Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2024 г. N 11АП-1777/24 по делу N А55-34134/2022

г. Самара

06 мая 2024 г.

Дело N А55-34134/2022

Резолютивная часть постановления объявлена: 22 апреля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 06 мая 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Корастелева В.А., Сергеевой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Королевой А.С.,

с участием: от индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны - до перерыва представитель Осипенко А.А., (доверенность от 09.10.2023 г.), после перерыва представитель не явился, извещен,

от Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области - до и после перерыва представитель Ивлева Е.А., (доверенность от 10.05.2023 г.),

от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - до и после перерыва представитель Ивлева Е.А., (доверенность от 09.01.2024 г.),

от Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области - до и после перерыва представитель Ивлева Е.А., (доверенность от 03.05.2023 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны

на решение Арбитражного суда Самарской области от 25 декабря 2023 года по делу N А55-34134/2022 (судья Агеенко С.В.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны, г. Самара,

к Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области, г. Самара,

к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области, г. Самара,

о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области N 2756 от 28.04.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующей размере,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Миронова Мария Анатольевна (далее - заявитель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с исковым заявлением к Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области (далее - ответчик), с учетом принятых судом уточнении заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ, в котором просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 2756 от 28.04.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующей размере.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области (далее - третьи лица).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 25 декабря 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано. С индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны (ИНН 636203167604) в доход федерального бюджета взыскана государственная пошлина в размере 300 рублей.

Не согласившись с выводами суда, индивидуальный предприниматель Миронова Мария Анатольевна подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, жалобу - удовлетворить. Принять по делу новый судебный акт, которым решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2765 от 28.04.2022 г. вынесенное Межрайонной ИФПС России N 21 по Самарской области в отношении ИП Мироновой М.А. ИНН 631816691864 признать недействительным и отменить, в части доначисления НДС в размере 2 210 387,86 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 1 224 820 рублей, штрафов по п.1 ст. 119 НК РФ, п.1 ст. 122 НК РФ в размере 483 800,09 рублей, страховых взносов в размере 204 398 рублей, штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в размере 1000 рублей, соответствующих сумм пени.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на отсутствие в материалах проверки доказательств реализации ИП Мироновой М.А. незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемого персонала.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о том, что проверяемым лицом для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности в проверяемых периодах привлечено свыше 15 сотрудников, что привело к утрате права на применение патентной системы налогообложения.

Судом первой инстанции в подтверждение правильности выводов налогового органа о превышении предельной численности указано, что "численность педагогов за 2019 год составляла более 20 человек" (стр.4 обжалуемого Решения), в рассматриваемом случае в январе 2019 года Инспекцией установлено, что налогоплательщиком привлекались для осуществления своей деятельности 63 человека, из них 4 - сотрудника по трудовым договорам, 54 сотрудника согласно зарплатной ведомости за январь месяц 2019 года и 5 сотрудников согласно тетради учета рабочего времени (стр.11 обжалуемого Решения).

Податель жалобы полагает, что приведенный вышестоящим налоговым органом расчет не соответствовал требованиям Налогового кодекса в части документального подтверждения выводов и их правового обоснования.

Следовательно основания для перевода заявителя с патентной системы налогообложения на общую систему у налогового органа отсутствовали.

Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области апелляционную жалобу отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Представитель индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 28.02.2024 на 03.04.2024.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 03.04.2024 на 17.04.2024.

В судебном заседании 17.04.2024 в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 15 час. 10 мин. на 22.04.2024. Информация о перерыве была опубликована на официальном сайте суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru, e-mail: oinfo@11aas.arbitr.ru.

После перерыва рассмотрение дела продолжено.

В судебное заседание представители индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны не явились, о месте и времени судебного разбирательства надлежаще извещены, в связи с чем, апелляционная жалоба в соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ рассмотрена в их отсутствие.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Мироновой М.А. по всем налогам и сборам за период с 15.11.2018 по 31.12.2019.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки N 4034 от 31.08.2021.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение N 2756 от 28.04.2022, которым ИП Миронова М.А. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен штраф в общей сумме 2 845 383,88 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в размере 6 623 860,9 руб., налог на доходы физических лиц в размере 4 514 409,51 руб. Общая сумма доначислений составила 16 514 757,54 руб. (т. 1 л.д. 27-49).

Не согласившись с указанным решением Инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление, по результатам рассмотрения которой решением от 09.08.2022 N 03-30/114 жалоба удовлетворена частично. Решение отменено в части начисления:

- суммы недоимки по НДС в размере 1 728 460,57 руб.;

- суммы недоимки по НДФЛ в размере 635 226,51 руб.;

- суммы штрафа по п.1 ст. 119 НК РФ по НДС в размере 208 807,9 руб.;

- суммы штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 835 232,18 руб.;

- суммы штрафа по п.1 ст. 119 НК РФ по НДФЛ в размере 128 740,82 руб.;

- суммы штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по НДФЛ в размере 514 963,7 руб.;

В оставшейся части решение Инспекции оставлено без изменения (т. 1 л.д. 50-54).

Заявителем в ФНС России представлены жалоба на вышеуказанные решения Инспекции, Управления.

Решением ФНС России от 15.12.2022 N КЧ-4-9/17078@ жалоба оставлена без удовлетворения.

По результатам личного приема Мироновой М.А. письмом от 07.07.2023 N 03-20/21496 сообщено, что в порядке статьи 31 Кодекса Управлением Решение отменено в части НДС в сумме 2 685 012,47 руб., пени по НДС в сумме 812 531,43 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 119 Кодекса в размере 67 125,50 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 268 501,21 руб.; НДФЛ в сумме 2 654 363 руб., пени по НДФЛ в сумме 415 075,14 руб., штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 119 Кодекса в сумме 66 359,08 руб. и штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 265 436,30 руб.

Налогоплательщик, полагая, что решение Инспекции от 28.04.2022 N 2756 в утвержденной его части противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий:

- несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту;

- нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, наличия у органа или лица надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения действий, возлагается на орган, совершивший действия (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ). В свою очередь, заявитель должен доказать, что оспариваемыми действиями нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возложены обязанности, созданы иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из следующего.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре Миронова М.А. ИНН 631816691864 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 15.11.2018 года по настоящее время.

С 19.02.2018 года использовала патентную систему налогообложения по виду деятельности: услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых, в соответствии с пп.15 п.1 ст. 1 Закона Самарской области N 117-ГД от 27.11.2012 г.

Согласно п.5 ст.346.43 НК РФ, при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду вышеуказанной деятельности составляет 204 000 рублей и увеличивается в 2 раза при привлечении наемных работников, средняя численность которых составляет от 6 до 10 человек включительно по всем видам деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, и увеличивается в 3 раза при привлечении наемных работников, средняя численность которых составляет от 11 до 15 человек включительно по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

ИФНС России по Советскому району г. Самары от 19.12.2018 года в отношении ИП Мироновой М.А. зарегистрировала патент N 6318180000118 в отношении осуществляемого вида деятельности: услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству на период с 01.01.2019 по 31.12.2019 год, в котором заявлена средняя численность работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, на налоговый период в количестве 5-х человек.

Согласно сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ представленных ИП Мироновой М.А. на 11 сотрудников, а именно

- Абушеву Анну Фёдоровну ИНН 631626709016 (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 год);

- Агаркову Наталью Александровну ИНН 631102733893 (за период с 01.04.2019 по 31.09.2019 включительно);

-Аржанову Татьяну Анатольевну ИНН 631102356652 (за период с 01.10.2019 по 31.11.2019 год);

-Байтукалову Надежду Сергеевну ИНН 580312157964 (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 год);

-Ведяхину Елену Алексеевну ИНН 026512947888 (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 год);

-Верясову Елену Владимировну ИНН 636706364510 (за период с 01.08.2019 по 31.09.2019 год);

-Ибряшкину Юлию Николаевну ИНН 631224604648 (за период с 01.04.2019 по 31.07.2019 год включительно);

-Миронова Алексея Владимировича ИНН 636203167604 (за период с 01.08.2019 по 31.12.2019 год);

-Намазову Лейлу Саятовну ИНН 636706729000 (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 год);

-Хукматулоева Зафара Хуршедовича ИНН 772276756793 (за период с 01.03.2019 по 31.12.2019 год);

-Шадрину Елену Валентиновну ИНН 631607168227 (за период с 01.08.2019 по 31.12.2019 год).

Налоговым органом в ходе проверки установлено исчисление ИП Мироновой М.А страховых взносов, выплат формы 6-НДФЛ за 2019 год на 11 человек, в качестве налогового агента.

