на создание видимости и обоснованности получения налоговой выгоды Общества по сомнительным операциям, связанных с погрузо-разгрузочными работами.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки правомерно установлена неуплата НДС в бюджет в размере 20.215.057 руб. за 4 кв. 2017 г. и 1 кв. 2018 г. в рамках взаимоотношений с ООО "Константа".

Кроме того, на основании ст. 94 НК РФ в отношении аффилированной Обществу организации ООО "Правильные Люди" в помещении N 413 и N 311 (ООО "Бизнес-Консалт") составлен протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 07.06.2018 г. N 1, в соответствии с которым обнаружены и изъяты многочисленные договоры возмездного оказания услуг, соглашения к договору между контрагентами 2-го звена Общества: ООО "Стандартупак", ООО "Ресурскомпани", ООО "Квин-Пак" и физическими лицами.

Указанные в договорах возмездного оказания услуг, заключенных с контрагентами 2-го звена ООО "Правильные люди Евразия", физические лица допрошены в рамках выездной налоговой проверки организации состоящей в группе компании ООО "Правильные Люди".

Результатами проведенных допросов являются показания свидетелей, заключавших договоры с контрагентами 2-го звена ООО "Правильные люди", а также ООО "Правильные люди Евразия" а именно: Аблец Ольга Сергеевна, Ахсахалян Хачатур Левонович, Богатова Анна Викторовна, Богачева Татьяна Витальевна, Боровикова Марианна Михайловна, Буяров Владимир Евгеньевич, Власенко Владимир Владимирович, Вяткина Наталья Михайловна, Гальперина Наталья Николаевна, Голубкова Александра Сергеевна, Демидова Жанна Васильевна, Денисов Артем Алексеевич, Дмитриева Нина Александровна, Житкевич Денис Валерьевич, Жоглов Денис Анатольевич, Карзалова Людмила Игоревна, Корякина Зоя Анатольевна, Кохно Константин Павлович, Кузнецова Наталья Владимировна, Лебедева Светлана Николаевна, Литвинов Сергей Александрович, Мерзликин Антон Сергеевич, Михалькевич Любовь Владимировна, Недошивин Андрей Михайлович, Плешова Надежда Александровна, Рафаелян Джанна Гендриковна, Романова Алефтина Львовна, Рудько Евгений Викторович, Рыбников Станислав Вадимович, Селеменов Юрий Витальевич, Ситишка Виктор Иванович, Соловьев Михаил Сергеевич, Тимофеева Ольга Николаевна, Тихонов Денис Борисович, Федотов Алексей Михайлович, Филина Наталья Евгеньевна, Шабардин-Оснач Сергей Николаевич, Шепелевич Игорь Петрович, Ширяев Никита Михайлович, Шленсковой Петр Федорович, Якушев Алексей Юрьевич, Громов Илья Андреевич, Суржикова Алла Васильевна, Федорова Светлана Николаевна, Гончарова Маргарита Владимировна, Никонов Юрий Николаевич, Маликов Алексей Александрович, Шелохвостова Алевтине Николаевне, Грачева Ольга Владиславовна, Коробов Андрей Владимирович, Волкова Светлана Евгеньевна, Фадин Владимир Вячеславович, Лукьянцева Марина Анатольевна, Антонов Максим Сергеевич, Пьянников Алексей Игоревич, Антонов Сергей Васильевич, Бородина Ксения Леонидовна, Якимчук Елена Николаевна, Абрашина Анна Николаевна, Акбашев Зураб Султанович, Акопян Эрик Ашотович, Алеев Егор Николаевич, Александрова Екатерина Юрьевна, Алексеева Елена Ивановна, Алексеева Марина Николаевна, Алексиевич Алексей Владимирович, Антропова Елена Юрьевна, Быстров Виктор Анатольевич, Воронина Калима Катышевна, Дмитриев Антон Владимирович, Егоров Евгений Михайлович, Егоров Олег Александрович, Ежов Игорь Аркадьевич, Ежова Дарья Станиславовна, Елисеев Денис Игоревич, Епифанова Маргарита Геннадьевна, Епихин Константин Юрьевич, Качанова Елена Викторовна, Коротких Ксения Юрьевна, Круглова Татьяна Петровна, Макасеев Сергей Александрович, Макеева Ирина Владимировна, Максаков Сергей Иванович, Максименков Алексей Вячеславович, Маркевич Полина Витальевна, Мустафин Рамиль Рашитович, Обухов Антон Сергеевич, Овсянников Дмитрий Олегович, Овчинников Илья Александрович, Ошмарин Алексей Александрович, Раффай Александра Андреевна, Родионова Надежда Леонидовна, Родионова Наталия Юрьевна, Рожко Ярослав Игоревич, Рыбак Владимир Вадимович, Рыбаков Иван Владимирович, Рябов Алексей Александрович, Сабанов Сергей Николаевич, Сазонов Андрей Геннадьевич, Слаута Ольга Анатольевна, Смагина Дарья Александровна, Сухарь Диана Иваторовна, Титова Людмила Алексеевна, Удальцова Елена Константиновна, Укропова Татьяна Николаевна, Уряшов Дмитрий Николаевич, Усань Евгений Юрьевич, Устимчик Наталья Владимировна, Устюгова Анастасия Владимировна, Файзулина Лилия Талгатовна, Кутепов Дмитрий Александрович указали, что приезжали по адресам офисов ООО "Правильные люди", а именно м. Таганская, м. Белорусская, г. Мытищи, ул Колонцова дом 5, тренинг центр для дальнейшего трудоустройства в магазины "Метро Кеш энд Керри, "ОБИ", "Лента", "Глория Джинс", Пятерочка", "Кастрома", "Твое", "Перекресток", "Детский мир", "Фамилия", "Спортмастер" и другие, на должности грузчиков, работника торгового зала, кассира, продавца, мерчендайзера, разнорабочего.

В ходе допросов свидетели пояснили, что на "бейдже" и на футболках имелся логотип "Правильные люди", заработную плату получали на пластиковые карты "БИН Банк", "МКБ", "Альфа-Банк", наименования контрагентов 2-го звена им не знакомы, при заключении договоров о трудоустройстве полагали, что заключали их с ООО "Правильные люди Евразия", так же сотрудники Общества сообщали физическим лицам, что они трудоустраиваются в ООО "Правильные люди Евразия".

Вышеуказанные протоколы допросов указывают на то, что сделки со спорными контрагентами фактически имели место, услуги оказаны, но иными лицами, не указанными в договоре оказания услуг, поэтому подлежит применению подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, в соответствии с которым установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Кроме того, сотрудниками ГУ МВД России по Московской области проведены мероприятия оперативно-розыскной деятельности по адресу местонахождения ООО "Хак Хаус Интегрэйшн", состоящей в группе компаний ООО "Правильные люди" и аффилированной с ней, г. Москва, Щелковское шоссе, д. 2А.

По результатам вышеуказанных мероприятий ГУ МВД России по Московской области направило в адрес Инспекции письмо о представлении сведений содержащих материалы оперативно-розыскных мероприятий от 17.11.2020 г. N 4/15621.

Кроме того, в рамках вышеуказанных оперативно-розыскных мероприятий обнаружены электронные носители, содержащие копии сведений и "бухгалтерских баз 1С" в том числе ООО "Правильные люди Евразия" и контрагентов l-гo и последующих звеньев, в том числе ООО "Бестрезерв", ООО "Грузопак", ООО "Грузпром", ООО "Стандартупак", ООО "Аврора", ООО "Ресурскомпани", ООО "Юпак"), проведен визуальный осмотр содержащейся информационной базы.

В отношении совпадения IP-адресов ряда организаций, указанных в оспариваемом решении, инспекцией установлено следующее.

Указание в решении на совпадение IP-адресов ряда организаций, являющихся контрагентами первого и второго звена (установлены идентичные IP-адреса ООО "Квин-Пак" и "Келлинг" со следующими организациями 1-го и 2-го звена ООО "Правильные люди: ООО "Азбука Дела", ООО "Алгоритм", ООО "Константа", ООО "Доминант", ООО "Стандартупак". ООО "Грузпром", ООО "БэстРезерв", ООО "Юпак") является дополнительным аргументом, свидетельствующим о взаимозависимости обществ и подконтрольности их единому центру.