В оспариваемом решении налоговым органом указано, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля по выездной налоговой проверке ИП Миронова М.А. ИНН 631816691864 установлено, что численность педагогов за 2019 год составляла более 20 человек. Каждый преподаватель привлекался к исполнению услуг в зависимости от потребности проекта в обучении клиентов.

При этом для расчета среднестатистической численности сотрудников в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом использованы первичные документы, которые имеются в гражданском деле N 2-204/2020 (стр.7 решения налогового органа, 3 абзац снизу- т.1, л.д.28).

Инспекция произвела расчет средней численности работников за 2019 год ИП Миронова М.А. в соответствии с Приказом Росстата от 27.11.2019 N 711 "Средняя численность "человеко-часы" внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время", на основании копии с оригинала тетради отработанного времени, в которых фиксировалось Ф.И.О. преподавателей, даты проведения занятия и суммы за оказанные услуги, из Железнодорожного районного суда г.Самары, по делу N 2-204/2020 в отношении Миронова А.В., Мироновой М.А., по факту отношений, а также в соответствии со ст. 93.1 НК РФ. (стр 69 решения налогового органа)

На стр.8-9 оспариваемого решения проверяющим указано, что количество человеко-часов за апрель 2019 года, согласно Тетради, составило 787,5 чел/ч, в то же время, согласно Приложению N 8 к Акту проверки (Таблица человеко-часов) количество человеко-часов в таблице за месяц составляет 174 чел/ч, а в таблице (общий свод за год) за апрель 2019 г. количество человеко-часов указано в размере 168 чел/ч.

Также, при расчете за август 2019 года проверяющим указано, что количество человеко-часов за август 2019 года, согласно Тетради, составило 836 чел/ч., в то же время согласно Приложению N 8 к Акту проверки (Таблица человеко-часов) количество человеко-часов в таблице за месяц составляет 140,5 чел/ч, а в таблице (общий свод за год) за август 2019 г. количество человеко-часов указано в размере 141,5 чел/ч.

При расчете за сентябрь 2019 года проверяющим указано, что количество человеко-часов за сентябрь 2019 года, согласно Тетради, составило 645 чел/ч., в то же время, согласно Приложению N 8 к Акту проверки (Таблица человеко-часов), количество человеко-часов в таблице за месяц составляет 219 чел/ч, а в таблице (общий свод за год) за август 2019 г. количество человеко-часов указано в размере 119 чел/ч.

В решении налогового органа указано, что проверяющими проведен расчет среднестатистической численности сотрудников без учета месяцев: январь, февраль, март, май, июнь, июль, октябрь, ноябрь, декабрь 2019, в связи с тем, что проверяемый налогоплательщик не представил документы (информацию), касающиеся своей деятельности (тетради учета рабочего времени). (стр.10 решения налогового органа- т.1, л.д.28 оборот).

Кроме того на стр. 11 оспариваемого решения налоговый орган сослался на имеющуюся информацию из сети интернет с сайта samara.videoforme.ru, на котором имеется информация о физических лицах, которые предлагают свои услуги по ведению курсов дизайнера, флористики, психологии и иных услуг и позиционирующих себя преподавателями курсов Самарского филиала СПбШТ.

В оспариваемом решении налоговый орган также сослался на скриншоты переписок в мессенджере, а также свидетельские показания, которыми, по мнению проверяющих, подтверждается привлечение заявителем в проверяемом периоде сотрудников по договорам возмездного оказания услуг (свыше 15 человек),

В ходе налоговой проверки инспекцией проведен осмотр от 19.05.2021 г. помещения по адресу: г.Самара, ул.Карла Маркса, д.59А, арендованного ИП Мироновой М.А. у собственника ИП Петров П.В, из которого установлено, что второй этаж площадью 211, 14 кв.м (10 кабинетов) использовался для проведения занятий.

В соответствии с п.6 ст.346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право па применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей; если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 346.43 НК РФ.

В рассматриваемом случае основанием для доначисления налогов послужил вывод налогового органа о реализации ИП Мироновой М.А. незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемого персонала.

Налоговым органом по результатам проверки сделан вывод о том, что ИП Мироновой М.А. в проверяемом периоде для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности привлечено более 15 сотрудников, что повлекло утрату права на применение патентной системы налогообложения.

В случае превышения численности наемных работников, установленной п. 5 ст. 346.43 НК РФ, за налоговый период и утраты права на применение ПСН, ИП Миронова М.А. признана налоговым органом перешедшей на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, и обязана уплатить налог в соответствии с п. 7 ст. 36.45 НК РФ.

Инспекцией проведен анализ расчетных счетов ИП Миронова М.А., в ходе которого установлено, что заявитель осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение прибыли, в соответствии со следующими оборотами:

2019 год

-за январь сумма оборота составила 2233647 рублей;

-за февраль сумма оборота составила 1 757211 рублей;

-за март сумма оборота составила 4 231161 рублей;

-за апрель сумма оборота составила 2 302 663 рублей;

-за май сумма оборота составила 2 616 819 рублей;

-за июнь сумма оборота составила 3 477 229 рублей;

-за июль сумма оборота составила 6 158 436 рублей;

-за август сумма оборота составила 2 574 891 рублей;

-за сентябрь сумма оборота составила 2 493 538 рублей;

-за октябрь сумма оборота составила 2 467 707 рублей;

-за ноябрь сумма оборота составила 2 571 463 рублей;

-за декабрь сумма оборота составила 6 188 142 рублей;

Итого сумма оборота за 2019 год составила 39 072 907 руб.

Кроме того поступления по ККТ за 2019 год в размере 4350183 руб.

Общая сумма оборота по коммерческой деятельности ИП Миронова М.А., за 2019 год составила 43 423 090 руб. (стр. 30 решения налогового органа-т.1, л.д.31)).

Исходя из установленной суммы оборота по счетам заявителя, налоговым органом ИП Миронова М.А. произведено доначисление НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующем размере (в оспариваемой заявителем части).

Доначисление НДС произведено с учетом предоставления налогоплательщику права на применение освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ, с применением кассового метода определения выручки от реализации и расчетной ставки НДС (20/120%)

По общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по определениям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся уплате сторонами контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки.

В ходе выездной налоговой проверки проведена также проверка правильности расчета по страховым взносам за 2019 год ИП Мироновой М.А. ИНН 631816691864, установлено нарушение пп.1 п.1.ст.420 НК РФ, выразившееся в занижении налогоплательщиком объекта обложения страховыми взносами и в нарушение п. 1 ст. 421 НК РФ - занижение базы для исчисления страховых взносов, в результате уклонения от налогообложения страховыми взносами выплаты заработной платы Гребневой О.С., Долговой Л.Н.

В материалах налоговой проверки установлены перечисления налогоплательщиком сумм выплат и иных вознаграждений в адрес указанных физических лиц в 2019 году в связи с чем, инспекцией произведены начисления страховых взносов в размере 31 584 руб.

По доводу заявителя об отсутствии трудовых отношений между Гребневой О.С. и ИП Мироновой М.А., суд первой инстанции сослался на Апелляционное определение Самарского областного суда от 14.08.2020 по делу N 33-5896/2020, в котором указано, что " судом первой инстанции, при рассмотрении дела N 2-204/2020...из проведенного анализа документов, расчетных счетов, допросов свидетелей/преподавателей, которые подтвердили, что Гребнева О.С. в проверяемом периоде исполняла обязанности руководителя филиала ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения", руководствуясь положениями статьями 15, 16, 56, 67, 68 ТК РФ, суд пришел к выводу о том, что отношения между Гребневой О.С. и ИП Миронов А.В. ИНН 636203167604 складывались в период с 21.08.2017 по 31.12.2018 и в дальнейшем с ИП Миронова М.А. ИНН 631816691864 фактически являлись трудовыми. При этом, отказывая в удовлетворении исковых требований к ИП Миронову А.В., суд исходил из пропуска истцом срока для обращения в суд с настоящими требованиями, а так же усмотрел в действия истца признаки злоупотребления правом. Разрешая требования к ИП Мироновой М.А., суд руководствовался требованиями ст. 67.1 ТК РФ, пришел к выводу о том, что истец была допущена к работе работником, не уполномоченным на это работодателем, водителем Мироновым А.В., в связи с чем истец имеет право лишь на оплату фактически отработанного времени с 01.08.2019 по 27.09.2019 года..."