При этом, арбитражная практика исходит из того, что совпадение IP-адресов организаций свидетельствует о наличии определенной взаимозависимости между ними, так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2020 г. по делу N А40-159747/2018 суд указал, что совпадение IP-адреса общества с IP-адресами ряда организаций-участников схемы, позволили судам сделать обоснованный вывод о взаимосвязи фирм и согласованности их действий по выводу и контролю финансовых потоков.

Управление расчетными счетами контрагентов первого и последующих звеньев осуществляется с одного IP-адреса, что свидетельствует о подконтрольности указанных организаций налогоплательщику.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2021 г. по делу N А41-92092/19, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.12.2022 г. по делу N А41-14246/20.

ООО "Правильные люди Евразия" в рассматриваемом заявлении ссылается также на довод инспекции о том, что согласно ответам Росфинмониторинга существует вероятность наличия схемы по уклонению от налогов, является предположением и не может быть положен в основу доначислений.

В отношении указанных доводов заявителя, инспекция пояснила, что налоговый орган не делал никаких предположений о "вероятности наличия схемы", тем более, со ссылкой на письма Росфинмониторинга (в Решении упомянуты ответы Росфинмониторинга, в которых указано, что кредитные организации оценивают банковские операции проверяемых лиц, в качестве "подозрительных").

При этом, инспекцией был получен значительный объем доказательств, свидетельствующих о создании ООО "Правильные люди Евразия" схемы по уклонению от уплаты налогов, что, помимо ранее изложенных обстоятельств, подтверждено следующим.

В результате проведенных выемок были изъяты следующие документы и предметы, свидетельствующие о наличии единого центра управления:

В ООО "Бизнес-Консалт" изъяты, в том числе:

- фирменные печати организаций: ООО "Профи Эй-Чар Сервисес", ООО "Константа", ООО "ХокХаусИнтегрейшн", ООО ЧОО "Верный защитник", ООО "Правильные люди Евразия", ООО "Правильные люди", ООО "Алгоритм", ООО "Правильные люди Партнерство", ООО "Азбука Дела", ООО "ЭМБЕР", ООО "Халф Данки", "BigBear Group" (Seychelles), ООО "ПРОГРЕСС";

- штампы "КОПИЯ ВЕРНА ООО "Правильные люди" генеральный директор Медведев К.П." в количестве 2 шт., "КОПИЯ ВЕРНА генеральный директор Сергеев В.В.", "КОПИЯ ВЕРНА генеральный директор Шутов Д.Ю.", "КОПИЯ ВЕРНА ООО "Правильные люди Евразия", "КОПИЯ ВЕРНА генеральный директор Ивлев А.А.", "КОПИЯ ВЕРНА генеральный директор Жигунов С.А.", "КОПИЯ ВЕРНА генеральный директор Швецова Л.И.", "КОПИЯ ВЕРНА ООО ЧОО "Верный защитник", ООО ЧОО "Верный защитник", ООО "Константа", ООО "ХокХаус Интегрейшн", ООО "Азбука Дела", ООО "Алгоритм" и ООО "Правильные люди";

- рутокены с указанием наименований: "Фактор Успеха", "Правильные люди", "Грузпром", "БэстРезерв", "РесурсКомпани", "КВИН", "МН", "АВР", "Алгоритм", "Профи ЭйЧар Сервисес", "Правильные люди 2013", "Фактор успеха 2013", "Хок Хаус Интегрейшн 2014", "Азбука Дела", "Константа", "ПЛ Евразия", "Верный защитник 2014", "ДжастКолл", "Эмбер", "Прогресс" и "Лайф Колл";

- справки 2-НДФЛ на сотрудников ООО "Азбука Дела" (ИНН 7724395691), ООО "Алгоритм" (ИНН 7719463120), ООО "Константа" (ИНН 5029217478).

В ходе выездной налоговой проверки установлена неуплата НДС в бюджет в размере 26.155.133 руб. по взаимоотношениям Общества с ООО "Алгоритм" и ООО "Константа".