Между тем, как следует из резолютивной части Апелляционного определения Самарского областного суда от 14.08.2020 по делу N 33-5896/2020, решение Железнодорожного районного суда г. Самары от 04 марта 2020 года изменено, из мотивировочной части исключены суждения суда о наличии между Гребневой Оксаной Сергеевной и ИП Мироновым А.В., ИП Мироновой М.А. трудовых отношений.(т.1, л.д.122)

С учетом изложенного суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, признал законным и обоснованным оспариваемое решение Инспекции N 2756 от 28.04.2022 г.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в рассматриваемом случае решение суда подлежит отмене по пункту 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований и признании недействительным решения N 2756 от 28.04.2022 г., вынесенного Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области.

При вынесении решения судом первой инстанции не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области на основании Решения N9 от 27.11.2020 г. в отношении ИП Мироновой М.А. ИНН 631816691864 проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период 15.11.2018 г. по 31.12.2019 г.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2756 от 28.04.2022 года.

Указанным решением налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость в размере 6 623 860,90 руб., налог на доходы физических лиц в размере 4 514 409,51 руб., страховые взносы в размере 235 982 рубля. Также Миронова М.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст.119 НК РФ, п.1 ст.122 НК РФ, п.1 ст.126 НК РФ в размере 2 845 283,88 руб., пени в размере 2 295 121,25 руб. Всего доначисления составили 16 514 757,54 рублей.

Налогоплательщик, руководствуясь ст.31 НК РФ, обращался в УФНС России по Самарской области с жалобами на вступившее в силу Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2765 от 28.04.2022 г, которое своими Решениями частично удовлетворило поданные жалобы.

Таким образом, с учетом уточнения заявленных требований, ИП Миронова М.А. просила признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2765 от 28.04.2022 вынесенное Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области в отношении индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны (ИНН 631816691864) в части доначисления НДС в размере 2210387,86 руб., налога на доходы физических лиц в размере 1224820 руб., штрафов по п. 1 ст.119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490117,19 руб., страховых взносов в размере 235 982 руб., пени в соответствующем размере.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 25 декабря 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Как следует из просительной части апелляционной жалобы, индивидуальный предприниматель Миронова Мария Анатольевна просит решение суда первой инстанции отменить, удовлетворить заявление, признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2765 от 28.04.2022 г. в части доначисления НДС в размере 2 210 387,86 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 1 224 820 рублей, штрафов по п.1 ст. 119 НК РФ, п.1 ст. 122 НК РФ в размере 483 800,09 рублей, страховых взносов в размере 204 398 рублей, штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в размере 1000 рублей, соответствующих сумм пени.

В суде апелляционной инстанции податель жалобы просил удовлетворить заявленные требования в том объеме, как они были изложены в суде первой инстанции с учетом уточнения, принятого судом первой инстанции (т.8, л.д.8).

Таким образом, заявителем в суде апелляционной инстанции заявлено требование о признании недействительным решения налогового органа N 2765 от 28.04.2022 г., в том числе, в части доначисления штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в размере 1000 рублей.

Суд апелляционной инстанции расценивает данное требование как новое, которое не было предметом рассмотрения в суде первой инстанции, и, в силу положений части 7 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, данное требование не принимается и не рассматривается арбитражным судом апелляционной инстанции.

Согласно материалам дела в проверяемом периоде ИП Миронова А.В. применяла патентную систему налогообложения по виду деятельности - услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых в соответствии с пп.15 п.1 ст.1 Закона Самарской области N 117-ГД от 27.11.2012 г.

ИП Мироновой 19.12.2018 г. приобретен патент N 6318180000118 по виду деятельности-услуги по обучению населения на курсах по репетиторству на период с 01.01.201г. по 31.12.2019 г, в котором заявлена средняя численность привлекаемых работников в том числе по договорам гражданско-правового характера в количестве 5 человек. Деятельность ИП Мироновой М.А. осуществлялась под вывеской ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения".

Как следует из оспариваемого решения, основанием для вывода о неправомерном применении заявителем патентной системы налогообложения послужил установленный налоговым органом в ходе проверки факт привлечения ИП Мироновой М.А. в проверяемом периоде для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности свыше 15 сотрудников, что, по мнению проверяющих, привело к утрате права на применение патентной системы налогообложения.

В соответствии с п.6 ст.346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей; если в течение налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 346.43 НК РФ.

Т.е в качестве доказательства нарушения проверяемым лицом требований пунктов 5 и 6 статьи 346.43 НК РФ налоговым органом принят во внимание журнал учета рабочего времени, представленный свидетелем Гребневой О.С., которая с её слов, и вела этот журнал.

Налоговым органом произведен расчет средней численности сотрудников, привлеченных заявителем в проверяемом периоде.

Согласно расчета, указанного на стр.7-9 обжалуемого Решения, средняя численность привлеченных ИП Мироновой М.А. лиц в апреле 2019 года составила 27,6 чел., за август 2019 г. средняя численность составила 22 чел., за сентябрь 2019 г. средняя численность составила 22,4 чел.

Указанные обстоятельства в совокупности с проведенными в ходе налоговой проверки допросами свидетелей позволили налоговому органу сделать вывод о нарушении проверяемым лицом положений ст.346.43 НК РФ и рассчитать налоговые обязательства заявителя по общей системе налогообложения, без учета довода проверяемого лица о том, что такой журнал ИП Мироновой М.А. в своей деятельности не использовался и не утверждался. Содержащаяся в нем информация Мироновой М.А. неизвестна.

Железнодорожным районным судом г.Самары рассматривалось дело N 2-204/2020 по иску Гребневой Оксаны Сергеевны к Мироновой Марии Анатольевне, Миронову Алексею Владимировичу об установлении факта трудовых отношений, взыскании невыплаченной заработной платы, компенсации морального вреда.

По результатам рассмотрения искового заявления Железнодорожным районным судом г. Самары по делу N 2-204/2020 вынесено Решение от 04.03.2020 года, которым исковые требования удовлетворены частично, с ИП Мироновой М.А. в пользу Гребневой Оксаны Сергеевны взыскана денежная сумма за период с 01.08.2019 по 27.09.2019 в размере 48808, 52 руб., компенсация морального вреда в размере 1000 руб., расходы на оплату услуг представителя 10 000 руб.

Как следует из решения суда, Гребнева О.С. просила суд установить факт трудовых отношений между нею и ИП Мироновой М.А. в должности руководителя филиала ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" в г. Самаре.

Железнодорожный районный суд г. Самары указал, что критически относится к показаниям привлеченных Гребневой О.С. свидетелей, поскольку достоверных доказательств того, что они работали преподавателями в самарском филиале ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" в суд не представлено. Представленные договоры возмездного оказания услуг со свидетелями не подписаны со стороны заказчика ИП Мироновой М.А., отсутствует печать и подпись.

В ходе рассмотрения искового заявления Железнодорожным судом г. Самары направлен запрос ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения". Согласно полученного ответа ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" в рамках договорных отношений по договору коммерческой концессии с ИП Мироновой М.А. не получало каких-либо отчетов или информации, в которых упоминались в качестве преподавателей или иных работников допрошенные свидетели.

Представленный истцом журнал, в котором преподаватели расписывались за количество отработанных часов, а также ведомости о выплате заработной платы преподавателям, судом не принят во внимание, поскольку данные документы не имеют наименования, не прошиты и не пронумерованы, то есть велись ненадлежащим образом.

Из судебного решения следует, что ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" неизвестны ФИО свидетелей, следовательно, указанные лица не являлись работниками ИП Мироновой М.А.

Представленные Гребневой О.С., журнал отработанных часов, ведомости о выплате заработанной платы, свидетельские показания признаны судом Железнодорожного района г. Самары недопустимыми доказательствами и не приняты в качестве таковых.

Судами первой и апелляционной инстанций также был исследован представленный Гребневой О.С. журнал учета рабочего времени, который ею впоследствии был представлен налоговому органу.

Судами первой и апелляционной инстанций с учетом всех обстоятельств дела установлена недостоверность и недопустимость в качестве доказательства представленного журнала учета рабочего времени.

Налоговым органом вопреки установленным вступившим в законную силу судебным актом суда общей юрисдикции обстоятельствам дела, в оспариваемом Решении N 2756 от 28.04.2022 г сделан вывод о наличии трудовых отношений между ИП Мироновой М.А. и Гребневой О.С.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что представленный налоговым органом расчет среднесписочной численности привлеченных проверяемым лицом сотрудников, основанный на информации из Журнала учета рабочего времени не может являться достоверным и допустимым.

Об ошибочности выводов налогового органа о превышении допустимой численности сотрудников ИП Мироновой М.А. свидетельствует также тот факт, что при расчете средней численности работников должны использоваться такие сведения, как количество работников, которые отработали полный месяц в отчетном периоде, количество календарных дней в отчетном месяце, количество работников, которые отработали неполный месяц в отчетном периоде (были приняты или уволены в течение отчетного месяца),период работы сотрудника, отработавшего неполный отчетный период (в календарных днях).

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о том, что представленный налоговым органом расчет среднесписочной численности сотрудников не может быть признан достоверным, поскольку налоговым органом в материалы дела не представлено документального подтверждения критериев, используемых в формуле расчета, а сам расчет основан на недопустимом доказательстве.

В произведенном налоговом органе расчете допущены существенные ошибки и противоречия.

Исходя из анализа расчета среднесписочной численности сотрудников ИП Мироновой М.А., представленного в решении налогового органа:

- апрель 2019 года - 98,4 чел.дн./5 раб.дн,численность составила 19,6 человек, что фактически означает, что ежедневно, по 8 часов в день, в 10 арендованных аудиториях преподавали 28 человек.

- август 2019 года - 104,5 чел.дн./8 раб.дн,численность составила 13 человек, что фактически означает, что ежедневно, по 8 часов в день, в 10 арендованных аудиториях преподавали 22 человека.

- сентябрь 2019 года - 80,6 чел.дн./6 раб.дн,численность составила 13,4 человек, что фактически означает, что ежедневно, по 8 часов в день, в арендованных 10 аудиториях преподавали 26 человек.

Таким образом, для расчета налоговым органом взяты рабочие дни от 5 до 8 в месяц.

В соответствии со п. 5 ст. 346.43. НК РФ при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

В Российской Федерации органом исполнительным власти, уполномоченным в области статистики, является Федеральная служба государственной статистики.

Как указано на стр. 69 оспариваемого Решения "Инспекция провела расчет средней численности работников за 2019 год ИП Мироновой М.А. в соответствии с приказом Росстата от 27.11.2019 N 711".

В соответствии с приказом Росстата от 27.11.2019 N 711 п. 81 раздела 2.4.1. средняя численность работников (включая иностранных граждан, лиц без гражданства), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера (графа 4), предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности.

Таким образом, расчет средней численности, указанной в п. 5 ст. 346.43 НК РФ производится на основании п. 76 раздела 2.4.1. Приказа.

В соответствии с п. 76. раздела 2.4.1. Приказа, среднесписочная численность работников за месяц (графа 2, строки с 02 по 11) исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца (с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Следовательно при расчете налоговым органом допущена ошибка, поскольку в апреле 30 дней, в августе 31 день, в сентябре 30 дней, а не 5,8,6 дней соответственно, как указал налоговый орган в приведенном в Решении расчете.

Таким образом, расчет, приведенный в решении налогового органа, сделан в нарушение Приказа, на который налоговый орган ссылался в Решении.

При рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением на стр.13 Решения от 09.08.2022 N 03-30/114С указано, что расчет средней численности работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии среднесписочной численности сотрудников (п.83 Указаний N498, п.81 Указаний N772)-т.1, л.д.52).

Как указало Управление, поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки не была проведена переквалификация договоров возмездного оказания услуг в трудовые договоры, при расчете средней численности работников, выполнявших работу по договорам возмездного оказания услуг, применение положений п.81.3 Указаний N 498, п.79.3 Указаний 772 (из расчета "человеко-часов"), расчеты, произведенные инспекцией за апрель 2019 года, за август 2019 года, за сентябрь 2019 года неправомерны.

Управление также указало, что данная ошибка не повлияла на сам результат проверки. В данном случае инспекции необходимо произвести расчет на основании п. 83 Указаний N 498, п.81 Указаний N772.

Управлением из анализа представленных свидетелями договоров гражданско-правового характера сделан вывод о том, что они заключаются на срок не менее 1 месяца.

Таким образом расчет среднесписочной численности работников за январь составит 63 человека( 63 чел.*31/31).

Управлением указано, что расчет в Решении МРИ ФНС России N 21 по Самарской области произведен налоговым органом на основании п.81.3 Указаний N 498, п.79.3 Указаний N 772.

При этом, в обжалуемом Решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 2756 от 28.04.2022 г. вынесенном МРИ ФНС России N 21 по Самарской области не содержится ссылок на нормативные акты, на основании которых проверяющим был сделан расчет привлеченных сотрудников, указано только, что расчет произведен в соответствии с приказом Росстата от 27.11.2019 N 711.

Тогда как приказ Росстата от 27.11.2019 N 711 вступил в силу с 01 января 2020 года и не действовал применительно к расчетам за 2019 год.

На стр.13-14 Решения Управления указано, что в январе 2019 года налогоплательщиком привлечены 63 человека, из них 4 сотрудника по трудовым договорам, 54 человека согласно зарплатной ведомости, и 5 человек согласно тетради учета рабочего времени.

Между тем, в настоящее время в Российской Федерации трудовые и иные отношения регулируются Трудовым кодексом, а также Гражданским кодексом.

В частности, действующие в настоящее время редакции ст.68 ТК РФ, 420 ГК РФ, 730 ГК РФ, 779 ГК РФ не содержат положений, согласно которым, работодатель привлекает лиц на основании зарплатной ведомости, на основании тетрадей учета рабочего времени, как не содержат таких сведений и п.83 Указаний N 498, п.81 Указаний N 772.

Следовательно расчет, приведенный Управлением в решении по апелляционной жалобе, противоречит не только нормам права, но обстоятельствам и материалам проверки, из него определенно не следует, на основании каких норм права и документов следует производить расчет, который будет законным и обоснованным.

В материалах проверки не содержится договоров, подписанных Мироновой М.А., расчет сотрудников представленный Управлением противоречив в части того, что за январь 2019 года налогоплательщиком привлечено 54 человека по зарплатной ведомости, при этом в Решении Управления отсутствуют фамилии сотрудников и период их работы, который бы позволил сделать однозначный вывод, что в число 54 сотрудников, которые привлекались налогоплательщиком по зарплатной ведомости не вошли 5 сотрудников, привлеченных согласно тетради учета рабочего времени.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает довод заявителя о том, что приведенный вышестоящим налоговым органом расчет не соответствует требованиям Налогового кодекса в части документального подтверждения выводов и их правового обоснования.

В соответствии с п.8 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой па документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих испей, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно п. 14 ст. 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности липа, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом вышестоящий налоговый орган не вправе указывать в своем решении те обстоятельства, которые не были установлены в ходе проверки и не отражены в обжалуемом решении, как это имело место в рассматриваемом случае.

Оспариваемое решение МРИ ФНС России N 21 по Самарской области не содержит нормативных обоснований совершенного правонарушения (не указаны правовые нормы, которые были применены налоговым органом при расчете численности сотрудников).

Однако, в Решении Управления приведены новые основания для доначисления налога на добавленную стоимость, не приведенные в обжалуемом решении, в частности сделан новый расчет численности сотрудников со ссылкой на новые положения Указаний.

Такие действия Управления противоречат п.п.12 п.3 ст. 100. п.8 ст. 101 Кодекса, что является безусловным основанием для признания решения недействительным.

Кроме того, по смыслу нормы и.6 ст. 100, п.8 ст. 101 Кодекса налогоплательщик имеет право на представление возражений на акт проверки и их оценку налоговым органом в решении при неизменности оснований для доначисления, указанных как в акте проверки, так и решении.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае, налогоплательщик исходил из содержания акта налоговой проверки и решения, вынесенного инспекцией.

Однако, Управлением в решении по апелляционной жалобе изменены правовые основания и методология расчета, на что ИП Миронова М.А. не имела возможности представить возражений и доводов.

Такие изменения в решении Управления по сравнению с актом проверки и решением инспекции поставили налогоплательщика в положение, при котором реализованное им право на представление возражений на акт проверки, на решение инспекции нивелировалось приведенным в Решении Управления новым расчетом и правовым обоснованием численности сотрудников.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик фактически был лишен права на представление возражений на итоговые доводы и выводы налогового органа.

В рассматриваемом случае при появлении в решении Управления вышеуказанных изменений, Миронова М.А. не имела предусмотренной п.6 ст. 100, ст.21 Кодекса возможности представления мотивированных и документально подтвержденных возражений на новые доводы налогового органа, приведенные в Решении.

Представленные возражения Мироновой М.А. на акт проверки и на решение инспекции содержали исключительно доводы относительно неправомерности применения налоговым органом расчета, первоначально указанного в Акте проверки, и впоследствии отраженного в решении.