В результате вышеизложенного установлено, что в проверяемом периоде Общество привлекло сомнительных контрагентов - ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" для создания формального документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

По результатам проведенных контрольных мероприятий установлено, что ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" фактически реальную финансово-деятельность не осуществляли, являлись промежуточным звеном в цепочке создания налогового вычета НДС.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной статьи, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В силу п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в п. 2 - 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 г. N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 г. N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 г. N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров (выполнение работ или оказание услуг) включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров (выполнение работ или оказание услуг) ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 г. N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 г. N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как отмечено в Письме ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@, данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@, об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

При этом, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@, при применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически выполнены или поставлены иными лицами.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 г. N 305-КГ16-4155.

Оценивая представленные инспекцией в материалы дела доказательства, Арбитражный суд руководствуется п. 7, 9, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в силу которого, в случае, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, основной целью совершения хозяйственных операций, является неполная уплата НДС, вследствие завышения вычетов по НДС по сделкам, которые фактически не совершались.

Выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" носила "технический" характер, направленный на создание видимости обоснованности получения налоговой выгоды Общества по сомнительным операциям, связанных с погрузо-разгрузочными услугами.

Налоговым органом, в ходе выездной проверки опровергнута реальность спорных сделок, установлено, что исполнение обязательств по сделке совершено собственными силами.

С учетом изложенного, ООО "Правильные люди Евразия" имело прямое влияние на результат экономической деятельности, увеличивая себе расходы и НДС, при этом ООО "Правильные люди Евразия" уменьшало суммы налогов к уплате в бюджет, путем использования "фирм-однодневок" и создания искусственного документооборота.

То есть, основной целью совершения сделок с ООО "Алгоритм" и ООО "Константа" являлась неуплата налогов, и исполнение обязательств по сделкам физическими лицами, фактически получающими доход от подконтрольных ООО "Правильные люди Евразия" организаций.

В нарушение пп. 1 п. 2 ст. 54.1, ст. 169, ст. 171, ст. 172 НК РФ Общество неправомерно принимало к вычету налог на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Алгоритм" и ООО "Константа", что привело к неполному исчислению налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 и 1 квартал 2018 г. в размере 33.506.124 руб., в том числе в следующих периодах: за 4 квартал 2017 г. - 13.291.067 руб.; за 1 квартал 2018 г. - 20.215.057 руб.

При вынесении решения, суд учитывает также решения Арбитражного суда Московской области:

- от 22.06.2023 г. по делу N А41-58484/21, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2023 г., постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24.01.2024 г., которым отказано в удовлетворении заявления ООО "Правильные люди" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области от 22.12.2020 г. N 15-32/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 г. по 09.08.2017 г.);

- от 15.06.2023 г. по делу N А41-9793/23, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2023 г., постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.12.2023 г., которым отказано в удовлетворении заявления ООО "Правильные люди" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области от 27.07.2022 г. N 2875 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (выездная налоговая проверка за период с 01.10.2017 г. по 31.12.2017 г.).

Как установлено судами, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты обществом НДС за период с 01.10.2017 г. по 31.12.2017 г. Инспекция пришла к выводу о том, что Общество самостоятельно осуществляло деятельность по подбору и направлению на объекты заказчиков (ООО "Лента", ООО "Гиперглобус" и пр.) персонала, договоры, заключенные с ООО "Азбука Дела", ООО "Константа" и ООО "Алгоритм" договоры носили формальный характер.

Действия Общества квалифицированы налоговым органом как нарушение норм пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а также положений статей 169, 171, 172 НК РФ.

Суды исходили из того, что налоговый орган выявил в ходе проведения выездной налоговой проверки и документально подтвердил обстоятельства, оценка которых в своей совокупности и взаимосвязи позволяет прийти к выводу о том, что основной целью совершения сделок являлась неуплата налогов и исполнение обязательств по сделкам, указанными не юридическими лицами, а физическими лицами, фактически получающих доход от подконтрольных налогоплательщику организаций второго звена.

Кроме того, того судами учтен тот факт, что создание схемы и наличие в действиях общества прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, установлены Приговором Мытищинского городского суда по делу N 1-419/2022 от 24.11.2022 г.