УФНС России по Самарской области должно было, руководствуясь п.3 ст.31 НК РФ, и п.4 п.3 ст. 140 НК РФ, отменить решение нижестоящего налогового органа и принять новое решение, предоставив налогоплательщику возможность реализовать свои права и защитить законные интересы, чего сделано не было.

На стр.13 Решения Управлением указано, что данная ошибка в расчете не повлияла на сам результат проверки.

Между тем, Управлением в решении не приведены доказательства и расчеты, которые бы совпали с результатами проверки МИ ФНС N 21.

При этом, как указал заявитель, пункт 77 Приказа Росстата от 15.07.2019 г. N 404 (действовал применительно к расчетам за 2019 год) устанавливал среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей; среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В пункте 81.3 Приказа указано, что расчет средней численности производится в следующем порядке:

исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей педели, затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число дней по календарю в отчетном месяце.

Таким образом, расчет среднесписочной численности за апрель 2019 года на основании информации из журнала учета отработанного времени выглядел бы следующим образом:

Расчет за апрель 2019:

165 часов (отработано часов работниками)/8(прод.раб.недели)/30 (дней в месяцс)=0,7 чел. + 8 чел. (из формы 2-ПДФЛ)=8.7 чел.

Расчет за август 2019: 144,5 (отработано часов работниками) /8 (прод.раб.недели) /31 (дней в месяце)=0,6 чел.+9 чел (из формы 2-ПДФЛ)= 9,6 чел.

Расчет за сентябрь 2019 года: 121 (отработано часов работниками)/8 (прод.раб.педели)/ 30 (дней в месяце)=0,5 чел.+9 чел. (из формы 2-НДФЛ)=9,5 чел.

Приведенный расчет свидетельствует об отсутствии нарушения проверяемым лицом ограничений, установленных п.5 ст.346.43 ПК РФ.

При этом расчет представленный заявителем, налоговым органом не опровергнут, контррасчет не представлен, судом первой инстанции не проверялся, выводы о его несоответствии нормативно-правовым актам действующим в проверяемом периоде или ошибочности расчета судом в решении не сделаны.

Таким образом, налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя об отсутствии оснований для перевода заявителя с патентной системы налогообложения на общую систему.

Налоговым органом в ходе проверки проведен осмотр арендуемого ИП Мироновой М.А. помещения по адресу: г.Самара пр.Карла Маркса д.59А, из которого установлено, что весь второй этаж осматриваемого здания площадью 211,14 кв.м. (10 кабинетов) используется проверяемым лицом.

Как указал заявитель, из 10 арендованных ИП Мироновой М.А. кабинетов, часть используется для хозяйственных и бытовых нужд.

При этом, налоговый орган в обжалуемом Решении не приводит пояснений и доказательств физической возможности ежедневного 8-часового оказания услуг преподавателями, численность которых приведена выше, при наличии в их распоряжении лишь максимально возможных 10 кабинетов, в том числе часть из них бытового назначения.

Учитывая изложенное, отсутствие физической возможности проводить обучение студентов в 10 кабинетах одновременно, ведение нескольких дисциплин, разными преподавателями, а именно нахождение в 1 кабинете 4 преподавателей одновременно, в том числе, подтверждает наличие существенных противоречий в произведенном налоговым органом расчете.

В оспариваемом Решении налогового органа отсутствует анализ лиц, указанных в журналах и ведомостях представленных Гребневой О.С., о фактах регистрации в качестве самозанятых, индивидуальных предпринимателей и т.д., что так же подтверждает недостоверность произведенного Инспекцией расчета.

Кроме того, как указано выше, судами двух инстанций по делу N 2-204/2020 сделан вывод о недопустимости использования журнала учета рабочего времени в качестве доказательства, в связи с отсутствием доказательств его прямого отношения к деятельности ИП Мироновой М.А.

Представленные налоговым органом в материалы дела Протоколы допроса свидетеля N 14-22/1013 от 27.01.2020 г., Протокол б/н от 28.01.2020 г. Гребневой Оксаны Сергеевны содержат информацию о её работе у ИП Мироновой М.А. в качестве руководителя филиала.

При этом, Железнодорожным районным судом г. Самары в рамках дела N 2-204/2020 установлено, что указанный свидетель осуществляла оказание услуг в адрес Миронова А.В. с 01.08.2019 г. по 27.09.2019 г, то есть менее двух месяцев, но при этом, свидетель сообщала информацию о деятельности проверяемого лица, о размере его выручки за 2017-2019 годы, что не может быть достоверным и допустимым, так как в силу обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела по существу, установлено, что Гребнева О.С. не могла в полной мере обладать информацией о деятельности ИП Мироновой М.А. в силу непродолжительного времени работы.

Отраженная налоговым органом в Решении переписка по электронной почте также не отвечает признакам допустимости и достоверности в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении.

Как следует из оспариваемого решения (стр.20,21 Решения) налоговым органом указано, что факт привлечения проверяемым лицом преподавателей подтверждается информацией с сайта samara.videoforme.ru, на котором имеется информация о физических лицах, которые предлагают свои услуги по ведению курсов дизайнера, флористики, психологии и иных услуг и позиционирующих себя преподавателями курсов Самарского филиала СПбШТ.

Между тем информации и доказательств того, что указанный сайт администрируется и используется ИП Мироновой М.А. ни в обжалуемом Решении, ни в материалы дела налоговым органом не представлено.

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

В письме от 31.03.2016 N СА-4-7/5589 ФНС России допустила возможность использования в качестве доказательств скриншотов (фотографий) при определенных условиях. В то же время, в данном письме было отмечено, что сфера применения, порядок изготовления, заверения и использования скриншотов не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, из сложившейся судебной практики следует, что для возможности использования скриншотов (эл.переписки) в качестве доказательств, они должны содержать информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной техники.

В пункте 55 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что допустимыми доказательствами являются в том числе сделанные и заверенные лицами, участвующими в деле, распечатки материалов, размещенных в информационно-телекоммуникационной сети (скриншот), с указанием адреса интернет-страницы, с которой сделана распечатка, а также точного времени ее получения. Такие распечатки подлежат оценке судом при рассмотрении дела наравне с прочими доказательствами (статья 67 ГПК РФ, статья 71 АПК РФ).

Между тем материалы выездной налоговой проверки не содержат таких сведений, относительно представленных в решении налогового органа скриншотов, а также не устанавливают принадлежность лиц, позиционирующих себя как преподавателей к проверяемому лицу.

Кроме того, представленные скриншоты из переписки в мессенджере (стр. 22,23,24,31,32,33,34 решения налогового органа) не могут быть приняты в качестве доказательства в силу того, что она не позволяет идентифицировать стороны переписки. Доказательств принадлежности аккаунтов именно тем лицам, о которых заявлено налоговым органом, в материалы дела не представлено.

Представленные в Решении скриншоты не заверены нотариально, сделаны без привлечения независимых специалистов, что не исключает их самостоятельного изготовления третьими лицами что означает невозможность признания содержащихся в указанных документах информации достоверной.

Представленные в материалы дела протоколы допросов свидетелей не свидетельствуют о нарушении ИП Мироновой М.А. положений налогового Кодекса РФ в силу следующих обстоятельств:

Так из Протокола допроса N 139 от 09.04.2021 г. Одегбили Марии Никитичны следует, что в период с 2017 г. по 2019 г. она официально не работала, подрабатывала учителем вокала. Договоров с ИП Мироновой М.А. не заключала. На вопрос, где и в каких документах фиксировалась ваша подпись и инициалы, пояснила, что ничего никогда не подписывала и где могла отражаться её подпись ей неизвестно. Расчетных ведомостей и ведомостей по учету рабочего времени она не видела и не подписывала.

Согласно допроса от 25.03.2021 г. свидетеля Рубцова Олега Владимировича им указано, что он работает актером театра Самарская площадь, и подрабатывал, обучая группы актерскому мастерству. Договор им заключался с менеджером ООО Санкт-Петербургской школы телевидения, от кого он получал денежные средства, и кто был его фактическим работодателем он не сообщил.

Также им указано, что он расписывался в журнале входа-выхода. Информации о наличии его подписи в Журнале учета рабочего времени нет. Документы, которые могли бы документально подтвердить оказание услуг в адрес ИП Мироновой М.А., в том числе расчетные ведомости по зарплате или иные документы не представлены.

В Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021 г. Морозова Лилия Александровна, указала, что имела трудовые отношения с ИП Мироновым А.В. с 2015 г. по декабрь 2016 г. При этом, на вопрос, укажите должности сотрудников, работавших в периоде 2017,2018,2019 г. с ИП Мироновой М.А., свидетелем были названы несколько фамилий.

Вместе с тем, установлено, что в Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021 г. содержатся недостоверные сведения, так как Морозова Л.А. не могла располагать информацией о людях, которые работали с ИП Мироновой М.А. в период с 2017 г. по 2019 г. так она в этот период физически не находилась на работе, не имела взаимоотношений с проверяемым лицом, так как была домохозяйкой в указанный период. Данные обстоятельства зафиксированы в анализируемом протоколе допроса Морозовой Л.А.

Скриншоты переписки, представленные Морозовой Л.А. сотруднику налогового органа, исходя из анализа Протокола допроса не могут быть допустимым доказательством, так как получены с нарушением действующего законодательства, не отвечают признакам достоверности, факт их передачи инспектору (время, количество, объем, содержание, используемая техника), использование технических средств при допросе не отражены в самом Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021года.

19.05.2021 г. была допрошена Володарская Татьяна Геннадьевна, которая пояснила, что в период с 2016 г. по март 2019 г. работала в ООО "ТДА", затем была безработной. Свидетель указала, что с ИП Мироновой М.А. никаких взаимоотношений не имела, договоров не подписывала, денежных средств не получала.

В Протоколе допроса N 001 от 01.02.2021 г. имеются сведения от Иванова Михаила Юрьевича. Свидетелем указано, он имел взаимоотношения с ИП Мироновым А.В., но не помнит, в каком году были взаимоотношения. Лиц, от кого он получал денежные средства Иванов М.Ю. свидетель не указал, размер часовой ставки не сообщил, так как не помнит из-за прошествии большого периода времени.

Расчеты по заработной плате или иные документальные подтверждения своих слов, доказательства получения денежных средств или оказания услуг для ИП Мироновой М.А. не представил.

В Протоколе допроса N 14-22/1020 от 20.02.2020 г. Лариной Ольги Анатольевны указано, что она работала у ИП Миронова А.В. в период с 2014 г. по июль 2017 г. в должности управляющего филиала в г.Самаре ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения".

При этом, многие ответы свидетеля на вопросы, касающиеся периодов с июля 2017 г. по 2019 г. не могут рассматриваться как достоверные, так как свидетель в указанные периоды не работала у ИП Мироновой М.А. и соответственно не могла знать ни о размере выручки, ни о сотрудниках проверяемого лица, ни о документах, которыми оформлялась финансово-хозяйственная деятельность проверяемого налогоплательщика.

Протокол допроса N 15-037/5 от 17.02.2021 г. Лариной Ольги Анатольевны (допрошена повторно) информации и документального подтверждения, позволившего бы достоверно установить нюансы финансово-хозяйственной деятельности ИП Мироновой М.А. не содержит.

Кроме того Железнодорожным районным судом г. Самары в ходе рассмотрения дела N 2-204/2020 установлено, что свидетель Панина Ю.В. (предупрежденная перед дачей показаний об уголовной ответственности) указала, что Гребнева О.С. пригласила её работать преподавателем вебдизайна. Гребнева О.С. оформила Панину Ю.В. на основании гражданско-правового договора, все вопросы по графику работы, размере заработной платы она вела с Гребневой О.С. Миронову М.А. Панина О.С. никогда не видела, заработную плату ей выдавал администратор.

Железнодорожным районным судом г. Самары в ходе рассмотрения дела N 2-204/2020 получены и признаны достоверными показания Жувагиной М.Е., (предупреждена перед дачей показаний об уголовной ответственности) которая указала, что она проходила обучение в Самарском филиале СП школы телевидения. Всё общение происходило между Жувагиной М.Е. и Гребневой О.С., которая рассказала ей порядок обучения и стоимость. Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к её обучению не представлено.

При рассмотрении вышеуказанного дела, свидетель Галимов Р.Р. (предупрежден перед дачей показаний об уголовной ответственности) указал, что заключал договор гражданско-правового характера с Гребневой О.С., она же и пригласила его на работу.

Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.

Свидетель Белослудцев Д.Б. (предупрежден судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) указал, что он проходил обучение в СП школе телевидения, Гребневу О.С. знает как руководителя филиала, поскольку она рассматривала его претензию по некачественно оказанной услуге, предлагала пройти повторный курс обучения бесплатно. У Гребневой О.С. был свой кабинет, где он с ней разговаривал.

Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.

Свидетель Ларинина Е.С. (предупреждена судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) указала, что она заключала гражданско-правовой договор с Гребневой О.С., она принимала её на работу, выдавала заработную плату, и решала с ней все вопросы.

Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.

Свидетель Дучинская Е.Ю. (предупреждена судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) показала, что она проходила обучение в СП школе телевидения по приглашению Гребневой О.С., которая была руководителем, и которая рассказала ей порядок обучения. Кроме того, по окончанию обучения, Гребнева О.С. выдала ей диплом с ее подписью.

Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.

Более того, судом из показаний Миронова А.В. (предупрежден об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) установлено, что Гребнева О.С. привлекалась им для выполнения разовых поручений, о чем ИП Миронова М.А. не знала и не уполномочивала его на это.

Изложенное свидетельствует о том, что привлечение Гребневой О.С. третьих лиц было её личной инициативой, в силу того, что от ИП Мироновой М.А. она таких указаний не получала, более того, ни ИП Миронов А.В., ни ИП Миронова М.А. не уполномочивали её выдавать дипломы с её подписью.

Доказательства в виде протоколов допросов свидетелей, полученные в ходе налоговой проверки налогоплательщика, а также судебные показания свидетелей не свидетельствуют о действиях ИП Мироновой М.А. по минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемых сотрудников.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом был проведен допрос свидетеля Душина В.И., опрошен путем системы видеосвязи.

Согласно ч.1 ст.90 НК РФ, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Частью 6.1 ст.101 НК РФ установлено, что дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Между тем, в нарушение вышеуказанной нормы, Протокол допроса свидетеля Душина В.И. N 15-037/23 от 24.11.2021 г. налогоплательщику ни с дополнением к акту налоговой проверки, ни с обжалуемым Решением не вручен, как и не представлен в материалы дела.

Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что налоговый орган должен приложить к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе контрольных мероприятий. При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются.

Из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, следует: право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными контролерами в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом.

Непредоставление проверяемому лицу протокола допроса, лишает его возможности проверить достоверность указанного документа, дать правовую оценку допустимости и относимости такого доказательства, подтверждающего вину в совершении налогового правонарушения, и, соответственно, представить свои объяснения и возражения по существу установленных нарушений.

Не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

Поэтому несоблюдение налоговым органом требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности в полной мере реализовать право на защиту своих интересов.

Частью 5 ст.90 НК РФ установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Исходя из представленной на cd-r диске видеозаписи, свидетель Душин В.И. об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний не предупреждался.

Не мог он быть предупрежден под роспись в Протоколе допроса N 15-037/23 от 24.11.2021 г. в силу того, что при проведении допроса свидетель территориально находился в г.Москва.

Также, судя по видеозаписи, свидетелю не были разъяснены его права и обязанности, установленные статьей 51 Конституции Российской Федерации и статьей 90 НК РФ.

В ч.4. ст. 99 НК РФ указано, что протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

На представленных налоговым органом видеозаписях, отсутствуют вышеуказанные процессуальные действия, что является нарушением положений Налогового кодекса РФ.

Исходя из изложенного, Протокол допроса свидетеля Душина В.И. N 15-037/23 от 24.11.2021 г не является допустимым доказательством по делу о налоговом правонарушении в силу ч.4 ст.101 НК РФ, из которой следует, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

Как показал Душин В.И. : на первый вопрос о его месте работы в период 2017-2019 год свидетель указал, что работал в ВГТРК "Скат" и ВГТРК "Самара", свидетель отрицал, что на работу в Санкт-Петербургскую школу телевидения его принимала Миронова М.А. Более того указал, что он узнал о том, что его работодателем был проверяемый налогоплательщик только в ходе проведения допроса от инспектора. Менеджеров, которые имели бы отношение к ИП Мироновой М.А. он не знает, фамилий не помнит.

Таким образом, предоставленная видеозапись допроса свидетеля в совокупности с иными показаниями свидетелей не подтверждает допущенных ИП Мироновой М.А.нарушений положений закона Самарской области N 117-ГД от 27.11.2012 г. в части превышения привлекаемых сотрудников.

Никаких обстоятельств, свидетельствующих о наличии взаимоотношений между допрошенным свидетелем и ИП Мировой М.А. в ходе допроса не установлено.