Данным приговором суда прямо установлено, что ООО "Правильные люди" в результате преступных действий уклонилось от уплаты НДС за 2017 г. на общую сумму в размере 156.388.240 руб., в том числе, за 4 квартал 2017 г. в размере - 33.657.945 руб., что полностью соответствует сумме недоимки, установленной в оспариваемом решении.

Суд округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы заявителя постановил, что судами правильно исходили из того, что действия общества в рамках спорных хозяйственных операций были направлены не на получение реальных экономических результатов от предпринимательской деятельности, а на получение незаконной налоговой экономии, путем умышленных действиях самого общества, направленных на встраивание "технических" подконтрольных компаний ООО "Алгоритм", ООО "Константа" и контрагентов второго звена между ООО "Правильные люди" и физическими лицами, осуществлявшими фактическое выполнение работ (услуг).

ООО "Правильные люди Евразия" в заявлении указывает на необходимость проведения налоговой реконструкции, а именно - учета "НДС, уплаченного спорными контрагентами по цепочке".

Отказывая в проведении заявленной налоговой реконструкции, Арбитражный суд руководствуется следующими обстоятельствами.

Соответствующий расчет обществом не составлен и в материалы дела не представлен.

Подлежащие уплате в бюджет спорными контрагентами суммы НДС, сформированы исходя из совокупной обязанности по уплате НДС по результатам их взаимодействия, в том числе, и с иными контрагентами (отраженные спорными контрагентами суммы НДС с реализации за 4 кв. 2017 г. и 1 кв. 2018 г. превышают заявленные по ним ООО "Правильные люди Евразия" вычеты), что, в свою очередь - не позволяет соотнести уплаченный контрагентами в бюджет НДС, с заявленными по ним ООО "Правильные люди Евразия" суммами НДС к вычету.

Также, суд учитывает позицию Верховного Суда Российской Федерации в отношении возможности применения расчетного метода, изложенную в Определении N 309-ЭС20-23981 от 19.05.2021 г. (по делу ООО "Фирма "Мэри"), в котором суд указал на то, что если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В данном случае, основанием для вынесения оспариваемого Решения послужил вывод Инспекции об умышленных действиях самого Общества, направленных на встраивание "технических" подконтрольных компаний (ООО "Алгоритм", ООО "Константа" и контрагентов второго звена) между ООО "Правильные люди Евразия" и физическими лицами, осуществлявшими фактическое выполнение работ (услуг).

Как усматривается из положений пунктов 1, 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В тех случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных расходов по налогу на прибыль организаций или вычетов по НДС и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль организации подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках в порядке статьи 31 НК РФ.

В свою очередь, отказ в вычетах по НДС возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента.

При этом, в случае установления налоговым органом фактов необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов по НДС, соответствующие суммы налога на прибыль организаций и НДС, уплаченные с реализации, корректировке не подлежат.

Указанные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 г.N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статья 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, основной цели совершения сделки (операции), исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом.

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определении от 27.02.2018 N 526-0, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, от 26.03.2020 N 544-О).

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний вышеуказанное означает, что возможность применения налоговой "реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание вышеизложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определениях от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133.

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

В соответствии с пунктом 10 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) налоговый орган учитывает расходы и вычеты по НДС по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Согласно пункту 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах, совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

О правомерности и обоснованности применения судами положения, изложенного в п. 11 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, указал Арбитражный суд Московского округа в Постановлениях от 04.05.2022 по делу N А41-3344/2021, от 28.07.2022 по делу N А40-278308/2021 (Определениями Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 305-ЭС22-14186, от 03.11.2022 N 305-ЭС22-20226 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

В связи с изложенным, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Фактические обстоятельства дела установлены судом первой инстанции в соответствии с представленными в дело доказательствами, основания для установления иных фактических обстоятельств у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал и установил фактические обстоятельства дела, дал развернутую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным доказательствам, правильно применил нормы материального и процессуального права.

Все содержащиеся в обжалуемом судебном акте выводы основаны на представленных в материалы дела доказательствах и соответствуют им.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с положениями части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

На основании вышеизложенного арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 06.02.2024 по делу N А41-33245/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

М.И. Погонцев В.Н. Семушкина