Таким образом, анализ Протоколов допросов свидетелей следует, что полученная информация противоречива, в части недостоверна, и не может являться свидетельством допущенных ИП Мироновой М.А. нарушений налогового законодательства.

Федеральная налоговая служба в своем Письме от 10 марта 2021 г. N БВ-4-7/3060@ указала, что по всем фактам возможных правонарушений следует получать пояснения налогоплательщика, должностных и иных лиц, ответственных за действия, совершаемые при заключении договора, при исполнении сделки, при обеспечении защиты прав налогоплательщика, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений указанных лиц по установленным противоречиям. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Исходя из вышеизложенного, невыполнение в полной мере указаний ФНС России, не позволило достоверно установить факты нарушения налогового законодательства ИП Мироновой М.А. Доказательства, положенные в основу Решения налоговой проверки, не отвечают признакам достоверности, допустимости и законности.

Также стоит отметить, что в приложении N 8 к Акту налоговой проверки (далее - расчет человеко-часов) содержатся таблицы, в которых проверяющим указаны пофамильно сотрудники, привлеченные проверяемым лицом, количество отработанных ими часов как отдельно за каждый день, так и за каждый месяц, а также произведены расчеты средней численности сотрудников, со ссылкой на Тетрадь рабочего времени.

Помимо того, что указанная тетрадь рабочего времени (Журнал учета рабочего времени) не может является доказательством по делу о налоговом правонарушении по основаниям, изложенным выше, анализ представленный налогоплательщиком и проверенный судом свидетельствует о следующем:

На стр.8-9 обжалуемого Решения проверяющим указано, что количество человеко-часов за апрель 2019 года, согласно Тетради, составило 787,5 чел/ч, в то же время, согласно Приложению N 8 к Акту проверки (Таблица человеко-часов) количество человеко-часов в таблице за месяц составляет 174 чел/ч, а в таблице (общий свод за год) за апрель 2019 г. количество человеко-часов указано в размере 168 чел/ч.

При расчете за сентябрь 2019 года проверяющим указано, что количество человеко-часов за сентябрь 2019 года, согласно Тетради, составило 645 чел/ч., в то же время согласно Приложению N 8 к Акту проверки (Таблица человеко-часов) количество человеко-часов в таблице за месяц составляет 219 чел/ч, а в таблице (общий свод за год) за август 2019 г. количество человеко-часов указано в размере 119 чел/ч.

При таких обстоятельствах, расчеты среднесписочной численности сотрудников, произведенные на основании вышеуказанных цифр, не соответствующих действительности, не могут являться законными и обоснованными.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждены доводы о наличии оснований для перевода заявителя с патентной системы налогообложения на общую систему налогообложения.

Согласно пп.1 п.10 ст.346.43 НК РФ, применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц

Подпунктом 1 п.11 этой же статьи установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения.

Патентные платежи налогоплательщиком были оплачены в полном объеме и в установленные законом сроки, что налоговым органом не оспаривалось.

Учитывая вышеизложенное, правовых оснований для перевода ИП Мироновой М.А. на общую систему налогообложения и доначисления оспариваемых сумм НДС и НДФЛ у налогового органа не имелось, что является основанием для признания обжалуемого Решения недействительным в указанной части.

Соответственно привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС и НДФЛ также не может быть признано законным и обоснованным.

В соответствии со с п.10, п.11 ст.346.43 НК РФ, применение патентной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, налога на имущество физических лиц, в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, налога на добавленную стоимость за исключением НДС, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах освобождение от обязанности по представлению налоговой декларации по НДС налогоплательщиками осуществляется в случаях, если налогоплательщик имеет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, а также применяет специальные режимы: упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, патентную систему налогообложения.

Учитывая факт отсутствия обязанности по предоставлению налоговых деклараций, привлечение заявителя в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ также не может быть законным и обоснованным.

Судом также установлено, из материалов дела и оспариваемого решения следует, что налоговый орган при определении налоговых обязательств проверяемого лица, фактически воспользовался расчетным методом, предусмотренным ст.31 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 03.07.2005 N301-0 указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействиями) налогоплательщика.

Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Данный вывод содержится в определении Конституционного суда РФ от 23.04.2013 N 488-0.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет условие, при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверными.

Определение налоговыми органами суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, возможно двумя способами: на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках или на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике.

Баланс публичных и частных интересов при применении расчетного метода может быть соблюден в том случае, если учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Исходя из положений вышеприведенных норм, при определении в случаях, установленных НК РФ, сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны учитываться не только имеющиеся у налогового органа данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и результатах предпринимательской деятельности по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам, а также при необходимости данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

В пункте 8 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013 г N 57 "О некоторых вопросах возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса РФ" разъяснено, что, применяя подпункт 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет налогоплательщиком расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика но и его расходы.

Таким образом, при определении расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров, работ, услуг и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам.

В материалах дела имеется информация о движении денежных средств по расчетным счетам проверяемого лица.

В частности, анализ расчетного счета ИП Мироновой М.А. свидетельствует о произведенных в проверяемый период расходах, которые были непосредственно связаны с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности и которые не были учтены налоговым органом.

Так, за период с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя с 15.11.2018 г. по 31.12.2019 г., расходы ИП Мироновой М.А.составили в размере 45 060 рублей по оплате аренды помещения на пр.Кирова 104, в размере 230 380 рублей за аренду помещения на ул.Красноармейской 76, оплачена по иным выставленным счетам и услугам сумма в размере 2 384 658 рублей, снято с расчетного счета для хозяйственных нужд 3 166 084 рубля, произведена оплата взносов в Пенсионный фонд, в фонд социального, медицинского страхования в размере 19 750 рублей, оплачено третьим лицам за услуги посредством безналичного перевода денежных средств суммы в размере 14 453 530 рублей, расходы на бухгалтерское обслуживание составили 23 500 рублей, направлена на оплату взносов в социальные фонды сумма в размере 12 639 рублей, на выплату заработной платы сумма в размере 148 988 рублей, расходы на кассовое обслуживание понесены в размере 10 365 рублей, перечислена сумма налога на доход физических лиц в размере 54279 рублей, оплачена за аренду помещения на пр.Карла Маркса 59А сумма в размере 675 000 рублей, а также расходы по оплате коммунальных услуг составили 136 075 рублей, оплата по консультационным, юридическим услугам, по поставке расходных материалов составила 607 150 рублей, аренда помещения на ул.Клинической 20 составила 90 000 рублей, оплачено по договору субаренды помещения на ул.Аэродромной 40б - 2 000 000 рублей, оплачено роялти в размере 816 266 рублей а также произведен паушальный платеж по договору коммерческой концессии в размере 65 000 рублей, погашено налоговых платежей на сумму 35 266 рублей, направлено на уплату кредитных платежей и процентов 179 300 рублей, уплачено за информационные и рекламные услуги 796 835 рублей, уплачено 3 060 000 по покрытому аккредитиву, перечислены в бюджет страховые взносы в размере 14 560 рублей, расходы по поставке ТМЦ и иных услуг составили 713 209 рублей.

Представленный заявителем анализ финансово-хозяйственной деятельности соответствует позиции, отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 15.12.2021 г. N 305-ЭС21-18005 по делу А40/131167/2020, в котором судом указано, что налоговые органы обязаны в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Судом апелляционной инстанции исследованы материалы дела, которые содержат расчеты налоговых обязательств по НДС и НДФЛ представленных как налоговым органом, так и налогоплательщиком в виде таблиц exсel, которые основаны на информации, полученной из расчетных счетов налогоплательщика.

В отношении представленных расчетов судом установлено, что в отношении налоговой базы по НДФЛ и НДС, налоговым органом учтены все поступления денежных средств на счета ИП Мироновой М.А., включая такие, как перевод денежных средств с личной дебетовой карты на личную дебетовую карту в пределах одного банка (ПАО Сбербанк), перевод на личную дебетовую карту другого банка (Тинькоф Банк), получение денежных средств от физического лица на личную дебетовую карту, перевод денежных средств с личного сберегательного вклада на дебетовую карту и иные платежи, которые не свидетельствуют о получении дохода, который должен облагаться НДФЛ и НДС по смыслу статей 146, 210, 212 НК РФ.

В свою очередь, заявителем представлен расчет по НДС и НДФЛ в соответствии со ст.81 АПК РФ, согласно которому, доходы, полученные им от ведения предпринимательской деятельности в проверяемом периоде, составили поквартально за 1 кв.2019 г. в размере 127000 рублей, за 2 кв.2019 г. в размере 44100 рублей, в 3 кв.2019 г. в размере 238100 рублей, в 4 кв.2019 г. в размере 128100 рублей.

Указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением личных дебетовых карт.

Согласно п.1 ст.145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Как пояснил в суде апелляционной инстанции представитель заявителя, заявитель не получал денежные средства на личные дебетовые карты в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, и которые подлежали бы обложению НДС и НДФЛ.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи, и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.

Между тем, в нарушение вышеуказанных норм, налоговым органом в материалы дела такие доказательства не представлены, расчет представленный заявителем и основанный на данных расчетного счета налоговым органом не опровергнут.

Как следует из представленного в материалы дела анализа, ни в одном из трех предшествующих последовательных календарных месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ИП Мироновой М.А. не превысила в совокупности двух миллионов рублей, что свидетельствовало о наличии права у заявителя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость и ошибочность в действиях налогового органа при его доначислении.

Учитывая, что представленный расчет сумм, подлежащих налогообложению НДФЛ рассчитывался налоговым органом аналогичным образом, с учетом поступления денежных средств включая такие, как перевод денежных средств с личной дебетовой карты на личную дебетовую карту в пределах одного банка (ПАО Сбербанк), перевод на личную дебетовую карту другого банка (Тинькоф Банк), получение денежных средств от физического лица на личную дебетовую карту, перевод денежных средств с личного сберегательного вклада на дебетовую карту и иные платежи, которые не свидетельствовали о получении дохода, который должен облагаться НДФЛ по смыслу статей 210, 212 НК РФ, он не может являться законным и обоснованным, в силу ошибочного определения налоговой базы.

Согласно представленным заявителем в материалы дела расчетам, налоговая база по НДФЛ за 2019 год составила сумму в размере 537500 рублей. Указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением личных дебетовых карт.

Заявитель верно указал, что само по себе наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя не лишает его права на получение доходов, не связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности. В силу пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ, если лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, доход получен не от предпринимательской деятельности, исчисление и уплату НДФЛ такие лица осуществляют самостоятельно не как индивидуальные предприниматели, а как физические лица - исходя из сумм полученных доходов.

Поскольку ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела документы, подтверждающие получение заявителем дохода от предпринимательской деятельности в ином размере налоговым органом не представлены, сам по себе факт отражения в банковской выписке, проанализированной налоговым органом, при поступлении денежных средств на дебетовые счета ИП Мироновой М.А. не свидетельствует о том, что данные денежные средства получены заявителем в виде дохода от предпринимательской деятельности, что говорит об ошибочности выводов налогового органа о сумме дохода заявителя в размере 43 423 090 рублей подлежащего налогообложению НДФЛ.

В совокупности с вышеизложенным, помимо ошибочного исчисления НДФЛ подлежащего уплате, доначисление заявителю 204 398 рублей взносов на личное обязательное пенсионное страхование (стр.111 обжалуемого Решения) также не может быть признано законным и обоснованным в связи со следующим:

при годовом доходе налогоплательщика более 300 000 рублей, сумма страховых взносов складывается из суммы в размере 29354 рубля (фиксированный платеж) и 1% дохода, превышающего 300 000 рублей. Сумма доначисления сложилась из расчета, произведенного налоговым органом следующим способом: 43 423 090 рублей (доход по мнению налогового органа) - 300 000*1% за вычетом самостоятельно уплаченной суммы в размере 30434 рубля сложилась сумма в размере 204 398 рублей.

При этом, как установлено в ходе рассмотрения дела и подтверждено материалами дела, сумма дохода ИП Мироновой М.А. в размере 43 423 090 рублей рассчитана налоговым органом ошибочно.

Как указано выше, доход заявителя от предпринимательской деятельности за 2019 год составил сумму в размере 537500 рублей. Указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением денежных средств, поступивших на личные дебетовые карты.

Таким образом, доначисление 235982 рублей взносов на обязательное пенсионное страхование произведено налоговым органом неправомерно, в связи с ошибочным определением суммы полученного заявителем дохода.

Согласно требованиям налогового законодательства (п. 3 ст. 100, п. 4, 5 ст. 101 НК РФ) факты, отраженные в акте и в решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий.

Решение не должно содержать предположений, не основанных на доказательствах. Каждый вывод о допущенных проверяемым лицом нарушениях должен быть подтвержден первичными документами и ссылками на эти первичные документы либо иными доказательствами.

Между тем, оспариваемое решение налогового органа содержит противоречия и неточности, налоговым органом неполно установлены обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, ошибочно определена налоговая база.

Судом также установлено, что, в силу ст.419 НК РФ, ИП Миронова М.А. являлась налоговым агентом в отношении Гребневой О.С. и обязана была исчислять страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и не оспорено заявителем, Гребнева О.С. в проверяемый период исполняла обязанности руководителя Самарского филиала ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения" и оказывала услуги в его адрес.

Материалами дела подтверждается наличие Актов оказанных услуг, подписанных ИП Мироновой М.А. и Гребневой О.С. от 03.01.2019 г. на сумму 8000 рублей, от 10.01.2019 г. на сумму 97412 рублей, от 10.02.2019 г. на сумму 72955 рублей, от 10.03.2019 г. на сумму 68539 рублей, от 11.04.2019 г. на сумму 66706 рублей, от 10.05.2019 г. на сумму 76140 рублей, от 10.06.2019 г. на сумму 72700 рублей, от 10.07.2019 г. на сумму 61161 рубль, от 12.08.2019 г. на сумму 39577 рублей.

Кроме того, наличие гражданско-правовых отношений между заявителем и Гребневой О.С. установлено судами по делу N 2-204/20, в том числе судом апелляционной инстанции.

В нарушение указанной нормы, ИП Мироновой М.А. не произведено начисление, удержание и перечисление в бюджет взносов на обязательное пенсионное страхование в отношении лица, привлеченного по договору гражданско-правового характера.

Таким образом, доначисление взносов на ОПС в отношении Гребневой О.С. (стр.52-54 обжалуемого Решения) в размере 18048 рублей произведено налоговым органом обоснованно и правомерно, заявителем в свою очередь, доказательств опровергающих факты, установленных налоговым органом не приведено.

Как установлено проверкой, между ИП Мироновой М.А. и Долговой Л.Н. был заключен Договор возмездного оказания услуг от 15.02.2019 г. N 1502, согласно которого последняя осуществляла в адрес заявителя услуги в должности менеджера Самарского филиала ООО "Санкт-Петербургская школа телевидения".

Налоговым органом в материалы дела представлены Акты оказанных услуг в адрес ИП Мироновой М.А. от 02.01.2019 г. на сумму 8000 рублей, от 11.01.2019 г. на сумму 10348 рублей, от 10.02.2019 г. на сумму 22514 рублей, от 08.03.2019 г. на сумму 21810 рублей, от 12.04.2019 г. на сумму 15480 рублей, от 10.05.2019 г. на сумму 20856 рублей, от 03.06.2019 г. на сумму 2000 рублей.

В нарушение пп.1 п.1ст.419 НК РФ, ИП Мироновой М.А. не произведено начисление, удержание и перечисление в бюджет взносов на обязательное пенсионное страхование в отношении лица, привлеченного по договору гражданско-правового характера.

Таким образом, доначисление взносов на ОПС в отношении Долговой Л.Н. (стр.55-58 обжалуемого Решения) в размере 13536 рублей произведено налоговым органом обоснованно и правомерно, заявителем в свою очередь, доказательств опровергающих факты, установленных налоговым органом не приведено.

Соответственно привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за указанные выше нарушения в части неуплаты ОПС за Гребневу О.С. в виде штрафа в размере 3609.90 рублей, в части неуплаты ОПС за Долгову Л.Н. в виде штрафа в размере 2 707,20 рублей, в части привлечения по ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 400 рублей за непредставление в установленный срок сведений о доходе физических лиц по форме 2-НДФЛ в отношении указанных лиц, налоговым органом также произведено законно и обоснованно.

При вышеуказанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2765 от 28.04.2022 г. в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующем размере не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя, что в силу статьей 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для признания его незаконным в данной части, и возложения на ответчика обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Судебные расходы в силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 25 декабря 2023 года по делу N А55-34134/2022 отменить.

Принять новый судебный акт.

Заявление индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области N 2756 от 28.04.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующем размере.

Судебные расходы распределить.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 300 рублей.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области в пользу индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 150 рублей.

Исполнительный лист выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С. Драгоценнова

Судьи

В.А. Корастелев
Н.В. Сергеева

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.